Энциклопедия решений. Учет оплаты труда налоговых резидентов РФ и нерезидентов РФ (ноябрь 2024)

Учет оплаты труда налоговых резидентов РФ и нерезидентов РФ

Как определяется налоговый статус резидента РФ? Имеет ли значение гражданство работника или правовой статус иностранного гражданина на территории РФ?

Юридические аспекты

Не имеет отношения к налоговому резидентству и правовой статус иностранного гражданина на территории РФ. Правовой статус иностранных граждан, а также правоотношения, возникающие в связи с пребыванием (проживанием) иностранных граждан в РФ и осуществлением ими на территории Российской Федерации трудовой, предпринимательской и иной деятельности, устанавливает и регулирует Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ). Налоговое резидентство физического лица определяется исключительно в целях налогообложения на основании НК РФ.

О правовом статусе иностранных граждан и лиц без гражданства на территории РФ см. Учет оплаты труда иностранных работников.

Порядок оформления трудовых отношений и оплата труда также не зависят от налогового статуса работника.

Об общих вопросах оплаты труда см. Учет заработной платы.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету

Типовые проводки

к счету 20: по дебету

к счету 44: по дебету

к счету 68: по кредиту

к счету 69: по кредиту

к счету 70: по дебету/по кредиту

Затраты на оплату труда работников (в том числе иностранных граждан и лиц без гражданства) признаются расходами организации по обычным видам деятельности в период начисления заработной платы (пункты 5, 8, 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

При начислении заработной платы производится запись по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда:

Дебет	Кредит	Описание
20 (26, 44...)	70	начислена заработная плата

При удержании НДФЛ производится запись:

Дебет	Кредит	Описание
70	68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"	удержан НДФЛ с заработной платы

Начисление страховых взносов отражается проводками по счету учета затрат, на котором учтено начисление соответствующей оплаты труда, в корреспонденции с субсчетами (по видам взносов) счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

Дебет	Кредит	Описание
20 (26, 44...)	69 (по субсчетам взносов)	начислены страховые взносы на обязательное страхование

Начисленную заработную плату включают в состав прочих расходов, если ее начисляют за работу, не связанную с основной деятельностью организации, например, работникам, занятым обслуживанием объектов, находящихся на консервации, и т.п. (см. инструкцию к счету 91 Плана счетов бухгалтерского учета).

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты утверждены постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 (далее - Постановление N 1). На их основе можно разработать собственные формы.

Документальным подтверждением расходов на оплату труда являются:

- трудовой договор;

- штатное расписание (за основу может быть взята унифицированная форма N Т-3, утвержденная Постановлением N 1);

- табели учета рабочего времени (за основу могут быть взяты унифицированные формы N Т-12 и N Т-13, утвержденные постановлением N 1);

- ведомости начисления и выплаты заработной платы (Расчетно-платежная ведомость (за основу может быть взята форма N Т-49) либо Расчетная ведомость (за основу может быть взята форма N Т-51) и Платежная ведомость (за основу может быть взята Форма N Т-53), утвержденные Постановлением N 1).

См. также письмо Минтруда России от 14.05.2013 N 14-1/3030785-2617.

Подробнее см. Учет заработной платы.

О документальном оформления выплаты заработной платы см.:

Учет выплаты заработной платы из кассы;

Учет выплаты отпускных

Учет при перечислении заработной платы на банковские карты сотрудников.

В бухгалтерской отчетности расходы на оплату труда отражают в составе затрат по строке 2120 "Себестоимость продаж" Отчета о финансовых результатах (приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н).

В налоговой отчетности расходы на оплату труда указываются по строке 010 приложения 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль, если в соответствии с учетной политикой такие затраты отнесены к прямым расходам. Если оплата труда отнесена к косвенным расходам, то ее отражают по строке 040 приложения 2 к Листу 02 декларации.

Налоговые агенты по НДФЛ представляют в налоговый орган по месту своего учета за год сведения о выплаченных ими физическим лицам доходах и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица" (утверждена приказом ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@).

Коды доходов и вычетов по НДФЛ утверждены приказом ФНС России от 10.09.2015 N ММВ-7-11/387@.

Справки представляются налоговыми агентами по каждому физическому лицу, получившему доходы от налогового агента, отдельно по каждой ставке налога. То есть, если налоговый агент выплачивал физическому лицу в течение налогового периода доходы, облагаемые по ставкам 30% и 13% (в течение налогового периода статус физического лица изменился), то по окончании налогового периода он составляет по этому физлицу и представляет в налоговый орган две отдельные Справки. Ставка налога при этом указывается в заголовке раздела 3.

Внимание

В новой форме 2-НДФЛ необходимо указывать ИНН иностранных граждан в стране гражданства (или его аналог) при наличии таких сведений у налогового агента. В Справку введена также графа для суммы авансовых платежей по НДФЛ и строка об уведомлении, подтверждающем право на уменьшение налога на такие платежи.

При этом ни НК РФ, ни какими-либо иными нормативными документами не установлен конкретный перечень документов, которые подтверждали бы налоговый статус налогоплательщика. Поэтому такое подтверждение возможно на основании любых документов, позволяющих установить количество календарных дней пребывания физического лица на территории РФ в течение предшествующих 12 последовательных месяцев.

Эти документы работник предоставляет работодателю по его просьбе или по собственной инициативе (письма Минфина России от 04.02.2008 N 03-04-07-01/20, ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529@).

По мнению контролирующих органов, время пребывания на территории Российской Федерации может быть подтверждено:

- документом, удостоверяющим личность гражданина с отметками пограничного пропускного контроля (письма Минфина России от 05.02.2008 N 03-04-06-01/31, от 07.10.2008 N 03-04-06-01/292, ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529@, от 16.05.2006 N 04-2-05/3). При этом ФАС Центрального округа указал, что организации не нужно заверять копию документа, удостоверяющего личность физического лица, поскольку такая обязанность законом не предусмотрена (постановление от 11.03.2010 N А54-3126/2009С4).

- трудовым договором, справкой с места работы, квитанцией о проживании в гостинице (письма Минфина России от 07.10.2008 N 03-04-06-01/292, от 05.02.2008 N 03-04-06-01/31, ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529@);

- проездными билетами, приказом о командировках, путевыми листами, авансовыми отчетами и т. п.;

- табелем учета рабочего времени унифицированной формы Т-12 или Т-13 (письма Минфина России от 07.10.2008 N 03-04-06-01/292, от 05.02.2008 N 03-04-06-01/31, ФНС от 23.09.2008 N 3-5-03/529@, УФНС от11.07.2006 N 28-11/60721).

Для иностранных граждан такими документами могут быть оригинал (заверенная копия) вкладного талона о регистрации и выписка из журнала регистрации паспортно-визового отдела (письмо УФНС России по г. Москве от 22.07.2008 N 28-11/070040).

См. также письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-04-06/6-110.

По мнению Минфина России, наличие миграционной карты, содержащей отметку органа пограничного контроля о въезде в РФ, само по себе не может являться подтверждением фактического нахождения ее обладателя на территории РФ после даты въезда (см. письмо Минфина России от 29.12.2010 N 03-04-06/6-324).

Выезд за границу в целях лечения (обучения) можно подтвердить (письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-04-06-01/182):

- договорами с медицинскими или образовательными организациями;

- справками о проведении лечения или прохождении обучения с указанием времени такого лечения или обучения;

- копией паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы.

С 1 января 2016 года налоговые агенты по НДФЛ обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев и год. Отчитываться надо по форме 6-НДФЛ "Расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом", утвержденной приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@, не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пример Отчета о финансовых результатах

Пример приложения 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль

Пример справки 2-НДФЛ

Пример расчета 6-НДФЛ

Пример заполнения Табеля учета рабочего времени и расчета оплаты труда (Форма N Т-12)

Пример заполнения Табеля учета рабочего времени (Форма N Т-13)

Пример заполнения Штатного расписания (Форма N Т-3)

Налогообложение

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ (НДФЛ)

В ст. 11 НК РФ установлено, что для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах под физическими лицами подразумеваются:

- граждане РФ;

- иностранные граждане;

- лица без гражданства.

Плательщиками НДФЛ признаются две категории физических лиц (п. 1 ст. 207 НК РФ):

- физические лица - налоговые резиденты РФ;

- физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы в РФ.

Основная налоговая ставка для доходов, получаемых налоговыми резидентами РФ от источников на территории РФ и за ее пределами, равна 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Эта же ставка распространяется и на доходы, получаемые некоторыми нерезидентами (п. 3 ст. 224 НК РФ):

- от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка составляет 15%;

- от осуществления иностранными гражданами трудовой деятельности по найму, указанной в ст. 227.1 НК РФ, в отношении которых налоговая ставка установлена в размере 13%;

- от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации", в отношении которых налоговая ставка составляет 13%;

- от осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в РФ соотечественников, проживающих за рубежом, утвержденной Указом Президента РФ от 22.06.2006 N 637, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в РФ, в отношении которых налоговая ставка установлена в размере 13%;

- от исполнения трудовых обязанностей членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом РФ, в отношении которых налоговая ставка составляет 13%;

- от осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами или лицами без гражданства, признанными беженцами или получившими временное убежище на территории РФ в соответствии с Федеральным законом "О беженцах", в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13%.

Доходы, получаемые от источников на территории РФ физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, облагаются по ставке 30% (за исключением доходов, получаемых нерезидентами, перечисленных в п. 3 ст. 224 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (исключения - в п. 4 ст. 207 НК РФ). Следовательно, лица, которые находятся на территории РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, не являются налоговыми резидентами РФ. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Важно учитывать, что независимо от времени фактического нахождения в России налоговыми резидентами РФ признаются:

- российские военнослужащие, проходящие службу за границей;

- сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации (п. 3 ст. 207 НК РФ).

Налоговый статус иных лиц, например направляемых для работы за пределы РФ в составе дипломатических представительств, консульских учреждений и торговых представительств РФ, определяется в общем порядке (письмо Минфина России от 26.08.2009 N 03-04-05-01/662). Это же касается и членов семей сотрудников органов государственной власти, командированных за рубеж (письмо Минфина России от 23.12.2009 N 03-04-05-01/1019).

При определении статуса налогового резидента РФ не являются определяющими показателями гражданство (отсутствие такового), место рождения и место жительства физического лица. То есть налоговыми резидентами РФ могут быть и иностранные граждане, и лица без гражданства, а гражданин РФ может не являться налоговым резидентом РФ (см. письма Минфина России от 19.07.2010 N 03-04-05/6-401, от 17.06.2010 N 03-04-05/6-331, от 14.08.2009 N 03-08-05, ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529@, УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 28-10/019821). Кроме того, для определения налогового статуса не имеет значения дата выдачи разрешения на временное пребывание, а также дата регистрации по месту пребывания. Учитывать необходимо только период фактического нахождения физического лица на территории РФ. При определении этого периода учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории РФ, включая дни приезда и отъезда (см. письма Минфина России от 15.02.2017 N 03-04-05/8334, от 04.08.2016 N 03-04-05/45898, от 20.04.2012 N 03-04-05/6-534, от 21.03.2011 N 03-04-05/6-157 и др.).

НК РФ не предусмотрена возможность определения налогового статуса работника исходя из предполагаемого времени нахождения на территории РФ (в том числе исходя из срока заключенного трудового договора) (см. письма Минфина России от 28.10.2010 N 03-04-06/6-258, от 15.11.2007 N 03-04-06-01/394).

Однако при налогообложении доходов иностранного работника следует учитывать положения международных соглашений между Россией и страной, гражданином которой является работник. В них могут быть предусмотрены особые положения о порядке обложения налогами доходов физических лиц, а также о социальном и пенсионном страховании.

Например, это относится к гражданам Белоруссии. Подтверждение нахождения в РФ граждан Республики Беларусь осуществляется в общем порядке с учетом положений Протокола к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995, подписанного 24.01.2006 (далее - Протокол).

Из ст. 1 Протокола следует, что если между организацией и гражданином Республики Беларусь заключен трудовой договор, предусматривающий его нахождение на территории Российской Федерации не менее 183 дней, доходы такого сотрудника организации, полученные от источников в Российской Федерации, подлежат налогообложению по ставке 13% с даты начала работы по найму. См. также письмо Минфина России от 21.02.2011 N 03-04-05/6-112.

Определение срока пребывания физического лица на территории России

1. Как определить период в 12 месяцев?

При определении налогового статуса физического лица учитывается любой непрерывный 12-месячный период, определяемый на соответствующую дату получения доходов, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году). При этом данный период не обязательно исчислять календарными месяцами на основании п. 2, п. 5 ст. 6.1 НК РФ. И п. 2 ст. 207 НК РФ не содержит требования о том, чтобы 12 следующих подряд месяцев соответствовали календарным месяцам (см. письма Минфина России от 25.07.2008 N 03-04-06-01/232, от 29.10. 2009 N 03-04-05-01/779, от 26.03.2010 N 03-04-06/51). Иными словами, если статус физлица определяется на 15-е июня 2014 года (например, при увольнении), то следует рассматривать предшествующий этой дате 12-месячный период с 15 июня 2013 года.

Однако существует и противоположное мнение: при определении налогового статуса физического лица необходимо учитывать именно календарные месяцы (письма УФНС России по г. Москве от 02.10.2009 N 20-15/3/103021@, от 28.04.2009 N 20-15/3/041871@, от 30.01.2009 N 18-15/3/007427@, от 29.12.2008 N 19-12/121898, от 02.04.2008 N 28-11/031542). Примечательно, что Минфин России в одном из писем высказал аналогичную позицию (письмо от 29.03.2007 N 03-04-06-01/94).

2. Как определить период в 183 календарных дня?

183 дня пребывания в РФ исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в течение которых физическое лицо находилось в РФ в течение 12 следующих подряд месяцев. Дни нахождения за пределами РФ, независимо от цели выезда, не учитываются (за исключением случаев, прямо предусмотренных НК РФ). Так, в соответствии с п. 2 ст. 207 период в 183 календарных дня не прерывается на периоды выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) обучения или лечения (а с 2014 года - также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья). Причем НК РФ не содержит ограничений по возрасту, видам учебных заведений, учебных дисциплин, лечебных учреждений, заболеваний, а также по перечню зарубежных стран (см. письмо ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529@). Главное, чтобы обучение или лечение было краткосрочным, то есть длилось менее шести месяцев. Если выезд для указанных целей превышает полгода, то такое время пребывания за пределами РФ не учитывается при определении дней нахождения на территории РФ (см. письма Минфина России России от 08.10.2012 N 03-04-05/6-1155, от 07.11.2008 N 03-04-05-01/411).

Нахождение за границей в целях лечения (обучения), по мнению Минфина России, можно подтвердить: договорами с медицинскими (образовательными) учреждениями или выданными ими справками о проведении лечения (прохождении обучения) с указанием времени такого лечения (обучения), а также копиями паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы (письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-04-06-01/182).

3. Момент определения налогового статуса

Налоговый статус определяется на каждую дату выплаты дохода (см. письма Минфина России от 28.10.2010 N 03-04-06/6-258, от 24.06.2009 N 03-04-06-01/144, от 28.06.2007 N 03-04-06-01/203, от 23.07.2007 N 03-04-06-01/258, от 26.07.2007 N 03-04-06-01/268, УФНС России по г. Москве от 29.07.2009 N 20-15/3/078295@).

В соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ датой получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который работнику был начислен доход.

Если на дату получения дохода срок нахождения физического лица на территории Российской Федерации за 12 следующих подряд месяцев менее 183 дней, он не является на эту дату налоговым резидентом Российской Федерации. Его доходы от источников на территории РФ подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц по ставке 30%.

Внимание

Поскольку доходы от источников в РФ, полученные физическим лицом, не признаваемым налоговым резидентом РФ, подлежат налогообложению по ставке 30% (доходы в виде дивидендов - по ставке 15%), налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218-221 НК РФ, к таким доходам не применяются (см. также письмо Минфина России от 26.05.2015 N 03-04-05/30069).

Если сотрудник на определенную дату признан налоговым резидентом Российской Федерации, то налогообложение его доходов, полученных от источников в Российской Федерации, далее будет производиться по ставке 13%. В п. 3 ст. 210 НК РФ предусмотрено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ.

Перерасчет НДФЛ в конце налогового периода

Согласно п. 1.1 ст. 231 НК РФ возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогам налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента Российской Федерации производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента РФ в этом налоговом периоде, в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Особенности учета в налоговых органах физических лиц - иностранных граждан, не являющихся индивидуальными предпринимателями, утверждены приказом Минфина России от 21.10.2010 N 129н.

До середины 2011 года Минфин России разъяснял, что с 2011 года пересчет налога по ставке 13% осуществляется только налоговым органом и только при подаче налоговой декларации в комплекте с документами, подтверждающими статус резидента РФ. Соответственно, и возвращать излишне уплаченный налог будет налоговый орган. Например, если с работника-нерезидента НДФЛ удерживался с начала года по ставке 30%, а в июне физлицо получило статус резидента, то далее налоговый агент должен удерживать налог по ставке 13%, но не должен пересчитывать налог за период с января по июнь. Это сделает налоговый орган на основании декларации физлица. См. также письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-04-06/6-108, от 28.04.2011 N 03-04-06/6-102, от 14.04.2011 N 03-04-05/6-256, от 14.04.2011 N 03-04-05/6-258, от 05.04.2011 N 03-04-06/6-74, от 31.03.2011 N 03-04-05/6-204, от 21.03.2011 N 03-04-06/6-48.

Однако позднее акцент в разъяснениях специалистов Минфина и в письмах налоговых органов изменился. Наряду с упоминанием об обязанности налоговых органов возвращать НДФЛ, в них внесена оговорка о том, что если в течение налогового периода работник приобрел статус налогового резидента и этот его статус больше не может измениться (то есть, физическое лицо находится в РФ более 183 дней в текущем налоговом периоде), все суммы вознаграждения, полученные работником от работодателя за выполнение трудовых обязанностей с начала налогового периода подлежат налогообложению по ставке 13%.

Также следует иметь в виду выводы Конституционного Суда РФ, сделанные в постановлении от 25.06.2015 N 16-П. Налоговый статус физического лица - исходя из критерия нахождения его в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев - точно определяется на начало налогового периода, однако в конце каждого налогового периода требует уточнения по итогам этого налогового периода: наличие статуса налогового резидента РФ, устанавливаемого в начале налогового периода на каждую дату выплаты дохода, носит предварительный характер и подлежит уточнению в конце налогового периода в зависимости от продолжительности пребывания физического лица на территории России в данном налоговом периоде, что является основанием для перерасчета НДФЛ, взимавшегося исходя из предварительного налогового статуса лица, который оно имело в начале текущего налогового периода.

При получении лицом статуса резидента (изменении ставки в отношении этого физлица с 30% до 13%) налоговым агентам следует руководствоваться п. 3 ст. 226 НК РФ, согласно которому исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка НДФЛ 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, а также к доходам от долевого участия в организации исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Начиная с месяца, в котором число дней пребывания работника в РФ в текущем налоговом периоде превысило 183 дня, суммы НДФЛ, удержанные налоговым агентом с его доходов до получения им статуса налогового резидента по ставке 30%, подлежат зачету налоговым агентом при определении налоговой базы нарастающим итогом по всем суммам доходов работника. Фактически это означает, что НДФЛ пересчитывается за весь период с начала года по ставке 13% налоговым агентом. См. письма ФНС РФ от 09.06.2011 N ЕД-4-3/9150, от 05.09.2011 N ЕД-2-3/738@, от 21.09.2011 N ЕД-4-3/15413@, Минфина России от 12.08.2011 N 03-04-08/4-146, от 22.09.2011 N 03-04-06/6-233, от 11.10.2011 N 03-04-06/6-263, от 07.10.2011 N 03-04-05/3-716 и др.

В противоположной ситуации (при утрате работником статуса налогового резидента РФ) пересчет налога по ставке 30% и его удержание из доходов работника должен осуществлять налоговый агент. Это разъяснялось в письмах Минфина России от 04.07.2007 N 03-04-06-01/210, от 23.12.2008 N 03-04-06-01/381.

Внимание

С 2016 года налогоплательщики, получившие доходы, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы в порядке, установленном п. 5 ст. 226 и п. 14 ст. 226.1 НК РФ, уплачивают налог не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога (п. 6 ст. 228 НК РФ).

Положения п. 6 ст. 228 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2015 N 396-ФЗ) применяются к правоотношениям по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц за налоговые периоды начиная с 2016 года. То есть впервые уплачивать НДФЛ по уведомлениям физлица будут в 2017 году.

В некоторых случаях с работником на момент его утраты статуса резидента РФ уже прекращаются трудовые отношения. А удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы денежной выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ). Налоговому агенту в таком случае необходимо в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ). Обязанность по уплате разницы между суммой налога, исчисленной по ставке в размере 30%, и фактически удержанной по ставке в размере 13% в этом случае должен исполнить сам сотрудник (см. письма Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-06-01/74, от 13.02.2009 N 03-04-06-01/32).

ВЗНОСЫ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ СОЦИАЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ И СТРАХОВАНИЕ ОТ НЕСЧАСТНЫХ СЛУЧАЕВ И ПРОФЗАБОЛЕВАНИЙ

Порядок начисления страховых взносов на выплаты физическим лицам не зависит от налогового статуса этих лиц. Однако порядок уплаты взносов с выплачиваемых работающему в РФ иностранному гражданину сумм доходов зависит от его правового статуса в РФ (временно пребывающий, временно или постоянно проживающий).

Подробнее об общем порядке начисления страховых взносов см. Учет заработной платы.

О начислении страховых взносов с выплат работникам-иностранцам см. Учет оплаты труда иностранных работников

Пример

1. Работодателем с 1 марта заключен трудовой договор с физическим лицом, не имеющим статуса налогового резидента РФ. На 3 мая приходится 183-й календарный день фактического пребывания работника в РФ. В июне и в июле статус резидента РФ у работника сохранился.

Начисления работнику за март-июль:

Март -33 600 руб.

Апрель - 35 900 руб.

Май - 35 700 руб.

Июнь - 36 000 руб.

Июль - 37 000 руб.

При выплате работнику зарплаты за март и апрель работодателем при исчислении НДФЛ используется ставка 30%. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 30%, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Поэтому в этих месяцах с доходов работника исчислен НДФЛ в суммах:

31 марта - 10 080 руб. (33 600 руб. х 30%)

30 апреля - 10 770 руб. (35 900 руб. х 30%).

В мае работник приобретает статус налогового резидента РФ. Поэтому с зарплаты за этот месяц и последующие (при сохранении статуса налогового резидента) налог с дохода работника будет удерживаться уже по ставке 13%. В мае и в июне у организации еще нет уверенности в сохранении статуса резидента РФ у работника до конца года (остается более 183 дней до конца года). Следовательно, 31 мая и 30 июня удержанию подлежит:

35 700 руб. х 13% = 4641 руб.

36 000 руб. х 13% = 4680 руб.

На 31 июля статус работника измениться уже не может. Следовательно, при начислении за июль и за следующие месяцы НДФЛ следует рассчитывать нарастающим итогом с начала периода по ставке 13%. На 31 июля сумма налога к удержанию составит:

(33 600 + 35 900 + 35 700 + 36 000 + 37 000) х 13% = 23 166 руб.

К этому моменту у работника уже было удержано больше:

10 080 + 10 770 + 4641 + 4680 = 30 171 руб.

Это значит, что из доходов за июль НДФЛ удерживать не надо. И в следующих месяцах расчет следует производить так же.

И только если по итогам года сумма налога, рассчитанная по ставке 13%, окажется меньше удержанной у налогоплательщика суммы НДФЛ, физлицу придется обратиться в налоговый орган за возвратом налога.

Возможные риски

Риск 1. При определении налогового статуса физического лица следует ли исчислять период в 12 месяцев в календарных месяцах (с 1 по 30 (31) число)?

Риск 2. Учитываются ли дни приезда в РФ и отъезда из РФ при определении количества дней фактического нахождения в России?

Риск 3. При изменении статуса нерезидента РФ на статус резидента РФ, НДФЛ по ставке 13% пересчитывается с 2011 года налоговым агентом или исключительно налоговым органом?

1. При определении налогового статуса физического лица следует ли исчислять период в 12 месяцев в календарных месяцах (с 1 по 30 (31) число)?

Отрицательная практика

Представители налоговых органов и Минфина России считают, что при определении налогового статуса физического лица необходимо учитывать именно календарные месяцы.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) письмо Минфина России от 6 сентября 2011 г. N 03-04-06/6-204

(-) письмо Минфина России от 31 августа 2011 г. N 03-04-05/6-618

(-) письмо УФНС России по г. Москве от 2 октября 2009 г. N 20-15/3/103021@

(-) письмо УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2009 г. N 20-15/3/041871@

(-) письмо УФНС России по г. Москве от 30 января 2009 г. N 18-15/3/007427@

(-) письмо УФНС России по г. Москве от 29 декабря 2008 г. N 19-12/121898

Положительная практика

При определении налогового статуса физического лица учитывается любой непрерывный 12-месячный период, определяемый на соответствующую дату получения доходов, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году). При этом данный период не обязательно исчислять календарными месяцами на основании п. 2, п. 5 ст. 6.1 НК РФ. Пункт 2 ст. 207 НК РФ не содержит требования о том, чтобы 12 следующих подряд месяцев соответствовали календарным месяцам. Такие разъяснение неоднократно давал Минфин России.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(+) письмо Минфина России от 8 октября 2012 г. N 03-04-05/6-1155

(+) письмо Минфина России от 31 мая 2012 г. N 03-04-05/6-670

(+) письмо Минфина России от 22 мая 2012 г. N 03-04-05/6-654

(+) письмо Минфина России от 28 марта 2012 г. N 03-04-06/6-81

(+) письмо Минфина России от 19 марта 2012 г. N 03-04-05/6-318

(+) письмо Минфина России от 20 декабря 2011 г. N 03-04-06/6-350

(+) письмо Минфина России от 21 сентября 2011 г. N 03-04-06/6-226

(+) письмо Минфина России от 5 сентября 2011 г. N 03-04-05/6-634

(+) письмо Минфина России от 5 сентября 2011 г. N 03-04-06/6-201

(+) письмо Минфина России от 26 марта 2010 г. N 03-04-06/51

Акты судебных органов:

(+) постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 июня 2014 г. N Ф07-8864/12

2. Учитываются ли дни приезда в РФ и отъезда из РФ при определении количества дней фактического нахождения в России?

Отрицательная практика

В арбитражной практике встречается мнение о том, что дата въезда на территорию РФ не включается в дни нахождения физического лица в России. Ранее такое же мнение высказывали и представители налоговых органов.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) письмо УФНС России по г. Москве от 29 ноября 2007 г. N 28-11/113476

(-) письмо УФНС России по г. Москве от 14 сентября 2007 г. N 28-11/087829

(-) письмо УФНС России по г. Москве от 31 января 2007 г. N 28-11/008420

Акты судебных органов:

(-) постановление ФАС Центрального округа от 11 марта 2010 г. по делу N А54-3126/2009С4

Положительная практика

По мнению контролирующих органов, календарные даты приезда на территорию РФ и отъезда за пределы РФ включаются в количество дней фактического нахождения в России Причем, на взгляд чиновников, положения ст. 6.1 НК РФ в целях установления статуса налогового резидента не применяются.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(+) письмо ФНС России от 5 марта 2013 г. N ЕД-3-3/743@

(+) письмо Минфина России от 20 апреля 2012 г. N 03-04-05/6-534

(+) письмо Минфина России от 21 марта 2011 г. N 03-04-05/6-157

(+) письмо Минфина России от 29 декабря 2010 г. N 03-04-06/6-324

(+) письмо Минфина России от 1 декабря 2010 г. N 03-04-06/6-283

(+) письмо Минфина России от 14 июля 2009 г. N 03-04-06-01/170

(+) письмо Минфина России от 27 января 2009 г. N 03-04-07-01/8

(+) письмо ФНС России от 4 февраля 2009 г. N 3-5-04/097

3. При изменении статуса нерезидента РФ на статус резидента РФ, НДФЛ по ставке 13% пересчитывается с 2011 года налоговым агентом или исключительно налоговым органом?

Согласно п. 1.1 ст. 231 НК РФ возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогам налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента Российской Федерации производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде, в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Отрицательная практика

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) письмо Минфина России от 16 мая 2011 г. N 03-04-06/6-108

(-) письмо Минфина России от 28 апреля 2011 г. N 03-04-06/6-102

(-) письмо Минфина России от 14 апреля 2011 г. N 03-04-05/6-258

(-) письмо Минфина России от 14 апреля 2011 г. N 03-04-05/6-256

(-) письмо Минфина России от 5 апреля 2011 г. N 03-04-06/6-74

(-) письмо Минфина России от 31 марта 2011 г. N 03-04-05/6-204

(-) письмо Минфина России от 21 марта 2011 г. N 03-04-06/6-48

Положительная практика

В таких случаях налоговым агентам следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 226 НК РФ, согласно которым исчисление НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца. Таким образом, начиная с месяца, в котором число дней пребывания работника в РФ в текущем налоговом периоде превысило 183 дня, суммы НДФЛ, удержанные налоговым агентом с его доходов до получения им статуса налогового резидента по ставке 30%, подлежат зачету налоговым агентом при определении налоговой базы нарастающим итогом по всем суммам доходов работника. Фактически это означает, что НДФЛ пересчитывается за весь период с начала года по ставке 13% налоговым агентом.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(+) письмо Минфина России от 11 октября 2011 г. N 03-04-06/6-263

(+) письмо ФНС России от 5 сентября 2011 г. N ЕД-2-3/738@

(+) письмо Минфина России от 7 октября 2011 г. N 03-04-05/3-716

(+) письмо Минфина России от 28 сентября 2011 г. N 03-04-06/6-242

(+) письмо Минфина России от 22 сентября 2011 г. N 03-04-06/6-233

(+) письмо Минфина России от 19 сентября 2011 г. N 03-04-06/6-224

(+) письмо ФНС России от 21 сентября 2011 г. N ЕД-4-3/15413@

(+) письмо Минфина России от 14 сентября 2011 г. N 03-04-06/6-219

(+) письмо Минфина России от 6 сентября 2011 г. N 03-04-06/6-204

(+) письмо Минфина России от 2 сентября 2011 г. N 03-04-06/6-199

(+) письмо Минфина России от 1 сентября 2011 г. N 03-04-06/6-196

(+) письмо Минфина России от 1 сентября 2011 г. N 03-04-06/6-195

(+) письмо Минфина России от 30 августа 2011 г. N 03-04-06/4-193

(+) письмо Минфина России от 2 сентября 2011 г. N 03-04-05/6-628

(+) письмо Минфина России от 26 августа 2011 г. N 03-04-06/1-192

(+) письмо Минфина России от 12 августа 2011 г. N 03-04-08/4-146

(+) письмо ФНС России от 9 июня 2011 г. N ЕД-4-3/9150

Учет оплаты труда резидентов РФ и нерезидентов РФ

Формы документов

Построить список

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.