Недвижимое имущество замечено в предпринимательстве (М.В. Моисеев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2011 г.)

Недвижимое имущество замечено в предпринимательстве

Как мы знаем, доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, за соответствующий налоговый период от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности три года и более, не облагаются НДФЛ (п. 17.1 ст. 217 НК РФ).

Однако положения настоящего пункта не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами - ИП от продажи имущества, непосредственно используемого в предпринимательской деятельности. Посмотрим, как реализуется комбинация указанных норм на практике.

Историческая справка

Многие наверняка помнят, что вышеперечисленное имущество попало в список льготного не так давно - 01.01.2010 (см. ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ). До указанного момента аналогичная норма содержалась в п. 1 ст. 220 НК РФ и называлось все это имущественным налоговым вычетом. Возникает вопрос: к чему данная перестановка?

Ответ на этот вопрос поможет дать текст Постановления Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08: в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет. Запрет на подобные действия содержится в п. 7 ст. 88 НК РФ.

Однако при проведении проверок налоговый орган вправе в установленном порядке истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие их право на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ).

Но предоставление плательщику НДФЛ права на получение налоговых вычетов не отвечает признакам льготы по налогам и сборам согласно ст. 56 НК РФ, следовательно, не предполагает в качестве условия получения вычета предварительную проверку первичных документов в рамках камеральной налоговой проверки.

Получается, что перевод из категории налоговых вычетов в список льгот позволяет провести дополнительные мероприятия налогового контроля - истребовать сведения и документы, подтверждающие право на эти льготы.

Корень проблемы...

...кроется в нормах гражданского законодательства. Поясним, в соответствии с п. 2 ст. 212 ГК РФ вещи могут находиться в собственности граждан и юридических лиц. При этом установленное гражданским законодательством право гражданина иметь в собственности имущество, приобретаемое по основаниям, указанным в ст. 218 ГК РФ, не обусловлено наличием или отсутствием у гражданина статуса индивидуального предпринимателя.

Кроме того, в силу ст. 5 Закона о госрегистрации прав на недвижимое имущество*(1) участниками отношений, возникающих при государственной регистрации прав на недвижимое имущество, являются, в частности, его собственники, к которым отнесены в том числе граждане РФ. Индивидуальные предприниматели самостоятельными субъектами указанных правоотношений не являются и по смыслу приведенной нормы относятся к гражданам. Таким образом, право собственности на объект недвижимости регистрируется за гражданином в общеустановленном порядке независимо от наличия у него статуса индивидуального предпринимателя (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2011 N 09АП-10746/2011-АК).

Ну а раз так, то соблазн не платить налог велик. Русский авось, знаете ли...

Заметят или нет?

Мы не знаем статистики (скольким удалось спрятаться, а сколько попалось), но уверены в одном: данные поступают в инспекцию независимо от того, сообщили вы их или нет, подали декларацию (в том числе по форме 3-НДФЛ *(2)) или воздержались. Первый источник, из которого налоговики узнают о совершенной сделке купли-продажи, - это Федеральная регистрационная служба (ФРС), которая в силу п. 4 ст. 85 НК РФ обязана в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации о ней сообщить. То есть заветный документ с водяными знаками может быть еще не получен покупателем, а инспекторы уже будут иметь информацию о правообладателе, включая ИНН - при его наличии, сведения об объекте недвижимости, о размере доли в праве, назначении (жилое, нежилое и пр.) и др.*(3) Для того чтобы у налоговиков не осталось сомнений, норма обязывает ФРС ежегодно до 1 марта представлять указанные сведения по состоянию на 1 января текущего года.

Дальше просто. Поданная отчетность (книга учета доходов и расходов*(4), а также декларация по НДС или единому налогу при УСНО*(5)) "камералится" на предмет отражения дохода от продажи недвижимого имущества. Если он не отражен, то, поскольку данные, поступившие от налогоплательщика, не соответствуют сведениям, имеющимся у инспекции, налогоплательщику предложат в течение пяти дней представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления (п. 3 ст. 88 НК РФ). Если на подобные уговоры (или, если угодно, провокации) вы не поддались, то не исключено, что в ближайшее время будет назначена выездная налоговая проверка. Ну а ее результаты могут быть разными. Ниже мы их рассмотрим, но сначала скажем несколько слов о сроках владения.

Несколько слов о сроках

Не сомневаемся, что вы заметили: для освобождения от налогообложения необходимо, чтобы срок владения имуществом на праве собственности составлял более трех лет. Однако сплошь и рядом встречаются ситуации, когда лицо сначала обладает частью имущества, а затем становится его единоличным собственником. Нас по понятным причинам интересует пограничная ситуация, то есть когда первая часть имущества находится в собственности более трех лет, а вторая - менее этого срока. Налогообложение в остальных случаях очевидно и потому малоинтересно.

Так вот, в многочисленных письмах чиновники указывают: изменение состава собственников не означает, что у налогоплательщика прерывается период владения объектом недвижимости, а раз так, то трехлетний срок нужно исчислять с момента государственной регистрации права собственности на первоначальную долю (письма Минфина России от 27.10.2011 N 03-04-05/7-814, от 26.08.2011 N 03-04-05/7-604 и др.).

Возможные варианты

Выше мы отметили, что как в старых, так и в новых нормах фактически говорится следующее: если физическое лицо владело имуществом на праве собственности три года и более, обязанности по уплате НДФЛ не возникает. В то же время эта льгота неприменима при использовании данного имущества в предпринимательской деятельности. Однако на практике все гораздо сложнее.

Ситуация 1

Самый простой случай: имущество приобретено лицом в качестве предпринимателя, использовано им в целях извлечения прибыли и продано в период предпринимательской деятельности. На наш взгляд, именно эту ситуацию имел в виду законодатель, устанавливая запрет на применение льготы.

Собственно, наша позиция подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14009/09. Арбитры установили, что предприниматель по договору купли-продажи приобрел недвижимое имущество, в том числе здания, для ведения предпринимательской деятельности.

Осуществляя розничную торговлю, он являлся плательщиком ЕНВД. Здания были проданы другому предпринимателю.

Расчет по сделке был произведен путем внесения денежных средств на расчетный счет первого предпринимателя.

При указанных обстоятельствах ВАС пришел к выводу, что доход от продажи зданий непосредственно связан с предпринимательской деятельностью, как следствие, он подлежит обложению НДФЛ. Аналогичная точка зрения высказана в постановлениях ФАС УО от 09.03.2011 N Ф09-866/11-С3, ФАС ЗСО от 24.05.2011 N А45-19118/2010 *(6), ФАС ДВО от 07.04.2011 N Ф03-1055/2011, определениях ВАС РФ от 30.11.2010 N ВАС-15998/10, от 19.11.2009 N ВАС-14522/09, от 15.03.2011 N ВАС-2815/11, Письме Минфина России от 27.04.2011 N 03-04-05/3-307 и др.

Ситуация 2...

...во многом напоминает предыдущую: имущество куплено физическим лицом до его регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, использовалось в предпринимательских целях и продано в период регистрации лица в качестве индивидуального предпринимателя. При указанных обстоятельствах финансисты (Письмо от 19.09.2011 N 03-04-05/3-673), а зачастую и арбитры полагают, что оснований для освобождения от уплаты налога не имеется. Подтверждение можно найти, например, в Постановлении ФАС ЗСО от 17.08.2011 N А27-16739/2010. Суд отклонил доводы предпринимателя относительно того, что продажа здания офиса не может вести к увеличению дохода по УСНО, поскольку произведена физическим лицом; что уплата с расчетного счета предпринимателя коммунальных платежей не уменьшала налоговую базу по УСНО (объект налогообложения - доходы); гл. 23 и 26.2 НК РФ запрета или разрешения на использование или неиспользование в личных целях имущества не содержат (см. также Постановление ФАС СКО от 02.06.2011 N А53-19320/2010*(7)).

Правда, встречается и противоположная точка зрения. Так, ФАС УО в Постановлении от 26.08.2010 N Ф09-6826/10-С2 обратил внимание на следующие факты: налогоплательщиком до регистрации в качестве предпринимателя на личные денежные средства были приобретены нежилые помещения.

При этом судом выявлено, что в договорах купли-продажи недвижимого имущества отсутствует указание на статус налогоплательщика как предпринимателя; сделки по продаже недвижимого имущества носили разовый характер, не были направлены на систематическое получение дохода, а суммы от продажи были получены на личный счет физического лица, доход от сдачи имущества в аренду относится к иному налоговому периоду, сумма, вырученная от продажи спорного имущества, была использована на личные нужды и в коммерческой деятельности не участвовала. Кроме того, по сообщению представителей предпринимателя, указанное имущество приобретено в зарегистрированном браке.

При таких обстоятельствах арбитры пришли к выводу, что оснований для доначисления налогов по общей системе налогообложения у инспекции не имелось, а налогоплательщиком денежные средства в облагаемую базу по УСНО правомерно не включались.

К нашему сожалению, такая позиция судей - скорее исключение, чем правило.

К ситуациям 1, 2

Очевидно, что предприниматель находится на общей системе налогообложения или УСНО. Скажем несколько слов о каждом случае.

Если это общая система, то нужно понимать несколько вещей. Первое: как было сказано выше, льгота не применяется. Второе: при реализации имущества можно учесть его покупную стоимость. Третье: нужно начислить НДС. Причем все три пункта полностью распространяются на лицо, переведенное на ЕНВД. По этому поводу удачно, на наш взгляд, высказался ФАС УО в Постановлении от 11.08.2010 N Ф09-6338/10-С3: вместо возможности использования права на имущественный налоговый вычет физическому лицу, зарегистрированному в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющему предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, предоставлена возможность воспользоваться правом на получение профессиональных налоговых вычетов и уменьшить свою налогооблагаемую базу на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (п. 1 ст. 221, п. 1 ст. 227 НК РФ).

Кроме того, перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых по решению субъекта РФ может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, приведен в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Деятельность по реализации (продаже) имущества в указанном перечне не значится, определение физического показателя и базовой доходности для вида деятельности по продаже недвижимого имущества за наличный расчет гл. 26.3 НК РФ не содержит.

Следовательно, доход от продажи имущества, используемого при осуществлении предпринимательской деятельности, полученный предпринимателем, переведенным на уплату ЕНВД, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, и этот порядок предполагает исчисление и уплату НДС*(8).

Несколько другая картина складывается, если предприниматель перешел на УСНО. Дабы не быть голословными, вновь обратимся к арбитражной практике.

Применение УСНО индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением облагаемых по ставкам 9 и 35%), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности). Такие предприниматели не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Таким образом, поясняет ФАС ПО в Постановлении от 26.07.2011 N А12-23664/2010, добровольный отказ индивидуального предпринимателя от общей системы налогообложения влечет для него невозможность применения налоговых вычетов, предусмотренных ст. 220 НК РФ, в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности. Полагаем, это в полной мере относится и к льготе, предусмотренной в п. 17.1 ст. 217 НК РФ.

Несколько слов о санкциях. Они, как вы уже, очевидно, догадались, будут за: а) неуплату или неполную уплату сумм налога - 20% суммы каждого неуплаченного налога (ст. 122 НК РФ); б) непредставление в срок налоговой декларации - 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб. (ст. 119 НК РФ). Согласитесь, если сложить все штрафы, особенно если говорить о "забытых" доходах плательщика ЕНВД (НДФЛ, НДС), может получиться кругленькая сумма, и это не считая самих налогов и пеней.

В какой-то степени исправить ситуацию могут смягчающие ответственность обстоятельства:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность (п. 1 ст. 112 НК РФ). Отметим, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза (п. 3 ст. 114 НК РФ).

Ну и по традиции подкрепим свои слова ссылкой на арбитражную практику - Постановление ФАС УО от 02.02.2011 N Ф09-2465/10-С3. Суд указал, что инспекция правомерно доначислила налогоплательщику налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО, и пени, однако, установив смягчающие ответственность обстоятельства (наличие обязательств по кредитному договору, привлечение к налоговой ответственности впервые, отсутствие единообразной судебной практики по данному вопросу), уменьшил штраф в два раза.

Ситуация 3

Неверно было бы умолчать о ситуации, в которой имущество не использовалось в предпринимательской деятельности. По логике построения п. 17.1 ст. 217 НК РФ такое имущество не должно облагаться НДФЛ. Данный факт, по всей видимости, настолько очевиден, что в справочно-правовых базах нам не удалось найти разъяснений и споров по этому поводу.

Ситуация 4

Имущество использовалось в предпринимательской деятельности, затем статус предпринимателя был прекращен. По мнению заместителя начальника отдела налогообложения доходов физических лиц Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Н.Н. Стельмаха (см. стр. 17), в подобной ситуации льгота, предусмотренная п. 17.1 ст. 217 НК РФ, не применяется.

Ни судебной практики, ни официальных разъяснений по этому поводу нам найти не удалось (хотя очень хотелось), тем не менее мы не согласны с высказанной выше точкой зрения. Вернемся к тексту нормы: положения настоящего пункта не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи... имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности. Согласитесь, здесь возможны разные толкования. Мы можем предложить свое, отличное от толкования Стельмаха.

Обратите внимание на то, что причастие "используемого" стоит в настоящем времени, то есть имущество должно использоваться в предпринимательской деятельности и реализовываться если не одновременно, то в течение непродолжительного периода времени. Более того, субъектный состав продавца четко определен - это предприниматель. Таким образом, если имущество в момент реализации не используется в предпринимательской деятельности и продается лицом, прекратившим данную деятельность, в силу абз. 1 п. 17.1 ст. 217 НК РФ оно не должно облагаться НДФЛ.

Конечно, это лишь одно из возможных толкований, но до тех пор, пока п. 7 ст. 3 НК РФ не отменен (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)), суд обязан им руководствоваться.

И в завершение - немного о "птичках"

Данный раздел возник как ответ на Письмо Минфина России от 06.10.2011 N 03-04-05/3-710. Физическое лицо обнаружило, что в его гараже хранятся вещи, вышедшие из употребления как непригодные, - металлолом. Лицо планирует сдать металлолом и получить соответствующий доход.

В связи с этим возник ряд вопросов: будет ли для целей освобождения от НДФЛ являться достаточным подтверждением нахождения у физлица металлолома в собственности более трех лет составленный им акт осмотра гаража? Если нет, то какой документ следует представить как подтверждающий право собственности физлица на металлолом? Следует ли физлицу представлять декларацию по НДФЛ с отражением в ней суммы дохода, полученного от сдачи металлолома, а также исчислять с указанной суммы НДФЛ по ставке 13%?

Финансисты напомнили про льготу, предусмотренную п. 17.1 ст. 217 НК РФ, но подчеркнули, что для освобождения от обложения НДФЛ дохода, полученного от продажи имущества, у налогоплательщика должны иметься документы, подтверждающие, что имущество находилось в его собственности три года и более.

Документами, подтверждающими нахождение имущества в собственности налогоплательщика, могут являться, в частности, документы на оплату приобретенного имущества, сдаваемого в дальнейшем в металлолом (чеки, квитанции, платежные поручения и т.п.).

Акт осмотра, составленный самим налогоплательщиком, не может рассматриваться в качестве документа, подтверждающего срок владения имуществом.

Ну а без должной документации указанный доход нужно обложить НДФЛ по ставке 13%, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ. Кроме того, по месту своего учета нужно не забыть представить декларацию.

Все вышесказанное, конечно, верно, но вот вопрос: как налоговики узнают о полученном доходе, если налогоплательщик сам об этом не сообщит? Между прочим, компания, которая занимается приемкой металлолома, ничего сообщать не обязана, так как налоговым агентом не является (п. 2, 5 ст. 226, пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(2) Утверждена Приказом ФНС России от 25.11.2010 N ММВ-7-3/654@.

*(3) За 2010 год сведения подавались по форме, представленной в приложении 7 к Приказу ФНС России от 17.09.2007 N ММ-3-09/536@. Однако с 27.03.2011 вместо данной формы (см. приложение 1 к Приказу ФНС России от 13.01.2011 N ММВ-7-11/11@) введена новая.

*(4) Форма утверждена Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.

*(5) Форма утверждена Приказом Минфина России от 22.06.2009 N 58н.

*(6) Определением ВАС РФ от 07.07.2011 N ВАС-9111/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(7) Определением ВАС РФ от 11.10.2011 N ВАС-12756/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(8) Определением ВАС РФ от 30.11.2010 N ВАС-15998/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.