За рамками должностных обязанностей (А.М. Кошкина, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.)

За рамками должностных обязанностей

В данной статье рассмотрим, каким образом должны быть оформлены отношения сторон и организован бухгалтерский и налоговый учет в случаях, когда сотрудник оказывает работодателю услуги, которые не входят в его должностные обязанности (например, ремонтирует автомобиль фирмы).

Юридическая сторона вопроса

Предположим, в штате аптеки числится сотрудник (курьер), занимающийся доставкой лекарственных препаратов и медицинских изделий клиенту домой или в офис. Согласно заключенному трудовому договору доставка осуществляется курьером на автомобиле, который является собственностью организации. В процессе эксплуатации потребовался ремонт авто, замена запчастей. По утверждению курьера, он мог бы справиться с этой задачей самостоятельно, несмотря на то, что это не входит в его должностные обязанности. Таким образом, по согласованию с руководителем, сотрудник произвел необходимый ремонт.

Примечание. Законодательство не запрещает работодателю и работнику заключать договоры гражданско-правового характера в случае, если между ними уже существуют трудовые отношения (Письмо ФНС РФ от 13.07.2010 N ШС-37-3/6521).

Как с юридической точки зрения должны быть оформлены отношения сторон? Вопрос классификации договора при данных обстоятельствах не решен однозначно. Некоторые судьи придерживаются мнения, что ремонт автомобиля необходимо оформлять договором возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ), другие считают, что нужно составлять договор подряда (гл. 37 ГК РФ). Сравнительная характеристика указанных видов гражданско-правовых договоров представлена в таблице.

Критерий	Договор возмездного оказания услуг*	Договор подряда
Предмет договора	Исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ)	Одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ)
Результат	Оказание услуги, как правило, не ведет к получению материального результата. Однако есть судебная практика, подтверждающая, что предмет договора возмездного оказания услуг помимо непосредственно совершения определенных действий может включать в себя их результат**	Работа ведет к определенному материальному результату
Лицо, оказывающее услуги, выполняющее работы	Услуги оказываются лично исполнителем, если иное не предусмотрено договором (ст. 780 ГК РФ)	Если иное не предусмотрено договором, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалом, его силами и средствами (п. 1 ст. 704 ГК РФ). Однако подрядчик может привлечь к исполнению своих обязательств субподрядчиков (ст. 706 ГК РФ)
Обеспечение условий для деятельности и выбор способа ее осуществления	Если иное не предусмотрено договором, исполнитель самостоятельно обеспечивает условия и определяет способы оказания услуг	Если иное не предусмотрено договором, подрядчик самостоятельно обеспечивает условия и определяет способы выполнения работы
Способ оплаты	Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре (п. 1 ст. 781 ГК РФ)	По общему правилу оплата производится по окончании работы за ее конечный результат (п. 1 ст. 702 ГК РФ)
Отказ от исполнения договора	Заказчик вправе отказаться от исполнения договора при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов. Исполнитель вправе отказаться от исполнения обязательств по договору лишь при условии полного возмещения заказчику убытков (ст. 782 ГК РФ)	Если иное не предусмотрено договором, заказчик может в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора, уплатив подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной им до получения извещения об отказе от исполнения договора (ст. 717 ГК РФ). Подрядчик вправе отказаться от исполнения договора в случаях, предусмотренных ГК РФ (например, п. 3 ст. 716, п. 2 ст. 719)
Арбитражная практика по вопросу квалификации договора, заключаемому при ремонте автомобиля	Постановления ФАС ЦО от 25.04.2012 N А08-4875/2011, ФАС ЗСО от 05.09.2012 N А75-8272/2011, ФАС УО от 25.10.2012 N Ф09-8713/12 и от 10.04.2008 N Ф09-2253/08-С5 (с учетом Определения ВАС РФ от 24.06.2008 N 7825/08), ФАС ВВО от 17.02.2011 N А43-10613/2010, ФАС МО от 19.05.2010 N КГ-А40/3425-10 и др.	Постановления ФАС ЦО от 25.04.2012 N А23-2636/2011, ФАС ВВО от 28.04.2010 N А82-5527/2009, ФАС ПО от 28.07.2010 N А57-24835/2009, ФАС ВСО от 02.06.2010 N А19-24103/09, ФАС ЗСО от 06.07.2009 N Ф04-3834/2009(9659-А6724) и т.д.
* В силу ст. 783 ГК РФ общие положения о подряде (ст. 702-729 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст. 779-782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг. ** Исходя из п. 1 ст. 779 ГК РФ и с учетом того, что стороны в силу ст. 421 ГК РФ вправе определять условия договора по своему усмотрению, обязанности исполнителя по договору возмездного оказания услуг могут включать в себя не только совершение определенных действий (деятельности), но и предоставление заказчику результата действий исполнителя. Об этом сказано в постановлениях Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 N 11563/11, ФАС ЗСО от 12.09.2012 N А27-2091/2012, ФАС ПО от 18.10.2012 N А12-2228/2012 и др.

Как сказано в Определении ВАС РФ от 24.06.2008 N 7825/08, работы, выполняемые по договору подряда, заключаются в изготовлении или переработке (обработке) вещи либо в выполнении другой работы, однако во всех случаях заказчику передается сам результат работы. Предметом же отношений по возмездному оказанию услуг являются определенные действия или определенная деятельность, приводящие к определенному результату. Выполнение технического обслуживания автомобиля и ремонтных работ должно привести к результату: приведению автомобиля в надлежащее техническое состояние. После этого заказчику передается сам отремонтированный автомобиль, а не работы по его ремонту. Опираясь на вышесказанное, считаем, что ремонт автомобиля штатным работником для своей организации оформляется сторонами договором возмездного оказания услуг.

Налоговый и бухгалтерский учет

Налог на прибыль

Как разъяснил Минфин в Письме от 21.09.2012 N 03-03-06/1/495, расходы на выплату вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками, не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда. Пункт 21 ст. 255 НК РФ позволяет отнести к таким затратам вознаграждения лиц, выполняющих работы по заключенным договорам гражданско-правового характера, при условии, что такие работники не состоят в штате организации-налогоплательщика. Поэтому финансисты предлагают учесть расходы в виде вознаграждений, начисленных в пользу штатных "подрядников", в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

К сведению. Перечень расходов, поименованных в ст. 255 НК РФ, является открытым. Согласно п. 25 данной статьи к расходам на оплату труда также относят другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором. Однако, учитывая, что отношения, возникающие по договору возмездного оказания услуг, регулируются гражданским законодательством (то есть не предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором), расходы организации на ремонт авто не могут быть учтены по п. 25 ст. 255 НК РФ.

Как справедливо отмечено в Письме ФНС РФ от 13.07.2010 N ШС-37-3/6521*(1), порядок учета выплат зависит от характера выполняемых работ (услуг). Поэтому считаем целесообразным применить специальные нормы для учета таких выплат - п. 1 ст. 260 и п. 5 ст. 272 НК РФ, согласно которым расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены (вне зависимости от их оплаты), в размере фактических затрат.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходы учитываются в целях налогообложения прибыли при условии признания их обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, аптечной организации для признания в налоговом учете стоимости ремонта, установленной сторонами в договоре, необходимы надлежаще оформленные:

- договор возмездного оказания услуг, из содержания которого должно следовать, что исполнитель (штатный работник) оказывает заказчику (организации) услуги, не входящие в трудовые обязанности работника по трудовому договору;

- акт сдачи-приемки оказанных услуг, подписанный обеими сторонами.

Обратите внимание! Как показывает арбитражная практика (постановления ФАС ПО от 24.11.2011 N А57-9351/2010, от 21.09.2009 N А55-20239/2008, от 09.09.2008 N А57-7577/07 и др., налоговые органы считают необходимым оформление дефектной ведомости на подлежащий ремонту автомобиль для документального подтверждения указанных расходов. Обязанность составления дефектной ведомости законодательством не установлена, однако безопаснее ее заполнить. Унифицированной формы этого документа не существует. Организации необходимо разработать ее самостоятельно (возможный вариант приведен ниже). Напоминаем, что форма документа и порядок ее применения должны быть утверждены в приложении к учетной политике.

                                                Утверждаю

                                                руководитель

                                               --------------------------

                                               (наименование организации)

                                               --------------------------

                                                (Ф. И. О., подпись)

                                               --------------------------

                                               (дата)

                         Дефектная ведомость N

                                              --

-------------------------------------------------------------------------

                    (наименование механизма)

-------------------------------------------------------------------------

        (для автомобилей указываются марка, государственный номерной

-------------------------------------------------------------------------

                        знак (регистрационный номер))

Наименование детали, узла, элемента	Техническое состояние (описание поломки или дефекта, их причины)	Заключение о необходимости устранения дефекта (дальнейшем использовании)

Дефектовку произвели:

Водитель

---------    ----------         ---------------------

              (подпись)         (расшифровка подписи)

             ---------          ---------------------

              (подпись)         (расшифровка подписи)

 "15"           20   г.

  --  ------      ---

Следует отметить, что налоговики могут предъявить претензии не только в связи с отсутствием дефектной ведомости, но и ввиду наличия недостатков в ее заполнении. В такой ситуации соглашаться с доначислениями не нужно. Обратившись в суд, можно доказать необоснованность позиции налогового органа. Например, ФАС МО в Постановлении от 08.06.2012 N А41-2153/11 указал, что отдельный недостаток в составлении дефектной ведомости в виде отсутствия расшифровок подписей должностных лиц не может являться основанием для отказа в учете произведенных затрат в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Кроме того, рассматривая налоговые споры, арбитры обычно исходят из того, что ненадлежащее оформление документов не свидетельствует о нереальности произведенных налогоплательщиком расходов, поэтому налоговый орган должен доказать факт получения необоснованной налоговой выгоды (постановления ФАС ЦО от 30.10.2012 N А35-12334/2011, ФАС СКО от 25.05.2011 N А53-13994/2010 и др.).

Налог на доходы физических лиц

В силу ст. 226 НК РФ российская организация, выплачивающая вознаграждение физическому лицу по договору возмездного оказания услуг, признается налоговым агентом и должна исполнить обязанности по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет РФ. С суммы вознаграждения физического лица удерживается НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Согласно п. 4 и 6 ст. 226 НК РФ налог нужно удержать непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить его в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных средств на выплату дохода (не позднее дня перечисления дохода со счета налогового агента на счет налогоплательщика или выдачи денежных средств из кассы).

К сведению. Как указано в ст. 709 ГК РФ, цена в договоре может складываться из двух величин: вознаграждения исполнителя за оказанную услугу и компенсации его расходов по этому договору. Чтобы избежать разногласий по вопросу обложения НДФЛ суммы компенсации затрат сотрудника*(2), целесообразно указать в договоре, что запасные части для ремонта автомобиля приобретаются аптечной организацией и передаются исполнителю.

Страховые взносы

Сумма вознаграждения физического лица включается в базу для начисления страховых взносов (ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ*(3)). При этом в силу п. 2 ч. 3 ст. 9 данного закона выплаты по договорам гражданско-правового характера не облагаются страховыми взносами в части, подлежащей уплате в ФСС.

Страховые взносы на травматизм с указанных выплат уплачиваются только при условии, что стороны включили соответствующее положение в договор возмездного оказания услуг (п. 1 ст. 5 Федерального закона N 125-ФЗ*(4)).

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет расходов на ремонт автомобиля в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению*(5) ведется на счете учета расходов на продажу в корреспонденции со счетом учета расчетов с работниками по прочим операциям (Дебет 44 Кредит 73). Погашение задолженности перед сотрудником оформляется проводкой Дебет 73 Кредит 50 (51) на сумму, согласованную сторонами в договоре, за вычетом удержанного НДФЛ (Дебет 73 Кредит 68-НДФЛ).

Пример

ООО "Аптекарь" привлекло штатного сотрудника (курьера) к ремонту автомобиля, числящегося на балансе организации и используемого для доставки лекарственных средств и медицинских изделий клиентам. Так как данные обязанности не предусмотрены трудовым договором, с курьером был заключен договор возмездного оказания услуг.

Согласно этому договору исполнитель обязался в срок с 14.03.2013 по 15.03.2013 произвести замену вышедших из строя узлов и деталей автомобиля Ford Fusion. Заказчик, в свою очередь, обязался приобрести необходимые для ремонта автозапчасти и на дату приемки отремонтированного автомобиля выплатить сотруднику вознаграждение в размере 3 000 руб. Затраты на приобретение автозапчастей составили 8 750 руб. (в том числе НДС - 1 335 руб.). При этом на указанные цели работнику были выданы денежные средства в сумме 9 000 руб. Неизрасходованная сумма (250 руб.) была возвращена в кассу организации.

В бухгалтерском учете сформированы следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выданы в подотчет денежные средства для приобретения запасных частей	71	50	9 000
Приняты к учету приобретенные запасные части (8 750 - 1335) руб.	10	60	7 415
Отражен НДС	19	60	1 335
НДС принят к вычету	68	19	1 335
Неизрасходованная сумма возвращена в кассу	50	71	250
Погашена задолженность работника по выданным в подотчет денежным средствам	60	71	8 750
Запасные части использованы для ремонта автомобиля	44	10	7 415
Сумма вознаграждения за выполнение ремонта включена в состав расходов	44	73	3 000
Удержан НДФЛ	73	68	390
Задолженность перед исполнителем погашена из кассы (3 000 - 390) руб.	73	50	2 610

В целях налогообложения прибыли фактические затраты на ремонт автомобиля Ford Fusion в размере 10 415 руб. (7 415 + 3 000) признаны в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 260 НК РФ). Поскольку размер и период признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, у бухгалтера не возникает обязанности применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(6).

Угроза переквалификации договора

Договор возмездного оказания услуг по сравнению с трудовым договором имеет преимущество с точки зрения уплаты страховых взносов в ФСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также на травматизм. Поэтому в ряде случаев органы ФСС предпринимают попытки переквалификации указанного договора в трудовой. Вероятность этого высока, если заключенный договор возмездного оказания услуг будет отвечать следующим условиям:

- обязанность подчинения работника внутреннему трудовому распорядку организации, соблюдения определенного режима работы и отдыха;

- включение работника в производственную деятельность организации, выполнение работ определенного рода, а не разового задания;

- выполнение в процессе работы распоряжений работодателя;

- возможность привлечения работника к дисциплинарной ответственности при ненадлежащем выполнении им своих обязанностей;

- наличие социальных гарантий и компенсаций.

К такому выводу приходили арбитры в постановлениях ФАС ЦО от 25.04.2012 N А14-4895/2011 *(7), ФАС ПО от 29.10.2012 N А55-25561/2011, ФАС СЗО от 12.07.2012 N А66-7994/2011, ФАС УО от 11.06.2012 N Ф09-4929/12, ФАС ВВО от 25.05.2011 N А17-2880/2010 и т.д.

Если уполномоченные органы смогут доказать, что договор возмездного оказания услуг фактически прикрывает трудовые отношения между сторонами, работодателю грозит доначисление страховых взносов, начисление пеней и привлечение к ответственности за неполную уплату страховых взносов по ст. 47 Федерального закона N 212-ФЗ*(8), п. 1 ст. 5.27 КоАП РФ*(9).

Подведем итог. Договор возмездного оказания услуг действительно имеет сходство с трудовым договором, поскольку связан с выполнением определенных действий, которые согласно ст. 780 ГК РФ выполняются лично исполнителем и, как правило, не приводят к овеществленному результату. Для того чтобы избежать претензий со стороны контролирующих органов, необходимо, чтобы в договор возмездного оказания услуг, заключенный с работником (штатным сотрудником или не являющимся таковым), не были включены перечисленные выше положения. То есть в рамках деятельности по заключенному договору исполнитель вправе самостоятельно определять время и способы оказания услуг. В отношении него заказчик не обязан обеспечивать нормальные условия труда, социальные гарантии и компенсации, работник не может быть привлечен к дисциплинарной ответственности за ненадлежащее выполнение своих обязанностей, а вознаграждение выплачивается за конкретный результат.

А.М. Кошкина,

эксперт журнала "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ размещен на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

*(2) ФНС считает, что компенсация издержек лица по договору возмездного оказания услуг направлена на погашение расходов (документально подтвержденных) и, соответственно, не может рассматриваться в качестве вознаграждения за оказанную услугу и облагаться НДФЛ (Письмо от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926). Однако Минфин придерживается противоположной позиции (письма от 05.08.2011 N 03-04-06/3-178, от 05.03.2011 N 03-04-05/8-121).

*(3) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(4) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

*(5) Утверждены Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(7) Определением ВАС РФ от 03.07.2012 N ВАС-8068/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(8) Неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в результате занижения базы для их начисления, иного неправильного исчисления взносов или других неправомерных действий (бездействия) плательщиков влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы страховых взносов. Причем если такие деяния совершенны умышленно, штраф составит 40% неуплаченной суммы страховых взносов.

*(9) Нарушение законодательства о труде и об охране труда влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 1 000 до 5 000 руб.; на ИП - от 1 000 до 5 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток; на юридических лиц - от 30 000 до 50 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.