Страховые взносы: обзор арбитражной практики (Т. Обухова, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2012 г.)

Страховые взносы: обзор арбитражной практики

Отношения, связанные с исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов в ПФР на обязательное пенсионное страхование, ФСС на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, ФФОМС и ТФОМС на обязательное медицинское страхование (далее - страховые взносы), а также отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов и привлечения к ответственности за нарушение законодательства РФ о страховых взносах, регулируются нормами Закона N 212-ФЗ*(1). О том, какие нарушения порядка исчисления и уплаты страховых взносов выявляют контрольные органы в ходе проведения проверок, мы расскажем в этой статье.

Принятие на работу сотрудницы перед ее декретным отпуском, выплата ей премии и (или) увеличение заработной платы

Законодательство РФ не разъясняет, может ли ФСС отказать в зачете (возмещении) пособия, если оплата труда сотрудницы перед ее уходом в декретный отпуск была значительно повышена по сравнению с другими сотрудниками учреждения. В то же время, как свидетельствует арбитражная практика, данный факт, выявленный в ходе выездных налоговых проверок, трактуется проверяющими как нарушение норм законодательства и органы ФСС отказывают в зачете страховых взносов в части суммы начисленного пособия.

Обратимся к Трудовому кодексу. В соответствии со ст. 132 ТК РФ заработная плата работника зависит от его квалификации, сложности работы, количества и качества затраченного труда и максимальным размером не ограничивается. Заработная плата работника устанавливается трудовым договором, который представляет собой соглашение между работодателем и сотрудником по выполнению последним трудовой функции (ст. 56, 135 ТК РФ).

Правоотношения в системе обязательного социального страхования, возникающие в связи с материнством, круг лиц, подлежащих данному виду страхования, виды предоставляемого обязательного страхового обеспечения граждан данной категории, права и обязанности субъектов обязательного социального страхования, возникших в связи с материнством, а также условия, размеры и порядок обеспечения пособиями по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию в связи с материнством, устанавливаются Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Закон N 255-ФЗ). Согласно его ст. 13 назначение и выплату пособий по беременности и родам осуществляет работодатель по месту работы застрахованного лица. Порядок расчета пособия установлен ст. 14 Закона N 255-ФЗ: пособия по беременности и родам исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за два календарных года, предшествующих году наступления отпуска по беременности и родам, в том числе за время работы (службы, иной деятельности) у другого страхователя (других страхователей). Условий определения размера пособия в случае, если в расчетном периоде была увеличена заработная плата застрахованного лица либо выплачена премия, Закон N 255-ФЗ не содержит. Работники ФСС считают, что работодатель превышает свои полномочия, если совершает такие действия перед наступлением страхового случая у работника. Далее, применяя пп. 3 п. 1 ст. 11 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования", п. 18 Постановления Правительства РФ от 12.02.1994 N 101 "О Фонде социального страхования Российской Федерации", ФСС не принимает к зачету расходы на обязательное социальное страхование, направленные на выплату пособия застрахованному лицу. Напомним, что в силу ч. 2 ст. 15 Закона N 212-ФЗ сумма страховых взносов, уплачиваемых в ФСС, уменьшается на сумму страхового обеспечения, выплаченного плательщиками взносов по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Судебная практика по данному вопросу весьма противоречива. С одной стороны, имеется немало судебных решений, из которых следует, что существенное увеличение заработной платы в расчетный период является основанием для отказа в зачете (возмещении) пособия по беременности и родам.

В Постановлении ФАС УО от 09.08.2011 N Ф09-4728/11 изложена следующая ситуация. Страхователь принял на работу свою супругу за 21 день до наступления страхового случая - отпуска по беременности и родам. Навыков работы и специального образования супруга не имела, однако ей был установлен оклад в несколько раз выше, чем другим сотрудникам учреждения. Выявив эти обстоятельства, проверяющие из ФСС пришли к выводу, что страхователь создал искусственную ситуацию с целью незаконного получения средств фонда. Рассмотрев материалы дела, суд заключил, что доводы ФСС обоснованны и со стороны страхователя имело место злоупотребление своими правами в части установления сотруднице завышенного размера заработной платы.

В качестве другого примера превышения работодателем своих полномочий можно привести дело, рассмотренное в ФАС ПО (Постановление от 30.08.2011 N А12-24193/2010). В учреждение за два с половиной месяца до наступления страхового случая (отпуска по беременности и родам) была принята сотрудница. Данная должность после ухода сотрудницы в декрет так и осталась свободной. Заработная плата, которая была установлена этой сотруднице, значительно превышает заработную плату, предусмотренную штатным расписанием учреждения. Изучив материалы дела, суд пришел к выводу, что разрешение спора о правомерности предъявления к возмещению расходов, произведенных в пользу застрахованного лица, не может ставиться в зависимость только от наличия у руководителя учреждения полномочий в сфере трудовых и гражданско-правовых отношений, в том числе в части установления работнику вознаграждения в любом размере. Следовательно, руководитель юридического лица злоупотребил своими полномочиями. Поскольку на основании Закона N 255-ФЗ возмещение средств из ФСС является восстановительной мерой, направленной на компенсацию законных затрат страхователя, фондом правомерно не приняты к зачету расходы страхователя и обоснованно предложено произвести корректировку суммы расходов на цели обязательного социального страхования.

Подобная ситуация приведена и в Постановлении ФАС СКО от 04.08.2011 N А32-31681/2010, где судьи установили, что оклад вновь принятой сотрудницы значительно превышал оклады других работников. Рабочее место для сотрудницы отсутствовало. Оценив совокупность доказательств, суд указал, что действия руководителя были направлены на создание искусственной ситуации в целях неправомерного получения средств из бюджета ФСС. Аналогичные решения содержатся в постановлениях ФАС ВСО от 05.07.2011 N А74-3230/2010, ФАС СКО от 29.09.2011 N А01-1949/2010, ФАС СЗО от 20.06.2011 N А05-10843/2010 (Определением ВАС РФ от 11.08.2011 N ВАС-10456/11 N А05-10843/2010 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС ПО от 26.05.2011 N А55-19741/2010 и др.), ФАС ПО от 03.05.2011 N А12-17388/2010 (Определением ВАС РФ от 11.08.2011 N ВАС-10546/11 N А12-17388/2010 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Спор о правомерности действий работодателя при выплате сотруднице, собирающейся в декрет, единовременной премии рассматривался в ФАС ЗСО (Постановление от 21.03.2011 N А70-7887/2010). При исчислении пособия по беременности и родам работницы в расчет среднего заработка была включена разовая премия, которая была выдана только ей. Как выяснил суд, руководитель организации и данная работница являлись мужем и женой. Между работницей и организацией в лице генерального директора был заключен договор беспроцентного займа, следовательно, денежные средства, за счет которых была выплачена премия, являлись их семейным бюджетом. Суд пришел к выводу, что позиция ФСС правомерна. Организация-страхователь создала искусственную ситуацию в целях получения денежных средств из бюджета ФСС.

Для справки. В ряде судебных решений наличие родственных (брачных) отношений между работодателем и работницей признается одним из оснований для отказа в зачете (возмещении) пособия по беременности и родам (постановления ФАС УО от 09.08.2011 N Ф09-4728/11, ФАС СКО от 04.08.2011 N А32-31681/2010, ФАС ЗСО от 21.03.2011 N А70-7887/2010). И только ФАС ЗСО в Постановлении от 06.09.2011 N А45-21736/2010 заключил, что родственные (брачные) отношения между работодателем и работницей не являются основанием для отказа в зачете (возмещении) пособия по беременности и родам.

Однако в противовес указанным решениям есть ряд судебных актов, согласно которым работодатель не имеет права отказать женщине в принятии на работу по причине ее беременности, а установление размера заработной платы относится к прерогативе работодателя (постановления ФАС ДВО от 11.08.2011 N Ф03-3539/2011, ФАС ЗСО от 02.08.2011 N А03-16702/2010, ФАС УО от 30.08.2011 N Ф09-5369/11, ФАС ЗСО от 03.03.2011 N А27-10845/2010 (Определением ВАС РФ от 11.05.2011 N ВАС-5631/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Как видим, единой позиции относительно принятия в зачет страховых взносов, уплаченных в счет пособия по беременности и родам в случае принятия на работу беременной женщины, назначения и выплаты ей более высокой заработной платы, чем у других сотрудников, у судов нет. Если у вас возникла необходимость принять на работу сотрудницу, которая в скором времени должна уйти в декретный отпуск, установить ей заработную плату на порядок выше, чем у других сотрудников, а затем исходя из произведенных сотруднице выплат рассчитать пособие по беременности и родам и принять данные суммы к зачету, вам нужно быть готовыми к тому, что ФСС не согласится с вашими действиями и, возможно, спор будет решаться в суде. Поэтому следует заранее обеспечить аргументацию своих действий, которую суд сочтет обоснованной.

Зачет или возврат излишне уплаченных страховых взносов

Возврат сумм излишне взысканных страховых взносов, пеней и штрафов осуществляется в порядке, установленном ст. 27 Закона N 212-ФЗ. Возврат плательщику страховых взносов суммы излишне взысканных страховых взносов при наличии у него задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных Законом N 212-ФЗ, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной задолженности.

Решение о возврате суммы излишне взысканных страховых взносов принимает орган контроля за уплатой страховых взносов в течение 10 дней со дня получения письменного заявления плательщика страховых взносов о возврате суммы излишне взысканных страховых взносов. Согласно ст. 3 Закона N 212-ФЗ контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды осуществляют следующие государственные органы (далее - органы контроля за уплатой страховых взносов):

- ПФР и его территориальные органы в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в ПФР, и страховых взносов на обязательное медицинское страхование, уплачиваемых в фонды обязательного медицинского страхования;

- ФСС и его территориальные органы в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачиваемых в ФСС.

Заявление о возврате суммы излишне взысканных страховых взносов может быть подано плательщиком страховых взносов в орган контроля за уплатой страховых взносов в течение одного месяца со дня, когда плательщику страховых взносов стало известно о факте излишнего взыскания с него страховых взносов, или со дня вступления в силу решения суда. Исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания страховых взносов.

Таким образом, если по результатам выездной налоговой проверки будет выявлена переплата по страховым взносам, учреждение в течение месяца должно обратиться с заявлением в соответствующий контрольный орган. В случае окончания срока, когда можно обратиться с заявлением о возврате излишне перечисленных страховых взносов, для возврата данных сумм придется обратиться в суд.

Моментом, с которого необходимо исчислять трехлетний срок, установленный ст. 196 ГК РФ для обращения в суд за защитой нарушенного права, является дата, когда плательщику взносов стало известно об излишней уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Иными словами, если установленный срок исковой давности (три года) не истек, судьи встанут на сторону учреждения и обяжут контрольные органы возместить излишне уплаченную сумму страховых взносов (постановления ФАС ДВО от 01.06.2011 N Ф03-1832/2011, ФАС ДВО от 31.05.2011 N Ф03-1756/2011, ФАС ЦО от 08.02.2011 N А36-3/2010).

Привлечение к ответственности

Юридические лица уплачивали страховые взносы во внебюджетные фонды до 2010 года в виде ЕСН, порядок исчисления и уплаты которого регулировался Налоговым кодексом. Сейчас страховые взносы уплачиваются в соответствии с Законом N 212-ФЗ. Проверки правильности исчисления и уплаты страховых взносов должны проводить налоговые органы, а не фонды.

Нередко возникает следующая ситуация (рассмотрена, в частности, в Постановлении ФАС ВВО от 16.05.2011 N А28-9292/2010). Налоговая инспекция провела проверку правильности исчисления и уплаты страховых взносов в бюджет, произведенных налогоплательщиком в рамках уплаты ЕСН. В ходе проверки установлена неполная уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в результате занижения базы для начисления страховых взносов. Сведения о неполной уплате юридическим лицом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование переданы налоговым органом в ПФР в форме выписки из акта выездной налоговой проверки. Получив указанные сведения, ПФР направило в адрес страхователя извещение о рассмотрении материалов проверки, проведенной налоговым органом.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки руководитель Пенсионного фонда принял решение о привлечении страхователя к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 27 *(2) Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в результате занижения базы для начисления страховых взносов, в виде взыскания штрафа. В этом же решении страхователю предложено уплатить доначисленные суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пени. В адрес страхователя ПФР направило требование об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафа в течение десяти дней с момента его получения. Неисполнение плательщиком страховых взносов требования в добровольном порядке послужило основанием для обращения ПФР в арбитражный суд.

Изучив материалы дела, суд отказал ПФР в иске, отметив при этом, что списание задолженности по страховым взносам, пеням и штрафам производится в бесспорном порядке. Принимая решение, суд исходил из следующего.

В соответствии со ст. 3 Закона N 212-ФЗ, ст. 24 и 27 Закона N 213-ФЗ*(3) с 1 января 2010 года отменен ЕСН; контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в ПФР, и страховых взносов на обязательное медицинское страхование, уплачиваемых в фонды обязательного медицинского страхования, осуществляют ПФР и его территориальные органы.

Вместе с тем согласно ст. 38 Закона N 213-ФЗ права и обязанности участников отношений, регулируемых законодательством РФ о налогах и сборах, возникшие по налоговым периодам по ЕСН, истекших до 1 января 2010 года, осуществляются в порядке, установленном НК РФ с учетом положений гл. 24 ч. 2 НК РФ, действовавшей до вступления в силу Закона N 212-ФЗ.

В силу п. 4 ст. 2 Федерального закона от 30.11.2009 N 307-ФЗ "О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 2010 год и плановый период 2011 и 2012 годов" главным администратором доходов бюджета фонда в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, зачисляемых в фонд за расчетные периоды с 2002 года по 2009 год включительно, является ФНС.

Следовательно, выездные налоговые проверки по вопросу правильности исчисления и уплаты ЕСН, в том числе страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за периоды до 1 января 2010 года, должны проводить налоговые органы.

Налоговым органам не предоставлены полномочия по принятию решений о привлечении (об отказе в привлечении) страхователей к ответственности за нарушение законодательства об обязательном пенсионном страховании, поэтому для вынесения территориальным органом ПФР указанного решения налоговые органы передают сведения о суммах выявленной в ходе проверки задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и документы, подтверждающие ее наличие. Порядок передачи данных сведений утвержден совместным Письмом ПФ РФ и ФНС РФ от 31.08.2010 N АД-30-24/9291, ММВ-22-2/422@.

В рассматриваемом случае указанным документом являлась выписка из акта выездной налоговой проверки организации, которая правомерно принята ПФР с целью вынесения решения о привлечении страхователя к ответственности за неполную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Согласно п. 6 ст. 39 Закона N 212-ФЗ в ходе рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов:

- устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт проверки, нарушение законодательства РФ о страховых взносах;

- определяет, образуют ли выявленные нарушения состав правонарушения, предусмотренного Законом N 212-ФЗ;

- устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного Законом N 212-ФЗ;

- выявляет обстоятельства, исключающие вину лица либо смягчающие или отягчающие ответственность за совершение правонарушения, предусмотренного Законом N 212-ФЗ.

В силу п. 2 ст. 60 Закона N 212-ФЗ взыскание недоимки, задолженности по пеням и штрафам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, образовавшихся на 31 декабря 2009 года включительно, осуществляют органы ПФР в порядке, установленном Законом N 212-ФЗ. (Данным законом предусмотрен бесспорный порядок взыскания штрафных санкций с юридических лиц.) Доказательств необходимости взыскания штрафных санкций с организации в судебном порядке в случаях, предусмотренных п. 4 ст. 18 и п. 5 ст. 19 Закона N 212-ФЗ, Пенсионный фонд не представил.

При таких обстоятельствах суды правомерно отказали Управлению ПФР в удовлетворении требования о взыскании с общества штрафа в размере 8 885 руб.

Расхождение данных о сумме страховых взносов, указанных в ведомости уплаты формы АДВ-11 и в декларации по страховым взносам, не свидетельствует о недостоверности представленной страхователем информации

По мнению ПФР, расхождение данных о сумме страховых взносов в ведомости уплаты формы АДВ-11 и в декларации по страховым взносам свидетельствует о предоставлении страхователем (работодателем) недостоверных сведений, в связи с чем страхователь несет ответственность, предусмотренную ч. 3 ст. 17 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования".

В Определении ВАС РФ от 28.02.2011 N ВАС-1940/11 судьи, признавая позицию ПФР неправомерной, указали, что расхождения сведений в ведомости уплаты формы АДВ-11 и в декларации по страховым взносам не являются свидетельством недостоверности представленной страхователем информации. Проверка представленных страхователем сведений должна проводиться на основании документов, названных в ст. 11 Закона N 27-ФЗ.

Поскольку Пенсионный фонд такую проверку не проводил, руководствуясь ст. 17 Закона N 27-ФЗ, суды пришли к выводу о недоказанности Пенсионным фондом наличия в действиях общества состава правонарушения, предусмотренного п. 3 названной статьи. Следовательно, у Пенсионного фонда отсутствовали основания для привлечения общества к ответственности.

При этом ВАС указал, что ни акт проверки, ни решение о привлечении к ответственности не содержат конкретных обстоятельств правонарушения, сведений о суммах уплаченных страховых взносов, об ошибках, допущенных обществом, а также о работниках, в отношении которых представлены недостоверные сведения.

Пени за несвоевременную уплату страховых взносов

Согласно п. 5 ст. 15 Закона N 212-ФЗ ежемесячный обязательный платеж по страховым взносам подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платеж. Если указанный срок уплаты ежемесячного обязательного платежа приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

В случае неуплаты или неполной уплаты страховых взносов в установленный срок обязанность по уплате страховых взносов, пеней и штрафов исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах плательщика страховых взносов - организации или индивидуального предпринимателя в банках (ст. 19 Закона N 212-ФЗ).

Отсутствие у учреждения доказательств своевременной уплаты страховых взносов свидетельствует о том, что оно не выполнило должным образом своих обязательств как плательщик страховых взносов. Следовательно, требования ПФР, ФСС, ФФОМС и ТФОМС об уплате страховых взносов и пеней обоснованны (Постановление ФАС ВСО от 16.05.2011 N А19-15341/10).

Т. Обухова,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(2) С 1 января 2010 года в соответствии с Законом N 213-ФЗ п. 2 ст. 27 Закона N 167-ФЗ признан утратившим силу. Нормы, предусмотренные данным пунктом, теперь содержатся в ст. 47 Закона N 212-ФЗ.

*(3) Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".