Купить систему ГАРАНТ Получить демо-доступ Узнать стоимость Информационный банк Подобрать комплект Семинары

Энциклопедия судебной практики. Налог на добавленную стоимость. Момент определения налоговой базы (ст. 167 пп. 1 - 7 НК)

Энциклопедия судебной практики
Налог на добавленную стоимость. Момент определения налоговой базы
(ст. 167 пп. 1 - 7 НК)


1. Исчисление налоговой базы по НДС при отгрузке товаров, работ, услуг


1.1. Датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на контрагента, в т.ч. принявшего их к перевозке


Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15 декабря 2014 г. N Ф08-8663/14 по делу N А53-31584/2012

Согласно пункту 1 статьи 167 Кодекса по общему правилу моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день предоплаты.

Датой отгрузки (передачи) работ, услуг признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на заказчика. Датой выполнения работ признается день подписания акта сдачи-приемки.


1.2. Датой отгрузки услуг (работ) является дата подписания акта, оформлением которого завершается процесс их оказания


Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 января 2014 г. N Ф05-16686/13 по делу N А41-49443/2012

В Письме Минфина России от 07.10.2008 N 03-07-11/328 отмечено, что датой определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является дата подписания акта сдачи-приемки работ: документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ. В связи с этим в целях установления момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком.


1.3. При оказании услуг по длящимся договорам аренды моментом их отгрузки признается последний день налогового периода, в котором они оказываются


Постановление ФАС Уральского округа от 11.07.2011 N Ф09-4046/11 по делу N А50-24875/2010

Суд пришел к выводу о том, что обязанность по исчислению и уплате НДС возникла у налогоплательщика в момент фактической реализации услуги по передаче нежилого помещения во временное владение и пользование, то есть в течение 2009 года, при этом акт оказания услуг и счет-фактура от 31.07.2010 не свидетельствуют о передаче услуг в 2010 году и о дате получения дохода, с которого подлежат исчислению налоги.


1.4. Если переход права собственности на товар происходит позже даты его отгрузки, то моментом определения налоговой базы по НДС является момент отгрузки


Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2008 по делу N А56-22329/2007

Общество ввезло на территорию РФ различные товары, которые передало на реализацию по договору комиссии, а комиссионер, в свою очередь, далее - по договору субкомиссии.

Инспекция также указывает на то, что налогоплательщик неправомерно не исчислил НДС при передаче товара на реализацию комиссионеру, поскольку в силу статьи 166 НК РФ при отгрузке (передаче) товара сторонней организации "наступил момент формирования налоговой базы" независимо от перехода права собственности на этот товар.

Суд отклонил данный довод налогового органа о нарушении Обществом положений ст. 167 НК РФ и неправильном исчислении налогоплательщиком НДС, поскольку учитывая положения названных статей, а также условия договора комиссии, моментом определения налоговой базы по НДС в данном случае является дата передачи (выбытия) товара от продавца в адрес покупателей.


1.5. При продаже здания, сооружения налоговая база по НДС определяется на дату регистрации перехода права собственности


Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 февраля 2014 г. N Ф07-10478/13 по делу N А05-7440/2013

В пункте 3 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях главы 21 Кодекса приравнивается к его отгрузке.

В соответствии с пунктом 2 статьи 223 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Судебные инстанции правомерно посчитали, что налоговая база по НДС при реализации недвижимого имущества определяется на дату регистрации права собственности.


Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 1 октября 2014 г. N Ф09-6138/14 по делу N А50-1422/2014

В п. 3 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации приравнивается к его отгрузке.

В соответствии с п. 2 ст. 223 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Следовательно, налоговая база по НДС при реализации недвижимого имущества определяется на дату регистрации права собственности.


Апелляционное определение СК по административным делам Ярославского областного суда от 09 октября 2015 г. по делу N 33-6589/2015

Пунктом 3 ст. 167 НК РФ предусматривается, что в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке, за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 настоящей статьи.

Согласно п. 2 ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Исходя из указанных норм права, налоговая база по НДС при реализации недвижимого имущества определяется на дату регистрации перехода права собственности.


1.6. При продаже здания (сооружения) налоговая база по НДС может быть определена на момент его фактической передачи покупателю, если соответствующие положения закреплены в учетной политике


Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.02.2010 по делу N А19-12414/09

Общество включило стоимость реализованного недвижимого имущества в расчет налоговой базы по НДС за тот период, в котором это недвижимое имущество было фактически передано покупателю.

Согласно учетной политике общества "под отгрузкой (передачей) товаров в целях исчисления НДС понимается физическая отгрузка (передача) товаров. При осуществлении продажи имущества, требующего государственной регистрации, момент определения налоговой базы определяется как дата подписания акта приема-передачи этого имущества покупателю". То есть, независимо от предусмотренного условиями договора момента перехода права собственности на товар исчисление налога к уплате происходит в день его фактической отгрузки (передачи) покупателю или передачи перевозчику. Таким образом, если товар передан непосредственно покупателю, то на момент передачи необходимо исчислить НДС к уплате в бюджет.

Учитывая изложенное и то, что передача товаров прямо указана в подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ как вариант определения налоговой базы по НДС, то состоявшийся позднее факт государственной регистрации перехода права собственности в данном конкретном случае не имеет значения для целей уплаты обществом НДС.


1.7. Оплата в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ считается произведенной как в случае уплаты соответствующей суммы денежными средствами, так и в случаях исполнения обязательства по оплате в неденежной форме, в т.ч. прекращения денежного обязательства зачетом встречных однородных требований


Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 мая 2014 г. N 33 (пункт 15)

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы может являться также день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При толковании данного положения судам необходимо иметь в виду, что для целей его применения оплату следует считать произведенной как в случае уплаты соответствующей суммы денежными средствами, так и в случаях исполнения обязательства по оплате в неденежной форме, в том числе прекращения денежного обязательства зачетом встречных однородных требований.


1.8. При реализации товаров (работ, услуг) с участием поверенного (комиссионера, агента) налогоплательщик обязан определять налоговую базу по правилам ст. 167 НК РФ, обеспечив своевременное получение от поверенного (комиссионера, агента) документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате


Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 мая 2014 г. N 33 (пункт 16)

Положениями статьи 167 НК РФ не предусмотрены специальные правила в отношении момента определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) с привлечением третьих лиц на основании договоров поручения, комиссии, агентских договоров.

Следовательно, налогоплательщик обязан определять налоговую базу по правилам статьи 167 НК РФ и в том случае, когда осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) с участием поверенного (комиссионера, агента), обеспечивая в этих целях своевременное получение от поверенного (комиссионера, агента) документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате.


Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 декабря 2014 г. N Ф07-10193/14 по делу N А42-183/2014

Суды при вынесении обжалуемых судебных актов не приняли во внимание статью 167 НК РФ, пунктом 1 которой установлено, что моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 названной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом налогоплательщик обязан определять налоговую базу по правилам статьи 167 НК РФ и в том случае, когда осуществляется реализация товаров (работ, услуг) с участием агента (поверенного, комиссионера), обеспечивая в этих целях своевременное получение от агента (поверенного, комиссионера) документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате.

Суды двух инстанций пришли к выводу, что право на применение налогового вычета по выставленным счетам-фактурам в адрес Общества возникло у заявителя после их получения от контрагентов.


2. Исчисление налоговой базы по НДС при получении авансовых платежей (предоплаты)


2.1. Авансом признаются денежные суммы, полученные до момента фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг)


Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 мая 2015 г. N Ф07-2458/15 по делу N А56-15003/2014

Из системного толкования положений подпункта 1 пункта 1 статьи 162, пункта 4 статьи 166, пункта 1 статьи 167 НК РФ следует, что для целей исчисления НДС авансовыми платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиком от покупателей товаров в налоговые периоды, предшествующие периоду, в котором осуществлена реализация этих товаров.


2.2. Платеж, поступивший налогоплательщику в тот же налоговый период, в котором произошла фактическая реализация товара, не признается авансовым


Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08 по делу N А40-24808/06-141-187

Плата за реализованные поставщиками в сентябре товары (работы, услуги) получена ими от общества в том же месяце, то есть операции по реализации и платежи по ним произведены в пределах одного налогового периода.

В целях главы 21 НК РФ не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров, поскольку согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.


2.3. Если налогоплательщиком заявлены налоговые вычеты с авансов, то и сами авансы должны быть включены в налоговую базу по НДС, независимо от того, что получение аванса и отгрузка товара произошли в одном налоговом периоде


Постановление ФАС Уральского округа от 29.12.2012 N Ф09-12466/12 по делу N А60-3223/12

Налоговый орган пришел к выводу о нарушении обществом требований п. 1 ст. 167 НК РФ об исчислении и уплате НДС с сумм частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров, наряду с тем, что НДС с указанных сумм предъявлен к вычету. Суды установили, что налогоплательщиком суммы по счетам-фактурам на частичную предоплату не были учтены при исчислении налоговой базы по НДС, но применен налоговый вычет по НДС, исчисленному с сумм предоплаты.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ продавец должен уплатить НДС в день частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, а при отгрузке товаров - еще раз начислить НДС со всей суммы отгрузки (п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 14 ст. 167 НК РФ), и принять к вычету ранее уплаченный налог с сумм предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Довод заявителя о двойном налогообложении не основан на нормах права и фактах, поскольку право на применение налоговых вычетов налогоплательщиком реализовано.


2.4. Целевые субсидии, поступившие налогоплательщику на приобретение и доставку топлива (мазута) для обеспечения работы котельной, авансами не являются и не включаются в налоговую базу по НДС


Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.09.2009 по делу N А33-563/09 (Определением ВАС РФ от 23.12.2009 N ВАС-14355/09 по делу N А33-563/2009 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)

Субсидии, полученные обществом микрорайона, не относятся к суммам, полученным за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а также не являются авансами или предварительной оплатой в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг), поскольку поступили целевым назначением из краевого бюджета для приобретения дизельного топлива, подлежащего использованию при эксплуатации котельной, а не в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг), поэтому не должны включаться в налоговую базу в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.


2.5. Денежные средства, поступившие налогоплательщику в счет оплаты содержащего золото минерального сырья, подлежащего передаче на переработку для аффинажа и реализации банку драгоценных металлов, являются авансом и включаются в налоговую базу по НДС в момент их получения от банка


Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 12044/07 по делу N А74-240/2007

Несостоятельны доводы общества о том, что авансовые платежи, поступившие ему от банка по предстоящим поставкам драгоценных металлов, не включаются в налоговую базу по НДС, так как они не включаются в налоговую базу до момента ее определения с учетом особенностей, предусмотренных статьей 167 НК РФ.

Статьей 167 НК РФ особенности установления момента определения налоговой базы при реализации банку драгоценных металлов, получаемых в результате аффинажа золотосодержащего сырья, в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ не предусмотрены, в связи с чем моментом ее определения являлся день оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок. То есть денежные средства в счет оплаты содержащего золото минерального сырья, подлежащего передаче на переработку, подлежали включению обществом в налоговую базу в момент их получения от банка.


2.6. Полученные товарно-материальные ценности, оплата которых произведена путем зачета встречных требований по обязательствам предоставления товаров, выполнения работ, оказания услуг, не являются авансом и не включаются в налоговую базу по НДС


Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.08.2007, 09.08.2007 N Ф03-А37/07-2/2688 по делу N А37-33/07-15

По договору подряда общество приобрело товарно-материальные ценности, оплата которых произведена путем зачета встречных требований, однако налоговый орган считает, что намерения сторон направлены на передачу товарно-материальных ценностей для выполнения подрядных работ в счет предстоящих расчетов по подрядным работам и налогоплательщик обязан включать стоимость таких товарно-материальных ценностей в налогооблагаемую базу по НДС по абз. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

Поскольку судом установлено, что спорные товарно-материальные ценности приобретены обществом за плату, - независимо от того, в каком порядке будет произведена оплата, требование налогового органа о включении стоимости товарно-материальных ценностей в налогооблагаемую базу по НДС необоснованно.


2.7. Денежные средства, полученные в счет предстоящего выполнения работ организациями, выполняющими работы по государственным контрактам для федеральных государственных нужд, признаются авансом и при получении подлежат включению в налоговую базу по НДС


Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.05.2010 по делу N А45-14163/2009

Положения главы 21 НК РФ не содержат каких-либо льгот при налогообложении для организаций, выполняющих работы по государственным контрактам для федеральных государственных нужд.

При таких обстоятельствах средства, полученные обществом в качестве частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ и осуществления мероприятий по контрактам, в соответствии с п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ подлежат включению в налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке.


2.8. Лизинговые платежи, получаемые лизингодателем после передачи в лизинг имущества, не являются авансами и не требуют исчисления с них НДС, если на конец каждого налогового периода дебиторская задолженность лизингополучателя перед ним превышает кредиторскую


Постановление ФАС Поволжского округа от 01.08.2013 по делу N А55-27940/2012

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки; день оплаты частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Суд установил, что по условиям договоров лизинга такая форма платежей, как предоплата, не предусмотрена. Вся оплата являлась лизинговыми платежами, уплачиваемых лизингополучателем после передачи в лизинг объекта лизинга, то есть не авансами, а платежами за фактически оказанные услуги.

Кроме того, из оборотно-сальдовых ведомостей по счету 62 видно, что на конец каждого спорного квартала размер дебетовой задолженности лизингополучателя перед налогоплательщиком-лизингодателем намного превышает размер кредитовой задолженности.

Таким образом, перечисление авансов лизингополучателем не осуществлялось и на момент получения платежей обязанности по исчислению НДС у лизингодателя не возникло.


Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.


В "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" собраны и систематизированы правовые позиции судов по вопросам применения статей Налогового кодекса Российской Федерации.


Каждый материал содержит краткую характеристику позиции суда, наиболее значимые фрагменты судебных актов, а также гиперссылки для перехода к полным текстам.


Материал приводится по состоянию на 1 июля 2017 г.


См. информацию об обновлениях Энциклопедии судебной практики

См. Содержание материалов Энциклопедии судебной практики


При подготовке "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" использованы авторские материалы, предоставленные ЗАО "Центр экономических экспертиз "Налоги и финансовое право", а также кандидатом юридических наук С. Хаванским, С. Кошелевым, М. Михайлевской.