На какие цели, с точки зрения налоговиков, опасно использовать заемные средства ("Российский налоговый курьер", N 10, май 2012 г.)

На какие цели, с точки зрения налоговиков, опасно использовать заемные средства

Налоговики часто ставят признание процентов в составе расходов в зависимость от цели использования заемных средств. Конечно, учитывая обезличенный характер денежных средств, нужно еще доказать, что именно заемные, а не собственные средства (при их наличии) потрачены на соответствующие цели. В противном случае суды встают на сторону налогоплательщика (постановления ФАС Западно-Сибирского от 19.08.09 N Ф04-4978/2009(12936-А46-37), Северо-Западного от 02.07.08 N А05-6193/2007 и Поволжского от 16.12.08 N А12-9039/2008 округов). Однако судебная практика свидетельствует, что этот факт не является серьезным препятствием для налоговиков. Результаты анализа арбитражной практики приведены в таблице.

Цели предоставления и использования кредита или займа	Можно ли признать в налоговом учете проценты	Позиция Минфина России, налоговых органов или судов
Кредит или заем использован не по назначению, указанному в договоре о его предоставлении, но в рамках основной деятельности	Да, если затраты соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ	Минфин России разъяснил, что в целях налогообложения прибыли расходом признаются проценты по полученным кредитам и займам независимо от целевого назначения таких заимствований (письмо от 18.08.06 N 03-03-04/1/633). Суды указали, что налогоплательщики вправе учесть в расходах по налогу на прибыль проценты по любым заимствованиям независимо от их целевого назначения и использования (постановления ФАС Московского от 04.08.10 N КА-А41/8345-10, от 30.07.08 N КА-А40/6756-08, Северо-Кавказского от 02.03.10 N А32-26302/2008-63/376 и Уральского от 02.12.09 N Ф09-9455/09-С2 округов)
Кредит или заем использован на погашение ранее полученных кредитов и займов	Да, если затраты направлены на получение дохода	Минфин России считает, что проценты по кредиту, направленному на погашение ранее полученного кредита, учитываются в составе внереализационных расходов с учетом положений статей 252 и 269 НК РФ (письма от 07.10.10 N 03-03-06/1/638, от 12.03.10 N 03-03-06/1/125 и от 22.01.07 N 03-03-06/1/19). Налоговые органы согласны с позицией финансового ведомства (письмо УФНС России по г. Москве от 05.10.10 N 16-15/104054@). Суды указывают, что привлечение средств для погашения имеющихся у организации долговых обязательств осуществляется в рамках предпринимательской деятельности. Следовательно, расходы на уплату процентов по таким заимствованиям направлены на получение дохода (постановления ФАС Московского от 08.10.10 N КА-А40/11775-10, от 27.02.09 N КА-А40/83-09, Северо-Западного от 18.09.08 N А56-53271/2007, Поволжского от 17.05.10 N А72-4810/2009 и Северо-Кавказского от 13.10.10 N А22-1261/2009/13-83 округов). Однако в ситуации, когда кредит был направлен на погашение ранее полученных беспроцентных займов, суд принял решение о том, что расходы в виде процентов являются необоснованными (постановление ФАС Поволжского округа от 12.07.07 N А55-5379/2006-11)
Кредит или заем направлен на выдачу беспроцентных займов третьим лицам	Нет	Налоговые органы считают, что такие проценты являются экономически необоснованными (письмо УФНС России по г. Москве от 28.02.05 N 20-12/12463). Суды в ряде случаев поддерживают налоговиков. Они указывают, что фактически организация заемными средствами не пользуется, а расходы на выплату процентов не связаны с получением доходов (постановления ФАС Московского от 16.11.11 N А40-1037/11-99-5, от 06.05.09 N КА-А40/2336-09, Волго-Вятского от 11.03.11 N А28-5351/2010, Дальневосточного от 08.11.07 N Ф03-А73/07-2/3272 и Северо-Западного от 07.03.07 N А56-60519/2005 округов). В то же время ряд судов признает правоту налогоплательщиков. Судьи опираются на то, что налоговый орган не может оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности (постановления ФАС Уральского от 19.01.11 N Ф09-11444/10-С3, Поволжского от 22.09.11 N А72-9216/2010 и Северо-Западного от 19.11.10 N А26-11541/2009 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 12.04.11 N ВАС-251/11) округов)
Кредит или заем направлен на выдачу займов третьим лицам под более низкий процент	Да, если затраты направлены на получение дохода	Суды признают расходы в виде процентов, если при выдаче займа под более низкий процент налогоплательщик: - рассчитывал на положительный экономический эффект от предпринимательской деятельности. Например, налогоплательщик выдавал займы своим поставщикам или подрядчикам, поскольку такая поддержка контрагентов в конечном итоге обеспечивает рентабельность деятельности самого предприятия (постановления ФАС Московского от 23.12.10 N КА-А40/15995-10 и Восточно-Сибирского от 18.02.10 N А33-5756/2009 округов); - смог избежать уплаты комиссии банку за неиспользование кредита. Например, компания не могла сразу использовать всю сумму кредита по целевому назначению, поэтому, чтобы не платить указанную комиссию, получила средства полностью и их часть выдала в заем (постановление ФАС Поволжского округа от 04.08.11 N А12-22102/2010). В то же время в некоторых ситуациях суды признают, что если налогоплательщик выдает займы взаимозависимым лицам под более низкий процент, то затраты на проценты по привлеченным для этих целей заемным средствам не направлены на получение дохода (постановление ФАС Московского округа от 16.11.11 N А40-1037/11-99-5)
Кредит или заем направлен на выдачу процентного займа третьим лицам, в том числе единственному учредителю	Да	Минфин России считает, что в ситуации, когда полученный кредит был направлен на выдачу процентного займа, в том числе и единственному учредителю, проценты за пользование таким кредитом включаются в состав внереализационных расходов (письма от 24.12.10 N 03-03-06/1/807 и от 27.07.06 N 03-03-04/1/615)
Заемные средства безвозвратно переданы дочерней организации	Признавать рискованно	Налоговики уделяют безвозмездным сделкам, особенно заключаемым между взаимозависимыми лицами, пристальное внимание и могут отказать в признании процентов. Суд указал, что затраты на уплату процентов по кредиту, который был безвозвратно передан дочерней компании, учитываются при налогообложении прибыли. Ведь указанные расходы имели производственный характер - были направлены на развитие деятельности по оказанию услуг, которые налогоплательщик оказывал совместно с дочерней компанией (постановление ФАС Уральского округа от 17.12.07 N Ф09-10363/07-С3). В другом деле суд отметил, что передача безвозмездного взноса дочерним организациям направлена на избежание неблагоприятных экономических последствий и в целях получения дохода от них в будущем (постановление ФАС Московского округа от 24.12.09 N КА-А40/13939-09)
Кредит или заем, переданный в качестве благотворительной или спонсорской помощи	Нет	Минфин России разъяснил, что если полученные заемные средства направлены на благотворительность, то проценты по такому обязательству не учитываются в целях налогообложения прибыли (письмо от 16.03.11 N 03-03-06/1/140). Суды также считают, что проценты по кредиту, который был передан в качестве благотворительной или спонсорской помощи, не уменьшают налогооблагаемую прибыль (постановления ФАС Дальневосточного от 08.11.07 N Ф03-А73/07-2/3272 и Западно-Сибирского от 25.05.05 N Ф04-2958/2005(11284-А46-15) округов)
Заемные средства направлены на проведение праздников, банкетов и других культурно-массовых мероприятий, на оплату путевок в санатории, дома отдыха	Нет	Суд отметил, что налогоплательщик за счет денежных средств, полученных по кредитным договорам, осуществляет экономически неоправданные расходы. Следовательно, проценты по таким обязательствам не уменьшают налогооблагаемую прибыль (постановление ФАС Дальневосточного округа от 08.11.07 N Ф03-А73/07-2/3272)
Заемные средства направлены на уплату налогов или погашение недоимки по налогам	Да	ФНС России считает, что проценты по долговым обязательствам, направленным на погашение задолженности по налогам, соответствуют критерию направленности на получение дохода, поскольку это поможет налогоплательщику избежать банкротства и продолжить свою деятельность (письмо от 04.02.10 N 3-2-09/15). Вместе с тем инспекторы иногда отказывают в учете таких процентов. Они считают, что подобные расходы не направлены на получение дохода. Суды в таких ситуациях отмечают, что уплата налогов и сборов является обязательным расходом, который производится при ведении предпринимательской деятельности. Значит, проценты по кредиту, использованному на указанные цели, связаны с получением дохода (постановления ФАС Московского от 06.05.09 N КА-А40/3332-09, Центрального от 09.11.09 N А35-1323/08-С10 и Северо-Западного от 25.06.07 N А56-51992/2005 округов). Аналогичные выводы суд сделал в отношении процентов по кредиту, направленному на уплату НДС в составе таможенных платежей (постановление ФАС Центрального округа от 30.03.10 N А35-447/2008)
Инвестиционный налоговый кредит	Признавать рискованно	ФНС России отказывает в признании процентов по такому кредиту. Основание - инвестиционный налоговый кредит является одной из форм осуществления изменения срока уплаты налога (п. 3 ст. 61 и п. 1 ст. 66 НК РФ). Следовательно, проценты по инвестиционному налоговому кредиту не относятся к процентам по заимствованиям гражданско-правового характера, расходы в виде процентов по которым могут быть отнесены к внереализационным расходам по смыслу статьи 269 НК РФ (письмо от 02.02.05 N 02-1-07/2). Суды указывают, что, исходя из положений статей 265 и 269 НК РФ, в расходы включаются суммы процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе по инвестиционному налоговому кредиту (постановления ФАС Московского от 18.05.07, 25.05.07 N КА-А40/3995-07, Поволжского от 15.12.06 N А55-28570/05-3 и Уральского от 02.03.06 N Ф09-1077/06-С7 округов)
Кредит или заем направлен на покупку или создание амортизируемого имущества	Да, в качестве внереализационных расходов	Минфин России считает, что проценты по таким кредитам учитываются в составе внереализационных расходов и первоначальную стоимость основного средства или нематериального актива не увеличивают (письма от 06.12.11 N 03-03-06/1/808, от 05.07.11 N 03-03-06/1/398 и от 02.11.09 N 03-03-06/1/720). Налоговые органы и суды согласны с позицией Минфина России (письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.08 N 20-12/083116, постановления ФАС Московского от 20.08.09 N КА-А40/6713-09 и Уральского от 28.06.10 N Ф09-4668/10-С3 округов)
Товарный кредит	Да	Минфин России пояснил, что проценты, начисленные по договору товарного кредита (ст. 822 ГК РФ), заемщик учитывает в составе внереализационных расходов по правилам, предусмотренным статьей 269 НК РФ (письма от 08.02.11 N 03-03-06/1/83 и от 13.02.07 N 03-03-06/1/82). Налоговые органы согласны с Минфином России (письмо УФНС России по г. Москве от 28.12.10 N 16-15/136907@)
Кредит использован для приобретения доли в другом юрлице	Да	Минфин России считает, что организация вправе признать расходами в целях налогообложения прибыли проценты за пользование займом или кредитом, привлеченным для приобретения доли в уставном капитале организаций (письма от 01.06.10 N 03-03-06/1/360 и от 28.11.05 N 03-03-04/1/391). Судьи согласны с мнением Минфина России (постановления ФАС Московского от 10.10.08 N КА-А40/9647-08, Северо-Западного от 12.03.07 N А56-16122/2006 и Уральского от 18.12.08 N Ф09-9560/08-С3 округов). Вместе с тем налоговики могут отказать в принятии таких расходов в тех ситуациях, когда деятельность организации, в уставном капитале которой приобретается доля, убыточна. Суды в таких случаях разъясняют, что сам факт приобретения доли в уставном капитале свидетельствует об экономической обоснованности расходов, поскольку компания изначально намерена получить доход. Значит, расходы в виде процентов по заемным средствам, использованным для приобретения доли, связаны с деятельностью, направленной на извлечение доходов (постановление Северо-Западного округа от 12.03.07 N А56-16122/2006)
Кредит или заем использован на приобретение акций	Да, если доказана реальность получения дохода	Минфин России разъяснил, что в случае использования заемных средств на приобретение акций проценты по таким долговым обязательствам учитываются в составе расходов при налогообложении прибыли (письмо от 30.11.10 N 03-03-06/1/748). Налоговые органы могут исключить подобные расходы, если по операциям с акциями не получена прибыль. Суд, в частности, указал, что убыточность сделок с акциями не доказывает, что расходы на уплату процентов были произведены не с целью получения прибыли (постановление ФАС Московского округа от 24.09.09 N КА-А40/9477-09). Однако в другом деле компания не смогла привести суду убедительных доводов относительно реальности получения доходов от инвестиционной деятельности по приобретению акций. Поэтому проценты по кредиту, направленному на их покупку, были признаны необоснованными расходами (постановление Московского округа от 25.01.07, 01.02.07 по делу N КА-А40/13043-06)
Кредит, которым организация фактически не пользовалась	Нет	Суд пришел к выводу, что полученные заемные средства не были направлены обществом на собственные производственные цели. Как указал суд, организация фактически не пользовалась полученными по кредитному договору средствами. А операция по приобретению на заемные средства векселей и одновременная продажа их по номиналу не может рассматриваться как условие для признания расходов в виде процентов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.02.09 N Ф04-1012/2009(968-А45-37), оставленное в силе определением ВАС РФ от 12.08.09 N ВАС-6812/09)
Привлечение заемных средств при наличии значительных сумм дебиторской задолженности	Да	Налоговики могут отказать в признании процентов при наличии у компании значительных сумм дебиторской задолженности, по которым не принимались меры взыскания. Суды отмечают, что сам факт невзыскания дебиторской задолженности не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства, а также не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика или о направленности его деятельности на уход от налогообложения (постановления ФАС Северо-Кавказского от 24.11.09 N А53-5315/2009 и Северо-Западного от 18.09.08 N А56-53271/2007 округов)

"Российский налоговый курьер", N 10, май 2012 г.