Энциклопедия решений. Учет списания товаров в результате порчи, недостачи, хищения (октябрь 2025)

Учет списания товаров в результате порчи, недостачи, хищения

На складе организации торговли по итогам инвентаризации была выявлена недостача товаров. Как отразить выбытие недостающих товаров в бухгалтерском и налоговом учете?

Юридические аспекты

Работник несет полную материальную ответственность за недостачу ценностей, вверенных на основании специального письменного договора (п. 2 части первой ст. 243 ТК РФ).

Письменные договоры о полной материальной ответственности могут заключаться с работниками, достигшими возраста восемнадцати лет и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество (ст. 244 ТК РФ). Перечень работ, при выполнении которых может вводиться полная материальная ответственность, а также типовая форма договора о полной материальной ответственности утверждены постановлением Минтруда России от 31.12.2002 N 85.

Полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб в полном размере (ст. 242 ТК РФ).

Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества, а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат (ст. 238 ТК РФ).

Необходимым условием наступления материальной ответственности работника является его вина в причинении ущерба (ст. 233 ТК РФ). По общему правилу обязанность по доказыванию вины работника возложена на работодателя, но в случае заключения с работником договора о полной матответственности вина работника в причинении ущерба работодателю презюмируется. Работодателю достаточно доказать наличие у конкретного работника (бригады) недостачи (п. 4 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 16.11.2006 N 52).

Обстоятельства, исключающие матответственность работника, перечислены в ст. 239 ТК РФ. Это возникновение ущерба вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику.

До принятия решения о возмещении ущерба конкретными работниками работодатель обязан провести проверку, в ходе которой:

- установить размер причиненного ущерба. Согласно части первой ст. 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества;

- установить причины возникновения ущерба. С этой целью необходимо в том числе получить от работников письменные объяснения (ст. 247 ТК РФ). В случае отказа или уклонения работника от предоставления указанного объяснения составляется соответствующий акт.

Работник может добровольно возместить причиненный ущерб полностью или частично. Если работник отказался, то взыскание с виновного работника причиненного ущерба производится по распоряжению работодателя (без обращения в суд) при соблюдении одновременно двух условий:

1. Сумма ущерба не превышает среднего месячного заработка работника;

2. С момента окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба не истек один месяц.

При этом общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20% (часть первая ст. 138 ТК РФ).

Если хотя бы одно из перечисленных условий не соблюдается, а работник отказывается возместить ущерб в добровольном порядке, работодатель имеет право обратиться в суд.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 41 94

Типовые проводки к счету 41: по кредиту к счету 94: по дебету/по кредиту

При выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества в обязательном порядке проводится инвентаризация (п. 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, далее - Методические указания по учету МПЗ, см. также письмо Минфина России от 25.12.2015 N 07-01-12/76134).

Порядок проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей организации и оформления ее результатов установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Выявленная недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации (п. 30 Методических указаний по учету МПЗ, пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости, которая включает в себя договорную (учетную) цену запаса и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к этому запасу. Порядок расчета указанной доли устанавливается организацией самостоятельно (п. 29 Методических указаний по учету МПЗ).

Таким образом, в отличие от порядка списания стоимости товаров при их реализации (п. 16 ПБУ 5/01), предусматривающего возможность выбора организацией способа их оценки (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО)), недостачи товаров оцениваются только по фактической себестоимости.

Вместе с тем, существуют ситуации, когда физически невозможно определить, к какой партии товара, находящегося в организации, относится недостающее количество товара (например, в ситуации, когда весь товар хранится насыпью или в одной емкости и т.п.). В таком случае, по нашему мнению, организация вправе установить в учетной политике иной экономически оправданный способ определения суммы недостач, например, аналогичный порядку списания стоимости товаров при их реализации. Это позволяет сделать п. 7 ПБУ 1/ 2008 "Учетная политика организации".

В бухгалтерском учете недостача товаров, выявленная в результате инвентаризации, отражается по счету 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" следующими записями:

Дебет	Кредит	Описание
94	41	списана фактическая стоимость недостающих товаров

Суммы потерь товаров, учтенные на счете 94, в зависимости от источников возмещения списываются следующим образом:

Дебет	Кредит	Описание
44	94	в пределах естественной убыли на издержки обращения
73	94	за счет виновных лиц
91	94	на финансовые результаты (сверх норм и при отсутствии виновных лиц)

Документооборот

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. На основании первичных документов ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".

Документами, являющимися основаниями для списания стоимости товаров в результате порчи, недостачи, хищения, являются:

- документы по учету результатов инвентаризации (могут быть приняты за основу формы, предусмотренные постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26, такие как приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22); инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3); сличительная ведомость (форма N ИНВ-19); ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26)).

- письменные объяснения работника, виновного в недостаче (при отсутствии виновного лица - объяснения материально ответственного лица);

- бухгалтерская справка-расчет по определению сумм недостач в пределах норм естественной убыли, сумм, подлежащих возмещению работником;

- заключение о факте порчи запасов, полученные от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций. Таким документом может являться акт о списании товаров;

- распоряжение руководителя организации о взыскании (об отказе от взыскания) ущерба с виновного лица;

- решение суда о взыскании (невзыскании) с работника задолженности (при отсутствии согласия работника добровольно возместить ущерб, превышающий его среднемесячный заработок, или пропуске срока для вынесения работодателем распоряжения о взыскании);

- постановление о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (п. 31 Методических указаний по учету МПЗ).

Пример акта о списании товаров ТОРГ-16

Пример ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией ИНВ-26

Налогообложение

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом указанные расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

Подпункт 2 п. 7 ст. 254 НК РФ предусматривает, что к материальным расходам приравниваются, в том числе, потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814.

В указанном постановлении сказано, что нормы естественной убыли разрабатываются и утверждаются отраслевыми министерствами и ведомствами по согласованию с Министерством экономического развития и торговли РФ. При этом ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ установлено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщикам в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. 

Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (см. письма Минфина России от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/300, от 08.06.2009 N 03-03-05/103 и др., МНС России от 08.06.2004 N 02-5-10/37). Обратите внимание, что решением ВАС РФ от 27.11.2013 N ВАС-13048/13 письмо Минфина России от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630 признано не соответствующим п. 1 ст. 252 и п. 2 ст. 265 НК РФ и не действующим в той части, в которой положения данного письма предписывают для организаций, осуществляющих розничную торговлю в магазинах со свободным доступом покупателей к товарам, учитывать в составе расходов недостачи товаров при неустановлении виновных лиц только при условии подтверждения этого факта постановлением следователя органов внутренних дел РФ о приостановлении или о прекращении уголовного дела.

Если лицо, виновное в недостаче (хищении), возмещает организации причиненный ущерб в добровольном порядке или по решению суда, то в обоих случаях на основании п. 3 ст. 250 НК РФ сумма ущерба, подлежащая уплате виновным лицом, включается в состав внереализационных доходов организации на дату признания должником причиненного ущерба либо на дату вступления в законную силу решения суда (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). 

В своих письмах Минфин России разъясняет, что на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ на дату признания виновным лицом или дату вступления в законную силу решения суда налогоплательщик вправе отразить в составе внереализационных расходы, связанные с приобретением похищенных ценностей (письма Минфина России от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717, от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185). В аналогичном порядке учитывается убыток от хищений, возмещенный страховой компанией.

НДС

Пункт 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, при которых суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, подлежат восстановлению. Недостача, порча, хищение товара, обнаруженные в процессе инвентаризации имущества, к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся. Следовательно, у организации отсутствует обязанность восстановить ранее предъявленные к вычету суммы НДС по таким товарам.

Однако по мнению контролирующих органов, списание товаров по причине их хищения или порчи влечет за собой необходимость восстановления ранее принятого к вычету НДС по данным материалам. При этом в книге продаж необходимо зарегистрировать счета-фактуры по недостающим (испорченным) товарам в том периоде, когда обнаружена недостача. 

Если убытки от списания товаров учитываются в целях налогообложения, то восстановленные суммы НДС могут быть включены организацией в состав расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ либо на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом датой осуществления прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). 

Если же убыток от недостачи (потери) материалов по каким-либо причинам не может быть учтен в целях налогообложения прибыли, то и суммы НДС, восстановленные с их стоимости не могут увеличить налогооблагаемые затраты (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Обратите внимание, в письме Минфина России от 23.08.2013 N 03-07-11/34617 указано, что если уничтожение недоброкачественной продукции связано с необходимостью обеспечения безопасности производства и реализации доброкачественной продукции, суммы НДС, ранее принятые к вычету по уничтоженной продукции, восстанавливать не следует.

Пример

1. Организацией торговли по результатам инвентаризации выявлена недостача товаров в пределах норм естественной убыли на сумму 2000 руб.

В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
94	41	2000	отражена недостача товаров в пределах норм естественной убыли
44	94	2000	сумма указанной недостачи отнесена на расходы

2. В ходе инвентаризации была выявлена недостача товаров. Нормы естественной убыли на этот вид МПЗ не установлены. Их себестоимость составила 20 000 руб. 

1) Виновное лицо найдено, и признало свою вину. В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
94	41	20 000	списана стоимость недостающих товаров
73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"	94	20 000	недостача отнесена на виновное лицо
50	73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"	20 000	поступили денежные средства от виновного лица в счет погашения недостачи

2) Лицо, виновное в недостаче, не найдено. В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
94	41	20 000	списана стоимость недостающих товаров
91, субсчет "Прочие расходы"	94	20 000	сумма недостачи, нереальной ко взысканию, списана на финансовые результаты предприятия

Возможные риски

Риск 1. Нужно ли восстанавливать НДС по товарам, подлежащим списанию в результате порчи, недостачи, хищения?

Риск 2. Вправе ли организация учесть в составе материальных расходов потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей, для которых нормы естественной убыли не утверждены?

1. Нужно ли восстанавливать НДС по товарам, подлежащим списанию в результате порчи, недостачи, хищения?

Положительная практика

Судебные органы в своих решениях указывают, что п. 3 ст. 170 НК РФ не предусматривает необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации.

Выбытие товарно-материальных