Комментарий к письму Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 16.10.2012 N АС-4-2/17492 (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 23, декабрь 2012 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 16.10.2012 N АС-4-2/17492

Налогоплательщики давно уже привыкли к тому, что наряду с ККТ для учета наличной выручки в некоторых случаях они могут использовать бланки строгой отчетности (БСО). При этом надо соблюдать установленные правила, хотя в их отношении не всегда существует определенность.

В частности, вопрос заключается в том, какие бланки можно применять. В Письме ФНС России от 16.10.2012 N АС-4-2/17492 прозвучало интересное заявление.

Дело в том, что ранее порядок осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ регулировался Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 (далее - Постановление N 171). Им определялись обязательные реквизиты, которые должны присутствовать в БСО, а также устанавливалось, что формы отдельных бланков утверждаются Минфином по обращению заинтересованных органов государственной власти, ЦБР и организаций, объединяющих субъектов предпринимательской деятельности, занятых в определенной сфере услуг.

Надо сказать, что Минфин широко пользовался этой возможностью и выпустил немало приказов по утверждению форм БСО. При этом в п. 2 Постановления N 171 было указано, что формы БСО, утвержденные в соответствии с ранее установленными требованиями, то есть до выхода данного постановления, могут применяться до утверждения форм БСО согласно предусмотренным им требованиям, но не позднее 1 июня 2008 года.

Однако сейчас вместо указанного постановления применяется Постановление Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники" (далее - Постановление N 359). Согласно п. 3 данного документа Постановление N 171 утратило силу, но уточнено, что срок действия БСО, утвержденных до его выхода, продлен до 1 декабря 2008 года.

При этом было сделано исключение. Формы БСО, утвержденные до вступления в силу Постановления N 359 для услуг, в отношении которых порядок утверждения форм БСО определен в соответствии с п. 5 и 6 Положения, утвержденного данным постановлением, могли применяться до их утверждения согласно указанному положению.

Этими исключениями предусмотрено, что в случае, если в соответствии с законодательством РФ федеральные органы исполнительной власти наделены полномочиями по утверждению форм бланков документов, используемых при оказании услуг населению, такие органы утверждают указанные формы бланков документов для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ*(1).

Кроме того, установлено, что при необходимости исключения из формы бланка документа реквизитов, предусмотренных пп. "ж"-"и" п. 3 Положения, формы бланков документов при оказании услуг учреждениями культуры (учреждениями кино и кинопроката, театрально-зрелищными предприятиями, концертными организациями, коллективами филармоний, цирковыми предприятиями и зоопарками, музеями, парками (садами) культуры и отдыха), включая услуги выставочного характера и художественного оформления, и услуг физической культуры и спорта (по проведению спортивно-зрелищных мероприятий) утверждаются соответствующими федеральными органами исполнительной власти, осуществляющими функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в установленной сфере деятельности*(2).

Итак, после 01.12.2008 стало невозможным использование БСО, утвержденных до вступления в силу Постановления N 359. Московские налоговики до сих пор были уверены, что в случае применения таких БСО после указанной даты нарушителей ждет строгая административная ответственность.

Так, в Письме от 21.11.2011 N 17-15/112571 они, указав, что применение бланков форм БО-3 и БО-13 неправомерно, поскольку данные формы, утвержденные Минфином, могли применяться до 01.12.2008, добавили, что невыдача документа строгой отчетности, приравненного к кассовому чеку, оформление наличных денежных расчетов недействующими формами БСО, а также неиспользование ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов являются основаниями для привлечения налогоплательщика к административной ответственности за совершение денежных расчетов без применения в установленных законом случаях ККТ в соответствии с ч. 2 ст. 14.5 КоАП РФ.

Это разъяснение, очевидно, надо понимать так, что налогоплательщик, выдавший вместо чека ККТ упомянутые бланки, рискует подвергнуться наказанию в соответствии с приведенной нормой Административного кодекса.

В Постановлении ФАС ДВО от 03.06.2009 N Ф03-2286/2009 рассмотрена ситуация, в которой организация использовала бланки, составленные по устаревшей форме. Причем судьи заметили, что несоблюдение п. 3 Постановления N 359 является административным правонарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ. Поскольку БСО новой формы не применены организацией при оказании услуг, вывод о доказанности факта совершения ею административного правонарушения сделан правильно.

Однако арбитры приняли во внимание следующее. Статьей 2.9 КоАП РФ предусмотрено, что при малозначительности совершенного административного правонарушения судья, орган, должностное лицо, уполномоченные решить дело об административном правонарушении, могут освободить лицо, совершившее такое правонарушение, от административной ответственности и ограничиться устным замечанием.

Суд, исследовав и оценив характер правонарушения, обстоятельства его совершения, пришел к выводу, что при формальном наличии всех признаков состава правонарушения оно само по себе не содержит опасной угрозы для охраняемых общественных отношений, в связи с чем расценил данное правонарушение как малозначительное и освободил организацию от взыскания штрафа.

При этом налоговый орган безуспешно указывал, что суд не вправе был назначить наказание ниже минимального предела, установленного ст. 14.5 КоАП РФ. Кроме того, административное правонарушение, посягающее на порядок общественных отношений в сфере торговли и финансов, не может квалифицироваться как малозначительное.

Второе замечание налоговиков, по нашему мнению, не имеет под собой нормативных оснований, а вот по поводу первого они на тот момент, скорее, были правы. Напомним, что данная статья Административного кодекса в настоящее время предусматривает наказание в виде предупреждения или наложения административного штрафа на граждан в размере от 1 500 до 2 000 руб., на должностных лиц - от 3 000 до 4 000 руб., а на юридических лиц - от 30 000 до 40 000 руб.

Согласно ст. 3.4 КоАП РФ предупреждение - мера административного наказания, выраженная в официальном порицании физического или юридического лица. Предупреждение, в отличие от возможного замечания, упомянутого в Постановлении ФАС ДВО от 03.06.2009 N Ф03-2286/2009, выносится в письменной форме.

Оно устанавливается за впервые совершенное административное правонарушение при отсутствии причинения вреда или возникновения угрозы причинения вреда жизни и здоровью людей, объектам животного и растительного мира, окружающей среде, объектам культурного наследия (памятникам истории и культуры) народов РФ, безопасности государства, угрозы чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, а также при отсутствии имущественного ущерба.

Таким образом, при использовании устаревшей формы БСО лицо должно быть наказано именно предупреждением, если данное нарушение совершено им впервые. Ведь это нарушение, очевидно, не наносит никому имущественного ущерба, а ст. 3.4 КоАП РФ не дает органу, выносящему наказание, по нашему мнению, возможности выбора между предупреждением и более строгим наказанием.

Правда, данный вид административного наказания применяется только с 13.08.2010 в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 N 239-ФЗ, так что, повторим, на момент вынесения судьями решения, приведенного в Постановлении ФАС ДВО от 03.06.2009 N Ф03-2286/2009, налоговики были правы, имея в виду, что ст. 14.5 КоАП РФ устанавливала минимальный уровень наказания.

Теперь ФНС считает, что любое применение устаревшего бланка, а не только впервые, не должно быть наказуемо по ст. 14.5 КоАП РФ. Фактически этот вывод следует из Письма от 16.10.2012 N АС-4-2/17492. По ее мнению, такое событие не образует объективную сторону состава административного правонарушения, предусмотренного ч. 2 ст. 14.5 КоАП РФ. Иначе говоря, чиновники не приравнивают применение устаревшего бланка к неиспользованию БСО вообще.

Собственно, об этом говорится в упомянутом в данном письме Постановлении ФАС ПО от 10.11.2010 N А65-8979/2010. Арбитры заключили, что ч. 2 ст. 14.5 КоАП РФ предусматривает ответственность за отказ в выдаче по требованию покупателя БСО за проданный товар, оказанную услугу, а не за использование бланка, не соответствующего установленным требованиям (см. также Постановление ФАС ВСО от 16.03.2011 N А58-5151/2010).

При этом суд отметил, что форма примененного организацией документа тождественна форме БСО. В ней содержатся все реквизиты, позволяющие определить место, время и дату оказания услуги, оказавшего ее работника, а также стоимость услуги (см. также Постановление ФАС МО от 07.07.2009 N КА-А41/5848-09).

В связи с этим остановимся на Постановлении ФАС ДВО от 25.03.2009 N Ф03-997/2009. Здесь суд обратился к п. 3 Положения, согласно которому форма БСО должна содержать ряд обязательных реквизитов. Если иное не предусмотрено п. 5 и 6 Положения, организация и индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги населению, для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ вправе использовать самостоятельно разработанный документ, в котором должны содержаться реквизиты, установленные п. 3 Положения (Информационное письмо Минфина России от 22.08.2008). Утверждения формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется.

В данном случае выданная предпринимателем квитанция устаревшей формы содержала все реквизиты, предусмотренные п. 3 Положения, ввиду чего нет оснований привлекать его к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ. Следовательно, устаревшая форма БСО приравнивается к самостоятельно разработанной форме и наравне с ней является законной, если содержит все необходимые реквизиты. Отсутствие какого-либо обязательного реквизита в форме БСО равнозначно неприменению этого бланка (постановления ФАС СКО от 29.04.2009 N А32-18480/2008-56/286-13АЖ, ФАС УО от 28.07.2009 N Ф09-5263/09-С1).

Поскольку материалы проверки не содержат сведений об отказе предпринимателя по требованию клиента выдать ему документ, оформленный на БСО, приравненный к кассовому чеку, состав правонарушения по ст. 14.5 КоАП РФ не доказан (Постановление ФАС ДВО от 20.05.2010 N Ф03-3354/2010*(3)).

Правда, суды в подобных случаях не всегда находят аргументы в пользу налогоплательщиков. В Постановлении ФАС ЗСО от 22.03.2011 N А03-7684/2010*(4) арбитры посчитали выдаваемую клиентам квитанцию формы БО-1, утвержденную в качестве документа строгой отчетности Письмом Минфина России от 20.04.1995 N 16-00-30-33, не отвечающей требованиям п. 3 Положения, поэтому они не признали ее документом строгой отчетности.

При этом строгие судьи также не нашли основания для признания правонарушения малозначительным, хотя в другом решении суд этого же округа согласился с малозначительностью нарушения при выдаче вместо утвержденного БСО приходно-кассового ордера (Постановление от 19.11.2010 N А27-10427/2010).

Приходим к выводу, что освободиться от ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ в случае, если проверка зафиксировала использование устаревшей формы БСО, можно, особенно с учетом разъяснения, приведенного в Письме ФНС России от 16.10.2012 N АС-4-2/17492. Однако ситуация не выглядит вполне однозначной. Надеемся, что свое определяющее решение вынесет ВАС.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 23, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. приказы Минтранса России от 18.05.2010 N 116 "Об установлении формы электронного многоцелевого документа" и от 31.08.2011 N 228 "Об установлении формы электронного проездного документа (билета) на железнодорожном транспорте".

*(2) См. приказы Минкультуры России от 08.12.2008 N 231 "Об утверждении формы бланка строгой отчетности "Кинобилет" и от 17.12.2008 N 257 "Об утверждении бланков строгой отчетности".

*(3) Определением ВАС РФ от 15.07.2010 N ВАС-9022/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора. В то же время в Определении ВАС РФ от 22.06.2012 N ВАС-7182/12 сделан противоположный вывод: в случае оказания индивидуальным предпринимателем, являющимся плательщиком ЕНВД, услуг населению без применения ККТ выдача соответствующих БСО обязательна вне зависимости от требования покупателя (клиента).

*(4) Определением ВАС РФ от 01.09.2011 N ВАС-9088/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.