Энциклопедия судебной практики. Налог на прибыль организаций. Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации (Ст. 309 НК)

Энциклопедия судебной практики
Налог на прибыль организаций. Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации
(Ст. 309 НК)

1. Общие вопросы применения ст. 309 НК РФ

1.1. Доходы иностранной компании от обычного вида деятельности не подлежат налогообложению у источника выплаты

Постановление Президиума ВАС РФ от 08.07.2008 N 3770/08 по делу N А57-13122/06-10-28

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, деятельность компании "R." по оказанию обществу услуг по выделению диапазона номеров (IP-адресов сети "Интернет") являлась основной предпринимательской деятельностью этой иностранной компании.

Инспекцией не доказано, что деятельность компании привела к созданию постоянного представительства на территории Российской Федерации.

С учетом того, что выплаты за оказанные компанией "R." обществу услуги не относятся к доходам, предусмотренным пунктом 1 статьи 309 Кодекса, так как являются обычной предпринимательской деятельностью этой иностранной компании, у общества, приобретающего данные услуги, обязанность по удержанию и перечислению с них налога на прибыль отсутствовала.

1.2. Доход иностранной организации не подлежит налогообложению у источника выплаты, если международным соглашением установлено, что он облагается налогом только в иностранном государстве

Постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 N 10441/05 по делу N А32-44750/2004-53/1252

Инспекция пришла к выводу о занижении обществом налога на доходы иностранных юридических лиц, так как с сумм выплаченных им доходов подлежал удержанию налог с применением ставки 20 процентов, и вынесла решение об уплате доначисленного налога с доходов, выплаченных украинским организациям за аренду плавучих строительных кранов, при отсутствии постоянного представительства названных иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации.

Выплата доходов украинской организации от производственной и коммерческой деятельности облагается налогом на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации лишь в случае ведения ею этой деятельности на территории Российской Федерации через постоянное представительство. При отсутствии такого представительства налог подлежит уплате в Украине, если Соглашением не предусмотрено иное.

Статья 8 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины от 08.02.1995 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов" определяет особенности налогообложения доходов от международных перевозок. Доход, полученный резидентами Украины от переданных в аренду резиденту Российской Федерации судов (плавучих кранов, выполнявших дноуглубительные, строительно-монтажные и другие работы), облагается налогом на доходы предприятий и организаций только в Украине.

1.3. Под "иными аналогичными доходами" понимаются любые доходы, не связанные с предпринимательской деятельностью

Постановление ФАС Московского округа от 08.04.2010 N КА-А40/3115-10 по делу N А40-115092/09-126-758

В п. 1 ст. 309 НК РФ приведен общий признак видов доходов иностранной организации, подлежащих удержанию у источника выплаты доходы, - доход не должен быть связан с предпринимательской деятельностью. В пп. 1-9 п. 1 приведен примерный перечень таких доходов. Поскольку все возможные случаи законодатель предусмотреть не может, в пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ указано на аналогичные, то есть также не связанные с предпринимательской деятельностью доходы.

1.4. Под "иными аналогичными доходами" понимаются доходы, схожие с доходами, указанными в п. 1 ст. 309 НК РФ

Постановление ФАС Московского округа от 01.02.2006, 25.01.2006 N КА-А41/12791-05 по делу N А41-К2-5630/05

Отклоняя довод Инспекции о том, что выплаченные Предприятием иностранному юридическому лицу денежные средства являются полученным иностранной организацией доходом, не связанным с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, в связи с чем данные денежные средства в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты, судебные инстанции исходили из того, что доход, полученный ООО от Предприятия за осуществление работ по ремонту асфальтосмесительной установки, не может быть квалифицирован как не связанный с предпринимательской деятельностью, поскольку не является аналогичным ни одному из перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ доходов, подлежащих обложению у источника выплат.

1.5. Использование налоговым органом при расчете в составе активов доли недвижимого имущества понятия "предприятие как имущественный комплекс" недопустимо

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 7 сентября 2015 г. N Ф05-12124/15 по делу N А40-173322/2014

Отклоняя доводы налогового органа относительно данного эпизода, судебные инстанции исходили из того, что налоговым органом не представлено доказательств того, что более 50 процентов активов ОАО состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, как того требует подпункт 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ для налогообложения доходов иностранной организации. Использование налоговым органом при расчете в составе активов доли недвижимого имущества понятия "предприятие как имущественный комплекс" (статья 132 ГК РФ) противоречит положениям подпункта 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ.

1.6. Общество как налоговый агент обязано исчислить и уплатить налог с дивидендов, выплаченных резиденту Республики Кипр, по ставке, предусмотренной соглашением об избежании двойного налогообложения

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21 июня 2016 г. N Ф04-2262/16 по делу N А03-14667/2015

Налогообложение дохода и капитала по сделкам между российскими и кипрскими организациями урегулировано Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения налогов на доходы и капитал" (далее - Соглашение).

Согласно статье 10 Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать:

а) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100 000 евро;

б) 10 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Следовательно, Соглашение содержит специальные нормы, регулирующие размер ставки налога при выплате российской организацией дивидендов резиденту Республики Кипр, имеющему фактическое право на такие выплаты.

Применив вышеуказанные нормы права с учетом установленных обстоятельств, суды пришли к верному выводу о том, что при выплате компании "С" доходов в виде дивидендов, Общество признается налоговым агентом, на которого возлагается обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль организаций.

Поскольку, как установлено судами и подтверждено материалами дела, компания "С" учреждена и зарегистрирована в Республике Кипр, является резидентом Республики Кипр, соответственно, к спорным правоотношениям по выплате Обществом дивидендов подлежат применению положения Соглашения, которые предусматривают возможность использования пониженной ставки налога (5 и 10 процентов).

Принимая во внимание, что размер вложения компании в капитал заявителя превышал 100 000 евро, суды первой и апелляционной инстанций признали правомерными и обоснованными выводы Инспекции, изложенные в оспариваемом решении, относительно наличия у Общества как налогового агента обязанности по исчислению и уплате налога на доход, полученный иностранным участником (акционером) в результате уплаты дивидендов, по ставке 5%, предусмотренной Соглашением, то есть в размере 4 500 000 руб. (90 000 000 руб.*5%).

1.7. Налоговым законодательством не предусмотрена возможность налогообложения дивидендов, выплачиваемых постоянному представительству иностранной компании, по ставке 0%

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21 июня 2016 г. N Ф04-2262/16 по делу N А03-14667/2015

Отклоняя доводы заявителя о необходимости применения к нему "недискриминационного" подхода в виде предоставления ему возможности исчисления налога по ставке 0%, поскольку дивиденды фактически выплачены постоянному представительству иностранной компании, находящемуся на территории Российской Федерации, и связаны с предпринимательской деятельностью представительства, о том, что заявитель не является налоговым агентом при выплате дивидендов, суды обоснованно исходили из следующего:

Налоговым кодексом возможность налогообложения дивидендов, выплачиваемых постоянному представительству иностранной компании, по ставке 0% не предусмотрена; к доходам в виде дивидендов, выплачиваемым российской организацией российскому представительству иностранной организации, в соответствии с пунктом 6 статьи 307 и подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ и при учете положений пункта 4 статьи 10 и статьи 24 Соглашения применяется ставка 15%.

2. Налогообложение отдельных видов доходов иностранной организации

2.1. Доход иностранного банка в виде процентов по кредитному договору подлежит налогообложению у источника выплаты

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2009 по делу N А17-5741/2008

Банк является организацией с постоянным местопребыванием в Республике Польша и не имеет представительства в России. В декабре 2005 года ЗАО "Р." заключило с Банком договор о предоставлении долгосрочного кредита. В течение 2006 года Общество выплатило Банку проценты за пользование заемными денежными средствами по данному кредитному договору.

Суд пришел к правильным выводам о том, что Банк является резидентом Республики Польша, а ЗАО "Р." - его налоговым агентом, и оно должно было удержать и перечислить в налог на прибыль (исходя из ставки 10 процентов) из дохода, полученного данной организацией в виде процентов от долговых обязательств ЗАО "Р.".

2.2. Доход иностранной организации в виде суммы процентов по векселю, фактически уплаченный при приобретении векселя (помимо вексельной суммы), подлежит налогообложению у источника выплаты

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.08.2013 по делу N А27-20753/2012

Общество по договорам купли-продажи простых векселей приобрело простые векселя. Суды, проанализировав договоры купли-продажи векселей, в которых указана номинальная цена каждого векселя в размере 100 000 000 руб., акты приема-передачи, платежные документы, согласно которым Общество произвело оплату в сумме 10 046 229 долларов США (или 307 610 967 руб. с учетом курса иностранной валюты), пришли к выводам, что Общество оплатило фирме "T." не только вексельную сумму, но и сумму начисленных процентов в размере 2 процентов годовых с даты выдачи векселя до момента его оплаты по вышеуказанным договорам.

То обстоятельство, что оплата за каждый приобретенный вексель была осуществлена Обществом едиными суммами, без отдельного указания каких-либо процентов, не имеет правового значения, поскольку это не меняет характера возникших отношений.

Ссылки Общества на то, что оно не уплачивало "T." суммы накопленного процентного дохода, а лишь оплатило стоимость (цену) самого векселя, были предметом исследования и оценки судов, которые их отклонили.

2.3. При оплате иностранной организации оборудования вместе с необходимым для его эксплуатации программным обеспечением налог у источника выплаты не удерживается

Постановление ФАС Московского округа от 09.06.2006 N КА-А40/4916-06 по делу N 40-71917/05-117-628

Учитывая, что целью приобретения было использование оборудования в совокупности с программным обеспечением, которое позволяет его использовать целевым образом, заявитель был вправе применить п. 2 ст. 309 НК РФ и не удерживать налог с доходов с сумм, перечисляемых иностранным юридическим лицам за оборудование и программное обеспечение, являющиеся товаром с точки зрения п. 2 ст. 309 НК РФ.

2.4. Доля активов российской организации в виде недвижимого имущества в целях пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ определяется на основании балансовой стоимости активов организации и ее недвижимого имущества, находящегося на территории РФ

Постановление ФАС Центрального округа от 01.11.2006 по делу N А35-1016/06-С15

В связи с тем, что НК РФ не содержит указаний на порядок проведения оценки доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, активах российской организации, письмами Минфина России от 15.11.2004 N 03-08-05 и от 24.01.2005 N 03-08-05 разъяснено, что правомерным будет являться осуществление расчета доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российского акционерного общества, акции которого реализуются, на основании балансовой стоимости активов данного акционерного общества и балансовой стоимости его недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.

2.5. Доходы иностранной организации от предоставления в аренду воздушных судов, используемых в международных перевозках, подлежат налогообложению у источника выплаты, кроме случаев, указанных в пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.11.2013 по делу N А75-8964/2012

Из буквального толкования подпунктов 7, 8 пункта 1 статьи 309, пункта 1 статьи 310 НК РФ следует, что доходы иностранной организации от предоставления в аренду воздушных судов, используемых в международных перевозках (что не оспаривается сторонами), подлежат обложению налогом на прибыль за исключением случаев, предусмотренных в подпункте 4 пункта 2 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации.

2.6. Если деятельность иностранной организации по оказанию услуг по договору транспортной экспедиции не приводит к образованию постоянного представительства на территории РФ, то доходы от оказания таких услуг не подлежат налогообложению у источника выплаты

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2011 по делу N А19-19549/10

Доходы от международных перевозок не включают доходы от оказания экспедиторских услуг, поэтому к ним не применяется порядок налогообложения от источника выплат в Российской Федерации, в связи с чем у российской организации не возникает обязанности по удержанию налога на доходы организаций из средств, выплачиваемых иностранной компании по договору транспортной экспедиции.

2.7. Если векселя являются средством платежа за взысканные судом в пользу иностранной организации проценты и пени, то такой доход подлежит налогообложению у источника выплаты

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.08.2010 по делу N А28-20189/2009

Спорная задолженность Общества перед МКК "Б." представляет собой пени и проценты, начисленные за ненадлежащее исполнение обязательств, которые в соответствии с подпунктами 9, 10 пункта 1 статьи 309 Кодекса относятся к видам доходов, при выплате которых иностранной организации у российского предприятия возникают обязанности налогового агента.

Обязательство Общества перед МКК "Б." по оплате указанного долга установлено судебными актами (решениями судов, вступивших в законную силу, определениями об утверждении мировых соглашений). Определениями суда также утверждена форма выплаты должником в адрес иностранной организации взысканных процентов и пеней - оплата долга производится путем выдачи простого векселя.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу, что в рассматриваемой ситуации векселя являются средством платежа, утвержденным решением суда, а не финансовым вложением, приобретаемым с целью получения прибыли, и Общество должно было исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога с суммы погашенной перед иностранной организацией задолженности.

2.8. Выплаты зарубежному благотворительному фонду, осуществленные по спонсорскому соглашению, не подлежат налогообложению у источника выплат

Постановление ФАС Московского округа от 04.03.2008 N КА-А40/14213-07 по делу N А40-16711/07-108-61

Отклоняя довод налогового органа о том, что спонсорский взнос является доходом иностранной организации от источников в Российской Федерации, суд правильно указал на то, что данное утверждение не вытекает из пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ и является его расширительным толкованием.

Выплаты, произведенные Обществом в пользу Фонда, не связаны с источником дохода в Российской Федерации и не подлежат обложению налогом на прибыль.

2.9. Доходы иностранной организации при реализации ею доли в своем уставном фонде не подлежат налогообложению у источника выплаты

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2006 N А33-13813/05-Ф02-5325/06-С1 по делу N А33-13813/05

Доходы иностранной организации от реализации доли в уставном фонде данной иностранной организации не указаны в пунктах 1-9 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве доходов, подлежащих обложению налогом. Налоговый орган не обосновал в оспариваемом решении отнесение спорных доходов к доходам, указанным в подпункте 5 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации, как к иным аналогичным доходам.

2.10. Положения пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ не подлежат применению к активам, в состав которых входит находящееся на территории РФ недвижимое имущество, принадлежащее российской организации опосредованно

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 7 июля 2014 г. N Ф04-4920/14 по делу N А81-4077/2013

Правового значения при рассмотрении спора не имеет тот факт, что ЗАО принадлежат доли либо акции, поскольку это не означает, что его активы состоят из недвижимого имущества; право собственности на недвижимое имущество, "косвенно" принадлежащее ЗАО, зарегистрировано за иными юридическими лицами, при этом положения подпункта 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ не могут быть применены к активам, в состав которых входит находящееся на территории России недвижимое имущество, принадлежащее российской организации опосредованно (косвенно).

2.11. Подготовительные действия иностранной компании к приобретению на территории РФ недвижимого имущества не образуют постоянного представительства, в связи с чем не подлежат налогообложению у источника выплаты

Определение Верховного Суда РФ от 23 апреля 2015 г. N 305-КГ14-7775

Оценив представленные доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражные суды установили, что деятельность, которую в спорном налоговом периоде вела компания, заключалась в подготовительных действиях к приобретению на территории Российской Федерации недвижимого имущества, что не отвечает признакам постоянного представительства, определенным пунктом 2 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем пришли к выводу об отсутствии у компании правовых оснований для определения налоговой базы и исчисления налога на прибыль за спорный налоговый период, в том числе, для учета убытка по налогу.