Хотите избавиться от "просроченной" недоимки? Идите в суд! (О.П. Гришина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2012 г.)

Хотите избавиться от "просроченной" недоимки? Идите в суд!

Наличие или отсутствие у налогоплательщика задолженности по налогам и сборам перед бюджетом является одним из критериев его финансовой стабильности и успешности его предпринимательской деятельности.

Отражение в справке просроченной задолженности по налогам (без правовых на то оснований) порой может причинить существенный вред имиджу организации, позиционирующей себя как добропорядочного налогоплательщика. Такая справка невольно становится препятствием для участия налогоплательщика в различных тендерах, например на размещение государственного заказа.

Справки могут быть разными!

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны представлять налогоплательщику (плательщику сбора или налоговому агенту) по его запросу справки о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа.

В настоящее время нормативными документами предусмотрена выдача следующих справок:

- о расчетах с бюджетом, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 18.01.2008 N 9н.

В данной справке отражаются отсроченные, рассроченные (в том числе в порядке реструктуризации), приостановленные ко взысканию суммы недоимки и задолженности по пеням и штрафам. При этом суммы недоимки и задолженности по пеням и штрафам показываются без учета сумм отсроченных, рассроченных, в том числе в порядке реструктуризации, и приостановленных ко взысканию платежей.

Отдельно выделяются лишь суммы денежных средств, списанных банком с расчетного счета организации, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов;

Обратите внимание! В бланке данного документа прямо указано, что справка не является подтверждением исполнения налогоплательщиком своих обязательств перед бюджетом.

- об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней и налоговых санкций, форма и методические указания по заполнению которой утверждены Приказом ФНС России от 23.05.2005 N ММ-3-19/206@.

При формировании этой справки также уделяется особое внимание суммам налогов, на уплату которых предоставлены отсрочка, рассрочка или инвестиционный налоговый кредит, а также задолженности, реструктурированной по всем законодательным нормам, поскольку и в этом случае суммы недоимки (задолженности по пеням и штрафам) показываются без учета таковых.

В остальных случаях при наличии налоговых долгов рассчитывать на получение справки, содержащей запись "Не имеет неисполненной обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней и налоговых санкций", очевидно, не приходится.

Подчеркнем, иных форм справок, по которым налоговым органом представляется информация о наличии или об отсутствии у налогоплательщика задолженности по налогам, сборам и иным обязательным платежам, нормативными правовыми актами РФ не предусмотрено. Об этом, в частности, сказано в Письме Минфина России от 28.04.2011 N 03-02-07/1-145.

Сама по себе процедура получения справок о состоянии расчетов с бюджетом (или об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней и налоговых санкций) довольно проста.

Запрашиваемая справка согласно пп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ представляется в течение пяти дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего письменного запроса налогоплательщика (плательщика сбора или налогового агента).

Сложность заключается в другом - в получении справки, которая не содержит сведений о просроченной недоимке (или задолженности по пени и штрафам).

Далее в статье мы будем упоминать только справку о состоянии расчетов с бюджетом, но все сказанное (в части отражения сведений о просроченной задолженности налогоплательщика) в полной мере справедливо и в отношении справки об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней и налоговых санкций.

Проблема списания просроченной налоговой задолженности

Суть проблемы заключается в следующем.

Налоговому органу не предоставлено полномочий на самостоятельное списание с лицевых счетов налогоплательщиков сумм недоимок, для взыскания которых у них нет никаких правовых оснований, поскольку налоговый орган в течение срока, отведенного на принудительное взыскание недоимки, не реализовал свое право на ее бесспорное взыскание, а также не воспользовался своими полномочиями по ее взысканию в судебном порядке. Такие суммы продолжают числиться на лицевых счетах налогоплательщиков, и это отнюдь не безобидная запись во внутренних документах (или компьютере) налоговой инспекции. Ее наличие неизбежно приводит тому, что в справке о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом контролеры отражают суммы недоимки, возможность взыскания которой налоговый орган утратил, нарушая тем самым основополагающий конституционный принцип (декларированный ч. 1 ст. 8 Конституции РФ), гарантирующий свободу экономической деятельности.

Подчеркнем, речь идет о сроке давности на принудительное взыскание недоимки - сроке, за пределами которого налоговый орган не вправе взыскать недоимку (задолженность по пеням и штрафам) с налогоплательщика.

Впрочем, ситуации, связанные с отражением в справке о состоянии расчетов налоговой задолженности, иногда вообще абсурдны. Например, в Постановлении ФАС ВСО от 07.06.2011 N А33-13314/2010 был рассмотрен спор об отражении в справке о состоянии расчетов сумм задолженности по пеням, взыскание которых судебным актом (принятым ранее и вступившим в законную силу) признано необоснованным из-за отсутствия недоимки по налогам и иным обязательным платежам.

Обратите внимание! Если решение суда еще не вступило в законную силу, отражение в справке о состоянии расчетов с бюджетом сумм рассматриваемой задолженности правомерно. Такой вывод содержится в Письме Минфина России от 14.04.2010 N 03-02-07/1-162, Постановлении ФАС СЗО от 07.08.2009 N А56-44568/2008.

Подобные действия налоговых органов суды, как правило, признают неправомерными.

По мнению ФАС СЗО, указанные в справке о состоянии расчетов с бюджетом сведения должны быть достоверными, что предполагает их полноту и объективность, соответствующими реальной обязанности налогоплательщика по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов на дату выдачи справки. Неполная информация о задолженности налогоплательщика по налогам, сборам, пеням и штрафам затрагивает его право на достоверную информацию, необходимую для осуществления своих прав и законных интересов, в том числе в предпринимательской и (или) иной экономической деятельности (Постановление от 16.06.2011 N А05-9019/2010).

Аналогичное мнение отражено в Определении ВАС РФ от 22.12.2010 N ВАС-17167/10.

В то же время суды обычно отказывают налогоплательщикам в удовлетворении требований об обязании налоговых органов внести изменения в лицевые счета, в том числе списать налоги с истекшим сроком давности принудительного взыскания. Так, ФАС ДВО в Постановлении от 21.01.2011 N Ф03-8627/2010, отказывая в признании бездействия налогового органа незаконным, исходил из того, что лицевой счет является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов. При этом судьи высказали мнение, что наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика. (Такая правовая позиция сформирована Президиумом ВАС в Постановлении от 11.05.2005 N 16504/04 и нашла отражение во многих судебных решениях (см., например, постановления ФАС ПО от 01.11.2011 N А72-5730/2010, ФАС ВСО от 11.08.2011 N А10-4213/2010, ФАС ЗСО от 02.03.2011 N А27-6063/2010 *(1), ФАС ЦО от 15.11.2010 N А35-7674/2009).) Однако это справедливо до тех пор, пока данные сведения не указываются в справках, получаемых налогоплательщиком для участия в различных экономических мероприятиях, таких как тендеры, кредиты и т.п., - уточнил ФАС УО в Постановлении от 07.04.2010 N Ф09-2162/10-С3*(2).

Нормативное регулирование признания недоимки безнадежной

Порядок признания недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными ко взысканию установлен ст. 59 НК РФ. Пунктом 1 указанной статьи определен перечень оснований для признания безнадежными ко взысканию недоимки и задолженности по пеням и штрафам. На это указано в Письме Минфина России от 10.11.2011 N 03-11-11/279.

Одним из таких оснований является принятие судебного акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания (пп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ).

Приказом ФНС России от 19.08.2010 N ЯК-7-8/393@ утвержден Порядок списания недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам, признанным безнадежными к взысканию.

Согласно п. 4 приложения 2 к названному приказу для признания налоговой задолженности безнадежной ко взысканию по указанному основанию налогоплательщику необходимо представить налоговому органу:

- копию вступившего в законную силу акта суда, содержащего в мотивировочной или резолютивной части положение, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам в связи с истечением установленного срока их взыскания, заверенную гербовой печатью соответствующего суда;

- справку налогового органа по месту учета организации (месту жительства физического лица) о суммах недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам.

Мнение чиновников и судов

Итак, мы выяснили, что факт истечения срока для принудительного взыскания задолженности должен быть установлен в судебном порядке и зафиксирован в резолютивной либо мотивировочной части судебного решения.

При этом установление факта безнадежности взыскания задолженности по налогам возложено законодателем именно на судебные органы. Налоговые органы не вправе по собственному усмотрению признавать такие долги нереальными ко взысканию - подчеркивает ФАС СЗО в Постановлении от 01.12.2011 N А44-814/2011.

Соглашаются с ним и чиновники Минфина, указавшие в Письме от 09.11.2011 N 03-02-07/1-386 следующее: до признания в установленном порядке недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными ко взысканию данные суммы учитываются налоговыми органами в составе задолженности налогоплательщика и не подлежат исключению из информационных ресурсов ФНС.

Суды при рассмотрении подобных споров также отмечают, что налоговый орган обязан списать числящуюся за налогоплательщиком недоимку (задолженность по пеням и штрафам) в случае принятия судом акта, на основании которого налоговый орган утрачивает возможность взыскания этих сумм в связи с истечением установленного срока взыскания (см., например, постановления ФАС ВСО от 27.09.2011 N А33-17784/2010, ФАС СКО от 28.10.2011 N А53-25545/2010, Десятого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2011 N А41-16322/11).

При рассмотрении подобных споров арбитры, как правило, исходят из правовой позиции, основанной на необходимости обеспечения стабильности и определенности публичных правоотношений. В соответствии с данной позицией истечение названных сроков не только влечет утрату права на взыскание налоговой задолженности в судебном порядке, но и означает невозможность удовлетворения этих требований налоговым органом в одностороннем порядке путем зачета сумм просроченной задолженности в счет погашения текущих требований налогоплательщика о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов.

Короче говоря - все в суд! На сегодняшний день это, как видно, единственный способ избавиться от просроченной задолженности. И, поскольку судебный процесс требует определенных временных затрат, полагаем, тем организациям, которые планируют принять участие в каких-либо тендерах, нужно побеспокоится об этом заранее (не откладывая "в долгий ящик").

Однако есть нюанс, на который следует обратить внимание.

Существенный момент

Из смысла нормы, установленной п. 4 ст. 59 НК РФ, следует, что инициатором судебного разбирательства может быть как налоговый орган, так и непосредственно сам налогоплательщик, обратившийся с заявлением о признании возможности взыскания сумм недоимки (задолженности по пеням и штрафам) утраченной.

Однако с этим категорически не согласен ФАС ЗСО, который в Постановлении от 25.10.2011 N А45-5164/2011 указал: из анализа положений ст. 59 в совокупности со ст. 44 НК РФ следует, что признание судом возможности взыскания пени и штрафов утраченной возможно только по заявлению налогового органа о взыскании данной задолженности с налогоплательщика, то есть в случае совершения налоговым органом действий, затрагивающих права и законные интересы.

Как подчеркнул ФАС ЗСО, нарушение налоговым органом сроков взыскания такой задолженности само по себе не влечет прекращения обязанности налогоплательщика по уплате задолженности. Поскольку налоговым органом не предпринимались какие-либо действия, направленные на взыскание задолженности, отраженной в спорной справке (данное обстоятельство в кассационной жалобе не опровергнуто), суд отказал в удовлетворении требований о принятии судебного акта, являющегося основанием для признания налоговым органом задолженности налогоплательщика безнадежной ко взысканию.

По логике ФАС ЗСО (вероятно, подобной позиции могут придерживаться суды других федеральных округов) в целях признания задолженности безнадежной ко взысканию налогоплательщику следует дожидаться именно обращения налоговой инспекции в суд с иском о взыскании налоговой задолженности либо восстановления срока для обращения к арбитрам.

А если этого не произойдет никогда, неужели налогоплательщику не удастся заполучить "чистую" справку о состоянии расчетов с бюджетом?

Спешим вас успокоить, выход из такой ситуации все-таки существует, и подсказал его анализ судебных решений, в которых рассматривались аналогичные споры.

Если налоговая инспекция не обращалась в суд с иском о взыскании с налогоплательщика спорной задолженности (которая отражена в справке) и, соответственно, в судебном порядке не было установлено того обстоятельства, что правовые основания для ее взыскания у нее отсутствуют, налогоплательщикам нужно правильно сформулировать требования в исковом заявлении.

Обращаясь в суд с обжалованием действий налоговой инспекции, выдавшей справку, в которой отражены сведения о просроченной задолженности, нужно заявить требование об обязании налогового органа выдать справку, содержащую указание на утрату возможности принудительного взыскания спорной задолженности. Заметим, подобное требование правомерно, поскольку оно согласуется с позицией Президиума ВАС, сформулированной в Постановлении от 01.09.2009 N 4381/09.

В нем высшие арбитры, в частности, указали, что исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения в справке объективной информации о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом в данном случае в ней должны содержаться не только сведения о задолженности, но и указание на утрату инспекцией возможности ее взыскания.

Безусловно, нелишней в заявлении будет ссылка на то, что наличие в оспариваемой справке сведений о спорной задолженности препятствует налогоплательщику в осуществлении хозяйственной деятельности. Например, ФАС СКО в Постановлении от 05.05.2011 N А32-11744/2010 счел необходимым условием для признания незаконными действий инспекции, выразившихся в выдаче справки о состоянии расчетов с указанием задолженности, возможность взыскания которой утрачена, представление налогоплательщиком доказательств того, что получение справок было необходимо для проведения мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью. А выдача справки с включением суммы задолженности без правовых оснований может препятствовать осуществлению обществом нормальной хозяйственной деятельности.

Если заявлены подобные требования, суды неизбежно (это подтверждает арбитражная практика) будут исследовать вопрос о том, не истек ли срок на принудительное взыскание налоговым органом спорной задолженности. Значит, в мотивировочной части судебных решений будет отражена информация, необходимая для признания такой задолженности безнадежной, следовательно, требования, установленные пп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ, а также Приказом ФНС России N ЯК-7-8/393@, формально будут соблюдены.

Например, ФАС СЗО в Постановлении от 16.06.2011 N А05-9019/2010, признавая незаконными действия налогового органа по выдаче справки, содержащей сведения о просроченной задолженности, установил отсутствие возможности для взыскания таковой по причине пропуска срока (см. также Постановление ФАС ВВО от 25.01.2011 N А82-17256/2009).

ФАС ЗСО в Постановлении от 19.04.2011 N А45-17661/2010 считает так же: поскольку на дату выдачи справки срок на принудительное взыскание пеней и штрафа истек как во внесудебном, так и в судебном порядке, включение в справку сведений о наличии задолженности не соответствует реальным обязательствам налогоплательщика и не должно быть объектом информации о задолженности. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС ВСО от 30.11.2011 N А33-1252/2011, ФАС СКО от 26.10.2011 N А32-4753/2011, ФАС ПО от 16.08.2011 N А55-23235/2010, ФАС СЗО от 01.06.2011 N А21-6972/2010.

Как определить период "жизни" недоимки?

Налоговым кодексом не установлен срок давности на взыскание недоимки (а также задолженности по соответствующим пеням и штрафам). В нем прописаны только конкретные процессуальные сроки для принятия решения об их взыскании, в том числе для направления требования об уплате налога (ст. 70 НК РФ), исполнения такого требования (ст. 69 НК РФ), для принятия решения о бесспорном взыскании налога (ст. 46, 47 НК РФ).

По мнению чиновников Минфина, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено распространение установленного ст. 196 ГК РФ общего срока исковой давности в три года в отношении выявления налоговым органом недоимки (Письмо от 11.02.2010 N 03-02-07/1-57). Следовательно, в целях определения срока, в пределах которого налоговый орган может осуществить принудительное взыскание недоимки (задолженности по пени и штрафам), нужно исходить из совокупности сроков, установленных положениями ст. 46, 47, 69, 70 НК РФ.

Вот только что следует принять за точку отсчета периода жизни недоимки - дату ее образования или дату ее выявления?

Исходя из нормы п. 1 ст. 70 НК РФ, которая корреспондирует с п. 3 ст. 46 НК РФ, этой датой является дата выявления недоимки.

Кроме того, приложением 3 к Приказу ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@ (регламентирующим формы документов, используемых при принятии обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему России) предусмотрен бланк специального документа, в котором налоговой инспекции надлежит зафиксировать также дату выявления недоимки.

Выявляется недоимка налоговыми органами, как правило, во время мероприятий налогового контроля (ст. 82, 87 НК РФ). Также она может быть обнаружена при проведении сверки расчетов с налогоплательщиком (ст. 45 НК РФ). (Помимо этого, для установления даты возникновения недоимки можно руководствоваться сведениями, отраженными в лицевом счете налогоплательщика, поскольку факт ее выявления в любом случае фиксируется в нем.)

В первом случае требование об уплате направляется в течение 10 рабочих дней с даты вступления в силу решения по проверке (п. 2 ст. 70 НК РФ), во втором - не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки (п. 1 ст. 70 НК РФ).

На уплату задолженности требованием чаще всего отводится восемь рабочих дней - минимальный срок на добровольное погашение недоимки, указанный в п. 4 ст. 69 НК РФ. И уже по окончании этих восьми дней определяются сроки на бесспорное, а затем и на судебное взыскание недоимки, установленные ст. 46 НК РФ. Напомним, бесспорное взыскание задолженности ограничено двухмесячным сроком, по истечении которого налоговый орган в течение шести месяцев вправе произвести взыскание в судебном порядке (п. 3 ст. 46 НК РФ).

К сведению. В двухмесячном сроке на взыскание недоимки и пеней во внесудебном порядке не учитывается период, в котором принимались обеспечительные меры в виде приостановления действия решения о принудительном взыскании (Постановление ФАС УО от 15.06.2011 N Ф09-3366/11-С3).

Итак, учитывая изложенное, максимальный срок, отведенный налоговым законодательством для взыскания выявленной недоимки, можно определить следующим образом: начало отсчета - дата выявления недоимки + время до выставления требования об уплате (3 месяца или 10 рабочих дней) + срок на добровольную уплату (8 рабочих дней) + время на бесспорное взыскание (2 месяца) + время для обращения в суд (6 месяцев).

Однако этим период "жизни" недоимки не ограничивается, так как пропущенный по уважительной причине срок для обращения в суд может быть восстановлен (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Кроме того, в случае нехватки денежных средств на счетах налогоплательщика в течение года после истечения срока исполнения требования об уплате недоимки налоговый орган в соответствии с п. 1 ст. 47 НК РФ вправе принять решение о ее взыскании за счет имущества налогоплательщика. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика суммы налога, причитающейся к уплате, подав заявление в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления и в этом случае может быть восстановлен судом.

Подсчет срока, состоящего из совокупности приведенных выше сроков, позволяет сделать вывод, что период, отведенный налоговым законодательством для принудительного взыскания контролерами недоимки (задолженности по пеням, штрафам) с налогоплательщика, составляет в общей сложности (ориентировочно) порядка трех лет. Правда, в этом случае определить конкретную дату, после наступления которой контролеры не вправе взыскивать спорную задолженность с налогоплательщика, не представляется возможным (что отчасти свидетельствует о правильности выводов чиновников Минфина в Письме N 03-02-07/1-57), так как по замыслу законодателей она не является фиксированной, и данное обстоятельство, по сути, предоставляет контролирующим органам определенные возможности для исправления ошибок, допущенных ими при администрировании налоговых сборов.

Между тем ФАС МО в Постановлении от 10.11.2011 N А40-145221/10-13-878 высказал на этот счет иное мнение (с которым вполне можно поспорить): совокупность сроков, установленных ст. 45, п. 3 ст. 46, ст. 69, 70 НК РФ на принудительное взыскание с налогоплательщика недоимки по налогам и пени, является пресекательной.

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 12.08.2011 N ВАС-8311/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(2) Определением ВАС РФ от 16.07.2010 N ВАС-8881/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.