Какие затраты налоговики относят к прямым, а какие расходы компаниям удается признать в составе косвенных ("Российский налоговый курьер", N 5, март 2013 г.)

Какие затраты налоговики относят к прямым, а какие расходы компаниям удается признать в составе косвенных

По общему правилу для целей налогообложения прибыли организация вправе самостоятельно определить механизм распределения расходов на прямые и косвенные, закрепив это в учетной политике (ст. 318 НК РФ). Однако налоговики придерживаются мнения, что НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика (письмо ФНС России от 24.02.11 N КЕ-4-3/2952@). При этом суды указывают, что расходы являются косвенными только в том случае, если компания может обосновать, что затраты напрямую не связаны с производством товаров, работ и услуг (определение ВАС РФ от 13.05.10 N ВАС-5306/10). В таблице представлены наиболее спорные виды расходов.

Вид расходов	Позиция контролирующих органов	Позиция налогоплательщиков
Заработная плата управленческого персонала, не связанного с производством товаров, работ, услуг	Наличие судебных споров в отношении таких затрат свидетельствует о том, что налоговики требуют учитывать их в составе прямых расходов. Чаще всего инспекторы ссылаются на положения учетной политики для целей налогообложения прибыли организации, в которых прописано, что в целом зарплата сотрудников включается в прямые расходы без оговорки, что оплата труда отдельных категорий работников или конкретных сотрудников к ним не относится. Официальных разъяснений по этому вопросу найти не удалось	Налогоплательщики и суды не соглашаются с налоговыми органами. Так, расходы на оплату труда не всегда связаны с производством конкретного вида продукции. Отдельные сотрудники могут принимать участие в различных процессах, что говорит об их косвенном участии. Таким образом, расходы на оплату труда такого персонала компания вправе отражать в составе косвенных затрат. Также суды отмечают, что само по себе отсутствие в учетной политике указания на отнесение к косвенным расходам затрат на оплату труда работников, которые не задействованы в основной деятельности, не является основанием для отнесения затрат к прямым расходам (постановления ФАС Московского от 02.04.10 N КА-А40/2846-10 и Северо-Западного от 28.06.10 N А66-13314/2009 округов)
Общехозяйственные расходы по содержанию аппарата управления (канцтовары, бумага, амортизация оргтехники и автомобилей, командировочные расходы)	В отношении таких затрат финансовое ведомство в письме от 12.05.10 N 03-03-06/1/324 указало, что компания вправе отнести их к косвенным расходам	Практика показывает, что даже в случае возникновения претензий со стороны налоговых органов арбитры поддерживают налогоплательщиков. В частности, в постановлении от 21.12.09 N 09АП-21670/2009 Девятый апелляционный суд указал, что, помимо инвестирования в материальное создание объекта строительства, налогоплательщик неизбежно несет текущие управленческие расходы, которые применительно к главе 25 НК РФ являются косвенными
Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, а также суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в производстве товаров, работ, услуг	По мнению налоговиков, зарплату рабочим, занятым исключительно в основном производстве, а также амортизацию оборудования неправомерно учитывать в составе косвенных расходов - они должны быть только прямыми, так как без этих расходов невозможно само производство. Четырнадцатый апелляционный суд согласился с таким мнением контролеров (постановление от 22.02.12 N А44-3951/2011). Отметим, в этом деле суд освободил организацию от ответственности за неуплату налога на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ. Так как в отдельных разъяснениях Минфина России арбитры усмотрели возможность отнесения зарплаты рабочих и амортизации оборудования к косвенным расходам (письма Минфина России от 20.05.09 N 03-03-06/1/335, от 11.11.08 N 03-03-06/1/621 и от 29.05.09 N 03-03-06/1/355)	Компании находят доводы, чтобы учесть такие затраты в составе косвенных расходов. Так, ФАС Северо-Западного округа признал правомерным отнесение затрат в состав косвенных, несмотря на то что в бухгалтерском учете они были включены в себестоимость продукции (постановление от 30.03.12 N А44-1866/2011). Суд убедили следующие аргументы налогоплательщика: - ввиду производственной специфики предприятия рабочие вынуждены постоянно перемещаться в пределах структурного подразделения, поэтому их нельзя строго привязать к работе на каком-либо одном оборудовании или к производству определенного вида продукции. Поэтому определить долю заработной платы конкретного работника в себестоимости каждой конкретной реализованной партии изделий невозможно; - площадь цехов занята оборудованием не более чем на 30-50%, а потому эксплуатация данных основных средств напрямую не влияет на производство предприятием продукции - в отличие от основных средств, непосредственно используемых в производстве (прессы, печи, станки, оборудование, мельницы, сушильные барабаны), амортизация по которым отнесена к прямым расходам. Довод же налоговиков о том, что в бухгалтерском учете зарплата рабочих и амортизация оборудования включаются в состав себестоимости продукции, суд во внимание не принял. Арбитры указали, что расхождение налогового и бухгалтерского учета не является основанием признать примененный налогоплательщиком порядок учета неправомерным
Страховые взносы с зарплаты производственных работников	По мнению Минфина России, если страховые взносы с зарплаты производственных работников в бухучете отнесены к прямым расходам, то в налоговом учете они также учитываются в составе прямых (письмо от 14.05.12 N 03-03-06/1/247)	Практика показывает, что в судах компании пытаются отстоять свою позицию о том, что, к примеру, расходы на обязательное пенсионное страхование учитываются в составе косвенных расходов. При этом суды со смыслом такого утверждения не спорят, однако принимают во внимание, прописан ли такой порядок отнесения затрат в учетной политике организации. Если в этом документе соответствующих положений нет, то суды приходят к выводу, что компания неправомерно учитывает спорные затраты в составе косвенных расходов (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.11.09 N А82-7247/2008-99)
Расходы на приобретение бутылок, этикеток, клея, крышек для укупорки, необходимых в процессе производства	По мнению ФНС России, такие затраты относятся к прямым расходам (п. 20 письма от 12.08.11 N СА-4-7/13193@). Некоторые суды соглашаются с таким мнением, указывая, что такие расходы - неотъемлемая часть производства (постановление ФАС Московского округа от 27.04.10 N КА-А40/2005-10). В частности, Президиум ВАС РФ в постановлении от 02.11.10 N 8617/10 затраты на приобретение тары, этикеток, крышек у производителя алкогольной и пищевой продукции признал прямыми расходами. При этом суд указал, что розлив, маркировка и хранение готовой продукции включаются в единый технологический процесс производства	До выхода постановления Президиума ВАС РФ от 02.11.10 N 8617/10 некоторым компаниям удавалось доказать в суде правомерность отнесения затрат на приобретение бутылок, этикеток, клея и колпачков для производства алкогольной продукции в составе косвенных расходов. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 03.03.10 N КА-А40/1162-10 встал на сторону налогоплательщика, указав, что расходы на бутылки, этикетки, клей и колпачки правомерно отнесены к косвенным расходам, поскольку затраты на материалы (тара и упаковка) не являются необходимым компонентом при производстве алкогольной продукции (ст. 254 НК РФ). Однако в настоящее время есть вероятность, что нижестоящие суды будут придерживаться мнения Президиума ВАС РФ по данному вопросу. Что увеличивает риск предъявления претензий со стороны проверяющих
Затраты на упаковку готовой продукции (упаковочный материал листов бумаги, коробки)	На практике налоговики придерживаются мнения, что затраты на изготовление упаковки готовой продукции относятся к прямым расходам. Процедура упаковывания включается в производственный цикл и является его неотъемлемой частью. Однако судебных решений в пользу контролеров найти не удалось	Компании учитывают такие расходы в составе косвенных расходов, обосновывая это по-разному. Например, в одном из дел организация заявила, что согласно технологическим регламентам процесс производства печатных бумаг и производства картона завершается в тот момент, когда готовое бумажное полотно, намотанное в рулоны, выходит из бумагоделательной машины. Упаковка и предпродажная подготовка (упаковка рулонов, резка и упаковка бумаги в пачки и коробки) происходят по окончании производства готовой продукции. В результате ФАС Северо-Западного округа признал правомерным учет спорных затрат в составе косвенных расходов (постановление от 04.05.06 N А26-3346/2005)
Расходы на оплату консультационных услуг, связанных с получением лицензии	Согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на консультационные и иные аналогичные услуги. По мнению Минфина России, такие затраты компания вправе отнести к косвенным расходам (письмо от 14.07.04 N 03-03-05/3/59)	Компании руководствуются мнением Минфина России и учитывают такие затраты в составе косвенных расходов. Практика показывает, что даже в случае возникновения претензий со стороны налоговиков суды поддерживают налогоплательщиков (например, постановления ФАС Центрального от 23.03.11 N А64-3304/2010, от 25.08.08 N А68-АП-47/12-06-2810/06-114/12 и Московского от 18.09.12 N А40-127627/11-116-341 округов)
Затраты на приобретение работ (услуг) производственного характера, выполняемых сторонними организациями или ИП, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями компании (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ)	В отношении таких затрат Минфин России указывает, что, поскольку они не поименованы в перечне прямых расходов (ст. 318 НК РФ), компания вправе учесть их в составе косвенных (письмо от 13.11.10 N 03-03-05/251)	В данной ситуации налогоплательщики рассуждают следующим образом. Так, в статье 318 НК РФ не содержится указания принимать для целей налогообложения затраты на выполненные субподрядчиками работы именно как прямые расходы. Более того, затраты на выполненные субподрядчиками работы не входят в рекомендуемый список прямых расходов, приведенный в указанной статье. Поэтому компания вправе учесть их в составе косвенных расходов (постановление ФАС Московского округа от 26.10.12 N А40-135476/11-99-580). Аналогичный подход к решению этого вопроса отражен в постановлении ФАС Центрального округа от 22.07.11 N А35-9681/2010
Расходы на оплату работ строительных субподрядных организаций	УФНС России по г. Москве в письме от 26.01.11 N 16-15/006871 указывает, что затраты налогоплательщика на оплату работ, выполненных субподрядчиками, следует квалифицировать как прямые расходы. Аналогичное мнение содержится в письмах ФНС России от 28.12.10 N ШС-37-3/18723@ и УФНС России по г. Москве от 03.09.12 N 16-15/082396@. Некоторые суды соглашаются с таким подходом. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 28.01.11 N КА-А40/17545-10 отметил, что с учетом специфики деятельности строительной организации расходы на оплату работ субподрядчиков относятся к прямым расходам. Аналогичное мнение содержится в постановлении ФАС Поволжского округа от 16.03.11 N А55-7755/2010	Практика показывает, что некоторым компаниям удается отстоять учет таких затрат в составе косвенных расходов. Так, в одном из дел налоговики сочли неправомерным отнесение в состав косвенных расходов затрат на оплату сторонним организациям услуг по намыву песка. Поскольку спорные расходы налогоплательщик осуществил в отношении готовой продукции, которая впоследствии была реализована, инспекторы расценили их как прямые расходы, связанные с производственной деятельностью. Однако ВАС РФ, руководствуясь подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ и учетной политикой компании, признал спорные затраты косвенными материальными расходами, которые компания правомерно учла в полном объеме в расходах текущего налогового периода (определение от 24.10.11 N ВАС-13107/11). В постановлении от 04.08.10 N КА-А41/8345-10 ФАС Московского округа также признал правомерность учета спорных затрат в составе косвенных расходов
Расходы на оплату услуг, связанных с обработкой и переработкой сырья для изготовления продукции	Налоговики настаивают, что такие расходы относятся к прямым расходам. Контролеры указывают, что согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ к прямым материальным расходам относятся затраты, связанные с приобретением сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров	Компании не соглашаются с такой позицией налоговиков, и суды их в этом поддерживают. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 04.08.10 N КА-А41/8345-10 указал, что подпункт 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ в данной ситуации не применим, так как спорные затраты не связаны с приобретением сырья. Таким образом, если в учетной политике такие расходы не поименованы в перечне прямых расходов, то компания вправе учесть их в составе косвенных
Расходы по добыче песка	Налоговые органы придерживаются мнения, что затраты на добычу песка в целях налогообложения прибыли относятся к прямым расходам, даже если такая добыча для компании не является основным видом деятельности	Налогоплательщикам, как правило, удается опровергнуть такое мнение проверяющих в судебном порядке. Судебная практика подтверждает, что отнесение расходов по добыче песка к косвенным обоснованно при условии, что добыча песка не является основным видом деятельности организации (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.12.09 N Ф04-7548/2009 и от 10.06.11 N А75-5651/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 24.10.11 N ВАС-13107/11))
Расходы на НИОКР	Налоговики убеждены, что расходы на НИОКР в любом случае связаны с основным производством и поэтому должны учитываться в составе прямых расходов. Такое мнение контролеры зачастую высказывают в судах	Компании не соглашаются с таким мнением контролеров и отстаивают свою позицию в суде. Так, Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 30.06.11 N 09АП-12855/2011-АК, 09АП-13309/2011-АК пришел к выводу, что организация правомерно учла в составе косвенных расходы на оплату работ соисполнителей по договорам, заключенным в рамках выполнения опытно-конструкторских работ. Суд указал, что расходы по договорам, предметом которых является выполнение работ, к прямым материальным затратам не относятся. ФАС Московского округа в постановлении от 29.12.11 N А40-120210/10-116-467 также пришел к выводу, что расходы на НИОКР в рамках научных исследований, осуществляемых с целью изучения вопросов практического применения низкочастотных химических лазеров, компания правомерно отнесла к косвенным расходам. Такие работы осуществлялись этапами по мере выделения государственного финансирования и не были связаны с приобретением сырья и материалов для основного производства
Расходы на горноподготовительные работы при добыче полезных ископаемых, расходы по эксплуатационным работам на карьерах	Такие расходы в целях налогообложения прибыли относятся к материальным расходам (подп. 4 п. 7 ст. 254 НК РФ). В письме от 20.05.09 N 03-03-06/1/335 Минфин России указал, что такие затраты компания вправе признать косвенными и в полном объеме учесть в расходах текущего периода в соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ. Но при условии, что такой порядок предусмотрен в учетной политике организации	Компании руководствуются мнением Минфина России и учитывают такие расходы в качестве косвенных. При возникновении претензий со стороны проверяющих суды занимают сторону налогоплательщиков (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 03.02.11 N А78-901/2010, Западно-Сибирского от 27.09.10 N А27-6748/2009, от 13.09.10 N А27-5584/2009 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 11.03.11 N ВАС-18038/10), от 02.09.10 N А27-6555/2009 и от 20.08.10 N А27-671/2009 округов). Суды отмечают, что компания вправе внести в учетную политику изменения, связанные с единовременным списанием в целях налогового учета расходов по горноподготовительным и вскрышным работам как косвенных расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся. Аргументы суда - статья 313 НК РФ предусматривает возможность вносить организацией изменения в методы учета хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения. И какие-либо переходные положения для признания расходов, образовавшихся в прошлые периоды, отсутствуют. В случае изменения учетной политики в отношении таких расходов компания, внеся соответствующие изменения в учетную политику, вправе отнести спорные затраты на расходы единовременно как косвенные
Расходы, связанные с сезонным производством или при его освоении	Минфин России в письме от 10.06.11 N 03-03-07/21 пришел к выводу, что в данной ситуации вместо изменения порядка учета косвенных расходов налогоплательщик вправе увеличить список прямых расходов, что снизит размер косвенных расходов в межсезонье и сумму получаемых убытков. При этом прямые затраты, которые налогоплательщик понес во время вынужденного простоя, по мнению финансового ведомства, учитываются в составе внереализационных расходов как убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде (письма от 14.11.11 N 03-03-06/4/129 и от 04.04.11 N 03-03-06/1/206)	Компании рассуждают следующим образом. Так, при получении в межсезонье убытков (когда нет выручки от реализации продукции, но есть косвенные расходы) налогоплательщику выгоднее учитывать косвенные расходы в расходах текущего отчетного периода не в полном объеме, а в доле, приходящейся на отгруженную в отчетном периоде продукцию. Практика показывает, что суды подтверждают правомерность такого подхода. В частности, в отношении расходов на освоение производства ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 21.07.11 N А56-48512/2009 поддержал налогоплательщика

"Российский налоговый курьер", N 5, март 2013 г.