Энциклопедия судебной практики. Акцизы. Сумма акциза, предъявляемая продавцом покупателю (Ст. 198 НК)

Энциклопедия судебной практики
Акцизы. Сумма акциза, предъявляемая продавцом покупателю
(Ст. 198 НК)

1. Общие вопросы применения ст. 198 НК РФ

1.1. Ст. 198 НК РФ содержит исчерпывающий перечень документов для обоснования освобождения от уплаты акцизов и налоговых вычетов при экспорте за пределы территории РФ

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 19 марта 2008 г. N КА-А41/1698-08

П. 7 ст. 198 НК РФ содержит исчерпывающий перечень документов, которые должен представить налогоплательщик при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы таможенной территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акцизов и налоговых вычетов, в частности в обязательном порядке налогоплательщик должен предоставить договор комиссии в случае, если поставка осуществлялась по договору комиссии.

1.2. Документы, предусмотренные п. 7 ст. 198 НК РФ, должны быть достоверными, не иметь противоречий в сведениях и составлять единый комплект

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 29 октября 2008 г. N КА-А40/9969-08

Судами указано, что в представленных обществом документах количество нефтепродуктов, указанное в коносаментах, поручениях на отгрузку полностью совпадает с количеством нефтепродуктов, указанном в ГТД. Данные документы составляют единый комплект, относятся к определенной экспортной операции, содержат сведения, необходимые и достаточные для идентификации полученного налогоплательщиком и впоследствии поставленного им на экспорт товара.

1.3. Представление неполного пакета документов для возмещения акциза не влечет возникновения права на такое возмещение

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 22 декабря 2006 г. N КА-А40/11448-06

Суд признал начисление ОАО акциза обоснованным, придя к выводу о том, что в нарушение подпункта 1 пункта 6 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации ОАО, являясь производителем подакцизных товаров, выработанных из давальческого углеводородного сырья (сырой нефти), переданного для переработки ЗАО, не являющегося в свою очередь собственником данных подакцизных товаров, не представило в налоговый орган агентский договор между собственником этих подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт (в данном случае - ЗАО). В связи с непредставлением указанного документа пакет документов, представленный им для возмещения акциза, является неполным, следовательно, ОАО не подтвердило право на возмещение акциза.

1.4. Налогоплательщик имеет право на предоставление любых документов, которые могут подтвердить поступление дохода в результате реализации подакцизных товаров в режиме экспорта

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 марта 2008 г. N КА-А40/13226-07

Документы, подтверждающие соответствующее право на вычет по акцизам оценены судами в соответствии с требованиям ст. 71 АПК РФ. При этом суд обоснованно со ссылкой на п. 7 ст. 198 НК РФ пришел к выводу о том, что налогоплательщик документально подтвердил поступление валютной выручки по операциям по реализации подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта, правомерно приняв во внимание правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в п. 2.2 постановления от 14.07.2003 N 12-П. Как правильно указал суд, для подтверждения факта поступления выручки налогоплательщик вправе использовать любые документы, касающиеся расчетов, которые в совокупности свидетельствуют о факте поступления валютной выручки по операциям реализации подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта.

1.5. Для освобождения от уплаты акциза ключевым моментом является представление пакета документов, предусмотренных ст. 198 НК РФ, в т.ч. и при возврате части выручки покупателю в связи с недостачей

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 14 декабря 2011 г. N Ф05-13110/11 по делу N А40-33155/2011

Положения главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают, что в том случае, если в последующем часть поступившей выручки будет возвращена покупателю в связи с выявленной недостачей, то ранее представленные в соответствии со статьей 198 НК РФ документы считаются не подтверждающими правомерность освобождения от уплаты акциза. Для целей такого освобождения ключевым является соответствие представленных документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации на момент их представления с декларацией в налоговый орган.

2. Особенности подачи, оформления отдельных документов, необязательные документы

2.1. П. 7 ст. 198 НК РФ не предусматривает повторной подачи документов по требованию налогового органа после уплаты акциза

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 6 июля 2006 г. N КА-А40/6201-06

Довод Инспекции о том, что заявитель, уплатив сумму акциза в связи с требованием налогового органа, обязан повторно представить документы, предусмотренные п. 7 ст. 198 НК РФ, не основан на законе. НК РФ подобного требования не содержит. Кроме того, как до, так и после уплаты суммы акциза в распоряжении инспекции находились данные документы.

2.2. Отказ в зачете или возврате акциза из-за неподачи уточненной налоговой декларации неправомерен

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 19 марта 2007 г. N КА-А40/1605-07

Представитель инспекции в судебном заседании по доводу жалобы о том, что обществом не подавалась уточненная налоговая декларация, дал пояснения суду кассационной инстанции, согласно которым у заявителя отсутствует право на возмещение уплаченной суммы акциза до внесения в налоговую декларацию сведений о том, что операция по реализации на экспорт подакцизного товара облагается акцизом.

Данный довод суд кассационной инстанции находит необоснованным, поскольку налоговое законодательство не предусматривает такого основания к отказу в зачете (возврате) акциза, уплаченного по решению инспекции, как неподача уточненной налоговой декларации в связи с принятием налоговым органом данного решения. В соответствии с вышеизложенными нормами НК РФ основанием для возмещения путем зачета (возврата) сумм уплаченного акциза являются документы, предусмотренные п. 7 ст. 198 НК РФ.

2.3. Условие о предоставлении документов, указанных в ст. 198 НК РФ, не заменяет обязанности предоставления декларации для рассмотрения вопроса о возмещении акциза, а только дополняет ее

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 ноября 2006 г. N Ф04-6691/2006(27284-А67-42)

Условие о предоставлении налогоплательщиком документов, предусмотренных в пункте 7 статьи 198 Российской Федерации, не может заменять обязанность налогоплательщика исчислить сумму налога и представить налоговому органу декларацию для решения вопроса о возмещении акциза из бюджета (зачета), а лишь дополняет указанную обязанность другой - по представлению налоговому органу пакета документов, для подтверждения обоснованности освобождения налогоплательщика от уплаты акциза и налоговых вычетов.

2.4. Неуказание в платежном документе суммы акциза отдельной строкой - не основание для утраты налогоплательщиком права доказать другими документами факт его уплаты в соответствии с законодательством

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 19 августа 2011 г. N Ф05-7935/11 по делу N А41-29363/2010

Довод инспекции о том, что налоговый вычет не подлежит возмещению, поскольку в платежном поручении сумма акциза отдельной строкой не выделена, отклонен судами. Невыделение в платежном документе суммы акциза отдельной строкой не лишает права налогоплательщика доказывать факт его уплаты другими документами в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Материалами дела подтверждается и подателем жалобы не опровергается, что в счетах-фактурах, выставленных Обществу продавцами подакцизного товара, суммы акциза выделены отдельной строкой.

2.5. В ст. 198 НК РФ не содержится требования о проставлении отметки пограничных таможенных органов "Выпуск разрешен" на ж/д накладных в случае вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 15 февраля 2005 г. N КА-А40/153-05

Суд, удовлетворяя заявленные требования, обоснованно указал, что согласно п/п 4 п. 1 ст. 183 НК РФ подлежащие обложению акцизом операции с нефтепродуктами освобождаются от налогообложения при вывозе нефтепродуктов на экспорт при выполнении условий, предусмотренных в п. 7 ст. 198 НК РФ.

Судом было установлено, что налогоплательщиком представлены все необходимые документы, предусмотренные п. 7 ст. 198 НК РФ, подтверждающие право на возмещение акциза.

На всех ГТД имеются отметки таможни "Выпуск разрешен" и таможни "Товар вывезен полностью". На железнодорожных накладных имеется отметка таможни "Товар вывезен полностью".

Доводы жалобы о том, что на железнодорожных накладных нет отметки пограничных таможенных органов "Выпуск разрешен" и поэтому оснований для возмещения акциза не имелось, признаются несостоятельными, поскольку требование о наличии отметки пограничного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, в п. 7 ст. 198 НК РФ предъявлено к ГТД и такие отметки на ГТД имеются.

Требование о наличии отметки пограничных таможенных органов "Выпуск разрешен" на железнодорожных накладных в п. 7 ст. 198 НК РФ не содержится.

2.6. Банковская гарантия - не основание для освобождения от уплаты акциза, а только инструмент государства для предотвращения вероятности неуплаты акциза в бюджет

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20 декабря 2006 г. N Ф09-11179/06 по делу N А07-18227/2006

Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случае непредставления в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 Кодекса, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных нефтепродуктов, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

Согласно п. 8 ст. 198 Кодекса при непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных в п. 7 ст. 198 Кодекса документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, которые должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя), по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в порядке, установленном главой 22 Кодекса в отношении операций с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.

Из анализа приведённых выше положений Кодекса следует, что поручительство банка (банковская гарантия) не является основанием для освобождения от уплаты акциза, а представляет собой инструмент, с помощью которого государство предотвращает вероятность неуплаты акциза в бюджет, которая может возникнуть в случае, если по каким-либо причинам товар не будет экспортирован за пределы территории Российской Федерации.

2.7. Свифт-сообщения и их переводы - необязательные документы для обоснования права на возмещение или освобождение от уплаты акциза

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 марта 2008 г. N КА-А40/13226-07

Представление таких документов, как свифт-сообщения, так и их переводов, не является обязательным в силу пп. 2 п. 7 ст. 198 НК РФ.

2.8. Совокупность документов, предусмотренных ст. 198 НК РФ, для освобождения от уплаты акциза или его возмещения при экспорте не включает приемо-сдаточные акты

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 12 мая 2005 г. N КА-А40/3128-05-П

Ссылка Инспекции на непредставление заявителем в налоговый орган приложений к договору субкомиссии и приемо-сдаточных актов не может служить основанием для отказа в удовлетворении заявленных требований, поскольку указанные документы не указаны в п. 7 ст. 198 НК РФ и при наличии сомнений в достоверности и достаточности представленных документов Инспекция была в праве запросить указанные документы в порядке ст. 88 НК РФ, что ею сделано не было.

2.9. Ст. 198 НК РФ не требует представления перевода международной транспортной накладной CMR

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 6 декабря 2007 г. N КА-А40/12400-07

Непредставление перевода на русский язык международной транспортной накладной CMR не препятствует реализации права заявителя на применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость, поскольку статьи 165 и 198 НК РФ не налагают на экспортера обязанности представления такого перевода.

2.10. При доначислении акцизов в связи с непредставлением документов для освобождения или возмещения акциза должен устанавливаться налоговый период возникновения объекта налогообложения

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 8 декабря 2008 г. N КА-А40/11341-08

При доначислении акцизов по основаниям, изложенным в решении инспекции, - в связи с представлением неполного пакета документов, предусмотренных подп. 1 п. 7 ст. 198 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговому органу необходимо было определить налоговый период возникновения объекта налогообложения, что не было сделано.

3. Вопросы, связанные со сроком представления документов, подтверждающих факт экспорта подакцизного товара

3.1. Законодательство не предусматривает того, что срок банковской гарантии устанавливается с учетом срока проведения камеральной налоговой проверки документов, подтверждающих факт экспорта подакцизного товара

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 15 июля 2008 г. N КА-А40/6144-08

Правомерным является вывод суда о том, что налоговое законодательство не содержит требований о том, что срок банковской гарантии должен учитывать срок, в течение которого проводится камеральная налоговая проверка налоговой декларации и пакета документов, подтверждающих факт экспорта подакцизного товара; кроме того, банковская гарантия не является документом, подтверждающим обоснованность освобождения от уплаты акциза при отгрузке товара на экспорт, и не поименована в установленном п. 7 ст. 198 НК РФ перечне документов, подтверждающих обоснованность освобождения от уплаты акциза при экспорте.

3.2. Предусмотренный ст. 198 НК РФ шестимесячный срок для подачи документов представляет собой только отсрочку выполнения обязанности в общем порядке, но не лишает возможности возместить налог также в общем порядке

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 30 апреля 2004 г. N КА-А40/3178-04

Установленный в ст. 198 НК РФ 180-дневный срок для представления документов ограничивает право налогоплательщика на освобождение от уплаты акциза. Несоблюдение этого срока возлагает на налогоплательщика обязанность уплатить акциз в общем порядке. Никаких других последствий пропуска указанного срока закон не предусматривает. Право на возмещение уплаченного акциза, предусмотренное в ст. 203 НК РФ, предоставлено всем налогоплательщикам, уплатившим налог и подтвердившим впоследствии предоставлением соответствующих документов право на налоговое освобождение. Таким образом, 180-дневный срок является отсрочкой выполнения налоговой обязанности в общем порядке и не пресекает возможность возмещения уплаченного налога также в общем порядке.

3.3. Началом истечения шестимесячного срока, установленного для предоставления документов в подтверждение факта реализации подакцизного товара, является дата пересечения границы РФ, указанная в товаросопроводительных документах

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18 августа 2009 г. N А55-1347/2009

Контрактом предусмотрено, что поставка спирта этилового синтетического технического осуществляется на условиях FOB порт Т., Азовское море, Россия, согласно базовым условиям поставки Инкотермс 2000, при которой обязанность доставки до порта лежит на продавце (заявителе).

Суд установил, что до пункта назначения порт Т. спирт доставлялся в вагонах-цистернах, принадлежащих заявителю, числился на балансе ЗАО и отгружался им из своих вагонов-цистерн Покупателю в порту Т. По условиям базиса FOB Инкотермс 2000, право собственности переходит на товар с момента поступления на борт судна. Поскольку борт судна не является территорией Российской Федерации, следовательно, датой реализации на экспорт в целях освобождения от уплаты акцизов и, соответственно, началом истечения 180-дневного срока представления документов, подтверждающих факт этой реализации, является дата пересечения границы Российской Федерации, приведенная в товаросопроводительных документах, перечисленных в пункте 7 статьи 198 НК РФ.

3.4. При непредставлении в срок документов, предусмотренных ст. 198 НК РФ, за неуплату акциза начисляется пеня

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 ноября 2010 г. N КА-А40/13862-10 по делу N А40-169873/09-107-1404

Суды пришли к правильному выводу о том, что в связи с непредставлением в установленный пунктом 7 статьи 198 НК РФ 180-дневный срок подтверждающих документов у общества возникла обязанность по уплате акциза, а так как он уплачен не был - ему правомерно начислены пени.

3.5. После даты представления документов, предусмотренных ст. 198 НК РФ, начисление пени за неуплату акциза неправомерно

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 ноября 2010 г. N КА-А40/13862-10 по делу N А40-169873/09-107-1404

Суды пришли к правильному выводу о том, что в связи с непредставлением в установленный пунктом 7 статьи 198 НК РФ 180-дневный срок подтверждающих документов у общества возникла обязанность по уплате акциза, а так как он уплачен не был - ему правомерно начислены пени.

Поскольку необходимые документы были представлены и налоговый орган впоследствии подтвердил право общества на освобождение от уплаты акциза, руководствуясь именно этими документами, суды правомерно посчитали, что начисление пеней после даты представления документов нельзя признать правильным.

Этот вывод судов соответствует пункту 8 статьи 198 НК РФ, из толкования которого следует, что обязанность уплаты акциза прекращается представлением документов, подтверждающих экспорт подакцизных товаров.

4. Вывоз нефтепродуктов в таможенной процедуре экспорта за пределы территории РФ

4.1. Факт экспорта нефтепродуктов, подтвержденный полным пакетом документов, предусмотренных законодательством, - единственное основание для освобождения от уплаты акциза

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20 декабря 2006 г. N Ф09-11179/06 по делу N А07-18227/2006

Единственным основанием, в силу которого налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, является факт экспорта нефтепродуктов, подтвержденный документами, перечисленными в п. 7 ст. 198 Кодекса, что и следует из буквального толкования пп. 4 ст. 183, ст. 184 и п. 7 ст. 198 Кодекса.

4.2. Для подтверждения вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через морские порты ст. 198 НК РФ не требует представления железнодорожных накладных

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 22 августа 2006 г. N КА-А40/7865-06

Как установлено судебными инстанциями, доказывается материалами дела и не оспаривается инспекцией, вывоз товара осуществлен в таможенном режиме экспорта через морские порты, в связи с чем обществом представлены в инспекцию копии поручений на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничного таможенного органа и коносаментов на перевозку, в которых в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Таким образом, требование подп. 4 п. 7 ст. 198 Кодекса обществом выполнено, поскольку товар вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации морским транспортом.

Что же касается железнодорожных накладных (квитанций) (ЖДН), то они при указанных выше обстоятельствах, не подлежали представлению в инспекцию в соответствии с п. 7 ст. 198 НК РФ, и могли быть запрошены инспекцией дополнительно в порядке ст. 88 НК РФ, на что правильно указал суд.

4.3. При вывозе нефтепродуктов трубопроводным транспортом в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством - участником Таможенного союза в ГТД достаточно одной отметки таможенного органа "Выпуск разрешен"

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 10 августа 2004 г. N КА-А40/6720-04

Согласно подп. 3 п. 7 ст. 198 НК РФ при вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта за пределы таможенной территории Российской Федерации трубопроводным транспортом представляется полная грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов. При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенной контроль отменен, в третьи страны представляется грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов.

В данном случае товары вывозились через границу с Белоруссией - государством-участником Таможенного союза.

Из материалов дела и представленных ГТД с проставленными отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление товара - "Выпуск разрешен", а также с указанием даты ее проставления, подписью сотрудника таможенного органа, производившее таможенное оформление товара, его личной номерной печатью, следует, что нефтепродукты вывозились в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом.

Отсутствие на представленных ГТД отметок "Товар вывезен полностью" налогоплательщик объясняет тем, что согласно требованиям подп. 3 п. 7 ст. 198 НК РФ в спорных ГТД имеется отметка таможенного органа "Вывоз разрешен".

Суд кассационной инстанции согласен с выводом суда первой и апелляционной инстанций об оформлении представленных копий ГТД и железнодорожных накладных с соблюдением требований налогового законодательства, поскольку на этих ГТД имеются все необходимые отметки таможенного органа, производившего таможенное оформление, наличие которых предусмотрено подп. 3 п. 7 ст. 198 НК РФ.

4.4. Ст. 198 НК РФ не предусматривает освобождения от уплаты акцизов в случае осуществления переработки давальческого сырья третьим лицом по поручению собственника-давальца - в данном случае возможно применение норм по аналогии

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 2 ноября 2011 г. N Ф08-6620/11 по делу N А32-2185/2011

Пунктом 7 статьи 198 Кодекса, регулирующим отношения, связанные с подтверждением права на льготу, не предусмотрен порядок подтверждения права на освобождение от уплаты акцизов и налоговых вычетов в случае, когда организация переработки давальческого сырья осуществляется третьим лицом по поручению собственника-давальца.

Из рассматриваемого дела видно, что организация переработки давальческого сырья осуществлялась третьим лицом по поручению собственника-давальца, что Кодексом не воспрещено.

Часть 3 подпункта 1 пункта 7 статьи 198 Кодекса регулирует сходные отношения, а именно: отношения, связанные с подтверждением права на предусмотренную подпунктом 4 пункта 1 статьи 183, подпунктом 4 пункта 1 статьи 182 Кодекса льготу в случае, если подакцизные товары перемещаются не непосредственно от собственника-давальца к иностранному покупателю, а когда их экспортная реализация осуществляется по поручению собственника-давальца третьим лицом (поверенным, комиссионером, агентом). В таком случае налогоплательщик-переработчик помимо экспортного контракта представляет в порядке части 3 подпункта 1 пункта 7 статьи 198 Кодекса договоры, подтверждающие наличие опосредованной третьими лицами хозяйственной взаимосвязи по поводу экспортной реализации между собственником-давальцем и иностранным покупателем - договоры, оформляющие отношения между собственником-давальцем и посредником в экспортной операции (поверенным, комиссионером, агентом).

В рассматриваемом случае, когда собственник-давалец не вступает с налогоплательщиком-переработчиком в непосредственные отношения по поводу переработки давальческого сырья и материалов, а организация переработки этих сырья и материалов осуществляется третьим лицом по поручению собственника-давальца, право на предусмотренную подпунктом 4 пункта 1 статьи 183, подпункта 4 пункта 1 статьи 182 Кодекса льготу реализуется налогоплательщиком-переработчиком по аналогии в порядке, установленном частью 3 подпункта 1 пункта 7 статьи 198 Кодекса, путем представления соответствующих договоров между участниками хозяйственных операций - собственником-давальцем, посредниками и налогоплательщиком-переработчиком.

Иное, осуществленное налоговым органом применение положений подпункта 1 пункта 7 статьи 198 Кодекса, означало бы то, что налогоплательщик-переработчик, не входящий в непосредственные отношения с собственником-давальцем, в отличие от налогоплательщика, осуществившего переработку сырья на основании договора с собственником-давальцем, не может реализовать предоставленное ему налоговым законодательством право на освобождение от уплаты акцизов, что противоречило бы конституционному принципу юридического равенства, закрепленному в пункте 1 статьи 3 Кодекса, означающему всеобщность и равенство налогообложения, о необходимости соблюдения которого правоприменяющими органами указал Конституционный Суд Российской Федерации в своем постановлении от 14.07.2003 N 12-П.