Какие нюансы должны учесть стороны договора комиссии, чтобы избежать претензий по НДС (И.В. Боровская, "Российский налоговый курьер", N 16, август 2012 г.)

Какие нюансы должны учесть стороны договора комиссии, чтобы избежать претензий по НДС

Договор комиссии нередко используется для получения налоговой экономии. Именно поэтому инспекторы очень тщательно проверяют посреднические операции и отслеживают в том числе правильность исчисления НДС.

Посреднические операции поставлены на контроль Федеральной налоговой службой (п. 8 Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, утв. приказом ФНС России от 30.05.07 N ММ-3-06/333@). Этим, а также неурегулированностью отдельных норм объясняется обилие судебных споров по договорам комиссии. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие проблемные моменты исчисления НДС.

Комитент начисляет НДС не в момент передачи товара посреднику, а в периоде отгрузки товара комиссионером конечному покупателю

Передача товаров комитентом комиссионеру реализацией не признается и, следовательно, не является объектом обложения НДС. Ведь согласно статье 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, до момента продажи являются собственностью последнего (письмо Минфина России от 18.05.07 N 03-07-08/120). Данный вывод подтверждает и арбитражная практика (постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.07.11 N А56-60411/2010, от 07.02.11 N А56-16941/2010 и от 27.01.11 N А56-45295/2010).

Таким образом, комитент исчисляет НДС не в момент передачи товаров комиссионеру, а на дату их отгрузки комиссионером покупателю (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.04.12 N А56-28193/2011). Причем о факте отгрузки комиссионер обязан известить комитента (постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.04.12 N А56-28193/2011, от 24.01.12 N А56-22357/2011 и от 15.08.11 N А56-74153/2010).

Форма такого сообщения может быть разной. Обычно стороны предусматривают в договоре, что комиссионер ежемесячно представляет комитенту отчет по произведенным продажам. При этом сама форма отчета является приложением к договору комиссии. Вместо отчета можно использовать акт, уведомление и т.д.

Отметим, если комиссионер вовремя не сообщит об отгрузке комитенту, этот факт вряд ли оправдает последнего в том, что он не начислил НДС с отгрузки. Скорее всего, налоговики доначислят налог и наложат штраф. Иначе это была бы идеальная схема уклонения от уплаты НДС.

С предварительной оплаты комитент перечисляет НДС в бюджет в периоде ее поступления на счет или в кассу комиссионера

Если оплата товара происходит после отгрузки товара покупателю, вопросов у комиссионера не возникает. В данном случае НДС исчисляется в том налоговом периоде, в котором товары были реализованы конечному покупателю (письмо Минфина России от 21.09.09 N 03-07-11/236). А как быть с предварительной оплатой?

Контролирующие органы разъяснили, что предоплату по договору комиссии, поступающую от покупателя, комитент включает в налоговую базу независимо от того, на чей счет она перечислена - самого комитента или комиссионера (письмо ФНС России от 28.02.06 N ММ-6-03/202@). Ведь по смыслу договора комиссии, все полученное посредником по договору комиссии является собственностью комитента. Таким образом, обязанность исчислить налог возникает у комитента в том налоговом периоде, в котором денежные средства поступили на счет или в кассу комиссионера.

Соответственно о получении предоплаты комиссионер также должен уведомлять комитента, к примеру, ежемесячно. Сделать это можно по форме, предусмотренной договором, - в виде отчета, извещения и т.д. Если же комитент не пропишет обязанность посредника ежемесячно уведомлять его, то занижение налоговой базы все равно могут поставить в вину комитенту. Здесь ситуация аналогичная позднему уведомлению о произведенных отгрузках.

Если комиссионер получает аванс от комитента (для приобретения товаров, а не в счет своего вознаграждения), с суммы аванса НДС не уплачивается. Суды поддерживают такую точку зрения (к примеру, постановление ФАС Московского округа от 26.03.07 N КА-А40/1751-07).

В указанном решении арбитры пришли к выводу, что в налоговую базу посредника включаются только суммы его вознаграждений, так как авансы, полученные от заказчика, направляются на оплату работ, которые выполнены в пользу заказчика-застройщика строительными организациями, и не являются доходом агента.

Комиссионер исчисляет НДС не только с суммы своего вознаграждения, но и с суммы дополнительной выгоды

Стоимостью услуг комиссионера является его вознаграждение, именно с этой суммы он начисляет НДС (п. 1 ст. 156 НК РФ). Но на практике комиссионеры нередко получают дополнительную выгоду, если они реализуют товар по более высокой цене, чем было оговорено комитентом.

В соответствии со статьей 992 ГК РФ дополнительная выгода распределяется между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено договором комиссии. Следовательно, вознаграждение посредника увеличивается. Включаются ли суммы дополнительной выгоды в налоговую базу по НДС?

В своих разъяснениях контролирующие органы ссылаются на пункт 1 статьи 156 НК РФ, в котором говорится, что в налоговую базу включается как комиссионное вознаграждение, так и любой иной доход посредника. Таким образом, дополнительная выгода от реализации товаров включается комиссионером в налоговую базу по НДС.

При этом на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ в отношении дополнительной выгоды, полученной комиссионером, применяется ставка 18%, а не 18/118 (письмо Минфина России от 12.05.11 N 03-07-11/122).

Однако отметим, что ранее в письме УМНС России по г. Москве от 06.03.03 N 24-11/13281 налоговые органы разъясняли, что вся дополнительная выгода, полученная комиссионером, должна включаться в выручку комитента, облагаемую НДС. Суды не соглашались с такой позицией.

Например, в постановлении от 14.01.08 N А26-2950/2007 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 02.04.08 N 4446/08) ФАС Северо-Западного округа отклонил довод налогового органа о том, что комитент должен включать в налоговую базу всю выручку от реализации товаров по агентскому договору, в том числе суммы дополнительной выгоды, полученные комиссионером. Суд указал, что получение данных сумм обязательством агента не является и в силу условий договора на величину выручки комитента не влияет.

Инспекторы могут заявить, что комиссионер должен исчислить НДС с полученной от комитента компенсации расходов

Как уже говорилось, по нормам гражданского законодательства комитент возмещает посреднику суммы, понесенные при выполнении договора комиссии. Ими могут быть затраты на приобретение товаров, расходы на их транспортировку и т.д. Включаются ли данные выплаты в налоговую базу у комиссионера?

Официальной позиции контролирующих органов по этому вопросу нет. Но, поскольку речь идет о расходах комиссионера, понесенных в интересах комитента, по мнению автора, налоговой базы по НДС не возникает. Ведь суммы, полученные посредником от комитента для исполнения его поручения либо в качестве компенсации расходов, не являются доходом посредника (постановления ФАС Московского от 19.11.07 N КА-А40/11709-07 и Северо-Западного от 26.02.07 N А56-19948/2006 округов).

Однако в этом случае не исключены претензии налоговиков. Подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ требует, чтобы налоговая база по НДС определялась с учетом всех поступлений за выполненные работы или оказанные услуги. Возмещение затрат как раз подходит под определение таких поступлений. На этом основании Минфин неоднократно указывал, что сумму полученной компенсации по иным договорам исполнитель должен облагать НДС в общем порядке (письма от 02.03.10 N 03-07-11/37 и от 09.11.09 N 03-07-11/288).

В отношении других договоров такой же позиции придерживаются и некоторые суды (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.09 N Ф04-1010/2009(961-А27-31), оставлено в силе определением ВАС РФ от 19.06.09 N ВАС-7272/09). Аналогичный подход инспекторы могут применить и к договорам комиссии.

Вознаграждение посредника облагается НДС, даже если он реализует товары, не облагаемые этим налогом

Из положений пункта 7 статьи 149 и пункта 2 статьи 156 НК РФ следует, что освобождение ряда операций от обложения НДС не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров. Указанные нормы не распространяются только на ограниченный перечень ситуаций (п. 2 ст. 156 НК РФ).

Таким образом, вознаграждение за посреднические услуги, даже если они связаны с реализацией товаров, работ или услуг, на которые распространяются льготы, будет облагаться НДС по ставке 18%. Именно к такому выводу пришли фискальные органы в своих разъяснениях (письма Минфина России от 31.03.10 N 03-07-05/15 и от 23.03.2010 N 03-07-11/73, ФНС России от 10.10.11 N АС-3-3/3340@, УФНС России по г. Москве от 19.07.10 N 16-15/075620).

Суды также придерживаются данной позиции. Так, в постановлении от 07.09.10 N А58-635/10 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что услуги банка, связанные с заключением договоров займа и оказанные на основании агентского договора, не освобождаются от НДС.

Если посредник применяет "упрощенку", налоговые инспекторы тщательно исследуют реальность договора комиссии

Поскольку комиссионеры на "упрощенке" не являются плательщиками НДС, инспекторы обращают пристальное внимание на договоры комиссии с такими организациями и рассматривают их как одно из средств ухода от налогообложения.

Нередко указанные сделки признаются фиктивными. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 03.03.09 N Ф09-836/09-С2 было установлено следующее. По мнению инспекции, предприниматель-"упрощенец" использовал схему ухода от налогообложения путем заключения фиктивных договоров комиссии.

Эта схема позволила ему не превысить установленную сумму дохода и таким образом сохранить право на применение упрощенного режима.

Суды признали претензии инспекторов правомерными, поскольку отчеты комиссионера не содержали сведений о суммах вознаграждения. Кроме того, из анализа движения денежных средств по счетам сторон сделки не следовало, что комитенту перечислялись денежные средства, полученные от реализации товара, за вычетом комиссионного вознаграждения, а также не перечислялось комиссионное вознаграждение отдельными суммами. Доказательств фактического исполнения договора комиссии предпринимателем представлено не было.

Аналогичные выводы содержатся в определении ВАС РФ от 06.07.09 N ВАС-7516/09, а также в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.12 N А19-8142/2011.

Подозрения могут вызвать и взаимоотношения сторон по договорам комиссии. Есть судебные решения, по которым налоговые органы посчитали такой договор мнимой сделкой (постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.12.10 N А56-25830/2010 и от 25.06.10 N А56-37085/2008).

Однако для того, чтобы суд признал договор комиссии фиктивным, налоговые органы должны представить веские доказательства недобросовестности налогоплательщика. В противном случае с большой долей вероятности можно говорить о том, что суд встанет на сторону организации.

Так, есть судебные решения, в которых судьи поддерживают налогоплательщиков. Таким было, в частности, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.11.11 N А27-20430/2009. Основанием для доначисления была претензия, что организация неправомерно применяет упрощенную систему. Налоговый орган посчитал, что компания создала фиктивный документооборот, прикрывающий сделки купли-продажи договорами комиссии, по которым выступала в качестве комиссионера. А в действительности из-за превышения предельного размера дохода компания фактически утратила право на применение УСН. Суд посчитал, что доводы инспекции о создании схемы не подтверждены.

По мнению судов, комиссионер может выставить комитенту сводный счет-фактуру

Возможность выставления сводного счета-фактуры в рамках договора комиссии контролирующими органами не подтверждена (о порядке выставления счетов-фактур см. во врезке на с. 15, а о реквизитах таких документов - во врезке слева).

Справка. Общие правила регистрации счетов-фактур по договору комиссии

Общие правила выставления и регистрации счетов-фактур комитентом и комиссионером прописаны в Правилах, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.11 N 1137. При продаже товара через посредника от его имени они сводятся к следующему:

- комиссионеры не регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные ими покупателю при реализации товаров, а также при получении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (п. 20 Правил ведения книги продаж);

- комитенты регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выданные комиссионеру, в том числе на суммы предоплаты в счет предстоящих поставок товаров, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю (п. 20 Правил ведения книги продаж);

- счета-фактуры, выставленные комитенту посредником на сумму своего вознаграждения, а также на сумму предварительной оплаты в счет предстоящего оказания услуг по таким договорам, регистрируются в книге покупок комитента (п. 11 Правил ведения книги покупок), а также в книге продаж комиссионера (п. 20 Правил ведения книги продаж).

Справка. Как заполнить реквизиты счета-фактуры, если комиссионер продает товар по поручению комитента

Когда счет-фактуру выставляет комитент комиссионеру, необходимо учитывать следующее. В строках 2, 2а и 2б в качестве продавца указывают полное или сокращенное наименование, место нахождения комитента в соответствии с учредительными документами, его ИНН и КПП. При этом в счета-фактуры, выставляемые комитентом комиссионеру, переносятся данные из счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю (п. 20 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением N 1137).

В строках 6, 6а и 6б в качестве покупателя указывают полное или сокращенное наименование, место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами, его ИНН и КПП (подп. "и", "к" и "л" п. 1 Правил заполнения счетов-фактур, утв. постановлением N 1137). При этом покупателем в данном случае является не комиссионер, а фактический покупатель. Эти данные комитент берет из отчетов комиссионера.

При выставлении счетов-фактур комиссионером конечному покупателю в счете-фактуре указываются реквизиты комиссионера. Ведь в отношениях с покупателем комиссионер действует от своего имени и является продавцом.

Так, в строках 2, 2а и 2б в качестве продавца указывают полное или сокращенное наименование и место нахождения комиссионера согласно учредительным документам, его ИНН и КПП.

Сводный счет-фактура, выставляемый комиссионером, который закупает товары, работы или услуги для комитента. Минфин России неоднократно подчеркивал, что выставление сводного счета-фактуры не предусмотрено ни статьей 169 НК РФ, ни правилами выставления счетов-фактур. Поэтому составление комиссионером комитенту сводного счета-фактуры неправомерно (письма от 31.12.09 N 03-07-11/340 и от 06.05.08 N 03-07-09/09).

Однако суды придерживаются иного мнения. Так, в постановлении от 05.05.12 N А03-10888/2011 ФАС Западно-Сибирского округа пришел к следующему выводу. Правилами выставления счетов-фактур не предусмотрено, что на каждый счет-фактуру, выставленный продавцом товара в адрес комиссионера, последний должен выставить комитенту отдельный счет-фактуру. Поэтому выставление одного (сводного) счета-фактуры по окончании месяца или иного периода с показателями всех счетов-фактур продавцов не противоречит правилам. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 28.03.11 N КА-А40/27-11 и от 08.12.10 N КА-А41/15246-10.

Сводный счет-фактура, выставляемый комитентом комиссионеру, который продает товары, работы или услуги от имени комитента. В отношении этой ситуации разъяснений Минфина или ФНС нет. Однако Налоговым кодексом предусмотрено исчисление общей суммы налога по итогам каждого налогового периода по всем операциям, признаваемым объектом налогообложения (п. 4 ст. 166 НК РФ). Фактически это дает право комитенту выставить сводный счет-фактуру по отгрузкам за месяц.

Правомерность выставления сводного счета-фактуры подтверждает и арбитражная практика. Например, в постановлении от 18.10.07 N Ф08-6593/07-2439А ФАС Северо-Кавказского округа констатировал, что комитент формировал сводные счета-фактуры на основе отчетов комиссионера. Данный факт, по мнению суда, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Аналогичный вывод содержит постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.09.07 N Ф08-5874/07-2199А.

Когда комиссионер, не являющийся плательщиком НДС, должен выставлять счета-фактуры покупателям

Ответ зависит от того, является ли плательщиком НДС комитент. Если да, то комиссионер, к примеру, на "упрощенке", реализующий товары комитента от своего имени, должен выставлять счета-фактуры. Покупатель принимает НДС по ним к вычету в общем порядке (письма Минфина России от 26.03.12 N 03-07-11/82, от 16.05.11 N 03-07-11/126, от 22.07.10 N 03-07-13/1/04 и от 03.11.09 N 03-07-09/54). Это не обязывает комиссионера уплачивать НДС по товарам, реализуемым комитентом (письмо Минфина России от 28.04.10 N 03-11-11/123).

Если же комитент не является плательщиком НДС (к примеру, применяет ЕСХН), то комиссионер НДС не исчисляет и счет-фактуру по проданным товарам не выставляет (письмо Минфина России от 31.05.11 N 03-07-11/152). Что касается НДС с вознаграждения комиссионера, то, если последний не является плательщиком налога, он не должен выставлять комитенту счета-фактуры на суммы вознаграждения. Независимо от того, платит сам комитент НДС или нет.

И.В. Боровская,

специалист по аудиту ООО "Алинга Консалтинг"

"Российский налоговый курьер", N 16, август 2012 г.