Как избавиться от старой недоимки? (О.П. Гришина, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2014 г.)

Как избавиться от старой недоимки?

Подтвердить свою налоговую добросовестность налогоплательщик может справкой о состоянии расчетов с бюджетом (и актуальность данного вопроса не зависит от применяемого им режима налогообложения). Эта справка теперь является официальным документом, который согласно налоговому законодательству обязан выдавать налоговый орган. В справке должна быть отражена объективная информация о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом, то есть помимо сведений о задолженности в ней также должно содержаться указание на утрату инспекцией возможности ее взыскания. Только в этом случае в справке будет отражен реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика*(1). Указание в ней информации о просроченной задолженности по налогам (без правовых на то оснований) зачастую может причинить существенный вред имиджу организации, позиционирующей себя в качестве добропорядочного налогоплательщика. Кроме того, подобная справка невольно может стать препятствием для участия организации в различных тендерах на получение заказов. Получить "чистую" справку (то есть избавиться от просроченной задолженности на лицевом счете, право на взыскание которой контролерами утрачено) можно, главное - набраться терпения и соблюсти определенную процедуру.

Справки всякие нужны, справки всякие важны

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые инспекторы обязаны представить налогоплательщику по его запросу сведения о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа. Прежде, до внесения изменений Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ, в этой норме не уточнялось, какие именно документы контролирующие органы обязаны представить по запросу налогоплательщиков*(2). К таким документам сейчас относятся:

1. Справка об исполнении налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов. Форма и Порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 21.01.2013 N ММВ-7-12/22@.

Исходя из Порядка, названная справка предполагает наличие лишь двух формулировок: налогоплательщик имеет либо не имеет неисполненную обязанность по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов. Между тем информация о том, какая именно задолженность (по налогам, сборам или штрафным санкциям) числится за налогоплательщиком, в ней не раскрывается. Единственная детализация, которая предусмотрена утвержденной формой справки об исполнении налоговых обязанностей, - это отражение сведений об имеющейся неисполненной обязанности по уплате налоговых платежей и штрафных санкций в разрезе по конкретным территориальным налоговым органам.

Добавим, согласно п. 3 Порядка при формировании данной справки не учитываются суммы:

- на которые предоставлены отсрочка (рассрочка), инвестиционный налоговый кредит в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах;

- которые реструктурированы в соответствии с законодательством РФ;

- по которым имеется вступившее в законную силу решение суда о признании обязанности заявителя по уплате этих сумм исполненной.

2. Справка о состоянии расчетов с бюджетом. Ее формы (их две: одна предусмотрена для физических лиц, другая - для организаций и индивидуальных предпринимателей) и порядок их заполнения утверждены Приказом ФНС России от 28.01.2013 N ММВ-7-12/39@. По понятным причинам нас интересует вторая, именно о ней и пойдет речь далее.

Форма данной справки представляет собой таблицу, по строкам которой отражаются наименования налогов (сборов), а по графам - сведения о связанных с ними расчетах с бюджетом. При формировании этой справки особое внимание уделяется суммам налогов, на уплату которых предоставлены отсрочка, рассрочка или инвестиционный налоговый кредит, а также реструктурированной задолженности, поскольку и в этом случае величина отсроченных, рассроченных и приостановленных к взысканию сумм отражается отдельно.

Существенный момент: сальдо расчетов по налогам, пеням и штрафам отражается в справке без учета денежных средств, списанных банком с расчетного счета организации, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов, даже если имеется судебное решение о признании обязанности по их уплате исполненной.

К сведению. Процедура получения справок (об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов или о состоянии расчетов с бюджетом) несложная. Для этого налогоплательщику необходимо направить в инспекцию соответствующий письменный запрос (лично, через представителя или по почте). Рекомендованная форма приведена в приложении 8 к Административному регламенту*(3). Также запрос можно направить по каналам ТКС - регламент электронного документооборота между налоговыми органами и налогоплательщиками утвержден Приказом ФНС России от 13.06.2013 N ММВ-7-6/196@. Согласно абз. 2 пп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ запрашиваемые справки (об исполнении налоговых обязанностей или о состоянии расчетов с бюджетом) представляются налоговым органом в течение 10 и 5 дней (соответственно) со дня поступления в налоговый орган письменного запроса налогоплательщика (плательщика сбора или налогового агента).

Итак, в соответствии с налоговым законодательством налогоплательщикам могут быть предоставлены справки двух видов, так или иначе свидетельствующие о налоговой добросовестности налогоплательщика. Иных форм справок, по которым налоговым органом предоставляется информация о наличии или об отсутствии у налогоплательщика задолженности по налогам, сборам и иным обязательным платежам (и детализация этой задолженности в случае справки о состоянии расчетов), Налоговым кодексом не предусмотрено. Обе справки составляются на основании сведений, содержащихся в карточке расчетов с бюджетом (или лицевом счете налогоплательщика)*(4).

На практике наибольшее распространение получила справка о состоянии расчетов с бюджетом. Она более информативна и является простым способом получения подлинных сведений.

Есть у данной справки еще одно предназначение - это важный инструмент для очистки лицевого счета от старых (просроченных) долгов. Примечательно, что новая форма справки о состоянии расчетов с бюджетом, как и ее предшественница*(5), не предусматривает указание в ней информации об утрате налоговым органом возможности взыскания недоимки в связи с истечением установленных сроков. Тем не менее арбитры, как правило, настаивают на отражении такой информации в справке.

Этот момент не раз становился предметом споров между налогоплательщиками и инспекторами в судах. Правда, подобные выводы арбитры делают в отношении старой формы справки. Но, учитывая схожесть форм справок, а также их предназначение, полагаем, что их выводы справедливы и для нынешней формы справки.

Прежде чем определить, какую именно роль играет справка о состоянии расчетов с бюджетом в списании просроченной задолженности, рассмотрим...

...правила признания недоимки безнадежной

По общему правилу недоимка по налогам и сборам, а также по пеням и штрафам в случае признания ее нереальной к взысканию подлежит списанию (ст. 59 НК РФ). Порядок списания налоговых долгов утвержден Приказом ФНС России от 19.08.2010 N ЯК-7-8/393@. В нем также приведен перечень документов, подтверждающих обстоятельства, которые служат основанием для признания недоимки безнадежной (далее - Перечень).

Одним из таких оснований является судебный акт, из которого следует, что налоговый орган утратил возможность взыскания недоимки (задолженности по пеням и штрафам) в связи с истечением установленного срока для ее взыскания (пп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ, п. 2.4 Порядка, Письмо Минфина России от 10.11.2011 N 03-11-11/279)*(6). Утрата возможности взыскания контролирующим органов недоимки (задолженности по пеням и штрафам) может быть зафиксирована как в мотивировочной, так и в резолютивной части судебного решения (п. 4 Перечня). Отметим, утрата возможности налогового органа для взыскания задолженности - это истечение срока давности для принудительного взыскания недоимки. Это срок, за пределами которого налоговый орган не вправе взыскать недоимку (задолженность по пеням и штрафам) с налогоплательщика, а также в одностороннем порядке зачесть суммы просроченной задолженности в счет погашения текущих требований налогоплательщика о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов.

Подобный судебный акт после вступления его в законную силу является основанием для исключения налоговым органом соответствующих записей из лицевого счета налогоплательщика, на основе данных которого проводится сверка расчетов с бюджетом.

Если решение суда еще не вступило в законную силу, отражение в справке о состоянии расчетов с бюджетом сумм рассматриваемой задолженности правомерно. Такой вывод содержится в Письме Минфина России от 14.04.2010 N 03-02-07/1-162, Постановлении ФАС СЗО от 07.08.2009 N А56-44568/2008.

Таким образом, у налоговой инспекции нет полномочий на самостоятельное списание с лицевых счетов налогоплательщиков сумм недоимок, для взыскания которых у нее нет никаких правовых оснований. Поэтому если инспекторы в течение срока, отведенного на принудительное взыскание недоимки, не реализовали свое право на ее бесспорное взыскание, а также не воспользовались своими полномочиями по ее взысканию в судебном порядке, суммы недоимки по-прежнему продолжают числиться на лицевых счетах (карточках РСБ) налогоплательщиков*(7).

Иными словами, истечение сроков для взыскания недоимки - еще не повод для ее списания и, как следствие, неотражения в справке о расчетах с бюджетом. Инспекторы считают, что указание в справке информации о недоимке само по себе не нарушает права и законные интересы налогоплательщика. И их позиция, надо признать, обоснованна правовой позицией, сформированной Президиумом ВАС в Постановлении от 11.05.2005 N 16504/04 и впоследствии нашедшей отражение во многих судебных решениях (в частности, в постановлениях ФАС ПО от 01.11.2011 N А72-5730, ФАС ВСО от 11.08.2011 N А10-4213/2010, ФАС ЗСО от 02.03.2011 N А27-6063/2010 *(8)).

Однако это справедливо до тех пор, пока эта безобидная (по мнению контролеров) запись во внутренних документах инспекции не окажется в справках о состоянии расчетов с бюджетом, получаемых налогоплательщиком для участия в различных экономических мероприятиях, таких как тендеры, кредиты и т.д. (уточнение ФАС УО в Постановлении от 07.04.2010 N Ф09-2162/10-С3*(9)). Кроме того, наличие данной записи на лицевом счете может также привести к отказу в возврате переплаты налогов (см. Постановление ФАС СЗО от 05.12.2013 N А56-1364/2013*(10)).

Между тем установление факта утраты контролерами возможности взыскания задолженности - это прерогатива судебных органов. Как указано в Постановлении ФАС СЗО от 01.12.2011 N А44-814/2011, налоговики не вправе исходя из собственного усмотрения признавать такие долги нереальными к взысканию. Согласны с ними и чиновники Минфина: до признания в установленном порядке недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию данные суммы учитываются налоговыми органами в составе задолженности налогоплательщика и не подлежат исключению из информационных ресурсов ФНС (Письмо от 09.11.2011 N 03-02-07/1-386).

Таким образом, на сегодняшний день судебный процесс, в результате которого налогоплательщик может получить заветное решение, являющееся в силу ст. 59 НК РФ основанием для списания этой задолженности, - единственно возможный способ избавления от просроченной задолженности. В то же время исходя из п. 4 ст. 59 НК РФ инициатором подобного судебного разбирательства в равной степени могут быть как налогоплательщик, так и налоговые инспекторы. Однако дожидаться, когда с инициативой признания задолженности безнадежной к взысканию в суд обратятся именно инспекторы, налогоплательщикам все же не следует. Данную проблему они вполне могут решить самостоятельно как минимум двумя путями.

Два способа решения одной проблемы

Первый способ - оспорить в судебном порядке полученную справку о состоянии расчетов с бюджетом. Сразу скажем, что налогоплательщики в этом весьма преуспели. В настоящее время по данному вопросу сформировалась довольно обширная правоприменительная практика. Арбитры в большинстве своем (см., например, постановления ФАС УО от 10.04.2013 N Ф09-2590/13, ФАС ЗСО от 27.03.2013 N А03-10993/2012, ФАС СЗО от 16.06.2011 N А05-9019/2010) считают, что отражение в справке о состоянии расчетов необъективной информации, без обособления сумм задолженности, по которой налоговым органом утрачено право взыскания, нарушает права налогоплательщика в части реализации своих интересов в сфере предпринимательской и экономической деятельности (см. также Определение ВАС РФ от 22.12.2010 N ВАС-17167/10).

Чтобы добиться успеха на этот поприще, налогоплательщику нужно правильно сформулировать свои исковые требования. К этому моменту мы вернемся чуть позже (поскольку он требует детального рассмотрения), а пока несколько слов скажем и о другом возможном пути избавления от просроченной задолженности на лицевых счетах.

Второй способ - обратиться в суд напрямую с заявлением об установлении факта утраты инспекцией возможности взыскания задолженности в связи с истечением сроков ее взыскания. До недавнего времени указанный способ для налогоплательщиков был практически тупиковым. Однако правовая позиция, изложенная в постановлениях Президиума ВАС РФ 15.01.2013 N 10534/12 и Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, кардинально изменила данную ситуацию. В этом случае также нужно уделить особое внимание исковым требованиям.

Но не будем более интриговать читателя, а, как обещали, проанализируем...

...нюансы исковых требований

При обжаловании действий налоговой инспекции, выдавшей справку, в которой отражены сведения о просроченной задолженности, в заявлении следует указать требование об обязании налогового органа выдать справку, содержащую указание на утрату возможности принудительного взыскания спорной задолженности. Подобное требование правомерно, поскольку оно обусловлено позицией Президиума ВАС, сформулированной в Постановлении от 01.09.2009 N 4381/09. В нем высшие арбитры отметили: исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения в справке объективной информации о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом в данном случае в ней должны содержаться не только сведения о задолженности, но и указание на утрату инспекцией возможности ее взыскания.

Нелишней в исковом заявлении будет ссылка на то, что наличие в оспариваемой справке сведений о спорной задолженности мешает налогоплательщику в осуществлении хозяйственной деятельности. Например, ФАС СКО в Постановлении от 05.05.2011 N А32-11744/2010 указал в качестве необходимого условия для признания незаконными действий инспекции, выразившихся в выдаче справки, содержащей недостоверные сведения о реальном размере налоговых обязательств, представление налогоплательщиком доказательств того, что получение справок было нужно для проведения мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью. Поэтому выдача справки с включением суммы задолженности без правовых оснований является препятствием для осуществления нормальной хозяйственной деятельности.

Если в иске будут заявлены подобные требования, арбитры неизбежно (это подтверждает анализ судебных решений*(11)) рассмотрят вопрос о сроке на принудительное взыскание налоговым органом спорной задолженности. А это, в свою очередь, приведет к отражению в мотивировочной части судебных решений необходимой фразы для признания такой задолженности безнадежной.

В результате формальные требования, установленные пп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ и Порядком, будут соблюдены. Поэтому в случае принятия судом акта, из которого следует, что контролеры утратили возможность взыскать эти суммы в связи с истечением установленного срока, налоговый орган обязан списать числящуюся за налогоплательщиком недоимку (задолженность по пеням и штрафам) (см. Постановление ФАС ВСО от 27.09.2011 N А33-17784/2010).

Теперь поговорим о требованиях при непосредственном обращении в суд с заявлением о признании недоимки безнадежной к взысканию.

Ранее заявление о непосредственном установлении факта утраты налоговым органом возможности взыскать недоимку судьи, как правило, оставляли без рассмотрения. Показательным в данном случае является Постановление ФАС ВСО от 18.07.2011 N А58-136/11*(12). В нем арбитры пришли к выводу, что в таком случае заявитель пытался установить не наличие юридического факта, а прекращение действий налоговой инспекции по взысканию спорной задолженности в связи с истечением установленного срока для ее взыскания. Между тем факт исполнения обязанности одной из сторон правоотношений (в данном случае - налогоплательщика по уплате налога) не подлежал установлению в арбитражном суде в порядке особого производства (то есть с учетом положений гл. 27 АПК РФ).

Как упоминалось выше, ситуацию изменил Президиум ВАС, указавший в Постановлении от 15.01.2013 N 10534/12, что заявление об установлении факта, имеющего юридическое значение, подлежит рассмотрению судом в порядке искового производства с учетом положений гл. 22 АПК РФ. Арбитры пришли к выводу, что налогоплательщик вправе обратиться в суд с заявлением о признании недоимки безнадежной к взысканию и обязанности по ее уплате прекращенной. При этом если в исковом заявлении налогоплательщик требует установить факт утраты инспекцией возможности взыскать задолженность, данное требование, по сути, также является требованием о признании налоговой задолженности безнадежной. Суд должен установить это при подготовке дела к судебному разбирательству в соответствии со ст. 133 и 135 АПК РФ.

Добавим, до Постановления Президиума ВАС РФ N 10534/12 нижестоящие судебные инстанции также не рассматривали заявления с требованиями о признании недоимки безнадежной. Например, ФАС ДВО в Постановлении от 16.05.2012 N Ф03-1415/2012 привел на этот счет следующие аргументы. Налоговый кодекс не относит арбитражные суды к органам, уполномоченным признавать налоговую задолженность безнадежной к взысканию (п. 2 ст. 59 НК РФ). Согласно пп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ установление факта утраты права на взыскание налоговой задолженности в судебном порядке предшествует обращению налогоплательщика с заявлением о признании недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию*(13).

Таким образом, учитывая сформированный Президиумом ВАС подход к списанию просроченной задолженности (а также позицию, изложенную в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, согласно которой налогоплательщик может инициировать судебное разбирательство и обратиться с заявлением о признании недоимки безнадежной к взысканию непосредственно в суд), налогоплательщик вправе подать иск в порядке гл. 22 АПК РФ и заявить требование о признании недоимки безнадежной к взысканию.

Рассмотренный подход, бесспорно, является положительным моментом, но есть одно но. Налоговые нормы никто не отменял. А из них (в частности, из п. 2 ст. 59 НК РФ) следует, что правом признания недоимки (задолженности по пеням и штрафам) безнадежной к взысканию наделены лишь налоговые и таможенные органы.

Поэтому, несмотря на то что между требованием об установлении факта утраты инспекцией возможности взыскать задолженность и требованием признании налоговой задолженности безнадежной Президиум ВАС в Постановлении N 10534/12 поставил знак равенства, в иске корректнее заявить первое из упомянутых требований (так как последнее явно противоречит Налоговому кодексу).

* * *

В статье мы рассмотрели вопрос, как избавиться от старой недоимки, отраженной на лицевом счете налогоплательщика. Но не менее интересен и другой вопрос: как определить период "жизни" недоимки? Ведь конкретной даты, после наступления которой контролеры окончательно утрачивают право на ее взыскание, действующим законодательством не установлено. Принимая во внимание открывшиеся перед налогоплательщиками перспективы (обратиться с заявлением напрямую в суд), от установления указанной даты во многом зависит исход судебного разбирательства. Но это тема уже другой статьи.

О.П. Гришина,

эксперт журнала

"ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Постановление ФАС СКО от 23.05.2013 N А32-11744/2010.

*(2) Новая редакция применяется с 24.08.2013.

*(3) Административный регламент Федеральной налоговой службы по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов), утв. Приказом Минфина России от 02.07.2012 N 99н.

*(4) Карточка РСБ является формой внутреннего контроля, осуществляемого налоговым органом во исполнение ведомственных документов.

*(5) Форма была утверждена Приказом Минфина России от 18.01.2008 N 9н.

*(6) Также для признания задолженности безнадежной может быть использовано определение об отказе в восстановлении пропущенного срока при подаче заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам (пп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ).

*(7) Иногда сведения, отраженные в справке, вообще абсурдны. Так, в Постановлении ФАС ВСО от 07.06.2011 N А33-13314/2010 был рассмотрен спор об отражении в справке о состоянии расчетов задолженности по пеням, взыскание которой судебным актом (принятым ранее и вступившим в законную силу) было признано необоснованным из-за отсутствия недоимки по налогам и иным обязательным платежам.

*(8) Определением ВАС РФ от 12.08.2011 N ВАС-8311/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(9) Определением ВАС РФ от 16.07.2010 N ВАС-8881/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(10) По мнению ФАС СЗО, отражение просроченной недоимки во внутреннем учете налогового органа само по себе не может рассматриваться в качестве доказательства существования реальной задолженности налогоплательщика.

*(11) В частности, об установлении факта отсутствия возможности для взыскания контролерами спорной задолженности как во внесудебном, так и в судебном порядке говорится в постановлениях ФАС ВВО от 25.01.2011 N А82-17256/2009, ФАС СЗО от 01.06.2011 N А21-6972/2010, ФАС ЗСО от 19.04.2011 N А45-17661/2010.

*(12) Определением ВАС РФ от 13.02.2012 N ВАС-15044/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(13) Коллегия судей ВАС сочла выводы ФАС ДВО верными (Определение от 12.07.2012 N ВАС-8212/12).