Информируем или рекламируем? (А.М. Кошкина, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, 3, февраль, март 2013 г.)

Информируем или рекламируем?

Законодательство четко не разграничивает понятия "реклама" и "вывеска", арбитражная практика по данному вопросу противоречива. Несмотря на то что для аптек порядок размещения вывесок более урегулирован, чем для других организаций (действует отраслевой стандарт ОСТ 91500.05.0007-203 *(1), далее - Правила), подчас и аптекам трудно отстоять свою правоту и доказать, например, что размещенная информация не является рекламной.

В данной статье мы рассмотрим положения Постановления Пленума ВАС РФ от 08.10.2012 N 58, выпущенного с целью разъяснения некоторых вопросов практики применения арбитражными судами Закона о рекламе*(2). Оно проливает свет на многие спорные моменты.

Буква закона

В статье 3 Закона о рекламе закреплено понятие рекламы как информации, распространенной любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованной неопределенному кругу лиц и направленной на привлечение внимания к объекту рекламирования, формированию или поддержанию интереса к нему и его продвижение на рынке.

Таким образом, к рекламе, в частности, относятся направленные на продвижение на рынке и адресованные неопределенному кругу лиц сведения:

- о наименовании товара и (или) его описании, характеристиках, свойствах;

- о наименовании юридического лица или названии его торгового предприятия, в том числе с указанием профиля его деятельности, контактной информации;

- о названии мероприятия любого характера, его описании, в том числе о месте и сроках его проведения.

К сведению. Установка рекламной конструкции допускается при наличии разрешения на ее установку, выданного органом местного самоуправления муниципального района или органом местного самоуправления городского округа, на территориях которых предполагается разместить рекламу (п. 9, 10, 17 ст. 19 Закона о рекламе). При отсутствии такого разрешения установка является самовольной. Госпошлина за выдачу разрешения на установку рекламной конструкции составляет 3 000 руб. (пп. 105 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Если аптека является арендатором здания, договором аренды должна быть предусмотрена возможность устанавливать вывески, короба, световые конструкции на это строение. В случае если рекламный объект предполагается разместить на многоквартирном доме, необходимо заключение договора на установку и эксплуатацию рекламных конструкций (п. 5 ст. 19 Закона о рекламе, п. 3 ч. 2 ст. 44 ЖК РФ).

Как указано в пп. 2 п. 2 ст. 2 Закона о рекламе, действие закона не распространяется на информацию, раскрытие, распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом, а также на вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера. Так, согласно п. 1 ст. 9 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" изготовитель (исполнитель, продавец) обязан довести до сведения потребителя фирменное наименование своей организации, место ее нахождения и режим ее работы. Продавец (исполнитель) размещает эти данные на вывеске.

Конкретные требования к предоставлению потребителям информации об аптеке установлены п. 3.3 Правил, в силу которого на вывеске должны быть указаны:

- организационно-правовая форма и форма собственности;

- фирменное наименование организации (то есть наименование юридического лица);

- местонахождение (в соответствии с учредительными документами);

- режим работы;

- адреса и телефоны близлежащих и дежурных аптек.

- вид организации (в соответствии с лицензией на фармацевтическую деятельность) на русском и национальном языках: "Аптека", "Аптечный пункт", "Аптечный киоск", "Аптечный магазин" (размер шрифта должен позволять четко в любое время суток различить надпись с расстояния не менее 25 метров).

Примечание. При размещении аптечной организации внутри здания вывеска должна находиться на наружной стене здания (п. 3.3 Правил).

Аптека, оказывающая лекарственную помощь в ночное время, должна иметь освещенную вывеску с информацией о работе в ночное время (с указанием часов работы), звонок для вызова посетителем работника аптечной организации.

Федеральное законодательство не предписывает организациям получать какую-либо разрешительную документацию для установки вывесок. Однако в регионах (на уровне городских округов и муниципальных районов) могут действовать свои требования к размещению информации.

Что разъяснил Пленум ВАС...

...об объеме информации на вывеске

Как отмечено в Постановлении Пленума ВАС РФ N 58, то обстоятельство, что информация, обязательная к размещению в силу закона или размещенная в силу обычая делового оборота, приведена организацией не в полном объеме, само по себе не влечет признания этой информации рекламой*(3).

Обратите внимание! Аптеке в случае неуказания на вывеске всей перечисленной в п. 3.3 Правил информации может грозить привлечение к административной ответственности за осуществление предпринимательской деятельности с нарушением условий, предусмотренных специальным разрешением (лицензией), в виде предупреждения или наложения штрафа на должностных лиц в размере от 3 000 до 4 000 руб., на юридических лиц - от 30 000 до 40 000 руб. (ч. 3 ст. 14.1 КоАП РФ).

Если данное нарушение будет единственным выявленным в ходе проверки, уполномоченный орган может ограничиться устным замечанием, так как в ст. 2.9 КоАП РФ предусмотрена возможность освобождения от административной ответственности при малозначительности совершенного административного правонарушения. Если контролеры наложили штраф, можно попытаться оспорить постановление в суде, обратив внимание судей на малозначительность нарушения. Однако стопроцентной гарантии отмены постановления о наложении штрафа нет, поскольку ст. 2.9 КоАП РФ не предписывает обязательное освобождение от административной ответственности за малозначительные правонарушения, а лишь предоставляет право принять такое решение. В случае если у контролеров имеются претензии не только к вывеске (то есть при проверке аптеки выявлены еще и другие нарушения), шансов избежать штрафа еще меньше. Например, в Постановлении ФАС ПО от 04.06.2009 N А12-2448/2009 арбитры признали правомерным взыскание с аптеки штрафа в размере 40 000 руб. за неуказание на вывеске аптечного пункта адресов и телефонов ближайших и дежурных аптек в совокупности с нижеперечисленными нарушениями:

- непроведение замеров температуры и влажности в холодильнике и материальной комнате, что подтверждается записями журнала учета температуры и влажности аптечного пункта;

- отсутствие в отношении лекарственных препаратов стеллажных карт с указанием наименования препарата, серии, срока годности, количества единиц хранения.

Также отметим, что неправомерными являются следующие действия уполномоченных органов:

- установление ограничений по количеству размещаемых организацией вывесок (Постановление ФАС СЗО от 18.01.2010 N А13-8181/2009);

- привлечение аптечных организаций к административной ответственности по ст. 14.37 КоАП РФ*(4) за размещение информационных конструкций, которые не носят рекламного характера (в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2012 N 09АП-11480/2012 рассмотрено дело о размещении на фасаде здания светового короба с текстом "АПТЕКА АПТЕКА").

...о размещении на вывеске средств индивидуализации аптеки

Постановлением Пленума ВАС РФ N 58 предусмотрено, что не может быть квалифицировано в качестве рекламы размещение коммерческого обозначения организации в месте ее нахождения.

Гражданское законодательство предоставляет юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям право использовать для индивидуализации принадлежащих им торговых, промышленных и других предприятий коммерческие обозначения, не являющиеся фирменными наименованиями и не подлежащие обязательному включению в учредительные документы и Единый государственный реестр юридических лиц (п. 1 ст. 1538 ГК РФ). Коммерческое обозначение может быть использовано на вывесках, если обладает достаточными различительными признаками и его употребление правообладателем для индивидуализации предприятия является известным на определенной территории.

Ранее к такому же выводу приходила Федеральная антимонопольная служба, контролирующая соблюдение законодательства РФ о рекламе. В своих письмах (от 23.07.2009 N АЦ/24234, от 05.04.2010 N АК/9402, от 24.01.2011 N АК/1829) ФАС ссылалась на текст Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.12.1998 N 37. Однако при применении указанных писем ФАС на практике учитывается, что они не носят нормативного характера и являются разъяснениями по конкретному запросу.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2012 N 09АП-11301/2012 рассматривалось дело о размещении возле входа в аптечный пункт световой конструкции в виде зеленого креста. Как отметил суд, цель ее установки заключается в обеспечении быстрого оперативного поиска потребителем аптеки, но не в формировании интереса, привлечении внимания к организации и продаваемым им товарам в силу того, что:

- отсутствует реклама конкретного товара, поскольку зеленый крест - это одна из международных эмблем здравоохранения;

- конструкция не является средством индивидуализации юридического лица;

- на зеленом кресте не нанесены надписи, каким-либо образом относящиеся к конкретной организации.

Однако с учетом новых разъяснений ВАС, даже в случае нанесения названия аптеки на зеленый крест или другой носитель, конструкция не может быть признана рекламной.

...о недобросовестной информации и рекламе

Информация, содержащаяся на аптечной вывеске, может быть признана недостоверной. В качестве примера рассмотрим Постановление ФАС ВВО от 12.03.2012 N А28-3591/2011. Суть спора в следующем. Антимонопольный орган признал организацию нарушившей п. 1 и 2 ч. 1 ст. 14 Закона о защите конкуренции*(5), указал на недобросовестность действий предприятия по отношению к конкурентам на рынке реализации лекарственных средств через аптечную сеть путем использования вывески "АПТЕКА ОПТОВЫХ ЦЕН" при осуществлении деятельности по розничной реализации лекарственных препаратов и на сопровождение вывески не соответствующей действительности информацией "Цены на товары, отмеченные знаком "О!", соответствуют уровню оптовых цен по результатам маркетингового исследования ООО "Фармаимпекс" по Кировской области". Контролирующий орган указал, что это ставит конкурентов в неравные условия, может причинить им убытки, нанести ущерб деловой репутации и ввести в заблуждение потребителей - физических лиц.

Примечание. Действия хозяйствующих субъектов, которые направлены на получение преимуществ при осуществлении предпринимательской деятельности, противоречат законодательству РФ, обычаям делового оборота, требованиям добропорядочности, разумности и справедливости и причинили или могут причинить убытки другим хозяйствующим субъектам-конкурентам либо нанесли или могут нанести вред их деловой репутации, квалифицируются как недобросовестная конкуренция (п. 9 ст. 4 Закона о защите конкуренции).

Как установили суды, организация осуществляет фармацевтическую деятельность путем розничной торговли лекарственными средствами, не является производителем реализуемых лекарственных средств либо организацией оптовой торговли, цена реализуемых лекарственных средств не является оптовой, а формируется путем начисления торговой надбавки к фактической отпускной цене производителя для реализации в ходе розничной продажи непосредственному потребителю.

При таких обстоятельствах суды пришли к выводу, что размещенная на вывеске информация "АПТЕКА ОПТОВЫХ ЦЕН" является неточной, формирующей мнение, что организация отпускает лекарственные средства по оптовым ценам, не применяя розничную торговую надбавку, а это не соответствует действительности и вводит потребителей в заблуждение, поскольку аптека реализует лекарственные средства по розничным ценам с учетом торговой надбавки, обеспечивающей возмещение затрат по продаже товаров и получение прибыли. Распространяя неточные сведения о себе как об аптеке оптовых цен, организация получала преимущества в виде привлечения покупателей - клиентов конкурента, у которых формировалось ошибочное мнение о стоимости лекарственных цен, что является недобросовестной конкуренцией.

В результате суд признал законным предписание антимонопольного органа, обязывающее организацию в месячный срок прекратить использовать на вывеске информацию "АПТЕКА ОПТОВЫХ ЦЕН" и "Цены на товары, отмеченные знаком "О!", соответствуют уровню оптовых цен...". Причем ВАС не нашел оснований для пересмотра дела в порядке надзора (Определение ВАС РФ от 09.07.2012 N ВАС-8189/12).

К сведению. При невыполнении предписания антимонопольного органа аптека может быть привлечена к административной ответственности по ст. 14.33 КоАП РФ*(6).

Аптека также может выступать рекламодателем. Статья 24 Закона о рекламе регламентирует особенности размещения рекламы лекарственных средств, методов лечения, медицинской техники. Такая реклама должна сопровождаться предупреждением о наличии противопоказаний к применению лекарственных средств, необходимости ознакомления с инструкцией по применению или получения консультации специалистов. Законодательство не допускает распространение недобросовестной или недостоверной рекламы (ч. 1 ст. 5 Закона о рекламе).

Ответственность за нарушение законодательства о рекламе установлена ст. 14.3 КоАП РФ. Разъясняя ее применение в отношении размещения рекламы, в которой отсутствует часть необходимой информации о рекламируемом товаре, условиях его приобретения или использования, Пленум ВАС в п. 28 Постановления N 58 указал на следующее. Рекламодатель вправе выбрать форму, способ и средства рекламирования своего товара. Однако при этом он должен соблюдать обязательные требования, предъявляемые Законом о рекламе, в частности, о включении в рекламу предупреждающих надписей, обязательных сведений или условий оказания услуг. Поэтому если информация изображена таким образом, что она не воспринимается или плохо воспринимается потребителем (шрифт (кегль), цветовая гамма и т.п.), и это обстоятельство приводит к искажению ее смысла и вводит в заблуждение потребителей рекламы, то данная информация считается отсутствующей, а соответствующая реклама - ненадлежащей.

Примечание. Государственный надзор в области рекламы осуществляется Федеральной антимонопольной службой и ее территориальными органами (Постановление Правительства РФ от 20.12.2012 N 1346 "Об утверждении Положения о государственном надзоре в области рекламы").

...о демонтаже вывесок и рекламных конструкций

В начале статьи было отмечено, что установка рекламной конструкции допускается при наличии разрешения на ее установку, выданного органом местного самоуправления муниципального района или городского округа, на территории которых предполагается разместить рекламу (п. 9, 10, 17 ст. 19 Закона о рекламе). При отсутствии такого разрешения рекламная установка является самовольной и подлежит демонтажу на основании предписания органа местного самоуправления муниципального района или городского округа, на территории которых установлена рекламная конструкция (ч. 10 ст. 19 названного закона).

Пленум ВАС в п. 18 Постановления N 58 особо подчеркнул, что установка рекламной конструкции не может быть признана самовольной в следующих случаях:

- если полученное на установку разрешение впоследствии было аннулировано;

- если разрешение признано недействительным;

- если срок действия разрешения истек.

В первых двух случаях владелец рекламной конструкции, собственник или иной законный владелец недвижимого имущества, к которому такая конструкция присоединена, обязан демонтировать ее (включая элементы крепежа) в течение месяца и удалить размещенную на ней информацию в течение 3 дней (ч. 21 ст. 19 Закона о рекламе). Если данная обязанность не была выполнена собственником рекламной конструкции, то орган местного самоуправления муниципального района или городского округа, на территории которого установлен рекламный объект, не может удалить его на основании вынесенного предписания. Согласно разъяснениям Пленума ВАС в таких случаях применяется судебный порядок демонтажа рекламной конструкции. Таким образом, уполномоченный орган обращается в суд или арбитражный суд с иском о принудительном демонтаже рекламного объекта. После принятия соответствующего судебного решения демонтаж, а при необходимости уничтожение, объекта осуществляется за счет собственника или иного законного владельца недвижимого имущества, к которому была присоединена рекламная конструкция. Те, в свою очередь, обращаются к владельцу рекламной конструкции за возмещением понесенных расходов. Указанный порядок предусмотрен ч. 22 ст. 19 Закона о рекламе.

Обратите внимание! Орган местного самоуправления вправе выдавать предписания о демонтаже только самовольно установленных рекламных конструкций (изначально установленных без разрешения). Во всех остальных случаях, обратившись в суд, можно добиться признания такого предписания недействительным (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2012 N 09АП-35529/2012 и от 13.12.2012 N 09АП-35429/2012-АК).

Если контролирующий орган требует демонтировать вывеску (а не рекламную конструкцию), обращение в суд поможет аптеке защитить права на данное устройство. Используя разъяснения Пленума ВАС, суды признают требования о принудительном демонтаже незаконными. В частности, в Постановлении от 29.11.2012 N А65-11508/2012 ФАС ПО отказал органу власти в удовлетворении иска, сославшись на то, что спорная конструкция не подпадает под понятие рекламы и является вывеской.

...о субъектах административной ответственности при размещении рекламы

Субъектами административной ответственности за нарушения Закона о рекламе могут быть рекламодатель, рекламопроизводитель и рекламораспространитель. Согласно разъяснениям ВАС в случае установки рекламной конструкции без предусмотренного законодательством разрешения или ее установки с нарушением требований технического регламента субъектами ответственности за административное правонарушение, предусмотренное ст. 14.37 КоАП РФ, могут являться не только заказчик по договору на установку рекламной конструкции, в интересах которого производится установка, но и лицо, непосредственно выполнившее работу по установке, так как оно обязано удостовериться в том, что заказчик работ обладает разрешением на размещение рекламы.

При этом если в отношении одной и той же рекламы одно лицо является одновременно рекламодателем, рекламопроизводителем и рекламораспространителем, за соответствующее правонарушение оно подлежит привлечению к административной ответственности однократно (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 58).

Исходя из п. 2 ч. 1 ст. 4.3 КоАП РФ в качестве отягчающего обстоятельства выступает повторное совершение однородного административного правонарушения, если за совершение первого лицо уже подвергалось административному наказанию, по которому не истек определенный ст. 4.6 КоАП РФ годичный срок со дня окончания исполнения постановления о назначении наказания. При этом если лицо было привлечено к административной ответственности в качестве рекламодателя, последующее совершение им правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 14.3 КоАП РФ, не только в качестве рекламодателя, но и рекламопроизводителя или рекламораспространителя, это следует считать повторным совершением однородного административного правонарушения. Наказание по ч. 1, 2, 4 ст. 14.3 КоАП РФ в таком случае может быть максимальным, а именно: для должностных лиц - 20 000 руб., для организаций - 500 000 руб.

...о сроке давности правонарушения

Как указано в Постановлении Пленума ВАС РФ N 58, рассматривая дела о привлечении лиц к административной ответственности за нарушение законодательства о рекламе, суды должны учитывать, что срок давности в таком случае начинает отсчитываться с момента совершения такого правонарушения, а не с момента принятия антимонопольным органом решения о нарушении законодательных норм.

В случае размещения спорной рекламы в средствах массовой информации срок давности привлечения к административной ответственности исчисляется со дня последнего распространения такой информации в СМИ. Если были использованы печатные СМИ, срок давности начинает течь со дня начала распространения соответствующего тиража.

От редакции. В следующем номере нашего журнала мы расскажем, как отразить операции по установке рекламных и информационных (не носящих рекламного характера) конструкций в бухгалтерском и налоговом учете.

Информационные вывески - амортизируемое имущество

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(7) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В случае если вывески соответствуют этим требованиям, их следует квалифицировать в качестве объектов основных средств с учетом п. 5 ПБУ 6/01. В нем указано, что активы, в отношении которых выполняются перечисленные выше условия, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Аналогичный подход применяется в целях налогообложения прибыли: объекты стоимостью свыше 40 000 руб. и сроком полезного использования более 12 месяцев признаются амортизируемым имуществом и учитываются через механизм амортизации, а объекты, не удовлетворяющие данным требованиям, считаются материальными расходами.

В какую амортизационную группу нужно включать вывески? Классификация основных средств N 1*(8) не дает ответа на этот вопрос. Следовательно, в силу п. 6 ст. 258 НК РФ срок полезного использования таких объектов нужно устанавливать в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Обратите внимание! В отношении электрифицированных вывесок налоговые инспекторы настаивают на том, что они поименованы в Классификации основных средств N 1 по коду 14 3699000 "Машины и оборудование прочие, не включенные в другие группировки, включая электрифицированные рекламные конструкции различных форматов" (5-я группа, имущество со сроком полезного использования свыше 7 и до 10 лет включительно). В данном случае мы рассматриваем вывески, не имеющие рекламного характера, однако очевидно, что срок полезного использования одной и той же световой конструкции не изменится, если разместить на ней рекламную информацию или информацию, не являющуюся таковой. Поэтому считаем, что для рассматриваемого объекта целесообразно установить срок полезного использования в пределах 7-10 лет.

Отметим также, что нормы абз. 2 п. 9 ст. 258 и абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ предоставляют налогоплательщику право единовременно учесть в составе расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 30% первоначальной стоимости основного средства, другими словами, применить амортизационную премию. В отношении информационных вывесок данные нормы применяются в общем порядке.

Согласно Письму Минфина РФ от 14.12.2011 N 03-03-06/1/821, если стоимость вывески, а также срок ее эксплуатации соответствуют условиям, установленным для амортизируемого имущества, затраты организации на изготовление (приобретение) и монтаж такой вывески учитываются для целей налогообложения прибыли через механизм амортизации в составе расходов, связанных с производством и реализацией. Финансовое ведомство не указало конкретную статью расходов. По мнению автора, затраты на установку информационной вывески учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

К сведению. Минфин не устает напоминать (письма от 24.01.2013 N 03-07-11/19, от 18.09.2012 N 03-07-11/380, от 28.08.2012 N 03-07-11/330, от 16.08.2012 N 03-07-11/303, от 28.10.2011 N 03-07-11/290, от 02.08.2010 N 03-07-11/330 и др.), что суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении основных средств, подлежат вычету в полном объеме после принятия объектов к учету в качестве основных средств*(9).

Однако налоговое законодательство не ставит право на получение налоговых вычетов в зависимость от того, на каком счете (01 или 08) учитывается приобретенное имущество. Основываясь на этом, судьи отменяют решения инспекций об отказе в вычете до момента включения актива в состав основных средств (постановления ФАС ЦО от 11.11.2011 N А35-6718/2010, ФАС СЗО от 27.01.2012 N А56-10457/2011, ФАС ВВО от 31.01.2011 N А11-2497/2010 и др.).

Таким образом, безопаснее применить вычет по НДС после перевода объекта на счет 01 "Основные средства". Те налогоплательщики, которых не страшат претензии налоговых органов и которые готовы отстаивать свою правоту, могут поступить иначе.

Если аптека применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов, учитываются в соответствии со ст. 346.16 и 346.17 НК РФ.

В случае осуществления облагаемых и не облагаемых налогом операций сумма НДС, подлежащая вычету у налогоплательщика, рассчитывается с учетом положений ст. 170 НК РФ.

Пример 1

Аптека "Лапушка" обратилась в специализированную компанию для изготовления и установки наружной световой конструкции - вывески с названием аптеки. Стоимость работ составила 97 940 руб. (в том числе НДС - 14 940 руб.), то есть стоимость без НДС равна 83 000 руб.

Амортизационные отчисления в бухгалтерском и налоговом учете рассчитываются линейным способом.

Аптека "Лапушка" использовала право на применение амортизационной премии, которая составила 24 900 руб. (83 000 руб. х 30%).

Наружная световая конструкция после ввода в эксплуатацию была включена в 5-ю амортизационную группу, срок полезного использования - 8 лет (96 мес.). Первоначальная стоимость установки - 58 100 руб. (83 000 - 24 900). Ежемесячные амортизационные отчисления равны 605 руб. (58 100 руб. / 96 мес.).

Сумма расходов, признаваемая в первый месяц эксплуатации в налоговом учете, равна 25 505 руб. (24 900 + 605), а в бухгалтерском учете - 865 руб. (83 000 руб. / 96 мес.). Образовавшаяся разница в сумме 24 640 руб. (25 505 - 865) представляет собой налогооблагаемую временную разницу, приводящую к возникновению отложенного налогового обязательства (п. 12, 15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(10)).

Размер отложенного налогового обязательства равен 4 928 руб. (24 640 руб. х 20%). Оно будет погашаться по мере дальнейшего начисления амортизации в бухгалтерском учете (п. 18 ПБУ 18/02). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете (865 руб.) превышает аналогичный расход в налоговом учете (605 руб.). Следовательно, отложенное налоговое обязательство будет ежемесячно списываться в сумме 52 руб. ((865 - 605) руб. х 20%).

Бухгалтер отразит операции в учете следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принят от исполнителя результат выполненных работ по созданию и установке световой конструкции (97 940 - 14 940) руб.	08	60	83 000
Отражен НДС	19	60	14 940
Погашена задолженность перед исполнителем	60	51	97 940
Световая конструкция отражена в составе основных средств	01	08	83 000
НДС принят к вычету	68	19	14 940
В месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию
Начислена амортизация	44	02	865
Отражено отложенное налоговое обязательство	68	77	4 928
В последующие месяцы до истечения СПИ
Амортизационные отчисления учтены в составе расходов периода	44	02	865
Погашено отложенное налоговое обязательство	77	68	52

Информационные вывески - не амортизируемое имущество

Имущество, не удовлетворяющее условиям его признания в качестве объектов основных средств, учитывается в составе материально-производственных запасов организации.

В целях налогообложения прибыли затраты в сумме договорной стоимости вывески (без НДС) признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Бухгалтер аптеки, находящейся на общем режиме налогообложения, может принять к вычету "входной" НДС со стоимости приобретенной информационной конструкции на основании пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Особенности учета НДС аптеками, применяющими УСНО или совмещающими несколько режимов налогообложения, рассмотрены выше.

Пример 2

Аптека "Айболит" заказала у сторонней организации изготовление наружной вывески с информацией об аптеке и собственными силами выполнила ее установку. Договорная стоимость вывески составила 17 700 руб. (в том числе НДС - 2 700 руб.). Расходы на установку - 2 500 руб.

Согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского и налогового учета активы со сроком полезного использования менее 12 месяцев и стоимостью не более 40 000 руб. за единицу отражаются в составе материально-производственных запасов.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность по изготовлению вывески	10	60	15 000
Отражен НДС	19	60	2 700
НДС принят к вычету	68	19	2 700
Погашена задолженность перед изготовителем	60	51	17 700
Стоимость вывески отражена в расходах периода	44	10	15 000
Учтены расходы на установку вывески	44	70, 69, 10	2 500

В налоговом учете фактическая стоимость информационной вывески в размере 17 500 руб. (15 000 + 2 500) на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ отнесена к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Рекламные конструкции - амортизируемое имущество

Бухгалтерский учет рекламных конструкций аналогичен учету информационных вывесок, рассмотренному выше.

Напомним, в первой части статьи мы отмечали, что установка рекламной конструкции допускается при наличии соответствующего разрешения, выданного органом местного самоуправления муниципального района или органом местного самоуправления городского округа, на территориях которых предполагается разместить рекламу. При этом госпошлина за выдачу разрешения на установку рекламной конструкции составляет 3 000 руб. (пп. 105 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Расходы в виде госпошлины увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств как в бухгалтерском (п. 8 ПБУ 6/01), так и в налоговом учете (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Как нужно учитывать в целях налогообложения прибыли рекламную конструкцию, стоимость которой превышает 40 000 руб. и срок полезного использования которой составляет более 12 месяцев? Согласно налоговому законодательству затраты на разработку дизайна такого объекта, его изготовление и монтаж квалифицируются как рекламные расходы и отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ. Вопрос в том, можно ли учесть такие затраты единовременно.

Официальная позиция заключается в том, что если конструкция подпадает под определение амортизируемого имущества, то единственным вариантом включения стоимости такого объекта в состав расходов являются амортизационные отчисления. Такой вывод содержат, например, письма Минфина РФ от 14.12.2011 N 03-03-06/1/821 и от 13.11.2007 N 03-03-06/2/213.

В то же время существует судебная практика, свидетельствующая о том, что объекты наружной рекламы для целей налогообложения прибыли могут быть единовременно учтены в том периоде, в котором они произведены. Об этом сказано в постановлениях ФАС УО от 21.07.2010 N Ф09-4631/10-С2 по делу N А34-4973/2009, ФАС ПО от 01.07.2008 по делу N А57-10917/07 *(11) и ФАС СЗО от 12.03.2008 по делу N А21-3735/2006 *(12).

Наконец, третья точка зрения. Арбитры в постановлениях ФАС СЗО от 18.01.2010 по делу N А05-8466/2009, от 05.04.2007 по делу N А56-4732/2006 *(13) указали на то, что п. 4 ст. 252 НК РФ предоставляет налогоплательщику право самостоятельно определять группу затрат в том случае, если некоторые из них с равным основанием можно отнести одновременно к нескольким группам расходов.

По мнению автора, нужно придерживаться официальной позиции, так как в противном случае риски возникновения споров с налоговой инспекцией очень высоки, при этом (учитывая неоднородность судебной практики) нельзя быть до конца уверенными в том, что арбитры поддержат организацию.

Вычет НДС производится согласно пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Чтобы избежать претензий контролирующих органов, вычет нужно применить после постановки рекламной конструкции на учет в качестве объекта основных средств.

Пример 3

Аптека "Выздоравливай-ка" заказала у сторонней организации изготовление рекламного щита с информацией об аптеке. Стоимость приобретения объекта с учетом расходов на монтаж составила 53 100 руб. (в том числе НДС - 8 100 руб.). Размер государственной пошлины - 3 000 руб.

Согласно учетной политике в бухгалтерском и налоговом учете аптека применяет линейный способ начисления амортизации.

С целью сближения бухгалтерского и налогового учета организация приняла решение не применять амортизационную премию.

Рекламная конструкция, использование которой способствует увеличению продаж лекарственных средств и медицинских товаров, срок полезного использования которой - более 12 месяцев, а стоимость - более 40 000 руб. (53 100 - 8 100 + 3 000 = 48 000 руб.), относится к объектам основных средств.

Рекламный щит не поименован в Классификации основных средств N 1. Поэтому бухгалтер, руководствуясь п. 6 ст. 258 НК РФ, установил срок полезного использования рекламной установки, равный 4 годам, на основе технической документации и рекомендаций организации-изготовителя. Таким образом, объект после ввода в эксплуатацию был включен в 3-ю амортизационную группу (п. 3 ст. 258 НК РФ).

Бухгалтер в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, в целях налогообложения прибыли отнес к расходам на рекламу амортизационные отчисления в сумме 1 000 руб. (48 000 руб. / 48 мес.).

В бухгалтерском учете сформированы следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Уплачена госпошлина	76	68	3 000
Госпошлина учтена в составе капитальных вложений (на дату представления документов в соответствующий орган для получения разрешения)	08	76	3 000
Приняты результаты выполненных работ по изготовлению и монтажу объекта наружной рекламы	08	60	45 000
Отражен НДС	19	60	8 100
Погашена задолженность перед исполнителем	60	51	53 100
Рекламная конструкция отражена в составе объектов основных средств	01	08	48 000
Принят к вычету НДС	68	19	8 100
В месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, и далее
Амортизационные отчисления учтены в составе расходов на продажу	44	02	1 000

К сведению. В Письме Минфина РФ от 27.12.2010 N 03-03-06/2/220 рассмотрена ситуация по поводу реорганизации ОАО, на балансе которого в составе амортизируемого имущества числились наружные рекламные конструкции с его аббревиатурой (вывески, указатели, световые коробы, рекламные стойки и др.), амортизационные отчисления по которым не были начислены в полном объеме. В связи со сменой наименования данное имущество не могло использоваться в дальнейшем.

Организация направила запрос в Минфин, чтобы узнать, можно ли признать в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, амортизацию по данному имуществу за период с даты реорганизации и до момента его списания, а также расходы на ликвидацию вывесок (остаточную стоимость, расходы на демонтаж и утилизацию конструкций).

Чиновники разъяснили следующее:

- амортизация основных средств, которые перестали использоваться в деятельности организации в связи с реорганизацией, перестает начисляться с даты внесения записи о прекращении деятельности присоединяемого юридического лица и в составе расходов в целях налогообложения прибыли не учитывается;

- в случае если указанные основные средства ликвидируются, при применении линейного метода начисления амортизации сумма недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на их ликвидацию учитываются налогоплательщиком в составе внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Рекламные конструкции, не являющиеся амортизируемым имуществом

Бухгалтерский учет рекламных конструкций аналогичен учету информационных вывесок, рассмотренному выше.

Для целей налогообложения прибыли изготовленная и установленная рекламная конструкция не включается в состав амортизируемого имущества, так как не соответствует требованиям п. 1 ст. 256 НК РФ. На основании пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ затраты на рекламу относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Причем данные расходы не являются нормируемыми и учитываются в качестве расходов на рекламу в полном объеме (без ограничения 1% выручки от реализации).

НДС принимается к вычету в полном объеме согласно пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Пример 4

ООО "Авиценна" разместило на фасаде занимаемого им здания рекламную конструкцию - растяжку с информацией о реализуемых со скидками лекарственных средствах и медицинских товарах, а также о действующей акции.

Общая стоимость работ по разработке дизайна, изготовлению и установке растяжки равна 11 000 руб. (НДС не облагается). Расходы на получение разрешения для ее установки составили 3 000 руб.

Указанный объект предполагается использовать в качестве рекламы в течение 4 мес., поэтому все понесенные затраты были признаны бухгалтером текущими.

В учете ООО "Авиценна" сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приняты на учет результаты работ по разработке дизайна, изготовлению и установке рекламной конструкции	10	60	11 000
Погашена задолженность перед исполнителем	60	51	11 000
Перечислена плата за получение разрешения	76	51	3 000
Учтены расходы на получение разрешения	10	76	3 000
Стоимость рекламной конструкции отражена в составе расходов на продажу	44	10	14 000

При исчислении базы по налогу на прибыль фактическая стоимость рекламной конструкции (14 000 руб.) учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ.

А.М. Кошкина,

эксперт журнала "Аптека:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, 3, февраль, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Отраслевой стандарт ОСТ 91500.05.0007-2003 "Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях", утв. Приказом Минздрава РФ от 04.03.2003 N 80.

*(2) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

*(3) Отметим, что ранее существовало и противоположное мнение. Например, ФАС ВВО в Постановлении от 20.11.2008 N А82-3076/2008-27 указал, что расположенные на фасаде здания конструкции со словами "БИОФАРМ АПТЕКА БИОФАРМ" и "БИОФАРМ ОПТИКА БИОФАРМ" по содержанию не соответствуют требованиям п. 3.3 Правил, поэтому их нельзя отнести к вывеске. По словам судей, размещенная таким образом информация адресована неопределенному кругу лиц и направлена на привлечение внимания, формирование или поддержание интереса к ОАО "Биофарм" и к реализуемым им товарам, способствует его продвижению на рынке, то есть обладает всеми признаками рекламы.

*(4) Установка рекламной конструкции без предусмотренного законодательством разрешения на ее установку и (или) установка рекламной конструкции с нарушением требований технического регламента, за исключением случаев, предусмотренных ч. 2 ст. 11.21 КоАП РФ, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц от 3 000 до 5 000 руб., на юридических лиц - от 50 000 до 80 000 руб.

*(5) Федеральный закон от 26.07.2006 N 135-Ф3 "О защите конкуренции".

*(6) Влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 12 000 до 20 000 руб., на юридических лиц - от 100 000 до 500 000 руб.

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(8) Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(9) При этом в соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ налогоплательщик вправе заявить НДС к вычету в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода, в котором возникло право на вычет.

*(10) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(11) Определением ВАС РФ от 17.10.2008 N 13492/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(12) Определением ВАС РФ от 26.06.2008 N 7751/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(13) Определением ВАС РФ от 14.08.2007 N 9542/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.