Необычный подход к вопросу о правомерности проведения экспертизы налоговым органом (А.А. Евсеев, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2013 г.)

Необычный подход к вопросу о правомерности проведения экспертизы налоговым органом

Налоговый кодекс устанавливает, что при осуществлении налогового контроля инспекторы вправе привлекать экспертов. Вместе с тем на лиц, имеющих право проводить экспертизу, положения Налогового кодекса не распространяются. В связи с этим на практике есть мнение о том, что налоговики в принципе не вправе назначать проведение экспертизы.

Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 31 НК РФ в рамках мероприятий налогового контроля инспекторы вправе привлекать экспертов. Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 95 НК РФ в необходимых случаях, в том числе при проведении выездных проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. При этом конкретные случаи, когда контролеры вправе привлечь экспертов, Налоговый кодекс не устанавливает.

Конституционный суд РФ в определении от 16.07.09 N 928-О-О отметил следующее:

<...> Статья 95 НК РФ предусматривает возможность привлечения эксперта в случаях, когда возникает потребность в использовании специальных познаний, определяя их сферу и общую характеристику - наличие специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле - и одновременно устанавливая гарантии соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков при проведении экспертизы (пункты 6, 7 и 9), что позволяет получить при осуществлении мероприятий налогового контроля достоверную и объективную информацию для целей налогообложения и не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод налогоплательщиков.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 09.09.08 N А57-365/08-33 пришел к выводу, что экспертиза, как правило, назначается в том случае, когда необходимо:

- установить подлинность документов;

- восстановить документ;

- уточнить рыночную стоимость товаров, работ, услуг;

- определить, соответствуют ли материалы, компоненты, которые используются в компании, объему продукции или технологии ее производства;

- определить, какие ремонтно-строительные работы были выполнены (капитальный ремонт, текущий ремонт, реконструкция).

При этом на практике есть необычный подход по вопросу правомерности проведения экспертизы по инициативе налоговых органов. В статье автор приводит доводы в пользу того, что, во-первых, любая экспертиза, проведенная на основании постановления налоговиков, недействительна. Во-вторых, судебный эксперт не вправе проводить экспертизу на основании постановления должностного лица налогового органа. В-третьих, автор привел аргумент о том, что полицейский, привлеченный налоговиками, не вправе назначить экспертизу с целью дальнейшего использования ее результатов в рамках мероприятий налогового контроля.

Заключение специалиста не гарантирует достоверность и подменяет заключение эксперта, которое специально введено для обеспечения большей гарантии прав налогоплательщика

Нередко при проведении мероприятий налогового контроля, в том числе при выездных налоговых проверках, налоговикам необходима помощь лица, обладающего специальными знаниями и навыками. Таким лицом может выступать либо специалист (ст. 96 НК РФ), либо эксперт (ст. 95 НК РФ).

Примечание. По мнению ФАС Северо-Западного округа, заключение специалиста не может быть принято в качестве допустимого доказательства по налоговому спору.

Под специалистом понимают лицо, которое обладает специальными знаниями и навыками, а под экспертом - лицо, имеющее специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле (п. 1 ст. 95 НК РФ). Разницы в объеме знаний или их специфике между специалистом и экспертом нет. И тот и другой может быть высококвалифицированным профессионалом в своей области. Разница заключается в процессуальном закреплении проводимых процедур и доказательственном значении их итогового заключения.

В результате часто заключения экспертов или специалистов путают между собой или выдают одно за другое. Так, в одном из дел суд установил, что на основании постановления налоговики поручили специалистам провести исследование, по итогам которого они составили заключение. На основе указанных обстоятельств суд пришел к выводу, что фактически специалисты привлекались для проведения экспертизы. Следовательно, по мнению суда, контролеры нарушили порядок проведения экспертизы, установленный статьей 95 НК РФ. В результате спорное заключение суд не принял в качестве надлежащего доказательства (постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.09.04 N А56-41763/03). Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Уральского от 27.07.09 N Ф09-5320/09-С3 и Западно-Сибирского от 27.07.09 N Ф04-4105/2009(10368-А03-49) округов.

Примечание. В списке оснований проведения государственной судебной экспертизы не значится постановление должностного лица налогового органа.

Отметим, что из статьи 96 НК РФ прямо следует, что специалист сам по себе не может сформировать какое-либо доказательство. Он либо помогает налоговому органу при осуществлении мероприятий налогового контроля (например, в ходе осмотра маркшейдер поясняет тип почвы и объемы работ), либо может быть опрошен в качестве свидетеля (см. врезку на с. 76).

Внимание. Эксперта в отличие от специалиста можно привлечь к ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

В случае, если специалист подготовит свое заключение, он не будет предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, поскольку такой статьи в законодательстве не существует. Следовательно, нет никаких гарантий, что специалист составит правдивое заключение. В отличие от эксперта специалист не может быть отведен, кроме того, компании не удастся назначить повторное или дополнительное исследование (определение ВАС РФ от 16.11.07 N 14651/07, постановление ФАС Московского округа от 28.05.12 N А40-97519/10-90-482).

В отличие от специалиста эксперт предупреждается об ответственности за дачу заведомо ложного экспертного заключения. Кроме того, эксперт может быть отведен, так как его заключение имеет гарантии достоверности (ст. 95 НК РФ, абз. 7 ст. 25 Федерального закона от 31.05.01 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" и п. 2 ст. 129 НК РФ).

Самостоятельно специалист никаких заключений не пишет, а составив такой документ, не переходит в статус эксперта, и его заключение не является доказательством. Заключение специалиста не содержит никаких гарантий достоверности и подменяет собой заключение эксперта, которое законодатель специально ввел отдельно для обеспечения большей гарантии прав налогоплательщика. К таким выводам пришел ФАС Московского округа в постановлении от 23.11.10 N КА-А40/14030-10.

Есть мнение, что судебный эксперт не вправе проводить экспертизу на основании постановления должностного лица налогового органа

Пунктом 1 статьи 95 НК РФ установлено, что основанием для проведения экспертом своих действий является постановление должностного лица налогового органа. Однако деятельность экспертов регулируется Федеральным законом от 31.05.01 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон о судебно-экспертной деятельности).

Согласно статье 1 Закона о судебно-экспертной деятельности экспертом может являться только государственный судебный эксперт. Вместе с тем статьей 41 Закона о судебно-экспертной деятельности установлено, что судебная экспертиза может проводиться вне государственных судебно-экспертных учреждений лицами, обладающими специальными знаниями в области науки, техники, искусства или ремесла, но не являющимися государственными судебными экспертами. Однако указанные лица не называются экспертами.

При этом в других отраслях права также указывается, что экспертиза может назначаться и проводиться не только в государственном экспертном учреждении, но и иными экспертами из числа лиц, обладающих специальными знаниями, в соответствии с федеральным законом (п. 1 ст. 83 Арбитражного процессуального кодекса РФ). Аналогичные нормы содержатся также в статье 5 Уголовно-процессуального кодекса РФ и статье 84 Гражданского процессуального кодекса РФ. Однако Налоговый кодекс не содержит таких норм.

Следовательно, в качестве эксперта в соответствии со статьей 1 Закона о судебно-экспертной деятельности может привлекаться лицо, работающее таковым в государственном судебно-экспертном учреждении, например ЭКЦ при МВД России.

В соответствии со статьей 2 Закона о судебно-экспертной деятельности задачей деятельности эксперта является оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам, производящим дознание, следователям в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла. А основанием для проведения экспертизы является определение суда, постановления судьи, лица, производящего дознание, следователя. Судебная экспертиза считается назначенной со дня вынесения соответствующего определения или постановления.

Проведение экспертизы по основаниям, отличным от указанных, может быть квалифицировано по статье 286 УК РФ как превышение должностных полномочий. Отметим, что Пленум Верховного суда РФ в пункте 19 постановления от 16.10.09 N 19 "О судебной практике по делам о злоупотреблении должностными полномочиями и о превышении должностных полномочий" привел следующие выводы:

<...> В отличие от предусмотренной статьей 285 УК РФ ответственности за совершение действий (бездействия) в пределах своей компетенции вопреки интересам службы ответственность за превышение должностных полномочий (статья 286 УК РФ) наступает в случае совершения должностным лицом активных действий, явно выходящих за пределы его полномочий, которые повлекли существенное нарушение прав и законных интересов граждан или организаций либо охраняемых законом интересов общества или государства, если при этом должностное лицо осознавало, что действует за пределами возложенных на него полномочий.

Превышение должностных полномочий может выражаться, например, в совершении должностным лицом при исполнении служебных обязанностей действий, которые <...> могут быть совершены только при наличии особых обстоятельств, указанных в законе или подзаконном акте (например, применение оружия в отношении несовершеннолетнего, если его действия не создавали реальной опасности для жизни других лиц) <...> Исходя из диспозиции статьи 286 УК РФ для квалификации содеянного как превышение должностных полномочий мотив преступления значения не имеет.

В нашем случае все признаки налицо, за исключением оценки судом существенности нарушенных прав лица и интересов организации. Данное понятие является оценочным и зависит от конкретных случаев, что позволяет допустить, что в случае налогового спора оно таковым может оказаться. Например, заключение экспертизы было единственным или самым значимым доказательством по делу, что привело к лишению компании права на имущество (путем отказа в вычете НДС, в признании расходов по налогу на прибыль и т.п.).

Таким образом, судебный эксперт не имеет прав для проведения экспертизы на основании постановления должностного лица налогового органа.

Более того, на сайте Российского федерального центра судебной экспертизы при Министерстве юстиции РФ в перечне органов, которые могут заказать в этом центре экспертизу, и в списке нормативной базы такого назначения налоговой инспекции нет.

По мнению автора, любая экспертиза, проведенная на основании постановления налоговиков, недействительна

У налоговиков сохраняется возможность назначить экспертизу вне государственного экспертного учреждения у иных лиц. При этом на таких лиц распространяется действие статьи 2 Закона о судебно-экспертной деятельности (ст. 41 Закона о судебно-экспертной деятельности). Согласно этой норме задачей экспертной деятельности является оказание содействия судам, органам дознания, следователям.

Таким образом, экспертная деятельность лиц, проводимая вне государственных экспертных учреждений, предполагает, что поручения налоговиков на них также не распространяются. Следовательно, налоговая экспертиза вне государственного экспертного учреждения, назначенная на основании постановления должностного лица налогового органа, невозможна.

Вместе с тем некоторые суды приходят к выводу о том, что нормы Закона о судебно-экспертной деятельности не распространяются на экспертизу, проводимую в рамках мероприятий налогового контроля. При назначении экспертизы налоговики должны руководствоваться нормами Налогового кодекса (постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.09.10 N Ф07-7327/2010 и Первого арбитражного апелляционного суда от 26.02.10 N 01АП-48/2010). Соответственно ее назначение и проведение законны и возможны.

По мнению автора, нормативной базы, на основании которой действовали бы эксперты в таком случае, а также закрепляющей права налогоплательщика по отводу такого эксперта, не существует. Более того, судебной практики, в которой бы суд ставил под сомнение результаты такой экспертизы в связи с тем, что налогоплательщик доказал нарушение своих прав невыполнением экспертом какого-то иного закона, а не Налогового кодекса или Закона о судебно-экспертной деятельности, также найти не удалось.

Следовательно, на практике налогоплательщик не в состоянии гарантировать свои права. К примеру, в соответствии со статьей 18 Закона о судебно-экспертной деятельности эксперты, в том числе лица, работающие вне государственных экспертных учреждений, подлежат отводу по основаниям, предусмотренным соответствующим процессуальным законодательством. Так, в статьях 21 и 23 Арбитражного процессуального кодекса РФ указаны основания отвода эксперта, а также гарантирована реализация прав лица, участвующего в деле. Однако на основании какого закона заявить отвод эксперта в рамках статьи 95 НК РФ, неизвестно. На каком основании обжаловать соблюдение прочих прав налогоплательщика? По мнению автора, задекларированные права налогоплательщика в НК РФ при условии, что нормы Закона о судебно-экспертной деятельности не распространяются на налоговый контроль, - фикция.

Таким образом, никакая экспертиза не может быть признана надлежащим доказательством, если она была проведена на основании постановления должностного лица налогового органа.

Примечание. На практике есть мнение, что проведение экспертизы в рамках Налогового кодекса невозможно, а задекларированные права налогоплательщика - фикция, так как ни один действующий закон не регламентирует и не регулирует проведение такой экспертизы.

На практике есть мнение, что полицейский, привлеченный налоговиками, не вправе назначить экспертизу с целью дальнейшего использования ее результатов в мероприятиях налогового контроля

По запросу контролеров органы внутренних дел могут участвовать вместе с ними в выездных проверках (ст. 36 НК РФ). При этом при проведении проверок налоговики и органы внутренних дел должны руководствоваться Конституцией РФ, Налоговым кодексом, Законом РФ от 21.03.91 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", Федеральным законом от 07.02.11 N 3-ФЗ "О полиции", Федеральным законом от 12.08.95 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" и иными нормативными правовыми актами РФ (п. 4 приказа от 30.06.09 МВД России N 495, ФНС России N ММ-7-2-347 "Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений").

Однако ни одной из указанных норм не установлены полномочия полиции поручать проведение экспертизы тому или иному лицу. Таким образом, полицейский, привлеченный для совместных мероприятий с налоговиками, также не может назначить экспертизу, которую в дальнейшем можно было бы использовать в рамках налогового контроля.

Более того, по мнению некоторых судей, экспертные заключения, составленные органами внутренних дел, не являются допустимыми доказательствами по налоговым спорам (постановления ФАС Поволжского от 13.06.12 N А12-14386/2011, Восточно-Сибирского от 10.12.12 N А19-3842/2012 и Северо-Западного от 28.01.10 N А56-14949/2009 округов).

А.А. Евсеев,

налоговый юрист

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2013 г.