Налоговые тонкости учета подготовительных и сопутствующих строительству расходов (Н.А. Пенягина, "Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2013 г.)

Налоговые тонкости учета подготовительных и сопутствующих строительству расходов

До начала строительства компании иногда получают разрешение на его осуществление, согласовывают смету, организуют место проживания строительной бригады, страхуют риски и проводят иные мероприятия. На практике налоговый учет таких подготовительных и сопутствующих затрат нередко вызывает претензии контролеров.

Выполнение компаниями-застройщиками строительных работ обычно сопровождается рядом подготовительных мероприятий. Часть из них четко регламентирована законодательством, например, получение разрешения на строительство, оформление проектной документации. Другие выполняются исключительно по инициативе застройщика - страхование строительных рисков, размещение информации о строительном заказе на электронной тендерной площадке и т.п.

Практика показывает, что зачастую налоговый учет расходов, связанных с такими мероприятиями, приводит к возникновению налоговых рисков. В частности, инспекторы отказывают компании в вычете НДС, предъявленного подрядчиками при осуществлении спорных работ, или в признании некоторых видов расходов при исчислении налога на прибыль.

Суды признают обоснованность расходов на выполнение проектно-изыскательских работ

Зачастую одним из первых этапов строительных работ является разработка проектной документации на строительство. Такие работы выполняются специализированными организациями на основании договора подряда (ст. 758 ГК РФ) (см. врезку на с. 26).

Буква закона. Проектную документацию по отдельным видам работ может разрабатывать только участник саморегулируемой организации

Проектная документация - комплекс документов, обосновывающих целесообразность и реализуемость проекта, раскрывающих его сущность, технические, конструктивные и функциональные особенности, позволяющих осуществить проект. В состав документации включаются графические, технические, инженерные материалы, проекты, а также смета на строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов, финансируемых за счет средств соответствующих бюджетов (п. 12 ст. 48 Градостроительного кодекса РФ).

По общему правилу закон не ограничивает круг лиц, изготавливающих проектную документацию. Однако если строительные работы, перечень которых утвержден приказом Минрегионразвития России от 30.12.09 N 624, влияют на безопасность объектов капитального строительства, то работы по подготовке проектной документации по таким объектам осуществляют организации и предприниматели, имеющие соответствующее свидетельство о допуске, выданное саморегулируемой организацией (п. 4 и 5.1 ст. 48 Градостроительного кодекса РФ).

По мнению Минфина России, затраты по разработке проектной документации, связанные с созданием амортизируемого имущества, формируют первоначальную стоимость такого имущества в установленном главой 25 НК РФ порядке и учитываются в целях налогообложения прибыли через механизм амортизации (письмо от 20.09.11 N 03-03-06/1/578).

При этом на практике есть мнение о том, что стоимость работ по разработке проектно-сметной документации на строительство учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. К такому выводу, в частности, пришел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 20.12.07 N А05-6753/2007 в отношении проектно-сметной документации, разработанной для производства оборудования.

Расходы на разработку проектной документации по собственной инициативе застройщика уменьшают его налогооблагаемую прибыль. В некоторых случаях (при строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов индивидуального жилищного строительства) составление проектной документации не обязательно (п. 3 ст. 48 Градостроительного кодекса РФ).

Возникает вопрос: откажут ли налоговики компании в признании в налоговом учете расходов на создание этой документации? Ведь такая обязанность законом прямо не установлена.

По мнению автора, в целях обоснования составления необязательной проектной документации компания может привести довод, что стремилась создать наиболее благоприятные условия для строительства, более подробно изучить все нюансы строительства конкретного объекта с целью минимизировать возможные затраты и пр. Официальных разъяснений и судебной практики по этому вопросу найти не удалось. Возможно, это свидетельствует об отсутствии претензий налоговиков к учету расходов на составление проектной документации в случаях, когда закон позволяет вести строительство и при ее отсутствии.

Компания вправе учесть в налоговых расходах стоимость проектных работ, даже если спроектированный объект не будет построен. В одном из судебных споров причиной отказа в признании расходов по подготовке проектной документации и изыскательских работ послужил тот факт, что налогоплательщик не предоставил доказательств, свидетельствующих о реализации проекта. Однако суд поддержал компанию, указав, что недостижение налогоплательщиком запланированного результата не является основанием для признания произведенных затрат экономически неоправданными, поскольку налоговое законодательство не исключает возможности получения убытка от предпринимательской деятельности (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.06.11 N А56-60826/2010).

По мнению судов, отсутствие разрешительных документов на строительство не препятствует применению вычета по НДС

Застройщик обязан получить разрешение на осуществление строительства, реконструкции объектов капитального строительства, их капитального ремонта (ст. 51 Градостроительного кодекса РФ). Однако на практике застройщики зачастую начинают строительные работы до получения соответствующего разрешения. В этом случае велика вероятность того, что налоговики откажут компании в принятии к вычету НДС по строительным работам.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа рассмотрел дело, в котором налоговики сняли у компании вычеты НДС по подрядным работам в размере 47 млн. руб. Аргументы контролеров заключались в том, что на момент заключения договоров на выполнение работ, услуг, поставку материалов для строительства цементного завода разработанная проектная документация, дающая право на строительство завода, отсутствовала. Однако суд занял сторону компании и подтвердил, что наличие разрешения на строительство не связано с правом на вычет НДС. Ведь НК РФ не связывает право применения налоговых вычетов или возмещения НДС о с требованием о предоставлении разрешения на строительство. Аналогичные выводы содержатся и в постановлениях ФАС Западно-Сибирского от 24.05.12 N А45-15303/2011 и Уральского от 30.09.09 N Ф09-6937/09-С2 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 29.03.10 N ВАС-740/10) округов.

А ФАС Центрального округа в постановлении от 30.10.12 N А35-104/2012 отметил, что отсутствие спорного документа само по себе не свидетельствует о намерениях налогоплательщика получить необоснованную налоговую выгоду. Кроме того, компания представила доказательства, что на момент заявления спорных вычетов она оформляла разрешение на строительство, процедура которого имеет длительный характер.

Также отметим, что в отношении налога на прибыль суды нередко поддерживают компанию. Это касается споров о правомерности учета затрат на амортизацию возведенного без специального разрешения объекта. Еще в 2007 году Президиум ВАС РФ указал, что такое разрешение не является документом, отсутствие которого не позволяет бухгалтеру включить сооружение в состав объектов ОС и начислять амортизацию (постановление от 18.09.07 N 5600/07).

Передача части строительных работ городской администрации рискованна с точки зрения НДС и налога на прибыль

Зачастую, выполняя работы по инвестиционным контрактам, часть возведенных объектов застройщики передают в собственность органов государственной власти и местного самоуправления (часть здания, объекты транспортной, коммунальной, социальной и инженерной инфраструктуры). Это своего рода негласный городской налог, без которого у компании отсутствует возможность осуществлять строительство объекта недвижимости.

Передача построенных по инвестиционному договору объектов городу не носит безвозмездный характер. Налоговики зачастую признают передачу объектов строительства органам госвласти безвозмездными операциями и снимают расходы, связанные с таким строительством. Однако застройщикам удается отстоять право на спорные расходы в судебном порядке.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа рассмотрел дело, в котором застройщик заключил договоры на долевое участие в строительстве с физическими лицами, а также с администрацией города о совместном участии сторон в развитии инженерной и социальной инфраструктуры и благоустройстве города. Администрация в счет своих обязательств по совместной деятельности предоставляла земельные участки для строительства жилых домов, а застройщик по окончании строительства жилых домов передал в муниципальную собственность часть квартир. Суд признал правомерными расходы на строительство квартир, предназначенных для администрации города. Ведь спорные затраты связаны с осуществлением договора долевого строительства, потому экономически обоснованны и документально подтверждены (постановление от 12.08.10 N А33-13911/2009 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 15.12.10 N ВАС-16759/10)).

Расходы застройщика на выполнение строительных работ в соответствии с договором о развитии застроенной территории города обоснованны. Такие выводы Минфин России сделал в письме от 16.11.09 N 03-03-06/1/758. Ведомство подчеркнуло, что договор развития застроенной территории реализуется налогоплательщиком в рамках осуществления им предпринимательской деятельности. Следовательно, расходы на строительство коммунальной инфраструктуры и инженерных сетей компания вправе учесть при налогообложении прибыли. Если же передача осуществляется по иным гражданско-правовым договорам, например по договору дарения, то расходы, связанные с такой передачей, не учитываются при налогообложении прибыли. Аналогичную точку зрения высказали и столичные налоговики в письме от 07.08.12 N 16-15/071535@.

Затраты на строительство объектов, передаваемых госорганам в рамках городских программ, обоснованны, если возведение основных для застройщика объектов без осуществления таких расходов невозможно. В частности, ФАС Поволжского округа в постановлении от 02.02.10 N А12-7415/2009 подтвердил, что осуществление компанией деятельности по строительству жилых домов в соответствии с нормативным правовым актом органа местного самоуправления и договором обременено исполнением обязательств в пользу органов местного самоуправления. Так, без осуществления спорных расходов у организации отсутствует возможность выполнять строительные работы. Следовательно, такие затраты экономически обоснованны и учитываются в налоговых расходах на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ (оставлено в силе определением ВАС РФ от 13.05.10 N ВАС-5307/10).

Налоговики отказывают в вычете НДС в отношении расходов, приходящихся на строительство "городской" части объекта. Основанием такого отказа служит вывод проверяющих, что часть объектов, передаваемая городу, не будет использоваться в облагаемых НДС операциях. Так, в одном из дел столичные арбитры рассмотрели спор, в котором по условию договора компания передала в собственность г. Москвы жилые помещения и инженерные коммуникации. Такая передача была обязательным условием для строительства и получения прав на административный деловой комплекс. Административный деловой центр компания использовала для осуществления облагаемых НДС операций - сдачи в аренду офисных помещений, оказания услуг по содержанию помещений, сдачи в аренду автостоянок, что подтверждается имеющимися в материалах дела счетами-фактурами и бухгалтерской справкой. Следовательно, как указал суд, компания правомерно заявила вычет НДС по работам, связанным со строительством переданных городу жилых помещений и инженерных коммуникаций (постановление ФАС Московского округа от 22.06.11 N А40-36961/10-90-262).

В другом деле суд того же округа согласился с правом компании на вычет НДС с расходов на наружные фасадные работы жилого дома и расходов на компенсационное озеленение. Невыполнение указанных работ лишило бы компанию возможности зарегистрировать право собственности на многофункциональный комплекс после завершения его строительства. А значит, рассматриваемые работы приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (постановление ФАС Московского округа от 28.05.12 N А40-99261/П-9Н21).

А в постановлении от 28.09.12 N А40-2842/12-20-12 инспекторы признали неправомерным вычет НДС со стоимости оборудования, переданного городской клинической больнице в рамках договора инвестиционного строительства. В обоснование своего решения налоговики указали, что такое имущество компания не использовала при осуществлении облагаемых НДС операций. Кроме того, по условиям договора в собственность компании переходит только часть построенного здания.

Однако суд указал, что по условиям инвестиционного контракта для того, чтобы стать собственником части объекта, налогоплательщик должен за свой счет произвести все расходы по завершению строительно-монтажных работ на объекте, а также оснастить ГКБ N 31 оборудованием. Данные расходы представляют собой ту цену, которую общество должно заплатить за приобретение права собственности на 74,5% общей площади объекта. Следовательно, как указал суд, спорные расходы понесены в целях осуществления операций, облагаемых НДС, независимо от размера той доли имущества, которое перейдет в собственность налогоплательщика.

Суды признают правомерным вычет НДС в отношении расходов на содержание подразделений капитального строительства

Многие застройщики осуществляют строительство собственными силами, без привлечения сторонних подрядчиков. Либо создают специализированные подразделения, которые осуществляют контроль и технический надзор за проведением строительных работ. По мнению Минфина России, расходы организации на содержание такого подразделения, включаемые в первоначальную стоимость строящегося объекта, НДС не облагаются на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Поэтому суммы "входного" налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией для содержания такого подразделения, к вычету не принимаются (письма от 21.06.07 N 03-07-10/10 и от 29.08.06 N 03-04-10/12).

Аналогичной позиции придерживались ФНС России (письмо от 15.10.07 N ШТ-6-03/777@ "О направлении разъяснений Минфина России по вопросам, связанным с применением НДС при осуществлении капитального строительства объектов") и некоторые суды (постановления ФАС Северо-Западного от 10.12.10 N А56-16125/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 25.03.11 N ВАС-2841/11) и от 24.09.10 N А56-70926/2009 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 13.01.11 N ВАС-18411/10), Восточно-Сибирского от 12.02.08 N А19-12491/07-33-Ф02-9829/07 и от 09.01.08 N А19-12489/07-15-Ф02-9429/07 округов).

Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 14.06.11 N 18476/10 указал, что результатом деятельности подразделения капитального строительства общества является обеспечение создания силами подрядных организаций объектов основных средств (нефтяных и газовых скважин и нефтепровода), эксплуатация которых влечет добычу нефти и газа и реализацию названных товаров. Такая реализация на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ облагается НДС. Следовательно, налогоплательщик был вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную ему при приобретении товаров (работ, услуг) для одного из обособленных подразделений (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Ведь соответствующие расходы произведены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Суд пришел к выводу, что положения подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ в данном случае неприменимы. Впоследствии нижестоящие суды в аналогичных спорах стали также поддерживать компании (например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.02.12 N А56-67139/2010, от 31.10.11 N А56-14929/2010 и от 29.09.11 N А56-53319/2010).

Застройщик амортизирует временные постройки в течение срока строительства

Осуществляя строительные работы, компании сталкиваются с необходимостью возводить временные титульные и нетитульные объекты (бытовки и вахтовые поселки для проживания работников, средства коммуникаций, временные электросети и подстанции, временные дороги и пр.). По окончании строительства такие объекты разбираются и утилизируются. Порядок учета расходов на возведение таких объектов зависит от того, можно ли признать их основными средствами. Если спорные объекты не удовлетворяют критериям отнесения имущества к основным средствам, то в налоговом учете расходы на их возведение списываются единовременно. Например, в случае осуществления строительства в сфере геолого-разведочной деятельности - на основании пункта 4 статьи 325 НК РФ как расходы на освоение природных ресурсов (письмо Минфина России от 07.02.05 N 03-03-01-04/1/57).

Однако на практике зачастую временные сооружения, которые компании возводят при проведении строительных работ, отвечают критериям амортизируемого имущества (ст. 256 НК РФ). В этом случае возникает вопрос: исходя из какого срока полезного использования рассчитывать амортизацию - из предполагаемого срока полезного использования такого имущества в рамках строительства или из срока, предусмотренного Классификацией основных средств (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1). Минфин России в письме от 13.01.12 N 03-03-06/1/12 указал, что компания амортизирует временные постройки в течение всего срока строительства. А после окончания строительных работ и ликвидации временных (нетитульных) сооружений сумма недоначисленной амортизации списывается в налоговые расходы на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Суды соглашаются с тем, что компания-заказчик вправе учесть в налоговых расходах затраты по страхованию строительных рисков

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 263 НК РФ к расходам на имущественное страхование относятся страховые взносы по добровольному страхованию рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ (страхование рисков утраты, гибели или повреждения объекта строительства, страхование ответственности за причинение вреда при выполнении строительных и монтажных работ жизни и здоровью физических лиц и имуществу физических и юридических лиц до передачи объекта заказчику).

Как правило, страхователем по таким договорам выступает подрядчик, ведь - именно он осуществляет сам процесс строительства, то есть его действия содержат указанные риски. В связи с этим налоговики зачастую указывают на неправомерность учета заказчиком при налогообложении прибыли страховых взносов по договорам страхования строительных рисков.

Так, в одном из дел проверяющие доначислили налог на прибыль компании-арендатору, которая перед капитальным ремонтом арендуемых производственных объектов подрядным способом застраховала риск их гибели или случайного повреждения. По мнению налоговиков, суммы страховых взносов компания-арендатор не вправе была учитывать в налоговых расходах на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 263 НК РФ. Поскольку она не осуществляла строительно-монтажные работы и не получала доходы от строительной деятельности. Однако суд указал, что НК РФ не ограничивает право налогоплательщика учесть расходы на страхование строительно-монтажных рисков осуществлением деятельности в качестве подрядчика. Поскольку как подрядчик, так и заказчик могут застраховать строительно-монтажные риски (п. 1 ст. 742 ГК РФ, постановление ФАС Московского округа от 29.05.12 N А40-96349/11-116-269).

Стоимость услуг по поиску подрядчиков через электронные площадки учитывать при налогообложении прибыли рискованно

В настоящее время большой популярностью пользуются услуги электронных площадок для поиска исполнителей или заказчиков строительных работ. На специальных тендер-порталах размещается информация об актуальных конкурсах и тендерах, участвовать в которых вправе любые компании. Как правило, компания-заказчик за определенное вознаграждение размещает сведения о строительном заказе в электронной базе данных. По результатам торгов с победителем заключается подрядный договор.

Возникает вопрос: может ли застройщик учесть расходы на размещение подобной информации при налогообложении прибыли? Официальных разъяснений и материалов судебной практики по этому вопросу найти не удалось. По мнению автора, спорные расходы являются экономически обоснованными. Поскольку размещение сведений о заказе в интернете способствует скорейшему поиску наиболее подходящего исполнителя. Соответственно при наличии документального подтверждения понесенных расходов заказчик вправе учесть их при налогообложении прибыли (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Примечание. В одном из дел суд посчитал тендерную документацию, размещенную на электронной площадке, одним из доказательств проявления должной осмотрительности при выборе контрагента.

По мнению судов, поиск исполнителя через электронные тендерные площадки свидетельствует о проявлении должной осмотрительности

Поиск исполнителя с использованием электронной площадки зачастую позволяет избежать претензии контролеров о должной осмотрительности при выборе контрагента. Так, одним из доводов суда в пользу обоснованности расходов компании на приобретение канцтоваров послужил спорный договор с исполнителем, который был заключен после проведения открытого тендера. Дело в том, что объявление о проведении тендера на закупку канцелярских товаров, бумаги и расходных материалов, а также условия его проведения были размещены на официальном сайте организации и в других информационных источниках. Исполнитель для участия в тендере в адрес компании представил заявки, анкеты и коммерческое предложение, копии устава, свидетельства о внесении записи в ЕГРЮЛ и свидетельства о присвоении ИНН. В результате суд указал, что заказчик проявил должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента (постановление ФАС Московского округа от 08.09.11 N КА-А40/9874-11).

Ранее арбитры также подтверждали, что компания проявила должную осмотрительность, поскольку подбор поставщиков и возможный их контроль проводились в рамках тендеров (постановления ФАС Московского округа от 18.03.09 N КА-А40/1624-09 и Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.06.11 N 09АП-12989/2011-АК (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 04.10.11 N А40-3639/11-20-16).

Н.А. Пенягина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2013 г.