Шесть методов ведения раздельного учета компаниями, которые поставляют товар и на экспорт, и на внутренний рынок (Д.П. Колесников, "Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2013 г.)

Шесть методов ведения раздельного учета компаниями, которые поставляют товар и на экспорт, и на внутренний рынок

Реализуя товары как на территории РФ, так и за ее пределами, компания обязана распределять "входной" НДС по затратам, связанным с такими операциями. При этом способы ведения раздельного учета организация вправе утвердить самостоятельно с учетом специфики производства и периодичностью экспортных поставок.

По экспортным операциям налогоплательщики применяют ставку НДС 0% (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Это выгодно компаниям, ведь исчисленный в бюджет НДС равен нулю, а "входной" НДС по затратам, связанным с такой реализацией, принимается к вычету. При этом право на вычет НДС по экспортным операциям возникает на последний день налогового периода, когда собран полный комплект документов, подтверждающих нулевую ставку (ст. 165 и п. 9 ст. 167 НК РФ).

Практика показывает, что разные периоды возникновения права на вычет НДС при реализации на экспорт и на внутреннем рынке могут послужить поводом к спорам с налоговиками. Ведь контролерам выгодно отказать в вычете НДС по внутренним операциям, отнеся их к экспорту, право на вычет по которому возникнет позднее. Или, наоборот, указать на отсутствие раздельного учета и отказать в возмещении экспортного НДС.

В связи с этим компании необходимо определиться с конкретным способом распределения "входного" НДС, относящегося к экспортным операциям и операциям, облагаемым по ставке 10 или 18%. Особенно в тех случаях, когда организация заранее не знает, какие товары или продукция будут использованы для экспорта, а какие - во внутренних сделках.

Методику ведения раздельного учета компания выбирает по своему усмотрению

Законодательно порядок ведения раздельного учета при экспорте не установлен (см. врезку на с. 12). Налогоплательщик вправе самостоятельно установить его в учетной политике (п. 10 ст. 165 НК РФ). С этим согласен как Минфин России (письма от 06.07.12 N 03-07-08/172 и от 27.06.12 N 03-07-08/163), так и арбитражные суды (постановления ФАС Северо-Западного от 29.06.12 N А56-27834/2011 и Московского от 19.12.08 N КА-А40/11800-08 округов).

Справка. В отношении каких видов расходов необходимо вести раздельный учет НДС

При организации раздельного учета "входной" НДС делится на суммы, которые относятся:

- только к экспорту;

- непосредственно к внутренним операциям;

- как к экспорту, так и внутренним операциям.

К первым двум группам относится налог, предъявленный при приобретении товаров, материалов и сырья, используемых в производстве, - транспортных услуг, основных средств, непосредственно задействованных в определенном производстве и т.д.

К последней группе, как правило, относятся суммы НДС по общехозяйственным (управленческим) расходам. Например, затраты по аренде офиса, склада, а также основным средствам, участвующим в производстве всех видов продукции.

При этом компания вправе применить порядок ведения раздельного учета, закрепленный в пункте 4 статьи 170 НК РФ для не облагаемых НДС операций, если она пропишет его в учетной политике. Например, пропорционально удельному весу стоимости отгрузок, которые облагаются НДС, в общей стоимости отгрузок за налоговый период (постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.06.06 N А42-6984/2005).

В то же время, по мнению Минфина России, экспортер может и не применять правила ведения раздельного учета, установленные пунктом 4 статьи 170 НК РФ (письмо от 14.03.05 N 03-04-08/48). Ведь экспортная реализация облагается по нулевой ставке, а не освобождается от налогообложения. На это указал также ФАС Московского округа в постановлении от 07.02.11 N КА-А40/17785-10 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 06.07.11 N ВАС-7280/11).

Кроме того, финансовое ведомство в письме от 05.05.11 N 03-07-13/01-15 указало, что экспортер не вправе применять правило пяти процентов, установленное абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ. Ведь налогоплательщик может самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета при экспорте (п. 10 ст. 165 НК РФ), а не отказаться от него полностью.

Экспортеры, которые заранее могут определить объем товара, реализуемого на внутреннем рынке, ведут раздельный учет сырья и материалов на отдельных субсчетах бухучета

Далеко не все компании могут четко определить, какие именно материалы, товары, работы или услуги относятся к экспортной деятельности. Обычно это проще осуществить тем организациям, которые ведут позаказный метод учета, работая по крупным экспортным контрактам (военно-промышленный комплекс, авиапромышленность и т.д.). Кроме того, определить суммы НДС, непосредственно относящиеся к экспорту, могут организации, поставляющие определенный товар или продукцию исключительно на экспорт. Например, экспортируются продукты питания или напитки со специальной пометкой "На экспорт", а на внутреннем рынке реализуется товар той же номенклатуры без соответствующего обозначения.

Для таких компаний раздельный учет существенно упрощается, поскольку о заранее известно, какие материалы, товары, работы или услуги относятся к экспортной продукции. Суммы НДС, предъявленные поставщиками сырья и материалов, такие организации относят на отдельный субсчет "НДС по экспортным операциям" к счету 19 и заявляют к вычету по мере подтверждения права на нулевую ставку. Правомерность такого способа ведения раздельного учета подтвердил ФАС Поволжского округа в постановлении от 05.03.12 N А65-7523/2011.

Примечание. Если организация не может заранее определить, какой объем продукции реализуется на экспорт, а какой - на внутренний рынок, раздельный учет чаще всего ведется на основе прогнозных методов, путем распределения выручки, себестоимости или объема реализуемой продукции.

Компании, реализующие продукцию на экспорт на постоянной основе, ведут раздельный учет ТМЦ пропорционально выручке, себестоимости или объему товара

Практика показывает, что, приобретая ТМЦ, компания часто не знает, какая их часть пойдет на производство экспортной продукции и в каком периоде такая продукция будет реализована. Такие организации закрепляют в учетной политике порядок принятия к вычету сумм "входного" НДС исходя из расчетного метода (п. 10 ст. 165 НК РФ). Конкретная методика выбирается экспортером в соответствии со спецификой его деятельности.

Если реализацию за рубеж организации осуществляют на постоянной основе, объем экспорта от квартала к кварталу меняется незначительно. Такие компании применяют следующие три метода ведения раздельного учета "входного" НДС.

Первый метод: доля экспортной выручки определяется пропорционально общей сумме выручки от продажи товаров за налоговый период. Для обеспечения сопоставимости показателей общая выручка берется за вычетом НДС. В дальнейшем получившаяся пропорция умножается на сумму НДС по приобретенным за данный период ТМЦ. В результате определяется сумма НДС, непосредственно относящаяся к товарам, реализованным на экспорт.

Пример 1

За I квартал 2013 года ООО "Компания" приобрело ТМЦ на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). При этом выручка от реализации товаров в I квартале 2013 года составила:

- на экспорт - 400 000 руб.;

- общая сумма выручки с учетом экспорта - 2 000 000 руб. без НДС.

Соответственно НДС по приобретенным ТМЦ, относящийся к экспортной деятельности, составил 36 000 руб. [(400 000 : 2 000 000) х 180 000].

Распределение получившейся суммы между отдельными таможенными декларациями может осуществляться также пропорционально выручке от каждой отгрузки. Возможность применения такого подхода подтверждается постановлениями ФАС Волго-Вятского от 05.03.12 N А28-2547/2011 и Уральского от 14.02.08 N Ф09-355/08-С2 округов.

Второй метод: в качестве расчетного показателя выступает сформированная учетная себестоимость отгруженных на экспорт товаров. В этом случае процент себестоимости экспортной продукции умножается на сумму НДС по приобретенным за аналогичный период ТМЦ, работам и услугам.

Подобный подход распределения НДС между экспортом и внутренними продажами компания отстояла в споре с налоговиками, рассмотренном в постановлении ФАС Московского округа от 14.07.10 N КА-А40/7180-10. При этом распределение НДС между конкретными отгрузками осуществлялось в следующем месяце пропорционально выручке. То есть фактически налогоплательщик последовательно применил и второй, и первый способ (в отношении распределения НДС между ГТД). Суд признал это правомерным.

Пример 2

За I квартал 2013 года ООО "Компания" приобрело ТМЦ на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). За этот же период организация отгрузила продукцию, себестоимость которой составила 500 000 руб., из них себестоимость экспортной продукции - 50 000 руб.

Следовательно, экспортный НДС составляет 18 000 руб. [(50 000 : 500 000) х 180 000].

Третий метод: для определения пропорции используется количественный показатель - объем продукции. В этом случае доля НДС по приобретенным материалам определяется пропорционально объему отгруженной на экспорт продукции. ФАС Уральского округа указал, что такой порядок распределения НДС не противоречит законодательству (постановление от 28.04.09 N Ф09-8988/08-С2).

Аналогичный способ ведения раздельного учета "входного" НДС со стоимости сырья и материалов компании применяют, если им заранее известно, какая продукция производится на экспорт, а какая - на внутренний рынок, но не ясно, какое именно сырье затрачено для ее производства. В этом случае сумму НДС по ТМЦ, используемым при производстве каждого вида продукции, налогоплательщик определяет пропорционально объему произведенной готовой продукции. С таким методом согласился ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 26.09.08 N Ф04-5168/2008(10379-А03-25).

Пример 3

За I квартал 2013 года ООО "Компания" приобрело ТМЦ на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). За этот же период организация отгрузила 5000 т продукции, из них 4000 т - на экспорт.

Следовательно, экспортный НДС составляет 144 000 руб. [(4000 т : 5000 т) х 180 000 руб.].

Сезонные экспортеры при ведении раздельного учета ТМЦ обычно применяют прогнозные методы разделения экспортного НДС

Специфика деятельности отдельных экспортеров характеризуется сезонностью, неравномерностью отгрузок в разные периоды или наличием единичных о экспортных контрактов. В этом случае может возникнуть ситуация, при которой НДС по приобретенным ТМЦ, работам и услугам явно несоразмерен произведенным отгрузкам. К примеру, организация активно закупала сырье, чтобы продавать в следующем квартале продукцию в основном на экспорт, однако по факту в период закупки большая часть отгрузок осуществляется на внутренний рынок.

Такие экспортеры чаще всего используют два прогнозных метода ведения раздельного учета. Однако, по мнению автора, их использование возможно лишь в тех случаях, когда применение иных методов крайне затруднительно. Ведь любое использование прогнозных, предполагаемых данных может повлечь претензии налоговиков.

Первый метод: в качестве расчетных показателей используются предполагаемые данные о затратах на экспорт или внутренние операции. Так, доля НДС, относящегося к экспорту, определяется на основании прогноза, при составлении которого учитываются, в частности:

- количество свершившихся отгрузок прошлых периодов;

- затраты на отгрузки прошлых периодов;

- корректировочные коэффициенты, отражающие текущее состояние дел, например увеличение или уменьшение объема продаж;

- заключенные на момент составления прогноза контракты на поставку.

Второй метод: для методики расчета используются предполагаемые данные о стоимости продукции, реализуемой на экспорт и на внутреннем рынке. В основе этого метода также лежит анализ прошлых экспортных поставок и составление прогнозов на отгрузки текущего и будущих периодов.

Если же в период отгрузки товаров на экспорт прогнозы компании не оправдались, то с целью снижения налоговых рисков целесообразно пересчитать НДС, относящийся к отгруженной на экспорт продукции, восстановив его на основании подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Примечание. Если в течение квартала экспортный прогноз налогоплательщика не оправдался, восстанавливается "входной" НДС по ТМЦ, затраченным на производство экспортной продукции, с учетом корректировки по факту.

Пример 4

В I квартале 2012 года ООО "Компания" реализовало продукции на 1 000 000 руб., из них на экспорт - 300 000 руб. Во II и III кварталах 2012 года организация реализовывала продукцию исключительно на внутренний рынок.

В IV квартале 2012 года компания заключила экспортный контракт. По предварительной договоренности с контрагентом объем поставки будет соответствовать поставке в адрес этого же покупателя, осуществленной в I квартале 2012 года. Однако точные объемы поставок будут уточняться дополнительными соглашениями и станут известны лишь в I квартале 2013 года, когда будет производиться отгрузка и оплата продукции. Специфика производства требует, чтобы сырье было приобретено заранее - в IV квартале 2012 года, когда еще неизвестно, в каком объеме будут осуществлены экспортные операции и отгрузки на внутренний рынок.

Стоимость приобретенного сырья составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.).

Таким образом, в IV квартале 2012 года составляется прогноз на основе прошлого опыта и предварительных договоренностей с иностранным покупателем. На основании этого прогноза доля НДС, относящаяся к экспортным отгрузкам, составит 54 000 руб. [(300 000 : 1 000 000) х 180 000].

Разовые экспортеры заявляют НДС к вычету полностью, впоследствии восстанавливая суммы налога по ТМЦ, затраченным на производство экспортируемой продукции

На практике компании, у которых экспортные отгрузки носят разовый характер, применяют способ ведения раздельного учета, суть которого в том, что фактически организация якобы изначально вообще не предполагает осуществлять экспортные отгрузки.

Так, налогоплательщик заявляет вычет предъявленного НДС в полном объеме в периоде приобретения сырья, товаров и материалов с последующим восстановлением сумм налога, относящихся к экспортной продукции, в периоде ее отгрузки (см. также врезку слева). Плюс в том, что такой метод позволяет достаточно точно определить суммы НДС, относящиеся к экспортным товарам.

Буква закона. НДС со стоимости основного средства, использованного в производстве экспортной продукции, восстанавливается по остаточной стоимости

Если компания использует для производства экспортируемых товаров основные средства и нематериальные активы, которые ранее приобретались для использования в деятельности, облагаемой по ставке 18%, то НДС необходимо восстановить (подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ).

При этом Минфин России уточняет, что НДС восстанавливается исходя из остаточной стоимости основных средств без учета проведенных переоценок в той доле, в которой такое основное средство используется для производства экспортной продукции (письмо от 01.06.12 N 03-07-15/56, доведенное до инспекторов на местах письмом ФНС России от 14.06.12 N ЕД-4-3/9782@).

При этом сумму НДС, подлежащую восстановлению, некоторые компании определяют исходя из доли материальных расходов и их стоимости в отгруженной на экспорт продукции, в том числе на основании данных прошлых периодов. Правомерность такого подхода подтвердил ФАС Центрального округа в постановлении от 30.07.08 N А35-2025/07-С18.

Однако у компаний, регулярно отгружающих существенные объемы продукции на экспорт, при применении данного способа могут возникнуть налоговые риски. Минфин России неоднократно обращал внимание, что компании, постоянно реализующие продукцию на экспорт, не вправе неограниченно заявлять вычет по НДС в общем порядке (п. 3 ст. 170 НК РФ, письма от 06.07.12 N 03-07-08/172 и от 27.06.12 N 03-07-08/163).

Следовательно, регулярное принятие всей суммы НДС к вычету с последующим регулярным восстановлением при отгрузках на экспорт может привести к претензиям налоговиков. Контролеры не будут против восстановления налога, но могут отказать в вычетах. Ведь организация знала о приобретении товаров или материалов для экспортных операций, но приняла к вычету всю сумму налога в нарушение требований законодательства.

Кроме того, как правило, сумма НДС по затратам на экспортные отгрузки, которую компания определила расчетным путем, может отличаться от фактических затрат на производство экспортируемой продукции. К примеру, если в течение периода прогноз не оправдался или в связи с увеличением доли экспортных поставок.

В этом случае восстановить "входной" налог экспортеру целесообразнее с учетом корректировки, порядок которой также необходимо закрепить в учетной политике. Чтобы уменьшить риск споров с налоговиками, компания может при корректировке использовать тот же расчетный показатель (объем, стоимость, себестоимость и т.д.), который применяется для ведения раздельного учета.

Осуществляя поставки на внутренний рынок и за рубеж, компании также распределяют общехозяйственные расходы

Выбирая способ раздельного учета, компании также определяют порядок распределения "входного" НДС по общехозяйственным расходам и расходам на приобретение основных средств и нематериальных активов, относящихся как к экспортной реализации, так и к операциям на внутреннем рынке. По мнению налоговиков, такое распределение также производится в соответствии с методикой, установленной в учетной политике организации (письмо УМНС России по г. Москве от 04.03.04 N 24-11/14934).

При этом, если организация примет решение всю сумму НДС по общехозяйственным расходам принимать к вычету, с высокой вероятностью это повлечет претензии налоговиков. Причем зачастую арбитры встают на сторону инспекторов (постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.12.11 N А42-1252/2011 и от 07.04.08 N А26-4772/2007).

На практике самый распространенный способ распределения общего НДС - пропорционально доле НДС, непосредственно относящегося к экспорту и внутренним операциям за налоговый период. К примеру, доля НДС по экспортной реализации за квартал составила 30%, по внутренним операциям - 70%. В соответствующей пропорции (3 : 7) будет распределен и НДС по общехозяйственным расходам и приобретенным за данный налоговый период ОС, используемых как для экспорта, так и для операций на внутреннем рынке. При этом "экспортный" НДС либо заранее известен компании, либо определяется расчетным или прогнозным методом.

Возможны и иные способы распределения НДС по общехозяйственным расходам, основным средствам и нематериальным активам, в частности пропорционально заработной плате производственных рабочих или физическим объемам произведенной на экспорт продукции. Конкретный способ распределения общего для всех видов деятельности НДС экспортеры выбирают с учетом специфики своей деятельности и закрепляют в учетной политике.

Перечень документов, подтверждающих ведение раздельного учета, законодательно не установлен

НК РФ не содержит каких-либо требований к перечню документов, которыми компания может подтвердить ведение раздельного учета, кроме как положением об учетной политике. На это, в частности, указал ФАС Московского округа в постановлениях от 15.01.08 N КА-А40/14151-07, от 18.07.06, 24.07.06 N КА-А40/5958-06-Б и от 19.01.06, 16.01.06 N КА-А40/13686-05.

Кроме того, арбитражная практика показывает, что факт ведения раздельного учета также подтверждают:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, журнал, оборотно-сальдовая ведомость по счету 19 "НДС по приобретенным материальным ценностям" (постановления ФАС Московского округа от 09.01.08 N КА-А40/13748-07 и от 03.04.06, 30.03.06 N КА-А40/2399-06);

- бухгалтерская справка о распределении НДС (постановления ФАС Московского округа от 10.01.08 N КА-А40/13822-07, от 13.12.05 N КА-А40/12261-05-П и от 06.12.05 N КА-А40/11142);

- документ - отдельный расчет НДС (постановление ФАС Поволжского округа от 25.04.06 N А55-9050/2005-22);

- книги покупок и книги продаж (постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.02.06 N А52-4203/2005/2 и от 09.09.05 N А56-46648/04).

Примечание. По мнению арбитров, порядок ведения раздельного учета можно подтвердить не только учетной политикой, но и оборотно-сальдовой ведомостью, рабочим планом счетов и бухгалтерской справкой о распределении НДС.

Д.П. Колесников,

ст. юрист департамента налогового и правового консалтинга

ЗАО "МСАй ФДП - Аваль"

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2013 г.