В случае приостановления выездной проверки компаниям зачастую удается оспорить действия налоговиков (Е.Н. Деева, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2013 г.)

В случае приостановления выездной проверки компаниям зачастую удается оспорить действия налоговиков

При приостановлении проверки налоговики обязаны прекратить ряд действий и покинуть территорию компании. Но они зачастую продолжают проводить выемку документов, осуществлять допросы или запрашивают документы и информацию у контрагентов компании. Правы ли проверяющие, трактуя спорные моменты НК РФ в свою пользу?

Согласно пункту 9 статьи 89 НК РФ налоговики вправе приостановить проведение выездной проверки (см. также врезку на с. 84). Среди основных причин таких действий контролеров - истребование у контрагентов проверяемой компании документов или информации, а также проведение экспертиз. Приостановить проверку руководитель налогового органа вправе на срок до шести месяцев. Если же целью приостановления проверки является получение информации от иностранных государственных органов, срок приостановления проверки может быть увеличен еще на три месяца.

Справочная информация. Приостановление выездной проверки плательщика страховых взносов

Порядок проведения проверки за уплатой страховых взносов регулируется Федеральным законом от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).

В отличие от мероприятий налогового контроля выездная проверка правильности уплаты страховых взносов не может продолжаться более двух месяцев - для организации, и одного месяца - для ее обособленного подразделения (п. 11 и 13 ст. 35 Закона N 212-ФЗ). При этом согласно пункту 15 статьи 35 Закона N 212-ФЗ такая проверка также может быть приостановлена с целью:

- истребования документов, относящихся к предмету проверки;

- получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;

- перевода на русский язык документов, представленных плательщиком страховых взносов на иностранном языке.

Срок приостановления выездной проверки плательщика страховых взносов может быть продлен до шести месяцев (до девяти месяцев - в случае запроса информации от иностранных государств).

При этом суды подтверждают право контролеров вносить изменения в решение о приостановлении проверки. В частности, исправлять дату возобновления проверки. Так, ФАС Западно-Сибирского округа указал, что сам по себе факт внесения изменений в ранее принятое решение о приостановлении проверки без установления иных обстоятельств, свидетельствующих о прямом нарушении закона и прав налогоплательщика, не указывает на незаконность оспариваемого акта (постановление от 06.10.08 N Ф04-5997/2008(12791-А45-15)).

Во время приостановления проверки контролерам необходимо также приостановить различные действия на территории налогоплательщика, связанные с такой проверкой. В частности, не допускается осмотр территории и помещений проверяемой компании (письмо Минфина России от 28.10.08 N 03-02-07/1-433). Но мнения контролеров и судей в отношении некоторых мероприятий налогового контроля не столь однозначны. Можно ли в период приостановления проверки допросить свидетелей и провести выемку документов? Вправе ли проверяющие проводить экспертизу, а также истребовать документы и информацию?

Суды не против истребования документов после вынесения решения о приостановлении проверки

Одним из оснований приостановления проведения проверки является необходимость истребования документов, относящихся к предмету проверки (п. 9 ст. 89 НК РФ). Однако на практике налоговики зачастую истребуют у контрагентов проверяемых компаний необходимые документы и информацию уже после принятия решения о приостановлении проверки. На практике есть мнение, что с момента приостановления мероприятий налогового контроля инспекторы не вправе истребовать у третьих лиц информацию о проверяемой компании, а также направлять запросы контрагенту после вынесения решения о приостановлении проверки.

Однако суды не согласны с таким мнением. В частности, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 01.07.11 N Ф03-1989/2011 указал, что приостановление действий налогового органа по истребованию документов у компании на период действия срока приостановления проведения выездной проверки не означает, что контролеры не вправе направлять требования контрагенту проверяемой организации. В этом деле компания не представила запрошенные документы, в связи с чем у налоговиков возникла необходимость истребовать их у контрагента. Проверяющие вынесли решение о приостановлении выездной проверки и одновременно направили соответствующее требование. По мнению суда, такие действия контролеров являются правомерными. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Северо-Западного от 10.11.11 N А05-13345/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 02.04.12 N ВАС-3072/12) и Западно-Сибирского от 08.08.11 N А70-8654/2010 округов.

По мнению судов, налоговикам не обязательно указывать в решении о приостановлении проверки наименования контрагентов компании, у которых они планируют истребовать документы

Как правило, причиной приостановления проверки является необходимость получения от контрагентов проверяемой компании тех или иных документов. При этом закон устанавливает лимит на приостановление проверки по этому основанию - не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы (абз. 6 п. 9 ст. 89 НК РФ).

Ссылаясь на эту норму, компании пытаются признать недействительным решение о приостановлении проверки, в котором налоговики не указали перечень лиц, у которых они планируют истребовать информацию. Но суды в данной ситуации поддерживают контролеров. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 19.11.10 N А05-4432/2010 не посчитал нарушением тот факт, что налоговики не указали в решении о приостановлении проверки конкретных лиц, у которых будут истребованы документы. По мнению арбитров, отсутствие такой информации не является доказательством злоупотребления со стороны проверяющих, поскольку не приводит к чрезмерному вмешательству в хозяйственную деятельность налогоплательщика.

По мнению Минфина России, приостановление проверки не влияет на 10-дневный срок для представления документов по требованию налоговиков

Зачастую на практике налоговики направляют требование о представлении документов за несколько дней до приостановления проверки. Возникает вопрос: нужно ли компании в этом случае представлять документы, на что отведено 10 дней о (п. 3 ст. 93 НК РФ), или исполнить требование проверяющих только после возобновления проверки?

Минфин России в письме от 03.07.08 N 03-02-07/1-246 разъяснил, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает приостановление срока исполнения требования о представлении документов. Следовательно, решение о приостановлении проверки не прерывает срока исполнения требования и налогоплательщик должен представить документы в 10-дневный срок, как того требует пункт 3 статьи 93 НК РФ.

Судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Некоторые суды поддерживают мнение контролеров, указывая, что приостановление налоговой проверки не является основанием для продления срока представления документов (определения ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.11 N А81-5222/2010 и от 02.09.11 N А75-9865/2010).

Но есть и противоположная позиция. Так ФАС Московского округа со ссылкой на пункт 7 статьи 3 НК РФ указал, что непредставление запрошенных документов в период приостановления проверки не образует состава правонарушения. А возложение на организацию обязанности по передаче документов в названный период нарушает ее права, гарантированные абзацем 9 пункта 9 статьи 89 НК РФ (постановление от 14.02.13 N А40-85458/12-20-465). По мнению суда, непредставление документов в 10-дневный срок является иным обстоятельством, исключающим вину компании в совершении правонарушения (подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ). Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского от 20.08.12 N А41-27671/11 и от 20.01.11 N КА-А40/16654-10, Восточно-Сибирского от 27.07.11 N А78-343/2011 округов.

НК РФ не указывает, в течение какого срока после получения информации от контрагента проверяемой компании налоговики возобновляют проверку

По правилам пункта 9 статьи 89 НК РФ приостановить проверку для получения от контрагента проверяемого налогоплательщика необходимой информации налоговики вправе на шесть или девять месяцев (в зависимости от цели приостановления). Однако Налоговый кодекс РФ не обязывает контролеров возобновить проверку сразу же после получения необходимых сведений (см. врезку ниже).

Документы. Документальное оформление приостановления и возобновления проверки

Приостановление и возобновление выездной проверки оформляются соответствующими решениями руководителя налоговой инспекции (его заместителя), которая проводит проверку (абз. 7 п. 9 ст. 89 НК РФ).

Формы решений о приостановлении или возобновлении проведения выездной налоговой проверки приведены соответственно в приложениях 1 и 2 к приказу ФНС России от 06.03.07 N ММ-3-06/106@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".

Минфин России в письме от 12.11.12 N 03-02-07/1-288 разъясняет, что сроки приостановления и возобновления выездной проверки не зависят от получения от контрагента или иных лиц истребованных документов или информации. Ведь положения пункта 9 статьи 89 НК РФ устанавливают общий срок приостановления проверки. Специального срока, в течение которого контролеры обязаны возобновить проведение выездной налоговой проверки в зависимости от получения от контрагента или иных лиц истребованных документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, налоговики могут не возобновить проведение выездной проверки сразу же после получения необходимых документов от контрагентов. Есть вероятность, что такое затягивание контрольных мероприятий налогового контроля приведет к тому, что компании придется работать в режиме выездной проверки на протяжении длительного периода времени.

В случае приостановления проверки для привлечения эксперта контролеры должны соблюдать процедуру проведения экспертизы

Приостановить выездную проверку налоговики вправе с целью проведения экспертизы документов (п. 9 ст. 89 НК РФ). Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле (п. 1 ст. 95 НК РФ). Как правило, налоговики назначают экспертизу с целью выявления подлинности документа в целом или его конкретных реквизитов*(1).

Кроме того, привлечение эксперта возможно, если необходимо восстановить документ, уточнить рыночную стоимость товаров, работ или услуг, определить, соответствуют ли материалы, компоненты, которые используются на фирме, объему продукции или технологии ее производства, а также определить, какие ремонтно-строительные работы (капитальный ремонт, текущий ремонт, реконструкция) были выполнены (постановления ФАС Поволжского округа от 18.09.08 N А57-4045/08 и от 09.09.08 N А57-365/08-33).

Если компания узнает о проведенной экспертизе только из акта проверки, то результаты экспертизы являются недействительными, а доказательства недопустимыми. Ведь по правилам пункта 9 статьи 95 НК РФ заключение эксперта предъявляется проверяемой компании. Последняя, в свою очередь, имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Следовательно, лишение возможности постановки дополнительных вопросов эксперту, назначения дополнительной или повторной экспертизы является основанием для признания результатов такой экспертизы недопустимым доказательством (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 02.02.12 N А19-6680/10, Поволжского от 07.04.11 N А65-14124/2010 и Северо-Кавказского от 24.12.10 N А32-2900/2010-12/63 округов).

Суды не согласны с привлечением специалистов вместо экспертов. Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 08.12.11 N А40-65585/11-129-280 отметил, что между специалистом и экспертом есть существенное различие: специалист не проводит исследований и не дает заключений - он только содействует проведению налогового контроля. Его мнение в отличие от заключения эксперта не имеет доказательственного значения.

Такими доводами руководствуются большинство арбитров. В частности, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29.10.09 N А56-58081/2008 указал, что частное мнение специалиста, участвовавшего в проведении ремонтных работ, не является экспертизой и не содержит детальных сведений о характере работ по ремонту станка. В связи с этим заключение специалиста суд в качестве доказательства не принял. Ведь без проведения экспертизы показания свидетелей, в том числе и указанного специалиста, сами по себе не могут являться достаточными доказательствами. Аналогичные доводы содержатся в постановлении ФАС Поволжского округа от 09.09.08 N А57-365/08-33.

Большинство судов принимают в качестве доказательства протокол допроса свидетеля, составленный в период приостановления проверки

Контролеры вправе привлекать для дачи показаний свидетелей - лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (подп. 12 п. 1 ст. 31 и п. 1 ст. 90 НК РФ). При этом НК РФ не содержит положений, ограничивающих возможность проведения допросов в период приостановления выездных налоговых проверок. На это указывает и Минфин России в письмах от 18.01.13 N 03-02-07/1-11 и от 05.05.11 N 03-02-07/1-156.

Ранее в пункте 16 письма от 13.09.12 N АС-4-2/15309@ ФНС России отмечала, что приостановление проведения выездной проверки не означает прекращения налоговым органом в этот период всех мероприятий налогового контроля. Следовательно, инспекторы вправе допросить свидетеля и во время приостановления налоговой проверки.

Соглашаются с чиновниками и большинство арбитров. Уточняя при этом, что допрос свидетелей в период приостановления проверки возможен, но только вне территории налогоплательщика (постановления ФАС Московского от 23.04.12 N А41-27991/10, Волго-Вятского от 05.03.12 N А29-1341/2011 и от 12.10.11 N А29-8923/2010, Восточно-Сибирского от 12.01.10 N А33-16826/2008 и Дальневосточного от 20.03.09 N Ф03-711/2009 округов).

Однако такая позиция не бесспорна. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 29.07.10 N А65-23705/2009 пришел к выводу, что протокол допроса свидетелей, составленный во время приостановления выездной проверки, не признается допустимым доказательством. Аргумент суда - пункт 9 статьи 89 НК РФ не содержит такого обоснования для приостановления проведения налоговой проверки, как необходимость допросить свидетеля. А использовать доказательства, полученные с нарушением законодательства, неправомерно (п. 3 ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса РФ). Перечень оснований приостановления проверки является закрытым и не предусматривает допроса свидетелей. В соответствии со статьей 64 Арбитражного процессуального кодекса РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского от 06.07.11 N КА-А40/6921-11 и Восточно-Сибирского от 24.08.10 N А78-8715/2009 округов.

По мнению судов, контролеры не вправе проводить выемку во время приостановления выездной проверки

В случае если у налоговиков есть основания полагать, что оригиналы документов будут уничтожены проверяемой компанией, то на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа производится выемка (п. 1 ст. 94 НК РФ). При этом статья 94 НК РФ в качестве единственного ограничения проведения выемки устанавливает запрет на выемку в ночное время. Возникает вопрос: вправе ли налоговики изъять у проверяемой компании документы и предметы в период приостановления налоговой проверки? Это важно, поскольку налоговики не вправе при вынесении решения по итогам проверки учитывать документы, полученные ими в результате незаконной выемки (п. 4 ст. 101 НК РФ и п. 3 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ).

Суды признают постановление налоговиков о производстве выемки недействительным, а действия по изъятию документов во время приостановления проверки - незаконными (например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.03.11 N Ф03-508/2011). Ведь документы находятся в помещении налогоплательщика. Следовательно, выемка документов осуществляется на территории проверяемой компании, что запрещено в период приостановления проверки (п. 9 ст. 89 НК РФ).

На практике может случиться, что постановление о выемке вынесено в период приостановления выездной проверки, а фактическая выемка документов и предметов осуществляется уже после возобновления процедуры проверки. В настоящее время судебная практика по данному вопросу не сложилась. По мнению автора, в этой ситуации налоговики вправе изъять у проверяемого налогоплательщика документы и предметы. Ведь пункт 9 статьи 89 НК РФ содержит запрет совершать в период приостановления проверки действия на территории налогоплательщика. А постановление о выемке выносится на территории налогового органа. Да и сама выемка производится уже после возобновления проверки.

Налоговики не обязаны возвращать копии документов в случае приостановления проверки

Если при проведении проверки налоговики истребовали у организации подлинники документов, такие экземпляры необходимо вернуть налогоплательщику. За исключением документов, полученных в ходе выемки (п. 9 ст. 89 НК РФ). Вместе с тем суды отмечают, что невозврат инспекцией подлинных документов на момент приостановления проверки не влечет безусловного признания решения контролеров по результатам выездной проверки недействительным (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.09.08 N А11-7316/2007-К2-23/433 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 14.11.08 N 14107/08)).

А вот возвращать истребованные копии документов и иных бумаг, полученных в рамках проверки, положения НК РФ не обязывают. Ведь статья 89 НК РФ не устанавливает ни ограничений на исследование полученных в рамках проверки копий документов, ни обязанности по их возврату в случае принятия решения о приостановлении проверки. К такому выводу пришел Минфин России в письме от 05.02.09 N 03-02-07/1-47.

Е.Н. Деева,

ведущий аудитор "Бейкер Тилли Русаудит"

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О тонкостях выявления подделки документов см. также в статье "С помощью каких способов налоговики выявляют, что первичный документ подделан" // РНК, 2013, N 5, с. 80.