О доходах, не учитываемых в целях налогообложения прибыли (Ю. Лермонтов, "Российский бухгалтер", N 11, ноябрь 2013 г.)

О доходах, не учитываемых в целях налогообложения прибыли

В данной статье автор подробно анализирует положения главы 25 НК РФ, устанавливающие выплаты, не признаваемые доходами.

Статьей 251 НК РФ установлен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Как установлено подпунктом 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ, к таким доходам относятся, в частности, средства, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты, при условии, что организации определяют доходы и расходы кассовым методом.

Следовательно, при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пункт 8 Информационного письма ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98).

Как установлено подпунктом 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ, к доходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

В связи с этим денежные средства, поступившие поставщику в виде залога за, например, многооборотную тару от покупателя, не включаются в состав доходов при определении объекта налогообложения по налогу.

При этом в случае если многооборотная тара не будет возвращена покупателем поставщику, то сумма залога за эту тару не возвращается поставщиком покупателю и у поставщика данные денежные средства признаются денежными средствами, связанными с оплатой реализованных товаров, которые включаются в состав доходов при определении объекта налогообложения.

Так, и в случае получения арендодателем от арендатора платежа (гарантийного депозита) для обеспечения исполнения обязательств при условии возврата указанных сумм после истечения срока договора аренды у налогоплательщика-арендодателя не возникает доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В том случае, если сумма обеспечительного платежа (гарантийного депозита) не будет возвращена налогоплательщиком-арендодателем арендатору, данные суммы признаются доходами, связанными с оплатой за реализованные услуги по предоставлению имущества в аренду, которые включаются в состав доходов в целях налогообложения (см. письмо УФНС России по г. Москве от 10 июня 2013 г. N 20-14/057743@).

Доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)) также не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Так, на основании данной нормы операция по приобретению юридическим лицом доли в уставном капитале российского юридического лица посредством передачи продавцу собственного векселя не рассматривается для целей налогообложения прибыли в качестве дохода от реализации, учитываемого при формировании налоговой базы (письмо УФНС России по г. Москве от 10 октября 2012 г. N 16-15/096415@).

Исходя из подпункта 3.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с главой 21 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Так, налог на добавленную стоимость, восстановленный акционером по имуществу, полученному банком в уставный капитал, для целей налогообложения прибыли организаций в составе доходов банка не учитывается.

В силу подпунктов 3.2 и 3.3 пункта 1 статьи 251 НК РФ, соответственно, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущественного взноса Российской Федерации в имущество государственной корпорации или фонда, созданных Российской Федерацией на основании федерального закона, формирование уставного капитала в которых не предусмотрено, а также в виде субсидий, полученных из федерального бюджета государственной корпорацией, которая создана Российской Федерацией на основании федерального закона и формирование уставного капитала которой не предусмотрено, в размере средств, переданных этой государственной корпорацией в 2009 году в собственность Российской Федерации.

Согласно подпункту 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ в доходах не учитываются имущество, имущественные и неимущественные права, переданные соответствующими акционерами или участниками хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала или фондов.

Таким образом, если акционером или участником, которыми могут являться как физические, так и юридические лица, передано налогоплательщику имущество (имущественные или неимущественные права) исключительно в целях увеличения чистых активов последнего, доходы в виде указанного имущества не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль вне зависимости от размера доли в уставном капитале, которой владеет акционер или участник (письмо ФНС России от 22 ноября 2012 г. N ЕД-4-3/19653).

Минфин России посчитал необходимым разъяснить вопрос о правомерности применения подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ при получении обществом с ограниченной ответственностью от своего участника - физического лица нежилого здания во временное безвозмездное пользование и в письме от 05 декабря 2012 г. N 03-03-10/128, доведенным до сведения письмом ФНС России от 20 декабря 2012 г. N ЕД-4-3/21753@, сообщил, что в бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе организации может быть отражено лишь имущество, которое согласно законодательству признается собственностью этой организации. При получении имущества по договору безвозмездного пользования право собственности на это имущество к ссудополучателю не переходит. Имущество, полученное по договору безвозмездного пользования, учитывается ссудополучателем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.

Таким образом, при получении во временное безвозмездное пользование имущества такое имущество не увеличивает чистые активы общества-ссудополучателя, определяемые по данным бухгалтерского баланса, поскольку таковое не отражается в бухгалтерском балансе организации, а числится на забалансовом счете. В связи с этим доходы хозяйственного общества при безвозмездном временном пользовании имуществом своего участника, признаваемые в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами согласно статье 250 НК РФ, не могут освобождаться от налогообложения по основанию, предусмотренному подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Следовательно, доходы, полученные в пределах взноса в уставный капитал вследствие принятия решения о его добровольном уменьшении, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль только в случаях выхода (выбытия) участника хозяйственного общества из данного хозяйственного общества либо при ликвидации хозяйственного общества.

Данный вывод подтверждается письмами Минфина России от 29 июля 2013 г. N 03-03-07/30021, от 11 июля 2013 г. N 03-03-06/1/26978, Управления ФНС России по г. Москве от 14 декабря 2007 г. N 20-12/119673.

При применении подпунктов 3.4 и 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ необходимо учитывать, что положения этих норм распространяются только на хозяйственные товарищества и общества (письмо Минфина России от 4 июля 2013 г. N 03-03-07/25624).

Другой ситуации, связанной с получением доходов в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, посвящен подпункт 5 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Согласно данному подпункту в целях налогообложения прибыли не учитываются вышеуказанные доходы в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Следовательно, имущество, полученное при выходе из совместной деятельности, не включается в доходы товарища в пределах внесенного ранее вклада.

Как разъяснило Управление ФНС России по г. Москве в письме от 10 октября 2007 г. N 20-12/096643, положительная разница между стоимостью возвращаемого товарищу имущества и стоимостью имущества, переданного ранее в качестве вклада, учитывается в составе внереализационных доходов.

Как установлено подпунктом 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ, доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации", также не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Так, например, в случае получения российскими организациями оборудования от специализированной организации в виде технической помощи и подтверждения данного факта выданным в соответствии с установленным порядком удостоверением в отношении доходов в виде стоимости такого имущества действуют положения подпункта 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ. При этом получатели оборудования, поступившего в виде технической помощи, принимают его на баланс и регистрируют в налоговых органах для получения налоговых льгот, предусмотренных законодательством Российской Федерации. В этой связи в случае если полученное от соответствующей организации в качестве технической помощи оборудование не принято на баланс организациями-получателями, то в отношении доходов в виде стоимости такого оборудования (стоимости его безвозмездного использования) положения подпункта 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ не применяются (письмо Минфина России от 05 июля 2013 г. N 03-03-10/25968).

Как установлено подпунктом 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней.

То есть у государственных и муниципальных учреждений освобождаются от налогообложения только доходы в виде стоимости полученного имущества. Освобождение от налогообложения доходов в виде безвозмездно полученных имущественных прав в подпункте 8 пункта 1 статьи 251 НК РФ не предусмотрено.

Следовательно, для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование является безвозмездным получением имущественного права.

Аналогичной позиции придерживается Управление ФНС России по г. Москве в письме от 24 февраля 2009 г. N 16-04/016166.

Как установлено подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль также не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Пунктом 9 статьи 270 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, налоговый учет доходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного, полученных в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, а также учет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, предопределяется условиями заключенных договора комиссии, агентского договора или другого аналогичного договора.

Такие разъяснения изложены Минфином России в письме от 08 июля 2009 г. N 03-03-06/1/445.

Как установлено подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Так, доходы, полученные от размещения организацией облигаций, не признаются доходами для целей налогообложения (письмо Минфина России от 21 мая 2013 г. N 03-03-06/2/17834).

Денежные средства, полученные от векселедержателя, не будут признаваться доходом векселедателя для целей налогообложения (письма Минфина России от 04 марта 2013 г. N 03-03-06/1/6365, от 11 февраля 2013 г. N 03-03-06/2/3365).

Исходя из подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно, в установленных случаях не учитываются в целях налогообложения прибыли. Такими случаями является безвозмездное получение имущества:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Минфин России в письме от 10 сентября 2012 г. N 03-03-06/1/478 приходит к выводу о том, что вексель, срок погашения которого составляет более одного года, полученный безвозмездно от физического лица российской организацией, уставный капитал которой более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица, не признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций. При этом доход, полученный при погашении векселя учредителя, в пределах суммы, указанной в векселе, не учитывается для целей налогообложения прибыли организаций. Денежные средства, полученные сверх указанной суммы, признаются доходом организации и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

А в письме от 15 февраля 2013 г. N 03-03-10/4006 финансовое ведомство отмечает, что при погашении векселя происходит прекращение соответствующего долгового обязательства, в связи с чем погашение векселя не может рассматриваться как передача ценной бумаги третьим лицам. Следовательно, в случае погашения векселя в течение одного года со дня его получения от учредителя дохода в виде безвозмездно полученного имущества не возникает. Кроме того, поскольку вексель третьего лица в рассматриваемой ситуации получен налогоплательщиком безвозмездно и организация не понесла расходов на его приобретение, то при реализации или погашении такой ценной бумаги соответствующие расходы будут признаваться равными нулю.

Причем арбитражные суды указанный подход разделяют. Исходя из обстоятельств дела, рассмотренного ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 14 августа 2012 г. N А27-12425/2011 (Определением ВАС РФ от 17 декабря 2012 г. N ВАС-16059/12 отказано в передаче дела N А27-12425/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления), налоговый орган исключил из состава организации - налогоплательщика затраты на приобретение векселей. Однако суды апелляционной и кассационной инстанции, отметив, что статьями 146 и 147 ГК РФ понятия "передача прав по ценной бумаге" и "исполнение по ценной бумаге" разграничены, стоимость безвозмездно полученного имущества не включается в доходы только при совокупности двух условий: уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) физического лица, передающего имущество; полученное имущество не передается третьим лицам в течение одного года со дня его получения, и по обстоятельствам дела данные условия соблюдены, в результате организацией векселей к оплате факта передачи имущества (векселей) третьему лицу не произошло, пришли к выводу о том, что полученные налогоплательщиком в результате предъявления векселей к оплате спорные денежные средства следует рассматривать как средства, полученные в счет исполнения по ценной бумаге, и, как следствие, в силу подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, они не должны учитываться им в качестве доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Наконец, в связи с применением данной нормы спорным представляется вопрос относительно правомерности учета в налоговой базе внереализационных доходов, если дочерняя организация прощает участнику долг, право требования которого она приобрела по договору уступки права требования (цессии).

Так, в письме Минфина России от 21 октября 2010 г. N 03-03-06/1/656 изложена позиция, согласно которой возможность применения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не обусловлена проведением прямой сделки наделения дочерней организации имуществом, полагаем, что в случае, если вследствие прощения долга материнской организацией дочерняя организация получает безвозмездно имущество, т.е. имеет место реальное увеличение стоимости имущества дочерней организации, доходы дочерней организации в виде данного имущества не учитываются в целях налогообложения прибыли на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. В то же время в более поздних разъяснениях финансовое ведомство, отметив, что при совершении указанных операций между дочерней и материнской организацией отсутствовала передача имущества, оснований для применения указанной нормы не имеется (см., например, письмо Минфина России от 8 февраля 2013 г. N 03-03-06/1/3094).

Как установлено подпунктом 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ, доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда), также не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Подпунктом 13 пункта 1 статьи 251 НК РФ закреплено, что доходы в виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, не включаются налогоплательщиком в состав доходов в целях налогообложения прибыли.

Следовательно, суммы указанных гарантийных взносов не являются доходом у получающей их организации.

Как установлено подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, учитываются в целях налогообложения прибыли. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Таким образом, средства, полученные налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, не могут рассматриваться ни как доходы, связанные с производством и реализацией, ни как внереализационные доходы, так как не влекут получения налогоплательщиком экономической выгоды.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, поименованное в анализируемой норме.

Так, доходы бюджетных учреждений в виде лимитов бюджетных обязательств (ассигнований) не учитываются в целях исчисления налога на прибыль (при условии, что указанные средства выделены учреждениям до 1 июля 2012 г.).

Не включаются в налоговую базу по налогу денежные средства, полученные товариществами собственников жилья, жилищными, жилищностроительными кооперативами или иными специализированными потребительскими кооперативами, управляющими организациями из бюджета на капитальный ремонт многоквартирных домов в рамках реализации Федерального закона от 21 июля 2007 г. N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" (абзац 5 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, письмо Минфина России от 03 июня 2013 г. N 03-03-06/4/20113).

С 01 января 2013 г. согласно абзацу 6 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, введенному Федеральным законом от 25 декабря 2012 г. N 271-ФЗ, не подлежат налогообложению средства целевого финансирования в виде средств бюджетов, выделяемых на долевое финансирование проведения капитального ремонта общего имущества в многоквартирном доме в соответствии с ЖК РФ вышеприведенным субъектам - то есть даже те средства, которые получены вне рамок реализации Закона N 185-ФЗ.

Необходимо обратить внимание на то, что статьей 251 НК РФ установлено условие, согласно которому налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

В силу подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ к доходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Следует учитывать, что у иностранной организации - участника российского акционерного общества, дополнительно получившего акции, распределенные между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе) дохода не возникает (письмо Минфина России от 03 августа 2012 г. N 03-03-06/2/87). Однако в случае если иностранная организация - акционер является резидентом государства, с которым у Российской Федерации заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, то применяются нормы соответствующего международного договора, то есть возможно исключение из приведенного общего правила (письмо Минфина России от 17 июля 2013 г. N 03-08-05/27970).

Для налогоплательщиков - участников общества с ограниченной ответственностью норма подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ не применяется. Таким образом, у налогоплательщиков - участников общества с ограниченной ответственностью при увеличении номинальной стоимости долей в уставном капитале без изменения размеров долей участников, как, например, при распределении нераспределенной прибыли прошлых лет, возникает внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль организаций (письма Минфина России от 30 мая 2013 г. N 03-03-06/1/19742, от 17 июля 2012 г. N 03-03-06/1/343, от 09 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/732).

Согласно подпункту 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

При этом в соответствии с пунктом 16 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся в том числе доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

В свою очередь, в соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 30 Федерального закона от 08 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество обязано принять решение об уменьшении уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом.

Таким образом, если общество уменьшает свой уставный капитал до величины меньшей, чем стоимость его чистых активов, во исполнение обязанностей, возложенных на него пунктом 4 статьи 30 Закона N 14-ФЗ, то сумма, на которую произошло уменьшение уставного капитала, не признается объектом налогообложения по налогу на прибыль в силу подпункта 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ и, соответственно, не возникает внереализационный доход в виде разницы между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала после его уменьшения (см. письмо Минфина России от 06 августа 2013 г. N 03-03-10/31651, направленное письмом ФНС России от 15 августа 2013 г. N АС-4-3/14908@, письмо ФНС России от 19 июля 2013 г. N ЕД-4-3/13097@).

Следовательно, уменьшение уставного капитала общества, произведенное на основании требований пункта 4 статьи 30 Закона N 14-ФЗ, до величины чистых активов либо до величины меньшей, чем стоимость чистых активов по итогам финансового года, и зарегистрированное в установленном порядке, не влечет возникновения внереализационного дохода в связи с применением подпункта 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Следует отметить, что ранее ФНС России занимала иную позицию: положения пункта 17 статьи 251 НК РФ подлежат применению только в части доходов, связанных с уменьшением уставного капитала до стоимости чистых активов; в случае же, если уставный капитал уменьшен до величины ниже, чем размер чистых активов, то разница между размерами чистых активов и уставного капитала признается внереализационным доходом в соответствии с пунктом 16 статьи 250 НК РФ (письмо от 06 сентября 2012 г. N АС-4-3/14878@).

Согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.

Указанным подпунктом предусмотрено освобождение указанных в нем образовательных учреждений только при получении доходов в виде безвозмездно полученного имущества. Освобождение от налогообложения доходов в виде безвозмездно полученных имущественных прав данной нормой не предусмотрено.

Минфин России в письмах от 19 марта 2010 г. N 03-03-06/4/24 и от 10 августа 2009 г. N 03-03-06/4/65 приходил к аналогичному выводу.

Как установлено подпунктом 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ, доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа также не учитываются в целях налогообложения прибыли.

При применении указанной нормы необходимо учитывать, как отметило финансовое ведомство в письме от 4 июля 2013 г. N 03-03-06/4/25615, что ее положения применяются только в том случае, если средства и иное имущество получаются унитарным предприятием (далее - УП) на безвозмездной основе. В случае если денежные средства или иное имущество передаются УП, например, в оплату стоимости выполненных работ, оказанных услуг, данные доходы подлежат включению в состав доходов от реализации.

Следуя данной логике Минфин России подтвердил, что в случае, если субсидии УП выделяются на возмещение части произведенных расходов, связанных с осуществлением капитального ремонта и оснащением оборудованием комплекса зданий, переданного по договору безвозмездного пользования, а не в оплату стоимости реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, то доходы в виде указанных субсидий, полученные УП от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

По аналогичному основанию при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются не возмещаемые ссудополучателем расходы, связанные с содержанием указанного имущества.

Не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ и доходы в виде субсидий, предоставленных УП на погашение кредиторской задолженности за потребленную электроэнергию, задолженности по уплате пеней в бюджет и во внебюджетные фонды; на проведение капитального ремонта инженерного оборудования и техническое перевооружение производственно-технологического оборудования, а не в оплату стоимости реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг; в целях возмещения затрат в связи с приобретением основных средств (письма Минфина России от 3 июня 2013 г. N 03-03-06/4/20240, от 25 марта 2013 г. N 03-03-06/4/9251, от 19 октября 2012 г. N 03-03-06/4/104).

Подпункт 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяется и к доходам в виде средств, полученных унитарным предприятием от собственника имущества этого предприятия в связи с привлечением собственника к субсидиарной ответственности, не учитываемым для целей налогообложения прибыли организаций на основании указанной нормы (например, в ситуации, когда в связи с недостаточностью имущества для расчетов с кредиторами на основании пункта 3 статьи 56 ГК РФ решением арбитражного суда собственника имущества УП взыскиваются денежные средства в субсидиарном порядке в пользу УП) (письмо Минфина России от 30 июля 2013 г. N 03-03-06/1/30463).

Согласно разъяснениям Минфина России (письмо от 23 августа 2012 г. N 03-03-10/96) положения подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ не распространяются на доходы, полученные УП в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности, включая реализацию товаров, работ, услуг или имущественных прав.

На основании подпункта 28 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством Российской Федерации в области связи не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно положениям статьи 59 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи" резерв универсального обслуживания формируется в целях обеспечения возмещения операторам универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи, средства такого резерва расходуются исключительно в соответствии с целевым назначением, в порядке, установленном Правилами формирования и расходования средств резерва универсального обслуживания, утвержденными постановлением Правительства РФ от 21 апреля 2005 г. N 243.

Следовательно, оператор, получивший средства на покрытие убытков, связанных с универсальным обслуживанием, не включает их в налоговую базу при исчислении налога на прибыль. При этом сумма переплаты возмещения убытков, возвращенная оператором универсального обслуживания в резерв универсального обслуживания, также не учитывается в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина РФ от 14 июля 2008 г. N 03-03-06/1/402).

Исходя из подпункта 29 пункта 1 статьи 251 НК РФ не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль доходы в виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью.

Понятие ипотечного агента дано в статье 2 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. N 152-ФЗ "Об ипотечных ценных бумагах" (далее - Закон N 152-ФЗ). Так, ипотечным агентом признается специализированная коммерческая организация, которая соответствует установленным статьей 8 Закона N 152-ФЗ требованиям, исключительным предметом деятельности которой является приобретение прав требования по кредитам (займам), обеспеченным ипотекой, и (или) закладных и которой в соответствии с Закон N 152-ФЗ предоставлено право осуществлять эмиссию облигаций с ипотечным покрытием.

Следует обратить внимание на то, что с 1 января 2012 г. утратил силу подпункт 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ, освобождающий от налогообложения прибылью доходы в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке. Связано это с тем, что Федеральный закон от 29 ноября 2010 г. N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" формирование таких резервов страховыми медицинскими организациями не предусмотрел (Закон N 326-ФЗ).

Согласно подпункту 31 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, формируемых в соответствии с законодательством Российской Федерации, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию.

По смыслу приведенной нормы (в редакции Федерального закона от 30 ноября 2011 г. N 359-ФЗ), с 1 июля 2012 г. не включаются в налогооблагаемый доход доходы, полученные не только при инвестировании средств, внесенных в качестве накопительной части трудовой пенсии, но и страховой части трудовой пенсии (в отличие от прежней редакции указанной нормы).

Как установлено подпунктом 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ, доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, а также капитальных вложений в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом согласно положениям пункта 1 статьи 256 и пункта 1 статьи 258 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя без компенсации арендодателем понесенных расходов, прямо отнесены законодателем к амортизируемому имуществу арендатора.

Согласно позиции ВАС РФ, выраженной в определении от 9 июля 2013 г. N ВАС-3589/13, у налогового органа отсутствовали основания для неприменения положений, предусмотренных подпунктом 32 пункта 1 статьи 251, пунктом 1 статьи 256, пунктом 1 статьи 258 НК РФ, только лишь по тому основанию, что спорные работы производились арендаторами до сдачи объекта в эксплуатацию и государственной регистрации права собственности организации на него.

Изложенный подход соответствует позиции, выраженной в письмах Минфина России от 01 августа 2011 г. N 03-03-06/1/435 и от 01 августа 2011 г. N 03-03-06/1/442, согласно которой порядок учета затрат капитального характера в форме неотделимых улучшений в объекты основных средств арендодателя, произведенных арендатором, распространяется и на затраты, осуществленные арендатором по предварительному договору аренды на стадии строительства после выполнения общестроительных работ и приемки арендатором помещений под отделку до ввода объекта строительства в эксплуатацию и регистрации права собственности на него.

При противоположном подходе, основанном на определении различных налоговых последствий выполнения отделочных работ в предоставленных в возмездное пользование помещениях в зависимости от того, выполняются данные работы до или после регистрации права собственности арендодателя на возводимый объект недвижимости, будет нарушен принцип экономической обоснованности налогообложения, закрепленный пунктом 3 статьи 3 НК РФ.

Подпунктом 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ закреплено, что в целях налогообложения прибыли не учитываются доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации и (или) реализации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Причем для целей главы 25 НК РФ под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.

Таким образом, указанные положения НК РФ применяются в том случае, если суда, зарегистрированные в РМРС, используются для перевозок грузов, пассажиров и их багажа, при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации.

В письмах от 27 мая 2013 г. N 03-03-06/1/18876, от 23 мая 2013 г. N 03-03-10/18536 Минфин России дал несколько ключевых разъяснений о порядке применения анализируемого положения:

- во-первых, если судно используется для осуществления каботажных рейсов, то есть пункт отправления и пункт назначения находятся в пределах Российской Федерации, то положения подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ не применяются. В случае, если организация-судовладелец использует судно, зарегистрированное в РМРС, как для международных перевозок (один из пунктов находится за пределами Российской Федерации), так и для каботажных перевозок, для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы, относящиеся непосредственно к деятельности по эксплуатации указанных судов в международных перевозках (см. также письмо Минфина России от 04 февраля 2013 г. N 03-03-06/1/2282);

- во-вторых, положения приведенной нормы применяются к доходам, полученным только за то время, когда совершались рейсы, пункт отправления и (или) пункт назначения которых расположены за пределами территории Российской Федерации, то есть арендодатель вправе не учитывать для целей налогообложения прибыли доходы в виде арендной платы, полученные только за то время, когда арендатор совершает международные перевозки. В случае если судно, зарегистрированное в РМРС, между указанными рейсами находится на ремонте или во временном простое, доходы арендодателя в виде арендной платы, полученные за этот период времени (сумма арендной платы определяется пропорционально количеству дней нахождения судна на ремонте или во временном простое), учитываются для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

Финансовое ведомство также обратило внимание на субъекта, имеющего право применять положения подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ: налогоплательщик, эксплуатирующий от своего имени судно, зарегистрированное в РМРС, применяет данные положения независимо от того, является ли он собственником судна или использует его на ином законном основании. Вместе с тем, учитывая, что подпунктом 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ предусмотрено, что под эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, понимается также сдача таких судов в аренду для оказания соответствующих услуг, указанные положения могут применяться как собственником судна, предоставляющим его в аренду (лизинг), так и арендатором (лизингополучателем), эксплуатирующим такое судно для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг (письма от 23 ноября 2012 г. N 03-03-06/1/607, от 17 августа 2012 г. N 03-03-10/93).

Подпунктом 33.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций.

По обстоятельствам дела, рассмотренного ВАС РФ в определении от 23 января 2013 г. N ВАС-18206/12, учреждение считало, что оно не является плательщиком налога на прибыль на основании подпункта 33.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Суд, отметив, что в соответствии со статьей 33 Федерального закона от 8 мая 2010 г. N 83-ФЗ указанная норма вступила в силу с 1 января 2011 г., но не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующим налогам; на основании Распоряжения Правительства Российской Федерации от 30 декабря 2011 г. N 2437-р изменены статусы действовавших ранее подразделений вневедомственной охраны путем преобразования в федеральные казенные учреждения, пришел к выводу о том, что применение подразделениями вневедомственной охраны положений подпункта 33.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ является правомерным с даты их преобразования в федеральные государственные казенные учреждения. При этом из выписки из Единого государственного реестра юридических лиц, содержащей сведения о юридическом лице - федеральном государственном казенном учреждении, следует, что оно образовано 31 июля 2012 г., в связи с чем отделу вневедомственной охраны правомерно доначислен налог на прибыль за шесть месяцев 2011 года в связи с оказанием им услуг по договорам об охране имущества юридических и физических лиц.

На основании подпункта 42 пункта 1 статьи 251 НК РФ (введенного Федеральным законом от 21 ноября 2011 г. N 328-ФЗ) в целях налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде денежных средств, недвижимого имущества, ценных бумаг, переданных на формирование или пополнение целевого капитала некоммерческой организации в установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" порядке и возвращенных жертвователю или его правопреемникам в случае расформирования целевого капитала некоммерческой организации, отмены пожертвования или в ином случае, если возврат имущества предусмотрен договором пожертвования и (или) Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".

Так, в соответствии с положениями Закона N 275-ФЗ пожертвования некоммерческим организациям на формирование или пополнение целевого капитала могут осуществляться посредством передачи в собственность некоммерческих организаций как денежных средств, так и ценных бумаг, недвижимого имущества.

Следует учитывать, что при возврате недвижимого имущества или ценных бумаг жертвователь учитывает такое имущество по стоимости (остаточной стоимости), по которой оно было учтено в налоговом учете жертвователя на дату передачи такого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации. Правопреемники жертвователя учитывают такое имущество по стоимости (остаточной стоимости) на дату его передачи на пополнение целевого капитала некоммерческой организации.

С 1 января 2012 г. в соответствии с подпунктом 43 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов некоммерческой организации - собственника целевого капитала проценты от размещения на депозитных счетах в кредитных организациях денежных средств, полученных на формирование или пополнение целевого капитала либо возвращенных управляющей компанией (в связи с прекращением действия договора доверительного управления имуществом), дивиденды, процентный (купонный) доход, а также иные подлежащие передаче в управление управляющей компании в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" доходы от погашения по ценным бумагам, полученным на пополнение целевого капитала некоммерческой организации или возвращенным управляющей компанией (в связи с прекращением действия договора доверительного управления имуществом).

Указанное положение статьи 251 НК РФ не распространяется на доходы от использования компенсационного фонда саморегулируемой организации (письмо Минфина России от 17 августа 2012 г. N 03-03-06/4/84).

Согласно подпункту 44 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются в доходах денежные средства, полученные ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков от других участников этой группы для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов) в порядке, установленном НК РФ для консолидированной группы налогоплательщиков, а также денежные средства, полученные участником консолидированной группы налогоплательщиков от ответственного участника этой группы налогоплательщиков в связи с уточнением сумм налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), подлежащих уплате по этой группе налогоплательщиков.

Не возникает доходов, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций, у участников консолидированной группы налогоплательщиков, включая ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, и в случае использования порядка определения размера денежных средств, подлежащих перечислению участниками консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику для уплаты налога, отличающегося от предусмотренного НК РФ порядка расчета суммы налога (письмо Минфина России от 17 сентября 2012 г. N 03-03-06/1/482).

Ю. Лермонтов,

советник госслужбы РФ 3 класса

"Российский бухгалтер", N 11, ноябрь 2013 г.