Энциклопедия решений. Получение залога или задатка (обеспечительного платежа) в целях налогообложения прибыли (декабрь 2024)

Получение залога или задатка (обеспечительного платежа) в целях налогообложения прибыли

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при налогообложении прибыли доходы организации в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

Залог - это способ обеспечения обязательства, в соответствии с которым кредитор (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя) (ст. 334 ГК РФ). К залогу относится, например, залоговая стоимость многооборотной тары, возвратный залог в размере месячной арендной платы за помещение, который перечисляется вместе с первой суммой арендной платы (см. письмо УФНС России по г. Москве от 19.04.2006 N 18-12/3/32797@), залоговая стоимость электронного носителя при продаже билетов на транспорт (см. письмо Минфина России от 08.07.2011 N 03-07-11/185) и т.п.

Задатком согласно ст. 380 ГК РФ признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Соглашение о задатке независимо от его суммы всегда должно быть оформлено письменно (п. 2 ст. 380 ГК РФ). Если иное не установлено законом, по соглашению сторон задатком может быть обеспечено исполнение обязательства по заключению основного договора на условиях, предусмотренных предварительным договором (ст. 429 ГК РФ).

В случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное (п. 3 ст. 380 ГК РФ). В силу схожести аванса (предварительной оплаты) и задатка, а также с учетом того, что организации, применяющие для целей налогообложения кассовый метод, учитывают предварительную оплату в составе доходов, налогоплательщику необходимо совершенно однозначным образом оформить соглашение о задатке, чтобы у контролирующих органов не возникло сомнений в правовой природе обеспечения. В постановлении АС Уральского округа от 13.11.2014 N Ф09-7278/14 отмечено, что само по себе указание на то, что денежная сумма передается в качестве задатка, не делает ее таковым, если сведений о том, что помимо платежной функции она выполняет также доказательственную и обеспечительную функции, условия договора не содержат. Иными словами, в соглашении (договоре) следует четко указать все три функции платежа.

Суммы задатка, полученные поставщиком в счет обеспечения исполнения обязательств по соглашению с покупателем, совершенному в письменной форме, в соответствии с нормами пунктов 1 и 2 ст. 380 ГК РФ, не признаются выручкой от реализации товара и на момент их получения налогоплательщиком от покупателя в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения при определении налоговой базы не учитываются. В случае если за поставленный товар оплата удерживается налогоплательщиком из полученного ранее задатка (обеспечительного платежа), то в составе доходов выручка, полученная от реализации данного товара, учитывается на дату проведения зачета (удержания) указанных средств в счет погашения задолженности за реализованный товар (см. письмо ФНС России от 30.12.2014 N ГД-4-3/27235@).

Следует отметить, что согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств помимо залога и задатка может обеспечиваться неустойкой, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором.

В подпункте 2 п. 1 ст. 251 НК РФ упомянуты только два вида обеспечения, которые не учитываются при налогообложении прибыли (залог и задаток), в отношении других видов исполнения обязательств вопрос остается открытым. По мнению Минфина России, рассматриваемое положение НК РФ распространяется на такой способ обеспечения исполнения обязательств, как "обеспечительный платеж", "страховой депозит", "гарантийный взнос" (см. письма Минфина России от 18.02.2016 N 03-03-06/1/8968, от 28.10.2015 N 03-03-06/2/61826, от 24.10.2012 N 03-11-06/2/135, от 12.05.2012 N 03-11-06/2/68, от 10.02.2011 N 03-11-06/2/19 и др.). Суды тоже применяют пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ в случаях, если получаемые налогоплательщиком суммы действительно являются обеспечительными платежами и носят характер задатка или залога (см. постановление ФАС Московского округа от 23.01.2006 N КА-А40/13761-05). Если в дальнейшем обеспечительный платеж будет направлен на погашение задолженности по договору (в том числе на уплату штрафных санкций за нарушение его условий) или в счет уплаты платежей, например, за последние месяцы аренды, то указанная сумма должна быть включена в состав доходов на дату проведения зачета (удержания) указанных средств в счет погашения задолженности по договору (см., например, письма Минфина России от 08.04.2013 N 03-11-06/2/11372, от 24.10.2012 N 03-11-06/2/135, от 12.05.2012 N 03-11-06/2/68, от 26.02.2010 N 03-03-06/1/93, УФНС России по г. Москве от 31.03.2008 N 09-14/030663).

Часто возникают вопросы в отношении гарантийной суммы (обеспечительного платежа), полученного по предварительному договору с будущим покупателем. По мнению Минфина России, платеж, установленный предварительным договором купли-продажи и полученный в качестве обеспечения обязательства, не учитывается в доходах для целей налогообложения прибыли на основании пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ, так как способ обеспечения обязательства, предусмотренный договором, имеет черты задатка (см. письма Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/1/131, от 26.02.2010 N 03-03-06/1/93).

Вместе с тем, Президиум ВАС РФ в постановлении от 19.01.2010 N 13331/09 вынес решение о том, что гарантийные суммы, полученные будущим продавцом от будущего покупателя, не признаются задатком в том толковании, которое дается в ГК РФ. Но в любом случае в период действия предварительного договора обеспечительный платеж не учитывается в целях налогообложения прибыли в составе доходов, поскольку в этом периоде полученные суммы выполняют только обеспечительную функцию. См. также письма УФНС по г. Москве от 31.03.2008 N 09-14/030663, от 28.09.2006 N 18-11/3/85458@.

Тема

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль

См. также

Авансы, предварительная оплата в целях налогообложения прибыли

Доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций по договорам, возмещения убытков или ущерба (в целях налогообложения прибыли)

Доходы от аренды в целях налогообложения прибыли

Отличия аванса от задатка и залога

Условие о задатке (авансе) в предварительном договоре

Обеспечительный платеж по договору аренды

Бухгалтерский учет получения наличных денег в кассу

Практические ситуации

Построить список