Энциклопедия решений. Учет оплаты труда иностранных работников, в том числе нерезидентов РФ (ноябрь 2024)

Учет оплаты труда иностранных работников

Как отражается в учете организации выплата работнику (иностранному гражданину или лицу без гражданства) заработной платы, а также начисление страховых взносов?

Юридические аспекты

Правовой статус иностранных граждан, а также правоотношения, возникающие в связи с пребыванием (проживанием) иностранных граждан в РФ и осуществлением ими на территории Российской Федерации трудовой, предпринимательской и иной деятельности, устанавливает и регулирует Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ).

Так, Законом N 115-ФЗ установлены категории законно находящихся в РФ иностранных граждан в зависимости от их правового положения в Российской Федерации.

В соответствии со ст. 2 Закона N 115-ФЗ:

- временно пребывающий в РФ иностранный гражданин - лицо, прибывшее в Российскую Федерацию на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и получившее миграционную карту, но не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание;

- временно проживающий в РФ иностранный гражданин - лицо, получившее разрешение на временное проживание;

- постоянно проживающий в РФ иностранный гражданин - лицо, получившее вид на жительство.

По общему правилу (п. 4 ст. 13 Закона N 115-ФЗ) работодатель и заказчик работ (услуг) имеют право привлекать и использовать иностранных работников при наличии разрешения на привлечение и использование иностранных работников, а иностранный гражданин имеет право осуществлять трудовую деятельность в случае, если он достиг возраста 18 лет, при наличии разрешения на работу или патента.

С учетом того, что под иностранным работником в Законе N 115-ФЗ понимается иностранный гражданин, временно пребывающий в РФ (абзац тринадцатый ст. 2 Закона N 115-ФЗ), требование о наличии разрешения на привлечение не распространяется на работодателей, привлекающих иностранных граждан, временно проживающих в РФ.

Если же иностранный работник является высококвалифицированным специалистом, а работодатель отвечает критериям, установленным п. 5 ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ, то работодателю также не потребуется разрешение на его привлечение (пп. 2 п. 4.5 ст. 13 Закона N 115-ФЗ). Разрешение же на работу будет выдаваться с учетом особенностей, предусмотренных ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ. Высококвалифицированным специалистом признается иностранный гражданин, имеющий опыт работы, навыки или достижения в конкретной области деятельности, если условия привлечения его к трудовой деятельности в РФ предполагают получение им заработной платы (вознаграждения) в размерах, приведенных в ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ.

С 1 января 2015 года работодатели или заказчики работ (услуг), являющиеся юридическими лицами или ИП (либо частными нотариусами, адвокатами и т.п.), имеют право привлекать к трудовой деятельности (работодатели или заказчики работ (услуг), являющиеся гражданами РФ, - к трудовой деятельности для обеспечения личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением работодателем или заказчиком работ (услуг) предпринимательской деятельности) законно находящихся на территории РФ иностранных граждан, прибывших в РФ в порядке, не требующем получения визы, и достигших возраста 18 лет, при наличии у каждого такого иностранного гражданина патента (п. 1 ст. 13.3 Закона N 115-ФЗ).

Работодатель, привлекающий иностранного работника, не обязан уведомлять об этом налоговый орган по месту своего учета (пп. 4 п. 8 ст. 18 Закона N 115-ФЗ). Уведомлять о привлечении постоянно или временно проживающего иностранного гражданина также не нужно.

На территории РФ правила, установленные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения с участием иностранных граждан, лиц без гражданства, организаций, созданных или учрежденных иностранными гражданами, лицами без гражданства либо с их участием, международных организаций и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено ТК РФ, другими федеральными законами или международным договором Российской Федерации (ст. 11 ТК РФ).

Оформление трудовых отношений с иностранным гражданином не отличается от оформления таких же отношений с российскими гражданами. Работодателем с иностранцем заключается трудовой договор (ст. 57 ТК РФ), оформляется приказ о приеме на работу (часть первая ст. 68 ТК РФ).

Согласно ст. 131 ТК РФ выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях). Выплата заработной платы может производиться в иностранной валюте в случаях, предусмотренных законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле.

В соответствии с частью первой ст. 129 ТК РФ заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.

Более подробно см. Учет заработной платы.

От статуса иностранного гражданина, работающего в РФ, зависит порядок уплаты взносов на обязательное социальное страхование и НДФЛ с выплачиваемых ему сумм доходов. Кроме того, при налогообложении его доходов НДФЛ и при начислении страховых взносов следует учитывать положения международных соглашений между Россией и страной, гражданином которой является работник. В них могут быть предусмотрены особые положения о порядке обложения налогами доходов физических лиц, а также о социальном и пенсионном страховании.

Примечание

Арбитражный суд (см. постановление Девятого ААС от 27.02.2018 N 09АП-1956/18) признал незаконным привлечение к административной ответственности работодателя, осуществлявшего выплату заработной платы работникам-иностранцам наличными.

Напомним, что в силу ст. 136 ТК РФ заработная плата может выплачиваться работнику как в месте выполнения им работы, так и путем перевода в кредитную организацию, указанную в заявлении работника, на условиях, определенных коллективным договором или трудовым договором. Вместе с тем Закон о валютном контроле устанавливает требование о проведении расчетов при осуществлении валютных операций (которой является и выплата заработной платы) между юридическими лицами - резидентами и физическими лицами - нерезидентами (к которым относятся все иностранные граждане, кроме постоянно проживающих на территории РФ) через банковские счета в уполномоченных банках, порядок открытия и ведения которых устанавливается Банком России, а также переводами электронных денежных средств.

Ранее в судебной практике преобладала точка зрения о правомерности выплаты иностранным гражданам заработной платы из кассы (см. постановление ВАС РФ от 18.03.2008 N 15693/07, определения ВАС РФ от 22.01.2014 N ВАС-19916/13, от 27.01.2014 N ВАС-19914/13). Однако ситуация изменилась, когда Верховный Суд РФ поддержал сторонников позиции, в соответствии с которой реализация норм трудового права в отношении работников - нерезидентов должна осуществляться с соблюдением Закона о валютном регулировании. В постановлении от 06.03.2015 N 307-АД15-691 и еще в 23 постановлениях от той же даты судья Верховного Суда РФ назвала правильным вывод о наличии состава административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ, в действиях юридического лица, выплатившего своим работникам - нерезидентам зарплату наличными.

В итоге в большинстве судов закрепился именно такой подход к решению рассматриваемого вопроса (постановление Четырнадцатого ААС от 23.05.2016 N 14АП-3633/16, постановление Шестого ААС от 09.03.2016 N 06АП-7400/15, постановление Восемнадцатого ААС от 15.12.2015 N 18АП-14096/15, постановление Второго ААС от 08.12.2015 N 02АП-9609/15).

Мнение о неправомерности наличных расчетов по заработной плате между юридическими лицами и работниками - нерезидентами разделяют представители ФНС России (письмо от 29.08.2016 N ЗН-4-17/15799) и Роструда (консультация дежурного инспектора портала "Онлайнинспекция.РФ"). Высказывали такую точку зрения и специалисты ныне расформированного Росфиннадзора (информация от 05.08.2014).

Тем не менее, встречается в судах и противоположная точка зрения. Так, позицию о законности выплаты заработной платы иностранцам из кассы последовательно занимает Девятый ААС. Помимо рассматриваемого постановления аналогичные выводы были сделаны им в постановлениях от 29.09.2017 N 09АП-41918/17 и от 11.09.2017 N 09АП-33002/17. Причем справедливость такого подхода уже подтверждалась и вышестоящей инстанцией - Арбитражным судом Московского округа (постановление от 31.10.2017 N Ф05-15389/17 ). Разделяют данное мнение и некоторые другие арбитражные суды (постановление Восьмого ААС от 29.05.2015 N 08АП-4019/15, постановление Девятнадцатого ААС от 29.04.2015 N 19АП-1520/15).

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 20 44 68 69 70

Типовые проводки к счету 20: по дебету к счету 44: по дебету к счету 68: по кредиту к счету 69: по кредиту к счету 70: по дебету/по кредиту

Затраты на оплату труда работников (в том числе иностранных граждан и лиц без гражданства) признаются расходами организации по обычным видам деятельности в период начисления заработной платы (п.п. 5, 8, 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

При начислении заработной платы производится запись по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда:

Дебет	Кредит	Описание
20 (26, 44...)	70	начислена заработная плата

При удержании НДФЛ производится запись:

Дебет	Кредит	Описание
70	68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"	удержан НДФЛ с заработной платы

Начисление страховых взносов отражается проводками по счету учета затрат, на котором учтено начисление соответствующей оплаты труда, в корреспонденции с субсчетами (по видам взносов) счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

Дебет	Кредит	Описание
20 (26, 44...)	69 (по субсчетам взносов)	начислены страховые взносы на обязательное страхование

Начисленную заработную плату включают в состав прочих расходов, если ее начисляют за работу, не связанную с основной деятельностью организации, например, работникам, занятым обслуживанием объектов, находящихся на консервации, и т.п. (см. инструкцию к счету 91 Плана счетов бухгалтерского учета).

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты утверждены постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 (далее - Постановление N 1).

Документальным подтверждением расходов на оплату труда являются:

- трудовой договор;

- штатное расписание (за основу может быть взята унифицированная форма N Т-3, утвержденная Постановлением N 1);

- табели учета рабочего времени (за основу могут быть взяты унифицированные формы N Т-12 и N Т-13, утвержденные постановлением N 1);

- ведомости начисления и выплаты заработной платы (Расчетно-платежная ведомость (за основу может быть взята форма N Т-49) либо Расчетная ведомость (за основу может быть взята форма N Т-51) и Платежная ведомость (за основу может быть взята Форма N Т-53), утвержденные Постановлением N 1).

См. также письмо Минтруда России от 14.05.2013 N 14-1/3030785-2617.

Подробнее см. Учет заработной платы.

О документальном оформления выплаты заработной платы см.:

Учет выплаты заработной платы из кассы,

Учет выплаты отпускных,

Учет при перечислении заработной платы на банковские карты сотрудников.

В бухгалтерской отчетности расходы на оплату труда отражают в составе затрат по строке 2120 "Себестоимость продаж" Отчета о финансовых результатах (приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н).

В налоговой отчетности расходы на оплату труда указываются по строке 010 приложения 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль, если в соответствии с учетной политикой такие затраты отнесены к прямым расходам. Если оплата труда отнесена к косвенным расходам, то ее отражают по строке 040 приложения 2 к Листу 02 декларации.

Налоговые агенты по НДФЛ представляют в налоговый орган по месту своего учета за год сведения о выплаченных ими физическим лицам доходах и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица".

При этом ни НК РФ, ни какими-либо иными нормативными документами не установлен конкретный перечень документов, которые подтверждали бы налоговый статус налогоплательщика. Поэтому такое подтверждение возможно на основании любых документов, позволяющих установить количество календарных дней пребывания физического лица на территории РФ в течение предшествующих 12 последовательных месяцев.

Более подробно о документальном подтверждении статуса налогового резидента физического лица см. Учет оплаты труда резидентов РФ и нерезидентов РФ.

С 1 января 2015 года общая сумма НДФЛ налогоплательщиков-иностранцев, работающих по найму в организациях и (или) у индивидуальных предпринимателей (и пр.), исчисляется налоговыми агентами и подлежит уменьшению на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных такими налогоплательщиками за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду, в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 227.1 НК РФ. Уменьшение суммы НДФЛ производится в течение налогового периода только у одного налогового агента по выбору налогоплательщика при условии получения агентом от налогового органа по месту его нахождения (месту жительства) уведомления по форме, которая утверждена приказом ФНС России от 17.03.2015 N ММВ-7-11/109@. Для получения такого уведомления налоговому агенту следует подать заявление в ИФНС по форме, утвержденной приказом ФНС России от 13.11.2015 N ММВ-7-11/512@.

С 2016 года налоговые агенты по НДФЛ обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев и год (п. 2 ст. 230 НК РФ). Отчитываться надо по форме 6-НДФЛ "Расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом", утвержденной приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@, не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пример Отчета о финансовых результатах

Пример приложения 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль

Пример справки 2-НДФЛ

Пример расчета 6-НДФЛ

Пример заполнения Табеля учета рабочего времени и расчета оплаты труда (Форма N Т-12)

Пример заполнения Табеля учета рабочего времени (Форма N Т-13)

Пример заполнения Штатного расписания (Форма N Т-3)

Пример заполнения Заявления о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы НДФЛ на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей

Налогообложение

НДФЛ с оплаты труда иностранных работников

В ст. 11 НК РФ установлено, что для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах под физическими лицами подразумеваются:

- граждане РФ;

- иностранные граждане;

- лица без гражданства.

Плательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ) признаются две категории физических лиц (п. 1 ст. 207 НК РФ):

- физические лица - налоговые резиденты РФ;

- физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы в РФ.

Основная налоговая ставка для доходов, получаемых налоговыми резидентами РФ от источников на территории РФ и за ее пределами, равна 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Эта же ставка распространяется и на доходы получаемые некоторыми нерезидентами (п. 3 ст. 224 НК РФ):

- от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка составляет 15%;

- от осуществления иностранными гражданами трудовой деятельности, указанной в ст. 227.1 НК РФ (по найму), в отношении которых налоговая ставка установлена в размере 13%;

- от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации", в отношении которых налоговая ставка составляет 13%;

- от осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в РФ соотечественников, проживающих за рубежом, утвержденной Указом Президента РФ от 22.06.2006 N 637, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в РФ, в отношении которых налоговая ставка установлена в размере 13%;

- от исполнения трудовых обязанностей членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом РФ, в отношении которых налоговая ставка составляет 13%;

- от осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами или лицами без гражданства, признанными беженцами или получившими временное убежище на территории РФ в соответствии с Федеральным законом "О беженцах", в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13% (норма введена в действие Федеральным законом от 04.10.2014 N 285-Ф с 6 октября 2014 года и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2014 года).

Если иностранные физические лица оказывают организации услуги на территории иностранного государства, получаемое ими вознаграждение за выполнение обязанностей, предусмотренных гражданско-правовыми договорами, относится к доходам от источников за пределами РФ. Если указанные лица не признаются налоговыми резидентами РФ в соответствии со ст. 207 НК РФ, то их доходы от источников за пределами России в виде вознаграждения по ГПД с учетом п. 2 ст. 209 НК РФ не являются объектом обложения НДФЛ в Российской Федерации (см. письма Минфина России от 05.02.2018 N 03-04-06/7082, от 20.12.2017 N 03-04-05/85191, от 26.10.2017 N 03-04-06/70450).

Доходы, получаемые от источников на территории РФ физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, облагаются по ставке 30% (за исключением доходов, получаемых нерезидентами, перечисленных в п. 3 ст. 224 НК РФ).

Соответственно, в целях обложения НДФЛ физические лица - налогоплательщики должны подтверждать свой статус налогового резидента РФ или нерезидента РФ.

Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в России не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а с 2014 года - также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Обратите внимание, что налоговыми резидентами в 2015 году также признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ на территориях Республики Крым и (или) города федерального значения Севастополя не менее 183 календарных дней в течение периода с 18 марта по 31 декабря 2014 года. Период нахождения физического лица в РФ на территориях Республики Крым и (или) города федерального значения Севастополя не прерывается на краткосрочные (менее шести месяцев) периоды его выезда за пределы территории РФ (п. 2.1 ст. 207 НК РФ).

При определении статуса налогового резидента РФ не являются определяющими показателями гражданство (отсутствие такового), место рождения и место жительства физического лица. То есть налоговыми резидентами РФ могут быть и иностранные граждане, и лица без гражданства, кроме того, гражданин РФ может не являться налоговым резидентом РФ (см. письма Минфина России от 19.07.2010 N 03-04-05/6-401, от 17.06.2010 N 03-04-05/6-331, от 14.08.2009 N 03-08-05, ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529@, УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 28- 10/019821).

Более подробно о налоговом резидентстве РФ см. Учет оплаты труда резидентов РФ и нерезидентов РФ.

Подпунктом 6 п. 1 ст. 208 НК РФ определено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников в РФ. Заработная плата и другие выплаты в пользу работников (в том числе иностранных граждан или лиц без гражданства) являются их доходом, подлежащим обложению НДФЛ. Организация, выплачивающая физическому лицу доход, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с такого дохода (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм и уплата налога производятся налоговым агентом в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых налоговый агент является, за исключением некоторых доходов, с зачетом ранее удержанных сумм налога, а с 1 января 2015 года - и в случаях, предусмотренных ст. 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

С 1 января 2015 года для иностранных работников, прибывших в РФ в порядке, не требующем получения визы, изменились правила уплаты фиксированных авансовых платежей по НДФЛ. Порядок распространяется на иностранных граждан, работающих по патенту не только у физических лиц, но и в организациях, у индивидуальных предпринимателей или занимающихся частной практикой лиц (например, адвокатов, открывших адвокатский кабинет). Форма бланка патента, выдаваемого иностранному гражданину, прибывшему в Российскую Федерацию в порядке, не требующем получения визы, утверждена приказом МВД России от 19.06.2017 N 391.

Общая сумма НДФЛ налогоплательщиков-иностранцев, работающих по найму в организациях и (или) у индивидуальных предпринимателей (и пр.), исчисляется налоговыми агентами и подлежит уменьшению на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных такими налогоплательщиками за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду, в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 227.1 НК РФ. Уменьшение суммы НДФЛ производится в течение налогового периода только у одного налогового агента по выбору налогоплательщика при условии получения им от налогового органа по месту нахождения (месту жительства) налогового агента уведомления о подтверждении права на такое уменьшение. Форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 17.03.2015 N ММВ-7-11/109@.

Налоговый агент уменьшает исчисленную сумму НДФЛ на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих уплату фиксированных авансовых платежей, после получения от налогового органа уведомления. Налоговый орган направляет указанное уведомление в срок, не превышающий 10 дней со дня получения заявления налогового агента, при наличии в налоговом органе информации о факте заключения налоговым агентом с налогоплательщиком трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) и выдачи налогоплательщику патента и при условии, что ранее применительно к соответствующему налоговому периоду такое уведомление налоговыми органами в отношении указанного налогоплательщика налоговым агентам не направлялось.

Если сумма уплаченных за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду фиксированных авансовых платежей превышает сумму налога, исчисленную по итогам этого налогового периода исходя из фактически полученных налогоплательщиком доходов, сумма такого превышения не является суммой излишне уплаченного налога и не подлежит возврату или зачету налогоплательщику (п. 7 ст. 227.1 НК РФ).

Особенности учета в налоговых органах физических лиц - иностранных граждан, не являющихся индивидуальными предпринимателями, утверждены приказом Минфина России от 21.10.2010 N 129н.

Страховые взносы с зарплаты иностранных работников

Для организаций и индивидуальных предпринимателей объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (п. 1 ст. 420 НК РФ):

- в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;

- по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;

- по договорам об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в подпунктах 1 - 12 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования РИД, указанных в подпунктах 1 - 12 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.

Не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения физлицам, перечисленные в пунктах 4 - 7 ст. 420 НК РФ.

Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим.

Лица, работающие по договорам гражданско-правового характера, в том числе по авторским, обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не подлежат (пп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ).

Страховые взносы с выплат иностранным работникам (за исключением ВКС и специалистов из стран ЕАЭС) представлены в таблице:

Статус иностранного специалиста	Вид договора	Страховые взносы на ОСС по ВНиМ	Страховые взносы по ОМС	Страховые взносы на ОПС
Временно пребывающий	ГПД	-	-	+
	ТД	+	-	+
Временно проживающий	ГПД	-	+	+
	ТД	+	+	+
Постоянно проживающий	ГПД	-	+	+
	ТД	+	+	+

Иностранный гражданин, осуществляющий деятельность за пределами территории Российской Федерации, не проживает (не пребывает) на территории РФ, то есть не относится к лицам, подлежащим ОПС и ОМС в Российской Федерации. Поэтому суммы вознаграждений, производимые российской организацией в его пользу за выполненную работу (оказание услуги) за пределами территории РФ, обложению страховыми взносами не подлежат (см. письмо Минфина России от 20.12.2017 N 03-04-05/85191).

ОСС временно пребывающих в РФ иностранцев

В силу пп. 15 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ, за исключением сумм выплат в пользу таких лиц, признаваемых застрахованными лицами в соответствии с федеральными законами о конкретных видах ОСС. Перечень застрахованных лиц установлен законодательством РФ по каждому виду обязательного социального страхования.

В соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ застрахованными лицами по обязательному пенсионному страхованию являются, в том числе, иностранные граждане или лица без гражданства (за исключением высококвалифицированных специалистов), временно пребывающие на территории РФ и работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг (независимо от продолжительности (срока) заключенных с ними договоров). Таким образом, временно пребывающие иностранцы (кроме ВКС) страхуются в системе пенсионного страхования сразу, независимо от срока действия их трудового договора, и взносы с выплат в пользу таких лиц страхователь должен начислять с момента приема их на работу. На основании п. 2 ст. 22.1 Закона N 167-ФЗ выплаты иностранным застрахованным лицам облагаются взносами на ОПС по тарифам, установленным для граждан РФ на финансирование страховой пенсии (независимо от года рождения), то есть по тарифу 22% с выплат в пределах лимита базы и 10% - для выплат, превышающих предел базы (п. 1 ст. 426 НК РФ, п. 2 ст. 33.1 Закона N 167-ФЗ).

В соответствии с Федеральным законом от 29.11.2010 N 326-ФЗ иностранные граждане и лица без гражданства, временно пребывающие на территории РФ, не признаются застрахованными лицами по ОМС. Соответственно, на выплаты, производимые в пользу указанных лиц, страховые взносы на ОМС не начисляются.

Согласно ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ обязательному социальному страхованию по ВНиМ подлежат, в частности, работающие по трудовым договорам иностранные граждане и лица без гражданства, временно пребывающие в РФ (за исключением ВКС). Для выплат таким работникам установлен специальный пониженный тариф взносов по ВНиМ - 1,8% (пп. 2 п. 2 ст. 425 НК РФ, п. 2 ст. 426 НК РФ). Обратите внимание, что право на получение страхового обеспечения эта категория застрахованных лиц приобретает при условии уплаты за них страховых взносов не менее, чем за шесть месяцев до наступления страхового случая (п. 4.1 ст. 2 Закона N 255-ФЗ).

ОСС иностранных высококвалифицированных специалистов

Временно пребывающие в РФ иностранные высококвалифицированные специалисты не являются застрахованными лицами по пенсионному страхованию (п. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ). Соответственно, на выплаты им страховые взносы на ОПС не начисляются. Постоянно или временно проживающие иностранные ВКС являются застрахованными лицами по обязательному пенсионному страхованию. Соответственно, выплаты по трудовым (гражданско-правовым) договорам, произведенные в пользу указанных лиц, облагаются страховыми взносами на ОПС.

Высококвалифицированные иностранные граждане не являются застрахованными лицами по ОМС независимо от статуса их нахождения в РФ (ст. 10 Закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ). Следовательно, выплаты в пользу постоянно или временно проживающих, а также временно пребывающих ВКС не облагаются страховыми взносами на ОМС (независимо от вида договора, заключенного с этими иностранными лицами).

Высококвалифицированные иностранные специалисты, постоянно или временно проживающие на территории РФ, не исключены из числа застрахованных лиц по ОСС на случай ВНиМ (п. 1 ст. 2 Закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ). Следовательно, выплаты по трудовым договорам в пользу указанной категории граждан облагаются страховыми взносами по ВНиМ. ВКС, имеющие статус временно пребывающих в РФ, такому страхованию не подлежат, выплаты в их пользу страховыми взносами по ВниМ не облагаются.

История вопроса

ВЗНОСЫ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ СОЦИАЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ по 31 декабря 2016 года

Порядок уплаты взносов на обязательное социальное страхование с выплачиваемых иностранному гражданину, работающему в РФ, сумм доходов зависит от его правового статуса по Закону N 115-ФЗ.

Базой для начисления страховых взносов является сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами. База исчисляется нарастающим итогом с начала года по истечении каждого месяца отдельно по каждому физическому лицу.

Кроме того, не подлежат обложению страховыми взносами суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ, кроме случаев, предусмотренных Законом N 212-ФЗ и федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

В соответствии с Федеральным законом от 29.11.2010 N 326-ФЗ иностранные граждане и лица без гражданства, временно пребывающие на территории РФ, не признаются застрахованными лицами. Соответственно, страховые взносы в фонд ОМС не начисляются на выплаты, производимые в пользу указанных лиц.

С 1 января 2015 года согласно ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством подлежат наравне с гражданами РФ, постоянно или временно проживающими на территории РФ иностранными гражданами и лицами без гражданства, также временно пребывающие в РФ иностранные граждане и лица без гражданства (за исключением ВКС). Для временно пребывающих иностранцев установлен специальный пониженный тариф взносов в ФСС РФ - 1,8%.

С 1 января 2015 года вступил в силу Договор о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г. (далее - Договор о ЕАЭС). Участниками договора являются Российская Федерация, Республика Беларусь, Республика Казахстан, Республика Армения и с 12 августа 2015 года - Кыргызская Республика.

Исходя из положений п. 3 ст. 98 Договора о ЕАЭС, социальное обеспечение (социальное страхование) (кроме пенсионного) трудящихся государств-членов и членов семей осуществляется на тех же условиях и в том же порядке, что и граждан государства трудоустройства. При этом согласно п. 5 ст. 96 Договора о ЕАЭС к социальному обеспечению (социальному страхованию), в частности, относятся обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и обязательное медицинское страхование. Пенсионное обеспечение трудящихся государств-членов ЕАЭС и членов их семьи регулируется законодательством государства постоянного проживания, а также в соответствии с отдельным международным договором между государствами-членами. Учитывая, что Договор о ЕАЭС не содержит специальных положений, определяющих условия обязательного пенсионного страхования трудящихся из государств-членов, а также учитывая, что отдельный договор по пенсионному страхованию и обеспечению не принят, в части вопросов пенсионного страхования применяется законодательство страны трудоустройства (см. письмо Минтруда России от 13.10.2015 N 17-3/В-504).

Согласно Федеральному закону от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) застрахованными лицами по обязательному пенсионному страхованию являются:

- граждане РФ

- постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане или лица без гражданства,

- иностранные граждане или лица без гражданства (за исключением высококвалифицированных специалистов), временно пребывающие на территории РФ (п. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ).

С 1 января 2015 года для временно пребывающих в РФ иностранцев (кроме ВКС) снято условие о заключении бессрочного (срочного свыше 6 месяцев) трудового договора для целей обязательного пенсионного страхования.

В соответствии с п. 2 ст. 22.1 Закона N 167-ФЗ в отношении застрахованных лиц из числа иностранных граждан, временно пребывающих на территории РФ и заключивших трудовой договор на неопределенный срок либо срочный трудовой договор на срок не менее шести месяцев, страхователи уплачивают страховые взносы по тарифу, установленному этим федеральным законом для граждан РФ на финансирование страховой части трудовой пенсии, независимо от года рождения указанных застрахованных лиц. Такой же порядок предусмотрен для временно проживающих в РФ иностранцев.

За застрахованных постоянно проживающих на территории России иностранных граждан и лиц без гражданства пенсионные взносы уплачиваются по тарифу, установленному для граждан РФ на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, в зависимости от года рождения (п. 1 ст. 22.1 Закона N 167-ФЗ).

Согласно ст. 7 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" (далее - Закон N 27-ФЗ) каждому застрахованному лицу выдается страховое свидетельство. Таким образом, обязанность оформления страхового свидетельства (ст. 15 Закона N 27-ФЗ) и уплаты страховых взносов возникает у работодателя в отношении временно или постоянно проживающих в РФ иностранных граждан (лиц без гражданства), а также в отношении временно пребывающих в РФ иностранных граждан.

ВЗНОСЫ НА СТРАХОВАНИЕ ОТ НЕСЧАСТНЫХ СЛУЧАЕВ И ПРОФЗАБОЛЕВАНИЙ

Согласно ст. 3, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее -Закон N 125-ФЗ) обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат физические лица, которые выполняют работу на основании трудового договора. При этом действие Закона N 125-ФЗ распространяется и на иностранных граждан независимо от их статуса (п. 2 ст. 5 Закона N 125-ФЗ). См. также письмо УФНС России по г. Москве от 10.11.2006 N 21-18/668.

Таким образом, страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний иностранных работников осуществляется наравне с гражданами РФ.

Согласно ст. 3 Закона N 125-ФЗ суммы страхового взноса рассчитываются исходя из ставки страхового взноса с сумм выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу застрахованных по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам и включаемых в базу для начисления страховых взносов в соответствии со ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ.

Страховые тарифы, дифференцированные по классам профессионального риска, устанавливаются федеральным законом (ст. 21 Закона N 125-ФЗ). В настоящее время действуют тарифы, утвержденные Федеральным законом от 22.12.2005 N 179-ФЗ.

Предельная величина базы для начисления таких страховых взносов не установлена, поэтому они начисляются независимо от общей величины оплаты труда работника в течение года.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Для целей налогообложения прибыли суммы заработной платы и премии, начисленные работнику (в том числе иностранному гражданину или лицу без гражданства), относятся к расходам на оплату труда и признаются ежемесячно в размере начисленных сумм (п. 1, п. 2 ст. 255, п.4 ст. 272 НК РФ).

Страховые взносы, начисленные на суммы причитающихся работнику выплат и вознаграждений, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, в период начисления этих взносов (п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Пример

Торговая организация применяет общий режим налогообложения. В феврале работникам начислена заработная плата в сумме 2 450 000 руб. В том числе работникам-иностранцам, временно пребывающим в РФ - 150 000 руб. База по каждому работнику не превысила облагаемого максимума. Для упрощения примера предполагается, что при исчислении НДФЛ работники не имеют права на налоговые вычеты, все работники - резиденты РФ. Тариф взносов на страхование от несчастных случаев - 0,2%. 

В бухгалтерском учете начисление и выплата заработной платы из кассы отражены проводками:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
44	70	2 450 000	начислена зарплата за февраль
70	68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"	318 500 (2 450 000 х 13%)	с заработной платы удержан НДФЛ
44	69 (по субсчетам)	690 000 ((2 450 000 - 150 000 руб.) х 30%)	начислены взносы на обязательное страхование с зарплаты, за исключением оплаты труда временно пребывающих в РФ работников
44	69 (по субсчетам)	35 700 (150 000 х (22% + 1,8%))	начислены взносы с зарплаты временно пребывающих в РФ работников
44	69, субсчет "Расчеты по страхованию от НС и ПЗ"	4900 (2 450 000 х 0,2%)	начислены взносы на страхование от НС и ПЗ
68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"	51	318 500	сумма НДФЛ, удержанная с заработной платы, перечислена в бюджет
69 (по субсчетам)	51	730 600 (690 000 + 35 700 + 4900)	перечислены в бюджет взносы на обязательное страхование
70	51	2 131 500 (2 450 000 - 318 500)	Перечислена заработная плата на банковские карты сотрудников

Возможные риски

Риск 1. Признается ли расходом в целях налогообложения прибыли сумма компенсации, выплаченная работнику за задержку заработной платы?

Риск 2. В качестве каких расходов при налогообложении прибыли учитывается зарплата работников непроизводственных (вспомогательных) подразделений (здравпунктов, столовых и т. п.)?

1. Признается ли расходом в целях налогообложения прибыли сумма компенсации, выплаченная работнику за задержку заработной платы?

Отрицательная практика

Сумма компенсации, выплаченная работнику за задержку заработной платы, не связана с режимом и условиями труда, поэтому не включается в состав расходов, по мнению Минфина России.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) письмо Минфина России от 9 декабря 2009 г. N 03-03-06/2/232

(-) письмо Минфина России от 17 апреля 2008 г. N 03-03-05/38

Положительная практика

В постановлении ФАС Московского округа судьи пришли к выводу, что такие компенсации за задержку выплаты зарплаты включаются в состав расходов на оплату труда. Есть судебные решения, согласно которым компенсацию за задержку заработной платы можно учесть во внереализационных расходах (пп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Акты судебных органов:

(+) постановление ФАС Московского округа от 11 марта 2009 г. N КА-А40/1267-09

(+) постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11 августа 2008 г. N А29-5775/2007

(+) постановление ФАС Уральского округа от 14 апреля 2008 г. N Ф09-2239/08-С3

(+) постановление ФАС Поволжского округа от 11 января 2009 г. N А55-18483/2007

(+) постановление ФАС Поволжского округа от 8 июня 2007 г. N А49-6366/2006

2. В качестве каких расходов при налогообложении прибыли учитывается зарплата работников непроизводственных (вспомогательных) подразделений (здравпунктов, столовых и т. п.)?

Отрицательная практика

В одном из судебных решений судьи пришли к выводу, что затраты по оплате труда работников здравпункта предприятия обоснованно включены в состав прочих расходов, как расходы по обеспечению нормальных условий труда работников предприятия.

Акты судебных органов:

(-) постановление ФАС Уральского округа от 30 августа 2007 г. N Ф09-6469/07-С2

Положительная практика

Минфин России разъясняет, что заработная плата всех работников организации, независимо от подразделения, где они работают, учитывается по самостоятельному основанию - ст. 255 НК РФ.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(+) письмо Минфина России от 18 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/356

(+) письмо Минфина России от 3 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/489

(+) письмо Минфина России от 13 марта 2008 г. N 03-03-06/1/173

(+) письмо Минфина России от 11 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/659

(+) письмо Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/244

Учет оплаты труда иностранных работников

Как отражается в учете организации выплата работнику (иностранному гражданину или лицу без гражданства) заработной платы, а также начисление страховых взносов?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список