Налоговый форум в Новосибирске: сложные вопросы в расчете НДС (О.А. Курбангалеева, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2011 г.)

Налоговый форум в Новосибирске: сложные вопросы в расчете НДС

В ходе налогового форума, проведенного в Новосибирске, кроме последних изменений в главу 21 НК РФ, обсуждались спорные моменты в исчислении НДС. Рассказала о них и ответила на вопросы участников Оксана Алексеевна Курбангалеева, генеральный директор ООО "Консалтинг успешного бизнеса", кандидат экономических наук.

Поправки, внесенные в главу 21 НК РФ, конечно, устранили ряд возникавших ранее спорных вопросов. Тем не менее на сегодняшний день существует еще много моментов, которые вызывают разногласия между инспекциями и налогоплательщиками. Расскажем о тех из них, которые были рассмотрены в ходе налогового форума в Новосибирске.

При применении правила "пяти процентов" безопаснее учитывать общехозяйственные расходы

Одним из спорных моментов, на которые обратила внимание Оксана Алексеевна, является следующий: нужно ли при применении правила "пяти процентов" включать общехозяйственные расходы в расчет доли совокупных расходов по операциям, которые не подлежат обложению НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ). Напомним, если указанная доля будет меньше 5%, то налогоплательщик, осуществляющий как облагаемые, так и необлагаемые операции, может не вести раздельный учет по НДС и принимать всю сумму "входного" налога к вычету.

Контролирующие ведомства считают, что общехозяйственные расходы участвуют в подобном расчете (письма ФНС России от 13.11.08 N ШС-6-3/827@ и Минфина России от 29.12.08 N 03-07-11/387).

Однако есть решение суда, в котором сделаны противоположные выводы. В частности, в постановлении от 23.07.08 N А06-333/08 ФАС Поволжского округа указал, что при определении доли расходов, приходящихся на необлагаемые операции, организация правомерно учитывала только прямые расходы. Суд исходил из того, что в учетной политике налогоплательщик предусмотрел списание общехозяйственных расходов непосредственно на счет 90 "Продажи" без распределения между затратными счетами.

По общехозяйственным расходам часть "входного" НДС нужно включать в расходы

Определение доли расходов при правиле "пяти процентов" тесно связано с формированием налогового вычета. Ведь именно по затратам, участвующим в определении доли, а значит, связанным с необлагаемыми операциями, организация рассчитывает сумму НДС, которая к вычету не принимается.

Напомним, ФНС России разъясняла, что НДС по общехозяйственным расходам нужно распределять между облагаемыми и необлагаемыми операциями (письмо от 13.11.08 N ШС-6-3/827@). Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (письмо от 12.11.08 N 03-07-07/121). "По мнению ведомств, распределение должно производиться расчетным путем исходя их пропорции, указанной в пункте 4 статьи 170 НК РФ", - подчеркнула лектор.

Арбитражная практика по данному вопросу сложилась неоднозначно. Один из примеров - когда организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляла необлагаемые операции по реализации ценных бумаг. В этом случае суды вставали на сторону налогоплательщика. Они указывали, что НДС по общехозяйственным расходам можно предъявлять к вычету в полном объеме. Причина - необлагаемые операции, по которым не осуществляются непосредственно связанные с ними расходы, не увеличивают долю совокупных расходов на производство товаров, работ, услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению. Подобные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского от 09.09.10 N КА-А40/9055-10 и Северо-Западного от 03.02.11 N А56-14617/2010 округов.

В то же время летом 2011 года Президиум ВАС РФ принял постановление, которое может изменить мнение судов по рассматриваемому вопросу, - речь идет о постановлении от 05.07.11 N 1407/11. В нем рассматривалась ситуация, когда налогоплательщик, осуществляя не облагаемые НДС операции, не распределял НДС по общехозяйственным расходам. Перечень подобных затрат был таким: аренда офиса, серверов, приобретение оргтехники, размещение рекламы и другие расходы, относящиеся одновременно ко всем осуществляемым операциям.

При рассмотрении дела суд указал, что правило ведения раздельного учета касается случаев, когда налогоплательщик наряду с облагаемыми осуществляет и не облагаемые НДС операции. Причем необлагаемые операции могут являться таковыми по любым основаниям, предусмотренным главой 21 НК РФ, в том числе при осуществлении операций по реализации товаров, работ или услуг, не признаваемых объектом налогообложения.

Суд отметил, что глава 21 НК РФ не предусматривает деления расходов на виды, а также не устанавливает порядок учета предъявленных контрагентами сумм налога, дифференцируемый в зависимости от того, в составе общехозяйственных или других расходов уплачен этот налог. Поэтому выводы судов нижестоящих инстанций, полагавших, что положения пунктов 1 и 2 статьи 170 НК РФ не распространяются на общехозяйственные расходы, основаны на неправильном применении норм права.

Таким образом, безопаснее и при определении доли расходов, и при формировании суммы налогового вычета общехозяйственные расходы включать в соответствующий расчет.

Период применения вычета можно отложить

На практике у организаций часто возникают вопросы по определению момента предъявления НДС к вычету в разных ситуациях. Лектор подробнее проанализировала наиболее распространенные из них.

Вычет производится не в том периоде, в котором на него возникло право. "Бывает, что организация своевременно не заявила вычет в результате ошибки. Или, пытаясь избежать камеральной проверки, отложила вычет на следующие периоды, - привела примеры из практики Оксана Алексеевна. - Правомерны ли действия организации? Можно ли заявить налоговый вычет в более позднем периоде, если все условия для него были выполнены ранее, например в предыдущем налоговом периоде?"

Минфин России против таких действий (письма от 13.10.10 N 03-07-11/408 и от 22.06.10 N 03-07-08/186). Ведомство считает, что налогоплательщик должен представить уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором возникло право на вычет. Это можно сделать в течение трех лет после окончания указанного налогового периода.

Однако большинство арбитражных судов в последнее время придерживается противоположного мнения. Это связано с позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 15.06.10 N 2217/10. В нем указано, что применение налогового вычета, право на который возникло в предыдущих периодах, в декларации текущего периода само по себе не может служить основанием для лишения организации права на применение вычета. Вместе с тем обязательным условием для его применения и для возмещения сумм налога является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Счет-фактура получен с опозданием. Предположим, поставщик выписал счет-фактуру в пятницу 30 сентября 2011 года, а покупатель получил его в понедельник 3 октября 2011 года. В такую ситуацию может попасть любая организация. Вправе ли организация заявить налоговый вычет в IV квартале 2011 года?

"Да, вправе, - указала Оксана Алексеевна. - Это подтверждает Минфин России в письме от 03.02.11 N 03-07-09/02. Более того, такой порядок обязателен для налогоплательщиков, поскольку вытекает из Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур (утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, далее - Правила). Ведь зарегистрировать в книге покупок, в которой формируются налоговые вычеты, можно только полученные счета-фактуры. Конечно, их получение в следующем налоговом периоде нужно подтвердить документально, например почтовым штемпелем на конверте. Причем внутренняя регистрация счетов-фактур, по моему мнению, не является надлежащим подтверждением".

Примечание. В случае получения счета-фактуры с опозданием вычет производится в периоде получения данного документа. Но суды поддерживают и тех налогоплательщиков, которые корректируют сумму вычета того периода, в котором счет-фактура был составлен.

Заметим, есть решение суда, в котором высказана аналогичная позиция. В нем не был признан доказательством получения счета-фактуры штамп входящей корреспонденции (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.07.08 N Ф08-3751/2008). Основание - штамп принадлежит самому налогоплательщику.

Однако категорично утверждать, что регистрация счета-фактуры в журнале регистрации входящей корреспонденции не будет признана подтверждением, также нельзя. Например, Минфин России в письме от 16.06.05 N 03-04-11/133 указал, что запись в указанном журнале может являться подтверждением даты получения счета-фактуры.

Кроме того, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.02.09 N Ф04-2854/2008(324-А67-42) сказано, что проставление на документах штампов является внутренним вопросом организации. В данном случае суд не признал надлежащим доказательством штамп на счете-фактуре. Основанием для этого послужило следующее обстоятельство. Указанный штамп не содержал подписи должностного лица или работника налогоплательщика и номера регистрации в журнале входящей корреспонденции. Также организация не предоставила суду этот журнал.

Допустим, у организации нет подтверждения получения счета-фактуры с опозданием, но она решила заявить вычет в периоде получения этого документа. Тогда налогоплательщик, готовый к судебным разбирательствам, может руководствоваться позицией, изложенной в упомянутом выше постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.10 N 2217/10. Ведь, по сути, в подобной ситуации вычет по счету-фактуре просто будет заявлен позже периода, в котором возникло на него право.

Возможна и другая ситуация. Налогоплательщик получил счет-фактуру позже, но хочет заявить вычет в периоде его составления путем подачи уточненной декларации. Данные действия, скорее всего, не одобрят налоговики, но суд может поддержать (постановления ФАС Московского от 08.02.11 N КА-А40/17458-10, Центрального от 11.07.11 N А14-9851/2010-354/24 и Волго-Вятского от 07.11.08 N А17-1120/2008 округов).

Примечание. По мнению Минфина России, регистрация счета-фактуры в журнале регистрации входящей корреспонденции является подтверждением позднего получения счета-фактуры.

Счет-фактура исправлен. Контролирующие ведомства считают, что заявлять вычет по исправленному поставщиком счету-фактуре нужно в периоде его получения (письма Минфина России от 26.07.11 N 03-07-11/196 и ФНС России от 01.04.10 N 3-0-06/63).

Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.06.08 N 615/08 высказал следующую позицию. Период применения налоговых вычетов связан только с выполнением условий, определяющих право налогоплательщика на такие вычеты. Причем последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные Налоговым кодексом условия.

В результате большинство арбитражных судов поддерживает налогоплательщиков, которые не корректируют сумму вычета в периоде, в котором он был заявлен по ошибочному счету-фактуре. "Конечно, такая позиция подходит тем организациям, которые готовы к судебным разбирательствам", - заметила Оксана Алексеевна.

Вычет при отсутствии реализации. На практике ситуация, когда в декларации по НДС отражены налоговые вычеты, но отсутствует выручка от реализации и соответственно налоговая база, свойственна для вновь созданных организаций и предприятий с сезонным характером деятельности.

Минфин России разъяснил, что в подобной ситуации принимать к вычету суммы НДС нельзя. Это можно сделать в том налоговом периоде, в котором возникает налоговая база (письмо от 08.12.10 N 03-07-11/479). Но суды в подавляющем большинстве случаев говорят об обратном. Сформировалась данная позиция еще в 2006 году с постановления Президиума ВАС РФ от 03.05.06 N 14996/05. "Таким образом, у организаций на сегодняшний день есть шансы отстоять свою позицию в суде, - подвела итог Оксана Алексеевна. - Вместе с тем, если налогоплательщик не хочет, чтобы его тревожили проверками, то вычет можно отложить до момента возникновения налоговой базы".

Применение вычета частями. Бывает, что в периоде, когда компания сделала дорогостоящую покупку, "входной" НДС превышает сумму налога, начисленного с реализации. Подобная ситуация может сложиться в случае приобретения здания или при закупке большого объема ТМЦ у предприятий с сезонным характером производства, также она характерна для лизинговых компаний. Многие налогоплательщики избегают отражения в декларации сумм возмещения налога. Может ли такая компания заявить вычет НДС частями по одному и тому же счету-фактуре в разных налоговых периодах?

Финансовое ведомство считает, что право на вычет сумм налога частями в разных налоговых периодах действующим порядком исчисления НДС не предусмотрено (письмо от 13.10.10 N 03-07-11/408). В то же время суды придерживаются другого мнения.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 25.03.11 N КА-А40/1116-11 сказано, что применение вычетов частями за пределами налогового периода, когда на них возникло право, не приводит к неуплате НДС в бюджет. Ведь при подобных действиях возникает переплата налога в предыдущих периодах. Кроме того, статья 172 НК РФ закрепляет только объем прав налогоплательщика и не устанавливает максимального или минимального размера вычета. А в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 17.03.11 N А32-16460/2010 суд подтвердил право на предъявление вычета частями по мере оплаты оборудования.

Лектор напомнила, что территориальным налоговым инспекциям при вынесении решений по результатам проверок рекомендовано руководствоваться сложившейся в регионе судебно-арбитражной практикой и вступившими в законную силу судебными решениями (письмо ФНС России от 14.09.07 N ШС-6-18/716). Поэтому организациям уже на этапе подготовки возражений на акт налоговой проверки следует провести мониторинг судебной практики по нарушениям, зафиксированным в акте по итогам проверки. Результаты такого мониторинга целесообразно отразить в письменных возражениях на акт.

Вместе с тем ФНС России письмом от 23.09.11 N ЕД-4-3/15678@ проинформировала нижестоящие налоговые органы о следующем. Положения абзацев 9 и 10 письма ФНС России от 14.09.07 N ШС-6-18/716 не применяются в отношении правовой позиции, изложенной в письмах ведомства, размещенных в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами" на сайте ФНС России www.nalog.ru.

Это означает, что если ФНС России разместила в указанном разделе сайта какое-либо письмо, то указанная в нем позиция будет учитываться при вынесении решения по результатам проверки и отстаиваться налоговиками в суде в любом случае. То есть даже тогда, когда судебно-арбитражная практика по рассмотренному в письме вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков.

Вычет НДС по кассовому чеку очень рискован

Особенности вычета НДС, уплаченного организациям и предпринимателям сферы розничной торговли, общественного питания, выполнения работ и оказания услуг населению, главой 21 НК РФ не предусмотрены. На этом основании Минфин России делает вывод, что указанный вычет без наличия счетов-фактур не производится (письма от 03.08.10 N 03-07-11/335 и от 15.06.10 N 03-07-11/252).

Налоговое ведомство придерживается аналогичной позиции (письмо МНС России от 13.05.04 N 03-1-08/1191/15@). Действительно, при реализации товаров, работ, услуг за наличный расчет указанными выше организациями и предпринимателями требования по выставлению счетов-фактур считаются выполненными в случае выдачи покупателю кассового чека или иного документа установленной формы.

Далее ведомство напоминает о нормах статьи 492 "Договор розничной купли-продажи" ГК РФ и делает вывод о том, что указанное относится только к ситуации, когда товары приобретаются не для использования в предпринимательской деятельности. В противном случае (если покупатель согласно представленной доверенности выступает от имени юрлица или покупателем является индивидуальный предприниматель) продавец обязан выдать счет-фактуру.

Вместе с тем Президиум ВАС РФ в постановлении от 13.05.08 N 17718/07 разъяснил, что счет-фактура не считается единственным документом для предоставления налогоплательщику налоговых вычетов. Они могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС. В результате суды учитывают эту позицию и выносят решения в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Московского от 23.08.11 N КА-А41/7671-11 и Центрального от 05.08.10 N А64-3986/09 округов).

"Итак, отстоять свою позицию в суде по данному вопросу можно, - подвела итог Оксана Алексеевна. - В то же время принимать к вычету НДС на основании чека ККТ без наличия счета-фактуры очень рискованно. Ведь контролирующие ведомства по данному вопросу своей позиции не меняли".

Примечание. Если в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами" сайта www.nalog.ru, размещено какое-либо письмо, то инспекция будет отстаивать изложенную в нем позицию, даже если арбитражная практика сложилась в пользу налогоплательщиков.

Отсутствие каких документов воспрепятствует вычету НДС

Одним из обязательных условий, необходимых для применения налогового вычета, является наличие счетов-фактур и первичных документов, подтверждающих приобретение и принятие к учету товаров, работ и услуг. Поэтому лектор остановилась на некоторых связанных с этим нюансах.

Отсутствие первичных документов и счетов-фактур. Такое возможно в случае утери документов, пожара на территории организации и при наступлении прочих чрезвычайных обстоятельств. Освобождают ли налогоплательщика такие обстоятельства от необходимости восстановления утраченных документов?

"Исходя из позиции, высказанной ВАС РФ в определении от 01.04.11 N ВАС-3376/11, можно утверждать, что нет, не освобождают, - подчеркнула Оксана Алексеевна. - Ведь обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике. Именно он должен подтвердить свое право на налоговые вычеты". Отметим, в данном деле анализировалась ситуация, когда документы были утрачены в результате пожара и организация не представила налоговикам ни подлинных счетов-фактур, ни их копий.

Примечание. Принимать к вычету НДС по чеку без наличия счета-фактуры очень рискованно. Ведь у ведомств на этот счет имеется устоявшаяся позиция.

Отсутствие транспортных документов. По данной причине налоговики нередко предъявляют претензии и отказывают в вычете НДС. Но если это является единственным основанием, то суды встают на сторону налогоплательщиков. Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 11.05.11 N А54-2672/2008-С5 сказано, что отсутствие ТТН не может служить безусловным основанием для отказа в вычете НДС при соблюдении положений главы 21 НК РФ и представлении всех надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих реальность сделки с соответствующим контрагентом.

Однако если налоговый орган выявит другие обстоятельства, такие как недобросовестность налогоплательщика, отсутствие у него должной осмотрительности, заключение договоров с поставщиками, зарегистрированными по подложным документам, и др., то суд может признать обоснованным отказ налогоплательщику в применении налоговых вычетов.

"Дело в том, что в подобных случаях встает вопрос о реальности сделки и соответственно о том, как были доставлены товары", - пояснила Оксана Алексеевна. Тогда отсутствие ТТН становится дополнительным доказательством фиктивности сделки по приобретению товаров у конкретного поставщика (постановления ФАС Центрального от 05.05.11 N А09-5818/2010 и Восточно-Сибирского от 25.01.11 N А33-5185/2010 округов).

Кроме того, лектор напомнила, что с 25 июля 2011 года введена новая транспортная накладная (приложение N 4 к Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом, утв. постановлением Правительства РФ от 15.04.11 N 272). По поводу применения данной формы в разных ситуациях Минфин России высказал свое мнение в письме от 02.09.11 N 03-03-06/1/540. Транспортная накладная оформляется в случае наличия договора перевозки груза.

Если такой договор не заключался и покупатель собственным транспортом вывозит товар со склада грузоотправителя, то транспортная накладная не составляется. Если же грузоотправитель самостоятельно доставляет товар, то возникают гражданско-правовые отношения по оказанию услуг перевозки, связанные с необходимостью составления транспортной накладной. Кроме того, ведомство сообщило, что использование новой транспортной накладной не исключает также применения ТТН.

Примечание. Чрезвычайные обстоятельства не освобождают налогоплательщика от необходимости восстановления утраченных документов.

Ведомствам не удалось внести поправки в части восстановления вычета НДС

Списание ценностей возникает в разных хозяйственных ситуациях. Минфин России неоднократно разъяснял, что НДС нужно восстанавливать во всех случаях, когда выбытие имущества не связано с его реализацией или безвозмездной передачей. Ведь подобное выбытие объектом налогообложения не является. К таким случаям финансовое и налоговое ведомства относят:

- списание товаров по истечении срока годности (письмо Минфина России от 04.07.11 N 03-03-06/1/387);

- списание товаров в связи с недостачей, выявленной при инвентаризации (письма Минфина России от 04.07.11 N 03-03-06/1/387 и от 19.05.10 N 03-07-11/186);

- списание морально устаревших товаров (письмо Минфина России от 07.06.11 N 03-03-06/1/3320);

- выбытие имущества в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием (письмо Минфина России от 01.11.07 N 03-07-15/175);

- утрату товаров, основных средств в результате пожара (письмо Минфина России от 15.05.08 N 03-07-11/194);

- ликвидацию основных средств в связи с аварией (письмо Минфина России от 18.03.11 N 03-07-11/61);

- ликвидацию объектов незавершенного строительства (письмо Минфина России от 07.02.08 N 03-03-06/1/86);

- списание, ликвидацию недоамортизированных основных средств (письма Минфина России от 29.01.09 N 03-07-11/22 и от 07.12.07 N 03-07-11/617);

- конфискацию товаров (письмо ФНС России от 04.12.07 N ШТ-6-03/932@).

Лектор заметила, что рассматриваемый вопрос является спорным уже давно.

При этом суды встают на сторону налогоплательщиков. Например, решением от 19.05.11 N 3943/11 ВАС РФ признал недействующим пункт 4 письма Минфина России от 07.03.07 N 03-07-15/29. В нем говорилось о необходимости восстановления НДС по возвращенному товару, который в дальнейшем не используется для осуществления облагаемых операций. Кроме того, суд указал, что списание товаров с истекшими сроками годности (реализации) к числу случаев, перечисленных в пункте 3 статьи 170 НК РФ, не относится.

"В целом арбитражные суды приходят к единому мнению, - отметила Оксана Алексеевна. - Восстанавливать НДС нужно только в случаях, предусмотренных пунктом 3 статьи 170 НК РФ, поскольку в нем приведен исчерпывающий перечень таких случаев".

Аналогичная позиция отражена в постановлениях ФАС Московского от 20.06.11 N КА-А40/5832-11, Центрального от 02.11.10 N А48-4851/2009, Западно-Сибирского от 14.06.11 N А03-7972/2010 и Поволжского от 10.05.11 N А55-17395/2010 округов.

В результате контролирующие ведомства предложили внести соответствующие изменения в главу 21 НК РФ (проект федерального закона N 482215-5). Так, данные ведомства планировали узаконить необходимость восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, по товарам, выбывшим вследствие хищения и недостачи, выявленных в ходе инвентаризации. Но данная инициатива у законодателей поддержки не нашла. В этой части законопроект одобрен не был.

Таким образом, на сегодняшний день рассматриваемый вопрос по-прежнему остается спорным. Ведь то, что законодатели не поддержали внесение указанных поправок, вряд ли изменит давнюю позицию налоговиков.

Примечание. Отсутствие транспортных документов само по себе не является основанием для отказа в вычете НДС. Но иногда их отсутствие становится дополнительным доказательством фиктивности сделки по приобретению товаров у конкретного поставщика.

О.А. Курбангалеева,

генеральный директор ООО "Консалтинг успешного бизнеса",

кандидат экономических наук

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2011 г.