О характерных нарушениях налогоплательщиков и налоговых агентов по НДФЛ (А.В. Телегус, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, 11, май, июнь 2012 г.)

О характерных нарушениях налогоплательщиков и налоговых агентов по НДФЛ

На официальном сайте ФНС в разделе "Контрольная работа" появился перечень характерных нарушений, допускаемых налогоплательщиками при уплате основных налогов. Весьма значительная часть списка посвящена нарушениям, совершаемым налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц. Рассмотрим отдельные из них подробнее.

Пункт 6 статьи 226 НК РФ

Неудержание и (или) неперечисление (несвоевременное перечисление) в бюджет удержанных сумм НДФЛ с фактически выплаченных физическим лицам доходов

Согласно п. 6 ст. 226 налоговые агенты обязаны перечислять суммы рассчитанного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Несоблюдение названной нормы является, пожалуй, самым распространенным нарушением требований гл. 23 НК РФ, которое допускают налоговые агенты.

Из вышеназванного положения закона следует, что обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога не связывается с каким-либо определенным календарным периодом и зависит от факта выплаты средств на оплату труда. Например, если работникам организации 5 июня выплачена зарплата (за май), денежные средства на выплату которой получены в банке, налог с нее в бюджет должен быть перечислен именно 5 июня.

Следует учитывать, что за неудержание налога непосредственно в момент выплаты физическому лицу денежной суммы налоговому агенту могут быть начислены пени по ст. 75 НК РФ. Кроме того, он может быть привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ вне зависимости от окончания налогового периода (года) по данному налогу. Дело в том, что обязанности налогового агента в части сроков удержания и перечисления в бюджет НДФЛ, предусмотренные ст. 226 НК РФ, не связаны с окончанием налогового периода, в отличие от обязанностей налогоплательщиков в соответствии со ст. 227, 228 НК РФ (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1051/11).

Примечание. Налоговый агент может быть привлечен к ответственности за неисполнение обязанностей по итогам проверки месяцев текущего календарного года (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1051/11).

Заметим также: ст. 123 НК РФ дополнительно установлено, что ответственность применяется за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный кодексом срок сумм налога. Значит, несвоевременное исполнение обязанности по перечислению удержанных сумм НДФЛ (вне зависимости от факта их последующего внесения в бюджет) влечет за собой применение санкции по ст. 123.

Что касается вопроса начисления пеней, представляется важным вывод КС РФ, изложенный в Определении от 12.05.2003 N 175-О: уплата пеней связывается законодателем не с налоговым или отчетным периодом, а с днем уплаты налога, установленным законодательным актом об этом налоге; обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 45 НК РФ); сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору (п. 1 ст. 57 НК РФ).

Обязанность налогового агента уплатить удержанную у налогоплательщика сумму налога в установленном законом порядке и в надлежащий срок обусловлена необходимостью равномерного поступления в течение бюджетного года в государственную казну средств, используемых для покрытия расходных статей бюджета, и не может рассматриваться как нарушающая конституционные права и свободы. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность по законодательству РФ (ст. 24 НК РФ).

Исходя из анализа ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за определенным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога. То есть налоговики (при установлении в ходе выездных налоговых проверок налоговых агентов факта неудержания НДФЛ с выплаченного физическим лицам дохода) производят начисление пеней за каждый календарный день просрочки обязанности по расчету и удержанию налога.

Изложенная позиция поддержана Президиумом ВАС в Постановлении от 16.05.2006 N 16058/05: поскольку ст. 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате данного налога именно налоговым агентом. В дальнейшем этот вывод подтвержден в постановлениях Президиума ВАС РФ от 22.05.2007 N 16499/06, от 12.01.2010 N ВАС-12000/09.

Примечание. Неисполнение налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм НДФЛ с выплаченных физическим лицам доходов влечет начисление пеней на суммы недоимки (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.01.2010 N 12000/09).

Нормы ст. 46 НК РФ закрепляют принудительный характер взыскания налога в случае его неуплаты (неполной уплаты) в установленный срок. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента).

Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Также необходимо иметь в виду, что в случаях, когда оплата труда производится в виде авансовых платежей и заработной платы за вторую половину месяца (ст. 136 ТК РФ), перечисление сумм налога осуществляется не позднее дня фактического получения наличных средств на оплату труда за вторую половину месяца - то есть один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные в п. 6 ст. 226 НК РФ (письма Минфина России от 17.07.2008 N 03-04-06-01/214, от 16.07.2008 N 03-04-06-01/209).

Обратите внимание! При выплате организацией заработка своим сотрудникам путем перечисления денежных средств на их карточные счета суммы налога на доходы физических лиц с указанных доходов должны быть перечислены в бюджетную систему РФ не позднее дня перечисления указанного дохода со счета налогового агента на счета сотрудников (письма Минфина России от 24.01.2012 N 03-04-06/6-14, от 14.02.2012 N 03-04-06/6-37).

В правоприменительной практике может возникнуть вопрос о необходимости удержания НДФЛ с так называемой депонированной заработной платы и, соответственно, применения санкций в случае такого неудержания.

Данная ситуация была рассмотрена ФАС СЗО в Постановлении от 16.02.2009 N А21-1998/2008. Общество начислило и выдало зарплату своим работникам. Последующее депонирование части этой заработной платы не освобождает налогового агента от обязанности уплатить удержанный НДФЛ в бюджет. Дело в том, что норма п. 6 ст. 266 НК РФ связывает обязанность налогового агента по уплате удержанного НДФЛ с днем фактического получения этим агентом в банке наличных денежных средств на выплату дохода или же с днем перечисления дохода со счета агента в банке на счет налогоплательщика, а не связывает указанную обязанность с днем фактического получения заработной платы налогоплательщиком (работником общества).

Таким образом, налоговый агент правомерно привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в том числе и в части, касающейся выплаты налоговым агентом заработка, который был впоследствии депонирован.

Примечание. Для целей уплаты НДФЛ факт получения денег работником не отслеживается; выплаченной считается сумма, указанная к выплате по ведомости (расчетно-платежной или платежной), независимо от того, была она выдана или депонирована.

Рассмотрим еще один вопрос, связанный с порядком перечисления НДФЛ с доходов работников, полученных в виде отпускных (а также с пособий по временной нетрудоспособности).

Мнение чиновников на этот счет выражено в ряде писем. Так, в Письме от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349 Минфин подчеркнул, что оплата отпуска и пособие по временной нетрудоспособности*(1) не являются выплатами за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со ст. 106 и 107 ТК РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей, и в период временной нетрудоспособности работник трудовые обязанности также не исполняет. То есть удержание налога с сумм оплаты отпуска и названного пособия должно производиться организацией-работодателем при фактической выплате денежных средств налогоплательщику, включая перечисление дохода на его счет в банке*(2).

В Письме Минфина России от 24.01.2008 N 03-04-07-01/8, доведенном до налоговых органов Письмом ФНС России от 13.02.2008 N ШС-6-3/94@, также определено, что дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этих доходов*(3), в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц она была начислена.

А что думают по этому поводу судьи?

Арбитражные суды до недавнего времени не имели единой позиции по данному вопросу. Одни судьи считали, что НДФЛ с отпускных нужно заплатить в бюджет вместе с НДФЛ по заработной плате при окончательном расчете за месяц, и обосновывали свою точку зрения тем, что отпускные являются составной частью системы оплаты труда. Другие, проявляя солидарность с Минфином, придерживались мнения, что НДФЛ нужно перечислить в день получения в банке денежных средств на выплату отпускных или в день их перечисления на счет работника, поскольку отпускные не являются оплатой труда.

Так бы и шло дальше, если бы к одному из споров, о котором пойдет речь ниже, не подключился Президиум ВАС, определив свой взгляд на ситуацию.

Проверяя одного из крупнейших налогоплательщиков, инспекторы посчитали, что при перечислении НДФЛ с суммы отпускных налоговый агент должен руководствоваться пп. 1 п. 2 ст. 223 НК РФ, согласно которому датой фактического получения дохода считается день выплаты дохода или перечисления средств на счет гражданина. Иными словами, именно в этот день следует заплатить НДФЛ с суммы отпускных. Компания же думала иначе: датой получения отпускных нужно считать последний день месяца, за который они начислены (п. 2 ст. 223). То есть перечислить НДФЛ с суммы отпускных можно вместе с НДФЛ по заработной плате за соответствующий месяц.

Не согласившись с таким подходом, проверяющие насчитали организации пени за несвоевременное перечисление НДФЛ с выплаченных работникам отпускных.

Оспаривая данное решение, компания дошла до Президиума ВАС (Постановление от 07.02.2012 N 11709/11), но не нашла там поддержки. Высшие арбитры пояснили: в п. 2 ст. 223 НК РФ установлен специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда. Такой порядок обусловлен тем, что зарплата выплачивается не реже чем каждые полмесяца (п. 6 ст. 136 ТК РФ). В то же время согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление НДФЛ производится нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца. Следовательно, до истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и посчитать налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, при выплате заработка за первую половину месяца. Именно поэтому законодатель определил дату фактического получения дохода в виде оплаты труда как последний день месяца, за который работнику был начислен доход.

Примечание. Перечислять НДФЛ с отпускных следует в общеустановленном порядке - в день их выплаты (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11).

С выплатой отпускных складывается иная ситуация. Они выплачиваются не позднее чем за три дня до начала отпуска (ст. 114, п. 9 ст. 136 ТК РФ). Поэтому при определении дохода в виде оплаты отпуска с целью исчисления НДФЛ не имеет значения размер других доходов, полученных в соответствующем месяце. Таким образом, хотя оплата отпуска и относится к доходу в виде оплаты труда (судьи ВАС специально подчеркнули ошибочность противоположного суждения налоговиков), при определении даты перечисления НДФЛ с суммы отпускных руководствоваться п. 2 ст. 223 НК РФ нельзя. Нет каких-либо объективных препятствий для того, чтобы налоговые агенты перечисляли НДФЛ с суммы отпускных в соответствии с порядком, предусмотренным п. 6 ст. 226 НК РФ: в день получения в банке денежных средств на выплату отпускных или в день их перечисления на счет работника.

К сведению. Схожий подход Минфин применяет и к премиям. По его мнению (Письмо от 12.11.2007 N 03-04-06-01/383), премии за достигнутые производственные результаты в соответствии с положениями ст. 129 ТК РФ являются стимулирующими выплатами, а не вознаграждением за выполненные трудовые обязанности. Значит, дата фактического получения дохода в виде премии должна определяться согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этого дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках. Однако данная позиция, на наш взгляд, противоречит понятию "оплата труда", установленному в законодательстве.

Статья 210 НК РФ

Невключение в совокупный доход работников сумм платы, произведенной за счет средств работодателя, за учебу, по кредитному договору работника; выплат по договорам подряда, а также за аренду имущества

При рассмотрении данного нарушения представляется, что его состав сформулирован не вполне корректно. Термин "совокупный доход" использовался ранее в Законе РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц". В главе 23 НК РФ это понятие не употребляется, а используется такой элемент налогообложения, как "налоговая база" (п. 1 ст. 17, ст. 210 НК РФ).

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как их денежное выражение, уменьшенное на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).

Оплата обучения сотрудников

Согласно п. 21 ст. 217 НК РФ с 01.01.2009 (с этой даты исчисляется максимальная глубина выездных налоговых проверок с 2012 года - п. 4 ст. 89 НК РФ) не подлежат налогообложению суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус (письма Минфина России от 15.02.2011 N 03-04-06/6-28, от 20.01.2011 N 03-04-06/6-6).

Оплата обучения не облагается НДФЛ вне зависимости от формы обучения (Письмо Минфина России от 09.06.2011 N 03-04-06/8-135) и от наличия либо отсутствия трудовых отношений, а также вида получаемого образования (Письмо Минфина России от 02.04.2012 N 03-04-06/6-88).

Следовательно, описанное правонарушение было актуально до 01.01.2009, к примеру, при прохождении обучения по личной инициативе работника без производственной необходимости (Постановление ФАС СЗО от 12.05.2006 N А56-29153/2005).

Оплата по кредитному договору

При выплате кредита за сотрудника следует иметь в виду, что при погашении работодателем основного долга работника перед кредитной организацией у последнего возникает доход в натуральной форме (ст. 211 НК РФ).

В отдельных случаях, например когда организации (индивидуальные предприниматели) выплачивают своим работникам суммы в возмещение затрат на уплату процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, доход, подлежащий налогообложению, отсутствует (письма ФНС России от 20.12.2011 N ЕД-3-3/4214, Минфина России от 19.12.2011 N 03-04-05/9-1059).

Ранее Минфин придерживался иной точки зрения (Письмо от 17.11.2008 N 03-04-06-01/336), говоря о том, что возможность освобождения от налогообложения сумм, выплачиваемых организацией в возмещение затрат своих работников на уплату процентов по займам (кредитам), связывается п. 40 ст. 217 НК РФ с самим фактом выплат, направленных на возмещение затрат, вне зависимости от того, в каком порядке такие выплаты производятся. Возмещение организацией своим работникам части затрат на уплату банку процентов по займам путем перечисления денежных средств непосредственно банку не противоречит вышеуказанной норме.

Примечание. Если проценты по кредитному договору уплачиваются работодателем непосредственно банку, а не возмещаются работнику, то п. 40 ст. 217 НК РФ не применяется, а их сумма подлежит налогообложению (Письмо Минфина России от 29.12.2010 N 03-04-06/6-322).

Выплаты по договорам подряда

Если организация заключает гражданско-правовой договор с физическим лицом на выполнение работ или оказание услуг, то согласно положениям пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ объектом налогообложения является соответствующее вознаграждение (Письмо ФНС России от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926).

В силу п. 2 ст. 709 ГК РФ цена договора подряда включает компенсацию издержек подрядчика (исполнителя) и причитающееся ему вознаграждение. Учитывая изложенное, суммы компенсации издержек подрядчика (исполнителя) по договору о выполнении работ или оказании услуг в объект обложения НДФЛ не включаются.

Договор аренды

В отдельных случаях арендаторы - налоговые агенты прописывают в соответствующих договорах условия, согласно которым обязанность по уплате НДФЛ возлагается на арендодателей - физических лиц. Названные условия противоречат НК РФ (письма Минфина России от 29.04.2011 N 03-04-05/3-314, от 15.07.2010 N 03-04-06/3-148).

Обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ (если арендодатель не является индивидуальным предпринимателем) возлагается на арендатора (письма Минфина России от 05.08.2011 N 03-04-06/3-179, от 01.06.2011 N 03-04-06/3-128, ФНС России от 01.11.2010 N ШС-37-3/14584).

Статьи 211 и 226 НК РФ

Невключение в совокупный доход физического лица сумм, выданных под отчет на хозяйственные нужды и не возвращенных (или по которым отсутствуют авансовые отчеты), а также доходов, полученных в натуральной форме

При решении вопроса о включении в налоговую базу физического лица сумм, выданных под отчет (на хозяйственные нужды или в виде аванса на командировочные расходы), необходимо исходить из того, получило ли физическое лицо доход и, соответственно, есть ли возможность сформировать налоговую базу по НДФЛ (ст. 209, 210 НК РФ).

Порядок выдачи наличных денег установлен гл. 4 Положения N 373-П*(4) (до 01.01.2012 - п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ*(5)).

Предприятия выдают сотрудникам наличные деньги под отчет на хозяйственные нужды на срок, определяемый руководителями.

Обратите внимание! В Письме ФНС России от 24.01.2005 N 04-1-02/704 отмечалось, что приказом по организации утверждается перечень лиц, которые имеют право на получение денежных средств под отчет. В нем должны быть установлены сроки, на которые выдаются подотчетные суммы, их предельный размер и порядок представления авансовых отчетов. Если такого приказа по организации нет, то можно считать, что срок выдачи подотчетных сумм не установлен и, значит, расчеты по ним должны быть осуществлены в пределах одного рабочего дня. Однако данный вывод не соответствует действующему законодательству.

Лица, получившие деньги из кассы, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

К сведению. В Письме ЦБР от 18.12.2006 N 36-3/2408 подчеркнуто, что нормативными актами ЦБР не предусмотрена выдача денежных средств организацией под отчет своим сотрудникам путем безналичного перечисления средств на их банковские счета для совершения операций, связанных с хозяйственной деятельностью организации. Исключение составляют командировочные расходы, перечисление средств на которые на пластиковые карты предусмотрено в локальном акте работодателя (Письмо ЦБР от 24.12.2008 N 14-27/513).

Кроме того, п. 4.4 Положения N 373-П установлено, что окончательный расчет по авансовому отчету осуществляется в срок, установленный руководителем.

На основании вышеизложенного бухгалтерские службы налоговых агентов включают в доход, подлежащий обложению НДФЛ, суммы своевременно не возвращенных авансов.

Обратите внимание! Вышеназванные нормативные акты не относятся к налоговому законодательству, а их использование в качестве основания для исчисления налогов неправомерно (Постановление ФАС СКО от 11.12.2006 N Ф08-5708/2006-2386А).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.12.1997 N 905/97*(6) сделан вывод: подотчетные суммы не относятся к доходам работника (см. также Определение ВАС РФ от 13.12.2007 N 16007/07), так как не несут для работника организации - физического лица экономической выгоды (Письмо Минфина России от 08.04.2010 N 03-04-06/3-65), что подтверждено судебной практикой (постановления ФАС ЗСО от 13.09.2011 N А27-833/2011, ФАС СКО от 14.09.2009 N А32-27520/2008-19/520, ФАС ДВО от 10.11.2008 N Ф03-3939/2008, ФАС УО от 07.07.2009 N Ф09-4159/09-С3, ФАС МО от 23.01.2008 N КА-А40/14448-07).

Примечание. Денежные средства, полученные работником на командировочные (хозяйственные) расходы, не могут являться его доходом до тех пор, пока не исключена возможность их возврата работником в дальнейшем в добровольном порядке (Постановление ФАС ВВО от 12.11.2008 N А43-3598/2008-6-65) или обратного получения предприятием (ст. 137 ТК РФ).

В Письме Роструда от 11.03.2009 N 1144-ТЗ разъяснено, что в случае невозвращения неизрасходованного аванса в сроки, установленные работодателем, из заработной платы работника можно произвести удержание указанных сумм*(7). И только в момент их списания за счет средств налогового агента может возникнуть налоговая база по НДФЛ.

При этом денежные средства, выданные работнику под отчет, должны быть возвращены (Письмо Минфина России от 24.09.2009 N 03-03-06/1/610), для чего организации необходимо принять все предусмотренные законодательством меры. К примеру, если такое оказалось невозможным в связи с истечением срока исковой давности или если организация приняла решение о прощении долга работника, то днем получения бывшим работником дохода в виде невозвращенных сумм денежных средств, выданных под отчет, будет являться дата, с которой такое взыскание стало невозможно, или дата принятия соответствующего решения.

Названный подход высказывался ранее в Письме Минфина России от 13.11.2007 N 03-11-04/2/274, в котором на основании ст. 195, 196 ГК РФ, ст. 211, 226 НК РФ был сделан вывод, что организация обязана исчислить и удержать НДФЛ с сумм неистребованной кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности, а при невозможности удержать исчисленную сумму налога - письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета.

К сведению. В Постановлении ФАС СЗО от 04.12.2006 N А05-5905/2006-29 признано правомерным увеличение налоговиками базы по НДФЛ на сумму денежных средств, полученную физическими лицами под отчет, невозвращенную (не подтвержденную работниками документально), но списанную предприятием за счет собственных средств как дебиторская задолженность, в случае отсутствия документов, подтверждающих фактические расходы работников из выданных средств на цели, связанные с производственной деятельностью.

Для налоговых агентов представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11714/08, в котором рассмотрена следующая ситуация: налоговый орган при проверке доначислил НДФЛ в отношении подотчетных сумм, по которым физические лица отчитались недостоверными, по его мнению, документами. Президиум ВАС отметил, что достоверность представленных работниками документов, подтверждающих произведенные расходы, определяется самим обществом (то есть налоговым агентом). Авансовые отчеты работников приняты, приобретенные товарно-материальные ценности по подотчетным денежным средствам оприходованы в установленном порядке. Инспекция, в свою очередь, не представила доказательств того, что спорные суммы явились экономической выгодой работников (аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС УО от 23.12.2009 N Ф09-456/09-С2). При этом выводы нижестоящих судов, что стоимость приобретенных физическими лицами ТМЦ не подлежит отнесению на расходы, связанные с производством и реализацией, не имеют отношения к порядку исчисления НДФЛ.

Примечание. Ошибочное отнесение командировочных расходов на счет 70 вместо счета 71 не является правовым основанием для их включения в объект обложения НДФЛ (Постановление ФАС МО от 15.11.2007 N КА-А40/11717-07).

ФАС МО (Постановление от 24.06.2009 N КА-А40/4694-09), рассматривая дело по эпизоду признания доходом работников сумм, выданных под отчет, и удержания с них НДФЛ на основании неподтверждения ими достоверности расходования денег в связи с ненадлежащим оформлением авансовых отчетов установил, что работники действовали от имени общества, денежные средства, выданные под отчет, являлись собственностью заявителя и были выданы им на хозяйственные расходы, при этом смены собственника подотчетных сумм не произошло.

Инспекцией не представлено доказательств того, что спорные суммы явились экономической выгодой работников, в силу чего суды пришли к выводу о неправомерности признания спорных сумм доходом сотрудников и удержания с них НДФЛ (приведенные правовые позиции закреплены в Определении ВАС РФ от 14.01.2008 N ВАС-15318/08).

Также следует отметить, что своевременно не возвращенные подотчетные суммы (задолженность по выданным авансам) нельзя квалифицировать в качестве выданных физическим лицам по договорам займа (гл. 42 ГК РФ), поскольку они имеют разную правовую природу, соответственно, материальная выгода, определение которой производится по правилам пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, не исчисляется.

Пункт 1 статьи 218 НК РФ

Наличие заявления о стандартных налоговых вычетах без подтверждающих документов

Согласно п. 3 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие вычеты.

Наибольшее количество спорных ситуаций связано с предоставлением вычетов на детей налогоплательщиков. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет предоставляется родителям, супругу (супруге) родителя, усыновителям, опекунам, попечителям, приемным родителям, супругу (супруге) приемного родителя на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на данный вычет.

Нормами НК РФ не установлены виды и формы документов, необходимых для подтверждения налогоплательщиком данного права.

Минфин в Письме от 13.12.2011 N 03-04-05/1021 перечисляет документы, необходимые в зависимости от конкретного случая: например, копия свидетельства о рождении ребенка, соглашение об уплате алиментов или исполнительный лист (постановление суда) о перечислении алиментов в пользу другого родителя на содержание ребенка, копия паспорта (с отметкой о регистрации брака между родителями) или свидетельства о регистрации брака, справка жилищно-коммунальной службы о совместном проживании ребенка с родителем (родителями).

Кроме того, к ним могут относится:

- копия страниц 16-17 паспорта гражданина РФ, в котором имеется отметка о детях - гражданах РФ, не достигших 14-летнего возраста, внесенная органами ЗАГСа и ОВД (до 2007 года) или заверенная подписью должностного лица и печатью ТО ФМС (с 2007 года);

- справка о рождении ребенка по форме N 24, выданная органами ЗАГСа;

- справка о рождении ребенка из органов ЗАГСа по форме N 26, в которой имеется информация как о рождении, так и о смерти ребенка, умершего на первой неделе жизни.

Обратите внимание! Налоговый вычет за каждый месяц налогового периода распространяется на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок (абз. 1 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

При этом НК РФ не содержит перечня документов, необходимых для подтверждения права налогоплательщика на вычет исходя из формы обеспечения детей. В зависимости от конкретного случая их состав может быть различным (Письмо Минфина России от 13.12.2011 N 03-04-05/5-1021).

В Письме Минфина России от 15.04.2011 N 03-04-06/7-95 отмечено, что стандартный налоговый вычет может быть предоставлен на основании свидетельства о рождении ребенка, свидетельства об установлении отцовства, письменного заявления матери ребенка о том, что отец ребенка фактически проживает с ним и (или) участвует в его обеспечении. А в Письме от 21.02.2012 N 03-04-05/8-209 указано, что документами для подтверждения права на получение стандартного налогового вычета на ребенка, в частности, могут быть копия свидетельства о рождении ребенка, паспорта (с отметкой о регистрации брака между родителями) или свидетельства о регистрации брака, справка жилищно-коммунальной службы о совместном проживании ребенка с родителем (родителями), супругом (супругой) родителя, заявление родителя ребенка об участии супруга в обеспечении ребенка.

Недавнее письмо Минфина (от 03.04.2012 N 03-04-06/8-96) касается ситуации, когда у супругов, помимо общего ребенка, есть дети от предыдущих браков. По мнению ведомства, в таком случае супруг (супруга) для получения стандартного вычета по НДФЛ на общего ребенка в повышенном размере (3 000 руб.) должен доказать, что дети его супруги (супруга) от первого брака проживают совместно с ним (с ней) и находятся на его (ее) обеспечении. Документами, подтверждающими право на получение стандартного вычета, могут быть копии свидетельств о рождении детей, появившихся в предыдущем браке, паспорта с отметкой о регистрации брака между родителями или свидетельства о регистрации брака. Факт совместного проживания с детьми от первого брака супруга (супруги) удостоверит справка из единого информационно-расчетного центра, справка ТСЖ либо справка городской (сельской) администрации.

ФНС (Письмо от 05.04.2012 N ЕД-4-3/5715@) разъяснила порядок предоставления вычета в ситуации, когда у налогоплательщика есть трое детей: двое из них являются детьми от предыдущего брака, с матерью третьего ребенка налогоплательщик в браке не состоит. При этом мать третьего ребенка отказалась от получения стандартного вычета. Налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей по их выбору на основании заявления об отказе другого родителя от получения налогового вычета (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Если следовать норме буквально, отцу третьего ребенка должен быть предоставлен вычет в размере 6 000 руб. (3 000 руб. x 2). По мнению ФНС, мать ребенка в этом случае имеет право на вычет в размере 1 000 руб. Таким образом, при условии ее отказа от вычета отец ребенка вправе получить вычет в размере 4 000 руб. (3 000 + 1 000).

Доходы, полученные на предыдущем месте работы

В соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 218 НК РФ в случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговые вычеты, предусмотренные пп. 4 п. 1 данной статьи, предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты.

Сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных налогоплательщиком доходах, выданной налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 320 НК РФ.

Обратите внимание! Данная норма не касается лиц, претендующих на налоговый вычет в соответствии с пп. 1, 2 п. 1 ст. 218 НК РФ (письма Минфина России от 24.04.2009 N 03-04-07-01/127, от 15.12.2010 N 03-04-06/7-302, ФНС России от 15.10.2008 N 28-10/096927).

Вместе с тем на практике возможны ситуации, когда такая справка не может быть предъявлена, однако налогоплательщик имеет право на соответствующие вычеты. Согласно разъяснениям ФНС (Письмо от 30.07.2009 N 3-5-04/1133@) если налогоплательщик впервые устроился на работу или долгое время не работал (не получал доходов), то стандартный вычет с момента начала работы может предоставляться без предъявления справки по форме N 2-НДФЛ (достаточно будет трудовой книжки и объяснительной записки работника).

Аналогичного мнения придерживаются арбитры (постановления ФАС СКО от 14.04.2010 N А32-19847/2008-33/333, от 29.04.2009 N А32-16310/2008-63/236 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.08.2009 N ВАС-10177/09), ФАС МО от 17.03.2009 N КА-А40/1343-09, ФАС СЗО от 30.10.2008 N А56-2606/2008, от 08.08.2008 N А56-13732/2007).

Кроме того, ВАС, рассматривая подобную ситуацию, установил, что в материалы дела представлены копия трудовой книжки и заявление на оформление трудовой книжки, которыми подтверждается, что работник до трудоустройства в обществе нигде не работал, а следовательно, не имел доходов от других работодателей в этом же налоговом периоде. При таких обстоятельствах сделан вывод, что организация правомерно предоставила работнику стандартные налоговые вычеты (Определение от 10.04.2008 N 3856/08)*(8).

А.В. Телегус,

к.э.н., член Палаты налоговых консультантов

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, 11, май, июнь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Письмо ФНС России от 13.04.2007 N 04-1-05/294.

*(2) См. письма ФНС России от 09.01.2008 N 18-0-09/0001, Минфина России от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49.

*(3) См. Письмо ФНС России от 10.04.2009 N 3-5-04/407.

*(4) Положение ЦБР от 12.11.2011 N 373 "О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории РФ".

*(5) Утвержден Решением Совета директоров ЦБР 22.09.1993 N 40, утратил силу 01.01.2012 - Указание ЦБР от 13.12.2011 N 2750-У.

*(6) Несмотря на то что постановление было принято до введения в действие гл. 23 НК РФ, полагаем, в настоящее время будет уместным руководствоваться выводами, сделанными ВАС, поскольку нормы данной главы во многом тождественны нормам законодательства о подоходном налоге с физических лиц.

*(7) По мнению Роструда (Письмо от 09.08.2007 N 3044-6-0), для того чтобы удержать подотчетную сумму из заработной платы работника, необходимо получить согласие последнего.

*(8) Аналогичная точка зрения изложена в постановлениях ФАС УО от 14.11.2007 N Ф09-9304/07-С2, от 07.11.2006 N Ф09-9786/06-С2, от 14.04.2005 N Ф09-1344/05-АК, ФАС ВСО от 17.12.2007 N А19-4281/07-56-Ф02-9146/07, ФАС МО от 23.10.2006 N КА-А40/10310-06.