Доставка товара автотранспортом и налоговый вычет (В.В. Шадрин, Н.Н. Луговая, "НДС: проблемы и решения", N 3, март 2013 г.)

Доставка товара автотранспортом и налоговый вычет

При проверке законности принятия к вычету сумм "входного" НДС по товарам, а также услугам, связанным с их доставкой, налоговики акцентируют внимание (в числе прочего) на первичных документах, подтверждающих принятие к учету данных товаров (услуг по их доставке). При наличии "бракованной" (с замечаниями к оформлению) "первички" либо отсутствии таковой в принципе налогоплательщику в вычете откажут.

Сегодня мы не будем обращать внимание на первую из названных причин (недочеты, ошибки, допущенные при оформлении первичных документов), а посвятим свои рассуждения тому, какими документами оформить перевозку автомобильным транспортом товара, чтобы избежать претензий со стороны контролеров. Информационным поводом для работы над данным материалом послужил Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", по сути упразднивший понятие "унифицированные формы первичных документов". Остаются ли при таких обстоятельствах товарно-транспортные накладные (форма N 1-Т)*(1) обязательными к применению? Может ли их отсутствие послужить поводом для отказа в вычете НДС?

С 2011-го по 2013-й

Какой накладной отдать предпочтение?

Прежде всего обозначим проблему, которая родилась летом 2011 года*(2) в связи с появлением Правил перевозки грузов автомобильным транспортом*(3). Данный нормативный акт ввел новую форму транспортной накладной (далее - ТН). (Напомним, этим документом можно обосновать только расходы на перевозку груза: товарный раздел в нем отсутствует.) В то же время прежняя, более привычная для многих товарно-транспортная накладная по форме N 1-Т (далее - ТТН) не была отменена и продолжала использоваться. (ТТН, в отличие от ТН, можно не только подтвердить расходы на доставку товара, но и оприходовать в учете ТМЦ).

Примечание. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг, после принятия на учет данного приобретения.

Как быть при таких обстоятельствах? Каким документом оформить перевозку? В Минфин следовал вопрос за вопросом - по большей части "прибыльные" (касающиеся документального подтверждения затрат по перевозке груза автомобильным транспортом для целей исчисления налога на прибыль), но в равной степени интересные и для плательщиков НДС (напомним, одним из условий принятия "входного" налога к вычету является постановка на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии соответствующих первичных документов - п. 1 ст. 172 НК РФ).

И финансисты выразили свою позицию*(4), правда, не очень четко: подтвердить затраты организации на перевозку груза автомобильным транспортом и факт его транспортировки нужно на основании как ТН, так и ТТН, используемой в бухгалтерском и налоговом учете. Иными словами, из сказанного можно было сделать вывод о необходимости присутствия обеих накладных.

Впрочем, вскоре разобраться в вопросе помогла ФНС, указав (Письмо от 21.03.2012 N ЕД-4-3/4681@)*(5): расходы на перевозку подтверждаются либо ТН, либо ТТН, то есть налогоплательщику достаточно представить только одну из форм. Причем в этом же письме налоговики разъяснили, что у Минфина аналогичный подход, и сослались на его Письмо от 22.12.2011 N 03-03-10/123.

Рекомендуем взять данный факт на вооружение для случаев, если проверяющие предъявят претензии к неверному оформлению документов на доставку груза. Правда, не стоит забывать, что каждую ситуацию нужно рассматривать индивидуально, принимая во внимание конкретные обстоятельства совершения сделки.

Разные ситуации - разный набор документов

Обратимся к упомянутому выше Письму Минфина России N 03-03-10/123*(6). В нем вопрос применения ТН и ТТН для подтверждения расходов рассматривается в разрезе наличия-отсутствия у налогоплательщика договора перевозки груза. Оценим возможные варианты доставки ТМЦ с той же точки зрения.

Итак, ситуация 1. Самовывоз. Договор перевозки груза отсутствует. В рассматриваемом случае вы являетесь грузоотправителем, грузополучателем и перевозчиком груза. При таком раскладе ТТН вам явно не нужна, ведь обязанность по ее составлению лежит на грузоотправителе - заказчике транспорта.

То же, впрочем, относится к ТН: нет необходимости иметь этот документ при самовывозе товара, ведь им оформляют договор перевозки, который в указанном случае не заключается. Однако другие товарно-сопроводительные документы для обеспечения бухгалтерского и складского учета движения товаров составляются. К таковым Минтранс (Письмо от 30.09.2011 N СА-19/11175) отнес товарную накладную по форме N ТОРГ-12 *(7) (далее - ТОРГ-12) и (внимание!) ТТН (хотя, на наш взгляд, это довольно странно).

Примечание. При завозе или вывозе товаров собственным транспортом из-за отсутствия договора перевозки груза товарная накладная (ТН) не оформляется.

Наиболее взвешенный подход - у финансового ведомства. В разъяснении, на которое мы сослались выше (см. также письма от 17.08.2011 N 03-03-06/1/492, N 03-03-06/1/497, N 03-03-06/1/498, N 03-03-06/1/499, N 03-03-06/1/500, N 03-03-06/1/501), делается вывод: в случае если договор перевозки не заключался и покупатель собственным транспортом вывозит товар со склада грузоотправителя, услуги по перевозке не оказываются и транспортная накладная не составляется, а затраты на перевозку груза и факт его транспортировки подтверждаются путевым листом на транспортное средство.

А для принятия на учет ТМЦ достаточно ТОРГ-12. Кстати, данный факт подтвержден главным налоговым ведомством страны в Письме от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ (п. 33). Им ФНС довела до сведения нижестоящих налоговых служб вывод, сделанный в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.12.2010 N 8835/10*(8), о том, что непредставление покупателем ТТН не свидетельствует об отсутствии правовых оснований для применения налогового вычета по операции приобретения товара.

Существует и многочисленная арбитражная практика, подтверждающая данный подход*(9).

Итак, если покупатель вывозит товар, не привлекая сторонних перевозчиков, документами, подтверждающими приобретение товаров и их доставку, являются:

- договор поставки (договор купли-продажи товаров);

- ТОРГ-12;

- путевой лист на транспортное средство, обосновывающий затраты на покупку ГСМ, зарплату водителю и т.п. расходы, подтверждающие содержание собственного (или арендованного) автомобиля.

Ситуация 2. Самовывоз. Заключен договор перевозки груза. Согласно Правилам перевозки грузов автомобильным транспортом подобный договор оформляется ТН. Обязанность по ее составлению лежит на грузоотправителе или перевозчике (в зависимости от условий договора). В данном случае грузоотправителем является покупатель, следовательно, он и оформляет ТН (п. 9 Правил перевозки грузов автомобильным транспортом).

Впрочем, возможен и другой вариант, при котором оформляется ТТН: покупателем (заказчиком транспортных услуг) - транспортный раздел; продавцом - товарный раздел.

К сведению. Все четыре экземпляра ТТН покупатель передает перевозчику, направляющемуся к продавцу (поставщику товара). Последний, заполнив товарный раздел ТТН (если в разделе "Сведения о грузе" перечислить все наименования и характеристики отпускаемых ТМЦ не получается, в качестве товарного раздела к ТТН можно приложить ТОРГ-12*(10)) и расписавшись в накладной, один экземпляр оставляет себе, а другие - передает перевозчику, который везет груз покупателю.

Обращаем ваше внимание: это один из вариантов документального оформления отношений. Иными словами, в подобных ситуациях наличие у покупателя лишь ТН - документа, подтверждающего перевозку груза, достаточно. ТН имеет все необходимые сведения: подтверждает заключение договора перевозки груза и его исполнение, информирует о задействованном для этих целей транспортном средстве, указывает на стоимость услуг перевозчика и порядок расчета с ним.

Однако не исключено, что при проверке контролеры потребуют наличия ТТН. Но арбитражная практика показывает, что и при отсутствии этого документа можно подтвердить расходы по перевозке. Так, совокупность представленных договора, актов оказанных услуг, путевых листов и счетов-фактур в одном случае*(11) или счетов-фактур, накладных, актов оказанных услуг и оплаты в другом*(12) послужила поводом для отклонения доводов налоговиков о непредставлении ТТН. (Кстати, в большинстве своем судьи принимают во внимание отсутствие ТТН в качестве дополнительного доказательства недобросовестности налогоплательщика*(13)).

Таким образом, на наш взгляд, наличие ТТН у покупателя в ситуации 2 не обязательно. Однако в целях минимизации риска возникновения претензий со стороны контролеров считается, что для документального подтверждения транспортных расходов необходимо наличие ТН, акта сдачи-приемки оказанных услуг и ТТН.

Примечание. ТН должна быть у покупателя, только если он сам заказал и оплатил доставку товаров у стороннего перевозчика.

Если же покупатель направляет на автомобиле перевозчика своего представителя с тем, чтобы тот получил товар на складе поставщика, то (согласно Уставу автомобильного транспорта*(14)) заключается договор фрахтования, который оформляется заказом-нарядом (это первичный документ представляет собой упрощенную форму ТН, в которой не проставляются отметки о передаче груза перевозчику).

При таких обстоятельствах взамен ТТН организация вправе представить налоговикам экспедиционные документы и акт выполненных работ.

Ситуация 3. Доставка груза осуществлена поставщиком. Цена товара включает расходы на его доставку.

Здесь возможны два варианта:

- поставщик привлекает в качестве перевозчика стороннюю организацию;

- поставщик доставляет товар собственным транспортом.

Но, будь то собственный или привлеченный транспорт поставщика, для покупателя главное, что в перевозке груза он не участвует.

ТН (в первом случае) составляет продавец (поставщик): один экземпляр этого документа он оставит себе, два других передаст перевозчику. Последний, кстати, и снабдит покупателя (грузополучателя) своим экземпляром ТН.

Таким образом, для принятия ТМЦ к учету покупателю достаточно ТОРГ-12. Кроме того, у него в наличии будет ТН (заказ-наряд), подтверждающая факт поставки груза. А вот ТТН иметь не нужно. Об этом говорят и фискалы (Письмо ФНС России от 18.08.2009 N ШС-20-3/1195), и финансисты (Письмо Минфина России от 30.10.2012 N 03-07-11/461). Причем финансисты конкретно заявили, что в случае принятия товаров на учет на основании товарной накладной по форме ТОРГ-12 налогоплательщиком, не являющимся заказчиком перевозки, отсутствие у него товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по приобретаемым товарам. Арбитры чаще всего придерживаются такой же позиции*(15).

Что касается второго случая (поставщик доставляет товар собственным транспортом), пожалуй, стоит вспомнить названное нами Письмо Минтранса России N СА-19/11175, в котором указано: при завозе или ввозе товаров собственным транспортом из-за отсутствия договора перевозки груза транспортная накладная ТН не оформляется. Товар покупатель оприходует на основании ТОРГ-12.

Арбитры также придерживаются мнения: при доставке товаров без привлечения стороннего перевозчика ТТН может не составляться*(16). Единственное, что хочется сказать: как и в первом случае, вы являетесь грузополучателем, а значит, один из документов (ТН, заказ-наряд или ТТН) послужит дополнительным доказательством должной осмотрительности как в процессе проверки, так и (если до этого дойдет) - в суде.

Ситуация 4. Поставщик доставил вам груз, но за ваш счет.

То есть вам оказаны транспортные услуги. Для принятия их к учету вам нужен один из документов: ТН, заказ-наряд или ТТН. Причем в отличии от ситуации 2 (самовывоз груза с заключением договора перевозки груза) ТТН должен оформить вам поставщик-грузоотправитель. В остальном ситуации очень схожи. Соответственно, при претензиях контролеров к отсутствию ТТН у организации есть шанс отстоять свою правоту*(17).

День сегодняшний

С января 2013 года в связи с началом действия Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) требование об обязательном применении форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов*(18).Таким образом, ТТН (документ, утвержденный Госкомстатом) в отличие от ТН (документ, утвержденный Правительством РФ) попадает в разряд не обязательных к применению.

Стоит отметить, что прямо в Законе N 402-ФЗ об этом не сказано, а говорится лишь о том, что с начала действия закона (01.01.2013) формы первичных документов, которые подлежат применению в организации с использованием обязательных реквизитов*(19), утверждает ее руководитель*(20). Как бы то ни было, если вы разработаете "первичку" по учету ТМЦ и транспортных расходов (на основе тех документов, о которых говорилось выше) и зафиксируете ее использование в учетной политике предприятия, вряд ли у вас возникнут проблемы с признанием расходов и вычетом "входного" НДС. Конечно, при соблюдении других условий, указанных в Налоговом кодексе.

Что касается ТН: Минфин уже успел дать первое разъяснение по этому поводу. Налогоплательщика-перевозчика интересовала следующая ситуация. Для подтверждения затрат на перевозку грузов своим клиентам он планировал утвердить в учетной политике на 2013 год документ, аналогичный ТТН, и акт оказания услуг на перевозку грузов. Будут ли при таком наборе документов (без ТН) расходы на перевозку грузов считаться документально подтвержденными?

В Письме от 28.01.2013 N 03-03-06/1/36 налогоплательщик получил ответ: для подтверждения договора на перевозку груза необходимо оформление ТН, составленной грузоотправителем.

В.В. Шадрин,

Н.Н. Луговая,

эксперты журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 3, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78.

*(2) Поскольку в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ), данная информация также представляет интерес для налогоплательщиков.

*(3) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272. Действуют с 25.07.2011.

*(4) См., например, письма Минфина России от 22.12.2011 N 03-03-10/123, от 25.11.2011 N 03-03-06/1/780, от 11.11.2011 N 03-03-06/1/746, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/500, от 02.09.2011 N 03-03-06/1/54 и др.

*(5) Письмом ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11630 уточнено, что данная позиция должна быть доведена до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.

*(6) См. также письма Минфина России от 02.09.2011 N 03-03-06/1/540, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/492.

*(7) Утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

*(8) Подробнее мы писали о данном судебном решении в статье "Доставка товара самовывозом, или ТТН для вычета НДС не нужна", N 3, 2011.

*(9) См., например, постановления ФАС ПО от 14.06.2011 N А72-1981/2010, от 21.09.2011 N А55-24612/2010, ФАС УО от 27.06.2012 N Ф09-5191/12, ФАС ЗСО от 11.03.2011 N А27-6755/2010, ФАС ЦО от 11.02.2011 N А68-4748/08-108/13 и др.

*(10) Пункт 7 Инструкции Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 от 30.11.1983 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом".

*(11) Постановление ФАС СЗО от 24.05.2012 N А52-2672/2011.

*(12) Постановление ФАС ПО от 19.10.2010 N А12-25792/2009.

*(13) См., например, постановления ФАС ЦО от 25.01.2012 N А14-2328/2011, ФАС УО от 30.05.2012 N Ф09-3569/12, ФАС ДВО от 05.12.2011 N Ф03-6198/2011 (Определением ВАС РФ от 25.04.2012 N ВАС-4429/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора).

*(14) Утвержден Федеральным законом от 08.11.2007 N 259-ФЗ.

*(15) Например: постановления ФАС СЗО от 21.04.2011 N А13-8617/2008, ФАС ЗСО от 15.08.2012 N А27-16527/2011, ФАС ВСО от 30.08.2012 N А10-3391/2011, Президиума ВАС РФ от 09.12.2010 N 8835/10.

*(16) См., например, постановления ФАС ЦО от 04.03.2011 N А48-1846/2010, ФАС МО от 10.03.2011 N КА-А40/1164-11.

*(17) См. сноски 11, 12.

*(18) Информация Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(19) Пункт 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

*(20) Пункт 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.