Чиновники о необоснованной налоговой выгоде (М. Косульникова, "Арсенал предпринимателя", N 1, январь 2014 г.)

Чиновники о необоснованной налоговой выгоде

В настоящее время умышленное использование в хозяйственной деятельности фирм-"однодневок" является одним из самых распространенных способов уклонения от налогообложения. ФНС России в письме от 31.10.2013 N СА-4-9/19592 (далее - Письмо) привела обзор практики рассмотрения жалоб налогоплательщиков и арбитражных споров по вопросам необоснованной налоговой выгоды. Чиновниками были выявлены "схемы" минимизации налогов: это искусственное увеличение стоимости товаров, отсутствие должной осмотрительности, "дробление" бизнеса с целью применения ЕНВД, совершение хозяйственных операций, не имеющих разумной деловой цели. Причем чиновники привели порядка 130 судебных постановлений за 2013 год, в которых налоговики смогли доказать наличие "схем" ухода от налогов.

Экскурс в историю

Без вины виноватые

Начнем с того, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Так что обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности либо полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности предприниматель осуществляет ее самостоятельно, на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Указанный вывод следует из определений КС РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О и от 04.06.2007 N 320-О-П.

Аналогичная позиция изложена в многочисленных разъяснениях чиновников (письма Минфина России от 16.08.2013 N 03-03-06/1/33408, от 15.08.2013 N 03-03-06/1/33241, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30016, ФНС РФ от 17.03.2010 N ШС-17-3/40@ и т.д.). При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется во время налоговых проверок (письмо Минфина России от 23.07.2013 N 03-03-06/1/28984, от 28.12.2012 N 03-03-06/4/121, от 20.09.2012 N 03-03-06/1/489 и т.д.).

Если же говорить о "недобросовестности налогоплательщика", то в законодательстве вообще такого понятия нет. Впервые оно прозвучало в определении КС РФ от 25.07.2001 N 138-О. С тех пор прочно вошло в оборот и не раз повлияло на размер налоговых обязательств предпринимателей.

В свою очередь понятие налоговой выгоды ввели высшие арбитры. Речь идет о п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53). Итак, под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Чаще всего речь идет об искусственном включении фирм-"однодневок" в цепочку хозяйственных связей. Налоговики под фирмой-"однодневкой" понимают юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации и т.д. Указанное определение содержится в письме ФНС РФ от 11.02.2010 N 3-7-07/84.

Презумпция добросовестности

Тем не менее высшие арбитры считают, что судебная практика разрешения налоговых споров должна исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны (п. 1 Постановления N 53).

Так что представление налогоплательщиком в инспекцию всех надлежащим образом оформленных документов в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны или противоречивы (п. 1 Постановления N 53).

При этом факт нарушения контрагентом своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В то же время налоговая выгода может быть признана необоснованной, если будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных поставщиком. Либо если будет доказано, что деятельность налогоплательщика была направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (п. 10 Постановления N 53).

Далее рассмотрим выявленные чиновниками "схемы" минимизации налогов.

Выявленные "схемы"

Искусственное завышение себестоимости

В п. 1 Письма речь идет о "схеме", направленной на увеличение стоимости товара для искусственного завышения сумм вычетов по НДС и увеличение расходов, при наличии реальных хозяйственно-финансовых операций по приобретению товара. Речь идет о методе многократной реализации товара через организации (в ряде случаев - подконтрольные проверяемому налогоплательщику), не осуществляющие финансово-хозяйственную деятельность, с увеличением стоимости товара на каждом "звене".

Налоговики отмечают, что арбитражные суды принимают во внимание наличие взаимоотношений между импортером (производителем) и проверяемым налогоплательщиком за пределами проверяемого периода. При этом обстоятельствами, установленными в отношении организаций, не осуществляющих реальную деятельность, являются отказ от руководства должностных лиц указанных фирм, непредставление отчетности, неуплата налогов, факты реорганизации, ликвидация после завершения спорных операций.

Судебная практика. Ссылка налогоплательщика на то, что он не несет ответственность за действия всех посредников (фирмы-"однодневки" не исполняют налоговые обязанности, не имеют персонала и имущества) в цепочке поставок, отклонена. Поскольку установлена взаимозависимость обществ, отсутствие деловой цели при заключении сделок и возможность закупать товар напрямую у импортера без привлечения посредников (постановление ФАС Московского округа от 08.02.2013 по делу N А40-54652/12-99-310).

В другом случае судом был проведен анализ сделок с зерном, которое приобреталось налогоплательщиком непосредственно у сельскохозяйственных производителей. Обнаружена "схема", в соответствии с которой приобретенный товар реализовывался последовательно через ряд организаций-"однодневок" со значительным увеличением стоимости. Кроме того, налогоплательщиком принимался к вычету НДС, предъявленный такими организациями, в то время как сельскохозяйственные производители плательщиками НДС не являлись (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.05.2013 по делу N А53-22230/2012 (определение ВАС РФ от 09.09.2013 N ВАС-12575/13)).

В п. 2 Письма чиновники отметили, что аналогичная "схема" минимизации налогов применяется лицами, осуществляющими работы (оказывающими услуги) собственными силами. Данные налогоплательщики относят в состав расходов и принимают к вычету НДС по взаимоотношениям с контрагентами, не осуществляющими реальной финансово-хозяйственной деятельности, путем заключения договоров на выполнение тех же самых работ (оказания аналогичных услуг).

Отсутствие должной осмотрительности

Налоговики в п. 2 Письма сказали, что помимо доказательств, свидетельствующих о том, что "спорный" контрагент не имел возможности выполнить работы (оказать услуги), суды смотрят, проявил ли налогоплательщик должную осмотрительность при заключении сделки. Речь идет о:

- подписании первичных документов лицом, не указанным в государственном реестре, как имеющим право подписи первичных документов от имени контрагента без доверенности при условии, что у налогоплательщика отсутствует доверенность, подтверждающая соответствующие полномочия;

- смерти должностного лица контрагента до заключения договора, нахождении должностного лица контрагента, от имени которого подписан договор, в местах лишения свободы, дисквалификации руководителя контрагента;

- ситуации, когда "спорный" контрагент не зарегистрирован или исключен из реестра до момента заключения сделки;

- оплате поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) за наличный расчет с превышением установленных законодательством лимитов.

Рассмотрели налоговики и соответствующие судебные постановления.

Судебная практика. Арбитры сказали, что обязанность подтверждения правомерности налоговых вычетов возложена на заявителя, поскольку именно он применяет данный вычет соответственно, не проявив должной осмотрительности при выборе контрагентов и приняв от них документы, содержащие недостоверную информацию, налогоплательщик взял на себя риск негативных последствий в виде невозможности получения налоговых вычетов из бюджета (постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.09.2013 N Ф03-3967/2013).

Арбитры в совокупности оценивают множество факторов, в т.ч. вызывают в суд лиц, подписавших документы от имени контрагента. Причем зачастую таковые отказываются от того, что принимали участие в сомнительных сделках.

Судебная практика. Суды приняли во внимание, что лица, числящиеся руководителями "спорных" контрагентов, отрицали свою причастность к финансово-хозяйственной деятельности данных организаций и факт подписания документов от их имени (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2013 по делу N А27-19362/2012, Волго-Вятского округа от 09.08.2013 по делу N А29-7644/2012 (определение ВАС РФ от 10.10.2013 N ВАС-14005/13) и от 07.02.2013 по делу N А11-4529/2011 (определение ВАС РФ от 17.06.2013 N ВАС-7000/13)).

Тем не менее не все так плохо. Вспомним определение КС РФ от 16.10.2003 N 329-О, где судьи указали, что налогоплательщик не может нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. При этом правоприменительные органы не должны истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на них дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Судебная практика. Арбитры указали, что недобросовестность контрагентов не является основанием для признания недобросовестности самого налогоплательщика и возложения на него ответственности за действия других лиц, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Указанный вывод прозвучал в следующих постановлениях ФАС: Волго-Вятского округа от 16.08.2013 по делу N А17-4803/2012, Восточно-Сибирского округа от 21.07.2010 по делу N А19-24868/09, Дальневосточного округа от 25.01.2012 N Ф03-6188/2011, Западно-Сибирского округа от 29.10.2013 по делу N А70-12455/2012, Московского округа от 06.11.2013 по делу N А40-22182/13, Поволжского округа от 12.08.2013 по делу N А55-27074/2010, Северо-Западного округа от 11.11.2013 по делу N А21-11476/2012, Северо-Кавказского округа от 16.10.2013 по делу N А32-25496/2012, Уральского округа от 26.11.2012 N Ф09-11434/12, Центрального округа от 16.09.2013 по делу N А54-5894/2012.

Так что огрехи контрагентов вне связи с другими доказательствами не должны служить объективными признаками недобросовестности налогоплательщика и подтверждать получение им необоснованной налоговой выгоды. Ведь данные обстоятельства не относятся непосредственно к деятельности проверяемого лица.

Судебная практика. Ненахождение контрагентов по юридическому адресу, непредставление бухгалтерской и налоговой отчетности, отсутствие численности работников, основных средств, транспортных средств, необходимых для осуществления операций, сами по себе, вне связи с другими доказательствами, не могут служить объективными признаками недобросовестности проверяемого лица (постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.09.2012 N Ф03-4020/2012).

Тем не менее если говорить о фирмах, сведения о которых отсутствуют в Едином государственном реестре юридических лиц, то все их действия не признаются сделками, что в дальнейшем влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений. На это обратил внимание Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.11.2008 N 7588/08.

"Дробление" бизнеса для применения ЕНВД

В п. 3 Письма чиновники рассказали еще об одной "схеме" минимизации налогов - "дроблении" бизнеса с целью применения ЕНВД. В этом случае характерными признаками получения необоснованной налоговой выгоды является осуществление деятельности, формально подпадающей под ЕНВД, но фактически таковой не являющейся.

Например, розничная торговля с площадью торговых залов не более 150 кв. м. Ведь наиболее распространенной является ситуация, когда формально разграниченная (например, стеллажами и витринами) площадь торгового зала представляет собой единое торговое пространство, с единым кассовым аппаратом и персоналом без каких-либо перегородок.

Также будьте готовы, что налоговики с особой тщательностью проверят сданные в аренду площади. Ведь им не раз уже удавалось доказать формальность таких договоров, заключенных с единственной целью "искусственного" уменьшения площадей торговли для попадания под ЕНВД.

Судебная практика. В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.04.2013 по делу N А79-10322/2011 суд пришел к выводу о том, что действия налогоплательщика по разделению единого объекта организации торговли (сдача в аренду) являются формальными. Вся площадь торгового зала (существенно превышающая 150 кв. м) фактически использовалась для осуществления розничной торговли в спорный период функционировал один магазин розничной торговли с одним торговым залом. При этом магазин имел физические характеристики обособленного объекта торговли - один кассовый аппарат, один вход для посетителей, один уголок покупателя, один план эвакуации, одну жалобную книгу; по магазину в бухгалтерию сдавался в установленные сроки один товарно-денежный отчет. Фактической деятельности арендатора не выявлено.

Похожий вывод прозвучал в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 25.03.2013 по делу N А82-4455/2012 (определение ВАС РФ от 11.07.2013 N ВАС-8732/13) и Восточно-Сибирского округа от 12.12.2012 по делу N А19-1668/2012 (определение ВАС РФ от 23.04.2013 N ВАС-4986/13).

Операции, не имеющие разумной деловой цели

ФНС России в п. 5 Письма обратила внимание на налоговые споры по хозяйственным операциям, формально соответствующим требованиям законодательства, однако не имеющим разумной деловой цели, за исключением получения необоснованной налоговой выгоды.

Одной из таких сделок является перевод долга подконтрольному лицу.

Судебная практика. В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2013 по делу N А33-17092/2012 прозвучало, что перевод долга и прав требования на фирму, учредителем которой являлся работник проверяемого лица, лишен разумной деловой цели и направлен исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды. Дело в том, что указанная компания персонала и имущества не имеет, по юридическому и фактическому адресу не находится; финансово-хозяйственных отношений с иными контрагентами нет. Следовательно, возможность погасить долг отсутствует, о чем не мог не знать налогоплательщик.

Вызывает сомнение у налоговиков и безосновательное движение векселей.

Судебная практика. ФАС Московского округа в постановлении от 14.02.2013 по делу N А40-3941/12-107-21 пришел к выводу о том, что налогоплательщиком производилась имитация движения векселей в адрес фирм, не осуществляющих реальной деятельности, при этом оплата по указанным сделкам не производилась. Основной целью было возмещение сумм НДС из бюджета и увеличение расходов.

Несмотря на то, что законодательство для подтверждения права на применение вычетов по НДС не предусматривает в качестве обязательного условия представление документов, подтверждающих оплату товара, налоговики обращают внимание и на этот факт.

Судебная практика. Высшие арбитры решили, что хотя законодательство для подтверждения права на применение налоговых вычетов не предусматривает представления документов на оплату товара, но данные обстоятельства в совокупности с иными свидетельствуют о создании бестоварной схемы. Цель - получение необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного возмещения из бюджета сумм НДС (постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 17545/10).

А уж консультационные услуги всегда вызывали сомнение у инспекторов.

Судебная практика. Как следует из постановления ФАС Московского округа от 25.03.2013 по делу N А40-62131/2012, арбитры пришли к выводу о том, что заключение дополнительных соглашений на оказание консультационных услуг не имело разумной деловой цели, поскольку тот же объем услуг в тот же период оказывался иным юридическим лицом судом принято во внимание, что на требования инспекции о конкретизации услуг, а также о предоставлении пояснений, каким образом происходило оказание услуг, налогоплательщиком указанные сведения предоставлены не были. Также подозрение вызвал факт увеличения объема услуг в 25 раз по сравнению с прошедшим годом.

Оценка рисков

Чиновники предлагают налогоплательщикам проводить самостоятельную оценку рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности с учетом "Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок", утвержденных приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (далее - Критерии). Это следует из писем Минфина России от 26.08.2013 N 03-02-07/1/35024, от 20.08.2013 N 03-02-08/33970, от 16.08.2013 N 03-01-18/33467 и т.д.

Напоминаем, что согласно общедоступным критериям следующие признаки свидетельствуют о высокой степени риска квалификации контрагента как проблемного, а сделки, совершенной с ним, сомнительной (п. 12 Критериев):

- отсутствие личных контактов;

- отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя (либо его представителя), копии документа, удостоверяющего его личность;

- отсутствие информации о фактическом местонахождении, а также о местонахождении складских, производственных и торговых площадей;

- отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте;

- отсутствие информации в ЕГРЮЛ.

При этом существуют и дополнительные обстоятельства, которые повышают риски. Это, к примеру, наличие в договорах условий, не характерных для обычаев делового оборота, отсутствие реальных действий по взысканию задолженности, существенная доля расходов по сделке с "проблемными" контрагентами, регистрация контрагента по адресу массовой регистрации, непредставление в налоговый орган контрагентом отчетности (либо ее представление с нулевыми показателями) и т.д.

Как проявить должную осмотрительность

Как видите, предпринимателю следует запастись доступными ему доказательствами того, что он действовал с должной осмотрительностью и осторожностью при выборе контрагентов. По мнению финансистов, подтверждением тому может служить (письма Минфина России от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340 и от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177):

- получение от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

- проверка факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ;

- получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента;

- использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

Отметим, что большая часть сведений, содержащихся в государственных реестрах, является открытой и общедоступной. Чтобы проверить контрагента, следует официально запросить платную выписку из ЕГРЮЛ или ЕГРИП либо посмотреть информацию на интернет-сайте ФНС России. Также на налоговом сайте можно найти адреса "массовой" регистрации и наименования организаций, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица.

Можно попробовать запросить у налоговых органов информацию о задолженности контрагентов перед бюджетами. Ведь чиновники отмечают, что сведения об исполнении налогоплательщиками своих обязательств по уплате налогов не являются налоговой тайной. Поэтому у инспекции нет правовых оснований для отказа в предоставлении заявителю информации о выполнении потенциальными контрагентами своих налоговых обязательств. Дело в том, что запрашиваемая информация обусловлена необходимостью проявления должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента. На это было указано в письмах Минфина России от 20.08.2013 N 03-02-08/33970, от 16.05.2013 N 03-02-07/1/17050, от 04.06.2012 N 03-02-07/1-134.

К сведению. Исходя из ст. 5 Федерального закона от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" некоторые данные не составляют коммерческую тайну примером тому являются сведения:

- содержащиеся в учредительных документах, документах, подтверждающих факт внесения записей о юридических лицах и об индивидуальных предпринимателях в соответствующие государственные реестры;

- содержащиеся в документах, дающих право на осуществление предпринимательской деятельности;

- о нарушениях законодательства и фактах привлечения к ответственности за совершение этих нарушений;

- о перечне лиц, имеющих право действовать без доверенности от имени юридического лица

Налоговики в письме ФНС РФ от 11.02.2010 N 3-7-07/84 отметили, что налогоплательщик может обратиться к своему контрагенту с просьбой представить копии учредительных документов, свидетельств о регистрации в ЕГРЮЛ и о постановке на учет в налоговом органе, лицензий, приказов, подтверждающих право руководителя подписывать документы, информацию о том, не привлекался ли он к налоговой или административной ответственности.

Отметим, что действительность лицензии можно проверить на соответствующих сайтах. Состоит ли фирма в саморегулируемой организации, можно узнать, найдя сайт указанной СРО. Подтверждением полномочий доверенных лиц от поставщика могут служить доверенности и копии паспортов. Кстати, на сайте Федеральной миграционной службы (www.fms.gov.ru) действует сервис проверки действительности паспортов граждан Российской Федерации. Подтверждением полномочий руководителя является копия протокола/решения учредителей (участников) об избрании или назначении директора.

Судебная практика. Арбитры посчитали, что налогоплательщик действовал с должной осмотрительностью и осторожностью, т.к. он проверил факт регистрации контрагентов, истребовал копии учредительных документов, свидетельств о государственной регистрации, информацию о руководителе, лицензии (постановление ФАС Поволжского округа от 17.09.2013 по делу N А12-16526/2011).

М. Косульникова,

главный бухгалтер ООО "Галан"

"Арсенал предпринимателя", N 1, январь 2014 г.