Учет товаров в больничной аптеке (Н.Е. Николаева, "Бухучет в здравоохранении", N 9, сентябрь 2011 г.)

Учет товаров в больничной аптеке

Виды аптечных организаций

Аптечная организация - это организация или структурное подразделение медицинской организации, осуществляющее розничную торговлю лекарственными препаратами, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения, а также их хранение (Федеральный закон от 12 апреля 2010 г. N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств").

Приказом Минздравсоцразвития России от 27.07.2010 N 553н "Об утверждении видов аптечных организаций" утверждены следующие виды аптечных организаций:

- аптека (готовых лекарственных форм; производственная; производственная с правом изготовления асептических лекарственных препаратов);

- аптечный пункт;

- аптечный киоск.

Товары, которыми могут торговать аптечные организации

В соответствии со ст. 55 Федерального закона 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее - Закон N 61-ФЗ) в аптеках разрешена розничная торговля только лекарственными препаратами, зарегистрированными в Российской Федерации или изготовленными аптечными организациями, ветеринарными аптечными организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими лицензию на фармацевтическую деятельность.

Закон N 61-ФЗ установил закрытый перечень товаров, которыми могут торговать аптечные организации. Наряду с лекарственными препаратами в аптеках могут продаваться изделия медицинского назначения, дезинфицирующие средства, предметы и средства личной гигиены, посуда для медицинских целей, предметы и средства, предназначенные для ухода за больными, новорожденными и детьми, не достигшими возраста трех лет, очковая оптика и средства ухода за ней, минеральные воды, продукты лечебного, детского и диетического питания, биологически активные добавки, парфюмерные и косметические средства, медицинские и санитарно-просветительные печатные издания, предназначенные для пропаганды здорового образа жизни.

Лицензирование фармацевтической деятельности аптечных организаций

Согласно ст. 8 Закона 61-ФЗ аптеки должны иметь лицензию на осуществление фармацевтической деятельности. Постановлением Правительства РФ от 06.07.2006 N 416 утверждено Положение о лицензировании фармацевтической деятельности, которым регламентируется порядок получения лицензии и все необходимые условия.

Процесс получения лицензии повлечет расходы на уплату государственной пошлины, размеры которой определены ст. 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ):

а) сумма 2600 руб. взимается:

- за предоставление лицензии;

- за переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, и (или) приложения к такому документу в связи с внесением дополнений в сведения об адресах мест осуществления лицензируемого вида деятельности, выполняемых работах и оказываемых услугах в составе лицензируемого вида деятельности;

б) сумма 200 руб. взимается:

- за переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, и (или) приложения к такому документу в иных случаях;

- за выдачу дубликата документа, подтверждающего наличие лицензии;

- за продление срока действия лицензии.

Если аптека будет осуществлять свою деятельность без соответствующей лицензии, то это повлечет наложение административного штрафа в соответствии со ст. 14.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ):

- на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от 4000 до 5000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток;

- на должностных лиц - от 4000 до 5000 руб.;

- на юридических лиц - от 40 000 до 50 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

Одним из условий получения лицензии на фармацевтическую деятельность является обеспечение в аптеке минимального ассортимента лекарственных средств, необходимых для оказания медицинской помощи. Данный перечень лекарственных средств утвержден приказом Минздравсоцразвития России от 15.09.2010 N 805н. Если при проведении проверки в аптеке не обнаружатся лекарства из данного перечня, то это повлечет наложение административного штрафа от 4000 до 5000 руб. либо приостановление деятельности на срок до 90 суток.

Наиболее частыми причинами отсутствия лекарств из минимально необходимого ассортимента являются следующие:

- отсутствие лекарств у поставщиков;

- наличие в аптеке аналогов требуемого лекарства, которые, по мнению руководителя аптеки, обеспечивают минимально необходимый перечень лекарств для оказания медицинской помощи.

Если в аптеке нет лекарства из-за его отсутствия у поставщика, то имеется возможность для аптеки доказать свою правоту в суде, так как арбитражная практика по данному вопросу противоречива. Например, в пользу аптеки было вынесено решение в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2010 по делу N А45-6054/2010. Однако следует признать, что в большинстве случаев решения арбитражных судов не поддерживают руководителей аптек: постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2010 N 17АП-2269/2010-АК по делу N А50-136/2010 и от 18.02.2010 N 17АП-486/2010-АК по делу N А60-58340/2009, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 02.03.2010 по делу N А69-2494/2009-6, решение Арбитражного суда Свердловской области от 26.01.2010 по делу N А60-133/2010-С10.

Решение о привлечении к административной ответственности, вызванное отсутствием лекарственного средства из минимально необходимого ассортимента по иным причинам, как правило, не удается оспорить в суде (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25.02.2010 по делу N А79-14103/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.07.2010 по делу N А25-102/2010, ФАС Центрального округа от 06.09.2010 по делу N А14-18417/2009/664/28, ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.09.2010 по делу N А69-937/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.10.2010 по делу N А02-1935/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 25.10.2010 по делу N А79-5196/2010, ФАС Уральского округа от 16.12.2010 N Ф09-10247/10-С1).

Осуществление аптекой розничной торговли

Аптека учреждения здравоохранения может осуществлять розничную торговлю по наличному и безналичному расчету. Для проведения безналичных расчетов используются следующие документы: платежные поручения, аккредитивы, чеки, платежные требования, инкассовые поручения. При реализации за наличный расчет продавец аптеки должен выдать покупателю кассовый или товарный чек либо иной документ, подтверждающий оплату товара. Аптеки, уплачивающие единый налог на вмененный доход могут осуществлять наличные расчеты без применения ККТ, в этом случае документ, подтверждающий факт оплаты товара, выдается по требованию покупателя.

В Методических рекомендациях "О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно-правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации", утвержденных приказом Минздрава России от 14.04.1998 N 98/124, определены формы документов, которые используются при приеме, продаже медицинских товаров.

В соответствии с Методическими рекомендациями прием медицинских товаров в больничную аптеку оформляется документом по форме N А-1.1. Экспедитору выдаются накладная, счет с печатью и подписью материально ответственного лица. Если между фактическим количеством товаров и записями в товарной накладной имеются расхождения, то в документы должны вноситься соответствующие коррективы. Учет поступления товаров в аптеку ведется в журнале регистрации счетов поступления товаров по группам. Для осуществления контроля реализации лекарственных средств по срокам годности на каждую поступившую серию медицинских товаров составляется стеллажная карточка по утвержденной форме.

Розничные цены и снабженческо-сбытовые наценки отражаются в реестре свободных розничных цен.

В случае необходимости пополнения запасов медицинских товаров выписывается заказ-требование. Заказанный медицинский товар со склада организации поступает по товарно-транспортной накладной. Один экземпляр отправляется на склад, другой остается в аптеке.

Как правило, больничные аптеки не имеют отделов по изготовлению лекарственных средств по рецептам, поэтому им нет необходимости заполнять рецептурный журнал и квитанции на заказанные лекарства, журнал учета рецептуры.

Учет наркотических средств и психотропных веществ

Особому контролю подлежит Книга учета наркотических и других лекарственных средств, подлежащих предметно-количественному учету, заполняемая уполномоченным материально ответственным лицом. Перечень лекарственных средств, подлежащих предметно-количественному учету в аптечных учреждениях (организациях), определен в приложении N 1 к Порядку отпуска лекарственных средств, утвержденному приказом Минздравсоцразвития России от 14.12.2005 N 785. К ним относятся наркотические лекарственные средства, психотропные вещества и их прекурсоры, сильнодействующие вещества, ядовитые вещества, этиловый спирт. Для учета данных лекарственных средств в аптеке должны вестись журнал регистрации операций, связанных с оборотом наркотических средств и психотропных веществ, и журнал регистрации операций, связанных с оборотом прекурсоров наркотических средств и психотропных веществ. Формы этих журналов утверждены постановлением Правительства РФ от 04.11.2006 N 644. Журналы регистрации хранятся в течение 10 лет после внесения в них последней записи.

Законодательством предусмотрены особые требования к их учету и хранению.

Аптеки ежемесячно проводят в установленном порядке инвентаризацию наркотических средств и психотропных веществ. Два раза в год в установленном порядке учитываемые лекарства с истекшим сроком годности, брак подлежат списанию и уничтожению в присутствии представителей органа управления фармацевтической службы, органов УВД и санитарного надзора.

Отпуск медицинских товаров материально ответственным лицам отделений (кабинетов) медицинского учреждения

Аптека может осуществлять отпуск медицинских товаров материально ответственным лицам отделений (кабинетов) медицинского учреждения на основании требования-накладной ф. N М-11 (ф. 0315006), утвержденной руководителем учреждения или лицом, на то уполномоченным.

В конце каждого месяца заведующий аптекой составляет отчет аптеки о приходе и расходе аптекарских запасов в денежном (суммовом) выражении (ф. N 11-МЗ), который утверждается руководителем учреждения здравоохранения.

Первичные учетные документы аптека обязана хранить не менее пяти лет.

Учет медицинских товаров в аптеке бюджетного учреждения здравоохранения

Согласно Методическим рекомендациям "О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети" от 14.05.1998 N 98/124 учет движения медицинских товаров ведется на основе количественных показателей в денежном выражении.

За одно готовое лекарственное средство промышленного производства принимают оригинальную единичную упаковку (заводскую) в готовом для отпуска населению виде (флакон, лента, банка, пакет, ампула, несколько ампул в упаковке).

Перевязочные средства (бинты, марлевые салфетки, вата, марля, клеенка и др.) отражают в первичных документах в штуках, метрах.

Изделия медицинского назначения, предметы ухода за больными (катетеры, пузыри для льда, калоприемники, мочеприемники, шприцы, перчатки резиновые, жгуты и др.) учитывают в штуках, упаковках, парах, комплектах.

Биологически активные добавки к пище, лечебно-косметические товары, минеральные воды, диетическое и детское питание и др. учитывают в штуках, упаковках.

Тару (баллоны для кислорода; ящики стандартные, инвентарные, оборотные, почтовые; деревянные клетки; марлевые мешки; баллоны стеклянные и др.) учитывают в штуках.

Другие товары: вспомогательный материал (фильтровальная бумага, полиэтиленовые и бумажные пакеты и др.) учитывают в тыс. штук; упаковочные и укупорочные материалы - учитывают в штуках, парах, метрах и его долях; литература фармацевтическая, санитарно-просветительная, медицинская учитывается в штуках.

Медицинские товары в аптеках учреждений здравоохранения принимаются к бюджетному учету по фактической стоимости. Отпуск товаров осуществляется по средней фактической стоимости или по фактической стоимости каждой единицы.

В бюджетном учете медицинские товары относятся к категории материально-производственных запасов. В соответствии с приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н лимит, в пределах стоимости которого активы могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов, устанавливается в учетной политике организации, но должен составлять не более 40 000 руб.

В соответствии с приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению", учет товаров и их торговой надбавки, учитываемой в составе групп счетов 010520000 "Материальные запасы - особо ценное движимое имущество учреждения", 010530000 "Материальные запасы - иное движимое имущество учреждения", ведется в соответствии с Инструкцией по применению Единого плана счетов.

Принятие к бухгалтерскому учету товаров, приобретенных аптекой медицинского учреждения для продажи, осуществляется по фактической стоимости на основании первичных учетных документов:

- акта о приемке материалов (ф. 0315004);

- накладной поставщика (и других аналогичных документов).

Данная операция отражается следующим образом:

- дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 010538340 "Увеличение стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения"

- кредит счета 020834660 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов", 030234730 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов".

Принятие к бухгалтерскому учету медицинских товаров при их передаче на реализацию отражается по розничной цене с обособленным учетом торговой надбавки (торговой скидки), на основании следующих первичных учетных документов:

- акта о приемке материалов (ф. 0315004);

- справки (ф. 0504833) с приложением расчета;

- накладной поставщика (и других аналогичных документов).

Данная операция отражается следующим образом:

- дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 010538340 "Увеличение стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения"

- кредит счетов 020834660 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов" 030234730 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов", счета 010539440 "Изменение за счет наценки стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения".

Принятие к бухгалтерскому учету хозяйственных операций по реализации медицинских товаров осуществляется на основании следующих первичных документов:

- справки-отчета кассира (ф. 0330106);

- приходного кассового ордера (ф. 0310001).

Данная операция отражается следующим образом:

- дебет счета 040110130 "Доходы от оказания платных услуг"

- кредит счета 010538440 "Уменьшение стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения".

Суммы торговых надбавок (скидок) по медицинским товарам реализованным, отпущенным или списанным с бухгалтерского учета (из-за естественной убыли, брака, порчи, недостачи) производятся на основании справки (ф. 0504833) с приложением расчета реализованного наложения. Суммы торговых надбавок (скидок) отражаются в уменьшение финансового результата текущего финансового года способом "красное сторно":

- дебет счета 040110130 "Доходы от оказания платных услуг"

- кредит счета 010539440 "Изменение за счет наценки стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения".

Бесплатный и льготный отпуск лекарственных средств и изделий медицинского назначения

Аптеки медицинских учреждений могут осуществлять бесплатный и льготный отпуск лекарственных средств и изделий медицинского назначения, которые учитываются в сводном реестре рецептов на бесплатный и льготный отпуск.

Аптеки оформляют счета с приложением реестров на отпущенные бесплатно или на льготных условиях лекарственные средства. На основании этих счетов органы здравоохранения производят оплату лекарственных средств и медицинских товаров.

Инвентаризация лекарственных средств и медикаментов

Все лекарственные средства и медикаменты подлежат ежегодной инвентаризации, кроме случаев, когда ее проведение обязательно в соответствии с законодательством.

В ходе инвентаризации может возникнуть несовпадение фактического и учетного количества медицинских товаров. Читателям журнала следует обратить внимание на то, что в инвентаризационных описях лекарственные средства, учитываемые в денежном выражении, выделяются по группам. Суммы недостач, выявленные при инвентаризации по одной группе, не могут перекрываться излишками по другой группе.

Оприходование излишков материальных запасов

Излишек материальных запасов должен оприходоваться по рыночной стоимости, сумма которой зачисляется на финансовые результаты организации.

При определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях, в частности органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования (письма Минфина России от 30.09.2010 N 03-02-07/1-437, от 09.07.2009 N 03-02-07/1-353, от 29.03.2007 N 03-02-07/1-144).

В аптеке бюджетного медицинского учреждения оприходование материальных запасов, выявленных при инвентаризации, осуществляется на основании акта о приемке материалов (ф. 0315004).

В соответствии с приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению" оприходование материальных запасов отражается следующим образом:

- дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 010500000 "Материальные запасы" (010521340-010527340, 010531340-010538340),

- кредит счета 040101180 "Прочие доходы".

Если аптека - коммерческое предприятие, арендующее площади у бюджетного медицинского учреждения, то оприходование излишков она отражает следующим образом:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета
Поставлены на учет лекарственные средства - излишки по результатам инвентаризации	41	91/1
Признана выручка от продажи лекарственных средств	50	90/1
Списана стоимость реализованных лекарственных средств	90/2	41

Если аптека применяет общий режим налогообложения, то стоимость излишков лекарственных средств, выявленных в ходе инвентаризации, она учитывает в составе внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль (письмо Минфина России от 12.10.2010 N 03-03-06/1/644). Выручка от реализации излишков лекарственных средств уменьшается на сумму, учтенную в составе внереализационных доходов (письмо Минфина России от 30.09.2010 N 03-03-06/1/621).

Если аптека применяет упрощенную систему налогообложения, то излишки лекарственных средств она учитывает как внереализационные доходы [п. 20 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)].

Отражение недостачи лекарственных средств

Недостача медикаментов подразделяется на недостачу в пределах норм естественной убыли и сверхнормативные потери. Недостача медицинских товаров в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства или обращения, а сверх норм - на счет виновных лиц.

Приказом Минздрава России от 20.07.2001 N 284 "Об утверждении норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности" определены нормы естественной убыли.

Недостачи лекарственных средств в пределах установленных норм естественной убыли списываются на основании распоряжения руководителя учреждения здравоохранения.

Отражение выбытия израсходованных материальных запасов

В аптеке бюджетного медицинского учреждения выбытие израсходованных материальных запасов, потерь в объеме норм естественной убыли материальных запасов отражается на основании первичных учетных документов по соответствующей операции и объекту учета:

- дебет счета 040120272 "Расходование материальных запасов", соответствующих счетов аналитического учета

- кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 010500000 "Материальные запасы" (010521440-010527440, 010531440-010538440);

В коммерческой аптеке списание лекарственных средств в пределах норм естественной убыли отражается следующими записями:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета
Отражена недостача лекарственных средств в пределах норм естественной убыли	94	41
Потери лекарственных средств в пределах норм естественной убыли включены в расходы	20, 44	94

В соответствии с п. 7 ст. 254 НК РФ недостача в пределах норм естественной убыли для целей исчисления налога на прибыль включается в состав расходов.

Недостача в виде сверхнормативных потерь подлежит возмещению за счет материально ответственного лица.

В аптеке бюджетного медицинского учреждения принятие к бухгалтерскому учету материальных запасов, поступивших в порядке возмещения в натуральной форме ущерба, причиненного виновным лицом, отражается следующим образом:

- дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 010500000 "Материальные запасы" (010521340-010527340, 010531340-010538340)

- кредит счета 040101172 "Доходы от операций с активами".

В коммерческой аптеке бухгалтер отражает возмещение сверхнормативных потерь следующим образом:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета
Отражена недостача в виде сверхнормативных потерь	94	41
Отражена сумма недостачи, подлежащая взысканию с виновного работника аптеки	73/2	94
Отражено погашение недостачи через кассу аптеки	50	73/2

Расходы в виде недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц включаются в состав внереализационных расходов в соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ.

Внешний контроль за соблюдением порядка отпуска лекарственных препаратов в аптеках бюджетных медицинских учреждений осуществляет Росздравнадзор и его территориальные органы, а внутренний контроль - руководитель медицинской организации, в структуру которого входит аптека.

Ответственность аптек

Основная часть административных правонарушений аптек при учреждениях здравоохранения связана с нарушением лицензионных требований. Далее следуют правонарушения, связанные с отсутствием лекарственных средств из минимально необходимого ассортимента.

Реализация лекарственного средства, которое не входит в безрецептурный перечень лекарственных средств, без рецепта врача является административным правонарушением, ответственность за которое определена ч. 4 ст. 14.1 КоАП РФ. Об этом свидетельствует и арбитражная практика (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 06.08.2010 по делу N А46-2039/2010, от 24.05.2010 по делу N А46-25663/2009, от 13.01.2010 по делу N АОЗ-8816/2009, ФАС Поволжского округа от 19.05.2010 по делу N А12-25794/2009).

За несоблюдение Правил хранения лекарственных средств аптеке налагается штраф (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2011 N 09АП-33247/2010, постановления ФАС Уральского округа от 30.06.2010 N Ф09-4922/10-С1, ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.09.2010 по делу N А74-541/2010, ФАС Московского округа от 13.10.2010 N КА-А40/12273-10, от 26.04.2010 N КА-А40/3516-10, ФАС Дальневосточного округа от 13.12.2010 N Ф03-8073/2010).

Применение аптеками системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход

В соответствии с письмом Минфина России от 30.03.2011 N 03-11-06/3/37 предпринимательская деятельность аптечных организаций по реализации физическим и юридическим лицам как за наличный, так и за безналичный расчет лекарственных препаратов и прочих товаров медицинского назначения, осуществляемая в рамках договоров розничной купли-продажи, может быть признана розничной торговлей и переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) при соответствии условиям главы 26.3 НК РФ.

С 1 января 2011 года аптекам необходимо отслеживать среднесписочную численность работников для сохранения права на применение системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД. Работникам аптек с разветвленной сетью следует обратить внимание на то, что в среднесписочную численность включаются все работники организации, в том числе те, которые трудятся в обособленных подразделениях. Нужно учитывать работников, занятых в деятельности, подпадающей под ЕНВД, так и в прочих видах деятельности (письма Минфина России от 06.10.2009 N 03-11-06/3/244 и ФНС России от 11.01.2009 N ВЕ-20-3/9, письмо УФНС России по г. Москве от 02.04.2010 N 16-15/034624).

Аптеки в форме муниципальных унитарных предприятий, в которых более 25% уставного капитала принадлежит муниципальному образованию, могут быть признаны плательщиками ЕНВД в отношении деятельности, связанной с осуществлением розничной торговли (письма Минфина России от 17.06.2010 N 03-11-06/2/94 и от 24.09.2008 N 03-11-04/2/147). Аптеки, состоящие в структуре аптечной сети, относящейся к крупнейшим налогоплательщикам, не уплачивают ЕНВД (письмо Минфина России от 25.03.2009 N 03-11-06/3/77).

Предпринимательская деятельность по реализации аптеками медицинских товаров на основании договоров поставки независимо от формы расчета (наличной или безналичной) не облагается ЕНВД.

Предпринимательская деятельность аптек по реализации медицинских товаров бюджетным учреждениям по муниципальным и государственным контрактам не может быть переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД (письма Минфина России от 05.03.2011 N 03-11-11/50, от 26.02.2010 N 03-11-06/3/26, от 01.06.2010 N 03-11-06/3/77).

На ЕНВД нельзя перевести передачу лекарственных препаратов по бесплатным рецептам (письмо Минфина России от 26.10.2007 N 03-11-05/256).

Под ЕНВД подпадают операции по отпуску лекарств по льготным рецептам по договору комиссии с уполномоченной фармацевтической организацией, если эта деятельность осуществляется от имени и на площади аптеки медицинского учреждения (письмо Минфина России от 18.01.2006 N 03-11-04/3/18).

Если аптеки медицинского учреждения продают лекарственные препараты собственного изготовления, то такая деятельность аптек облагается в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения (определение ВАС РФ от 12.02.2010 N ВАС-958/10, письма Минфина России от 17.04.2009 N 03-11-06/3/99 и от 22.01.2009 N 03-11-06/3/07).

Аптеки медицинских учреждений, являющиеся плательщиками ЕНВД могут осуществлять наличные денежные расчеты и расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники. Продавец по требованию покупателя должен выдать документ, подтверждающий прием денежных средств за соответствующий товар, иначе его могут привлечь к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ (письмо Минфина России от 06.11.2009 N 03-01-15/10-492).

Если аптека учреждения здравоохранения реализует медицинские товары и одновременно производит лекарства, то в подобном случае аптека вынуждена совмещать уплату ЕНВД с другими режимами налогообложения и вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Порядок ведения раздельного учета нужно закрепить в учетной политике.

Отсутствие раздельного учета аптеке грозит штрафными санкциями со стороны налоговых органов; более того, налоговики могут самостоятельно распределить спорные расходы между видами деятельности (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2009 N Ф04-1003/2009(893-А75-19)).

Обратите внимание! При расчете суммы ЕНВД необходимо учитывать всю площадь торгового зала, так как ведение в одном зале двух видов деятельности, облагаемых в рамках разных режимов налогообложения, не является основанием для изменения значений физического показателя по ЕНВД (постановление ВАС РФ от 20.10.2009 N 9757/09).

Применение аптеками упрощенной системы налогообложения

Аптеки, применяющие упрощенную систему налогообложения, обычно выбирают объект налогообложения "доходы минус расходы". При определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в состав расходов включается стоимость приобретенных медицинских товаров, оплаченных поставщикам, реализованных и оплаченных покупателями (письмо Минфина России от 27.11.2009 N 03-11-09/384, от 12.11.2009 N 03-11-06/2/242). Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 29.06.2010 N 808/10 вынес следующее решение: факт оплаты покупателем товара не является обязательным условием для принятия стоимости товаров в расходах при упрощенной системе налогообложения.

Президиум ВАС РФ указал, что содержащееся в настоящем постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Если в аптеке медицинского учреждения осуществляется распространение листовок, рекламных проспектов и расклеивание плакатов, то этот вид деятельности подпадает под общий режим налогообложения либо упрощенную систему налогообложения. При применении упрощенной системы налогообложения доходы от рекламной деятельности признаются в день оплаты от рекламодателя.

Не вправе применять упрощенную систему налогообложения аптеки, занимающиеся производством подакцизных товаров.

Продукция медицинского назначения не является подакцизной, если:

- на продукцию имеется регистрационное удостоверение уполномоченного федерального органа исполнительной власти о государственной регистрации в качестве лекарственного средства или изделия медицинского назначения;

- продукция внесена в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения;

- продукция разлита в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Данный вывод содержится в письме Минфина России от 08 августа 2006 г. N 03-04-06/88.

В соответствии с подпунктом 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ бюджетные учреждения не могут применять упрощенную систему налогообложения (письмо Минфина России от 05.02.2007 N 03-11-02/35).

Н.Е. Николаева,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Костромского государственного технологического университета,

канд. экон. наук

Извлечение из письма Минфина России от 01.06.2011 N 03-03-06/2/82

"Бухучет в здравоохранении", N 9, сентябрь 2011 г.