Арбитражная практика: обоснованность получения налоговой выгоды (Д. Ширяев, "Консультант", N 17, сентябрь 2011 г.)

Арбитражная практика: обоснованность получения налоговой выгоды

На практике при исследовании вопросов обоснованности налоговой выгоды для налогоплательщика суды все больше уходят от формальных оценок, выявляя действительную волю участников хозяйственных операций и отдавая приоритет существу сделок над их формой.

Понятие налоговой выгоды и критерии обоснованности ее получения были введены постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53).

При этом под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие таких обстоятельств, как уменьшение налоговой базы, получение вычета, льготы, применение более низкой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (п. 1 Постановления N 53).

По сути, учитывая широту понятия, оно охватывает все налоги и касается подавляющей части налоговых споров.

Со временем практика применения положений Постановления N 53 неоднократно менялась, а судебные споры по предмету доказывания разделились на несколько категорий.

Их можно классифицировать на дела, связанные с деятельностью контрагентов, и дела, связанные с деятельностью самих налогоплательщиков.

Из принятых различными инстанциями арбитражной системы судебных актов за последние полтора года можно отметить следующие.

Претензии к контрагентам

Данная категория споров является едва ли не самой массовой, и при рассмотрении относящихся к ней дел суды выясняют вопросы проявления должной осмотрительности при выборе контрагента, реальности операций и достоверности полученных документов.

Споры о должной осмотрительности

Наиболее показательными можно считать споры о ситуациях, когда проверка статуса поставщиков не только не проводилась вообще, но и сами контрагенты не были официально зарегистрированы.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 19.04.2011 N 17648/10 отметил, что, вступая в правоотношения по поставке товара, предприниматель не удостоверился в правоспособности своего контрагента и его государственной регистрации в качестве юридического лица. У контрагента не были запрошены правоустанавливающие документы.

Предприниматель также не воспользовался общедоступной информацией о государственной регистрации контрагента, находящейся на официальном сайте регистрирующего органа (ФНС) в сети Интернет.

Таким образом, ВАС РФ в очередной раз указал на минимально необходимый уровень проверки будущего контрагента - по базе ЕГРЮЛ сайта ФНС (впервые об этом способе как о достаточном ВАС РФ упомянул в постановлении Президиума от 09.03.2010 N 15574/09).

В постановлении от 19.04.2011 N 17648/10 ВАС РФ отмечает, что в связи с отсутствием записи о поставщике в ЕГРЮЛ нет правовых оснований для принятия расходов и вычетов при исчислении налогов.

Таким образом, суд последовательно придерживается позиции, что неприемлемо учитывать расходы и пользоваться налоговыми вычетами по НДС в операциях закупки товаров, работ и услуг у несуществующих юридических лиц.

Несколько ранее, 1 февраля 2011 года, тот же вывод был сделан Президиумом ВАС РФ в постановлении N 10230/10.

Контрагент налогоплательщика использовал наименование реально существовавшего юридического лица, но указал вымышленный ИНН. Суд решил, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и что документы, оформленные от имени несуществующего контрагента, недействительны для целей учета.

Проверка существования контрагента и верности указанного им ИНН является минимально необходимой процедурой преддоговорного контроля, т.к. если впоследствии выяснится отсутствие государственной регистрации поставщика, никакие другие доводы не помогут отстоять право на расходы и вычеты по операциям с ним.

Споры о реальности операций

В постановлении от 20.04.2010 N 18162/09 Президиум ВАС РФ на основании того, что была подтверждена реальность операций, сделал вывод об отсутствии необоснованной налоговой выгоды, несмотря на то что документы от контрагента подписаны неуполномоченными лицами.

С момента принятия этого постановления суды стали менее формально подходить к оценке взаимоотношений налогоплательщиков с проблемными поставщиками.

Актуальность такого подхода недавно подтвердила и ФНС РФ в письме от 24.05.2011 N СА-4-9/8250. Налоговики ссылаются на положения постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09 о том, что недостоверность документов, подписанных не уполномоченными на то лицами, не может сама по себе, в отсутствие иных обстоятельств, говорить о необоснованности налоговой выгоды.

Если нет доказательств того, что операции на самом деле не совершались, суд должен оценить обстоятельства заключения и исполнения сделки, пользуясь также признаками необоснованной налоговой выгоды, указанными в Постановлении N 53.

В случае если таких обстоятельств не найдено, нет оснований сомневаться в добросовестности налогоплательщика. Особый интерес представляют судебные акты, принятые в пользу налоговых органов именно потому, что реальность операций в этих случаях была опровергнута.

Не в пользу налогоплательщика

В постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09 основанием для отмены судебных актов, принятых в пользу налогоплательщика, послужило отсутствие в материалах дела доказательств прохода работников субподрядчиков на территорию налогоплательщика, а также необходимые лицензии и специальные разрешения на проведение работ повышенной опасности.

Рассмотрим последние примеры из практики только одного из окружных арбитражных судов.

В постановлении ФАС Московского округа от 05.05.2011 N КА-А40/2286-11 упомянуто о нахождении у налогоплательщика печатей его контрагентов и незаполненных листов с оттисками таких печатей.

Выполнение работ контрагентами опровергнуто, применение налогоплательщиком вычетов и учет расходов признаны неправомерными.

В постановлении ФАС Московского округа от 26.04.2011 N КА-А40/3257-11-П указано, что период работ по акту с заказчиком опережает период по акту с субподрядчиком.

Кроме того, эти же работы, но стоимостью в 200 раз меньше, уже были выполнены непосредственно налогоплательщиком и приняты заказчиком.

В связи с этим суд пришел к выводу, что субподрядчик не выполнял спорные работы.

Фактическое исполнение договоров и реальность хозяйственных операций налогоплательщика не были подтверждены.

В постановлении ФАС Московского округа от 18.03.2011 N КА-А40/1545-11 указано, что налогоплательщику поставлялся специфический товар, относящийся к его профильной деятельности, который изготовлялся контрагентами по письменным заявкам плательщика.

Однако никаких документов, подтверждающих наличие таких заявок, переписку сторон о согласовании условий договоров, в том числе по наименованию и количеству товара, налогоплательщик в материалы дела не представил. Это стало одним из оснований для отказа в удовлетворении его требований.

Приведенные примеры говорят о том, что квалификация проверяющих в настоящее время повысилась.

Несоответствие документов по приобретенным товарам, работам и услугам характеру операций и деловой практике (особенно на фоне прочих негативных факторов) может дать судам основание для признания операций не имевшими места в действительности.

Споры об участии руководства

Отдельная группа споров - это претензии к достоверности документов, связанные с тем, что лица, значившиеся руководителями контрагентов, впоследствии в показаниях отрицали какую-либо связь с этими организациями. Долгое время такие показания были любимым козырем налоговиков, практически гарантировавшим им выигрыш спора в арбитражном суде.

При подобных обстоятельствах все инстанции обычно признавали документы недостоверными и отказывали налогоплательщику в праве на налоговую выгоду.

Ситуация изменилась с принятием Президиумом ВАС РФ уже упомянутого выше постановления N 18162/09 от 20.04.2010.

Практика стала "разворачиваться" в пользу налогоплательщиков. Причем ряд судебных актов содержали причины, по которым показания бывших директоров поставщиков об отсутствии связи со своими компаниями уже не вызывают доверия судей.

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2010 N 09АП-14379/2010 (оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 24.11.2010 N КА-А40/14445-10), в частности, указывалось на то, что учредители несут ответственность за деятельность созданных ими организаций.

Поэтому показания учредителя организации, допустившей нарушения налогового законодательства, являются показаниями заинтересованного лица. Он заинтересован в том, чтобы был признан факт ненадлежащей регистрации ООО. В противном случае его могут привлечь к ответственности за нарушения закона, допущенные обществом.

Под сомнение правдивость показаний учредителя ставят такие обстоятельства, как отсутствие в протоколе допроса пояснений, каким образом по его паспорту и на его имя было зарегистрировано ООО, а также отсутствие в оспариваемых решениях других инстанций сведений об утере им паспорта.

География интересов

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2010 N 09АП-19592/2010-АК при подтверждении правоты налогоплательщика отмечалось, что налоговый орган согласился с показаниями заинтересованного (безусловно) лица.

Налоговики сделали неправомерный вывод о том, что документы, подтверждающие понесенные расходы, подписаны неустановленными и неуполномоченными лицами. Опрос "заинтересованного лица" по мнению судей, не может служить безусловным доказательством правомерности действий налогового органа.

Постановление ФАС Московского округа от 15.10.2010 N КА-А40/12181-10 отменило решения нижестоящих судов. Суд кассационной инстанции сослался на то, что в качестве доказательств нарушения налогового законодательства использованы показания заинтересованных лиц.

Выводы судов об отсутствии у заявителя расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, были основаны лишь на свидетельских показаниях, а это противоречит положениям НК РФ.

Ранее только ФАС Северо-Западного округа принимал решения в пользу налогоплательщиков, когда имелись подобные оценки полученных налоговиками свидетельских показаний (постановления от 16.02.2006 по делу N А56-16498/2005, от 07.08.2006 по делу N А56-32226/2005, от 05.09.2007 по делу N А56-23275/2006). Теперь же география такой оценки доказательств расширилась (помимо приведенных выше судебных актов - постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2011 по делу N А67-4321/2010).

Четкие оценки показаний заинтересованных лиц встречаются не в каждом постановлении, где по делу приводятся подобные доказательства. Однако суды стали прислушиваться к аргументам о нелогичности показаний лиц, "не имеющих отношения" к организации, но помнящих ее ИНН, или не терявших паспорт, но отрицающих связь с зарегистрированной на них компанией.

Претензии к налоговым схемам

Дела, касающиеся деятельности самих налогоплательщиков, более редки и связаны, как правило, с попытками применить те или иные схемы оптимизации налогообложения. Наиболее популярной из них является использование компаний, применяющих специальные налоговые режимы, в частности упрощенную систему налогообложения (УСН).

Для "оптимизации" налога на прибыль, ЕСН (единый социальный налог, с 2010 года заменен страховыми взносами) и НДС налогоплательщики делили свои предприятия на малые, применяющие УСН. Такой подход был настолько очевидным, что налоговикам не составляло труда доказать истинную деловую цель налогоплательщиков - снижение выплат в бюджет.

HR-махинации

В постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 17152/09 указано, что налогоплательщик учредил два общества, в которые были переведены работники третьего общества, куда их перевел ранее сам налогоплательщик.

В результате таких перемещений изменений в трудовых функциях бывших работников налогоплательщика не произошло. Должностные обязанности, условия труда, заработная плата, фактическое место работы не изменились.

Все организации имели единые бухгалтерию и отдел кадров, находились по одному и тому же юридическому адресу. Штатным расписанием обществ было предусмотрено такое число сотрудников, которое позволяло им перейти на применение УСН.

После перевода работников между налогоплательщиком и обществами были заключены договоры на оказание услуг по предоставлению персонала.

Инспекция пришла к выводу, что единственная цель учреждения обществ, перевода в них работников и заключения в последующем договоров о предоставлении персонала - создание налогоплательщиком условий для получения необоснованной налоговой выгоды в виде освобождения от уплаты ЕСН, с чем Президиум ВАС РФ согласился.

Ситуация сегодня

В постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 1997/10 аналогичная ситуация квалифицирована как "создание условий для целенаправленного уклонения от уплаты налога".

В настоящее время Президиум ВАС РФ аналогичных дел не рассматривает.

Коллегии суда регулярно не находят оснований для пересмотра судебных актов, принятых в пользу налоговиков по схемам с дроблением предприятий на несколько "упрощенцев" которые потом оказывают услуги по предоставлению персонала основной бизнес-единице (определения ВАС РФ от 15.04.2011 N ВАС-4100/11, от 28.02.2011 N ВАС-1173/11, от 11.01.2011 N ВАС-17566/10 и др.).

Описанные в определениях действия налогоплательщиков были явно направлены на получение налоговой выгоды и иных разумных объяснений не имеют.

В настоящее время применение подобной схемы теряет актуальность не только из-за обязанности "упрощенцев" платить вместо ЕСН страховые взносы во внебюджетные фонды, но и из-за отрицательной арбитражной практики, лишающей смысла такую экономию и на других налогах. Планируемая властями дифференциация взносов с понижением их размера для малых предприятий, применяющих УСН, может повысить интерес к этой схеме, но итог ее применения представляется очевидным.

Д. Ширяев,

ведущий консультант компании "ФинЭкспертиза"

Комментарий

Д. Водчиц, ведущий юрисконсульт департамента налоговой практики компании "КСК Групп"

Проверки правоспособности недостаточно для подтверждения должной осмотрительности

В своей статье автор правильно отметил, что проверка правоспособности контрагента является минимально необходимым действием со стороны налогоплательщика в целях подтверждения должной осмотрительности.

Однако автор упускает из виду четкую тенденцию: если ранее налогоплательщику достаточно было запросить минимальный комплект уставных документов и подтверждение полномочий представителя контрагентов в целях подтверждения должной осмотрительности, то на настоящий момент этого уже недостаточно.

Так, Президиум ВАС РФ в постановлении N 15658/09 от 25.05.2010 указал, что налогоплательщик в подтверждение должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, т.е. при осуществлении выбора контрагентов организациями оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Суды следуют указанным разъяснениям ВАС РФ и признают, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности, если он не может обосновать причины выбора контрагента (не оценивал репутации, платежеспособности, рисков неисполнения, обеспечения исполнения и наличия ресурсов для исполнения договора): постановления ФАС МО от 22.06.2011 по делу N А40-129174/09-126-952, ФАС ЗСО от 21.06.2011 по делу N А45-19861/2010 (определением ВАС РФ N ВАС-9512/11 от 20.07.2011 налогоплательщику отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).

Реальность осуществления хозяйственных операций - определяющее условие получения налоговой выгоды

В части споров о реальности автор совершенно верно подметил, что суды перестали формально подходить к оценке действий налогоплательщика.

Однако автор не отмечает все возрастающего значения, которое суды придают реальности хозяйственных операций.

На настоящий момент судебная практика основывается на следующем.

Налогоплательщик обязан проявлять должную осмотрительность, т.к. негативные последствия работы с недобросовестными контрагентами не могут быть переложены на государство (постановление ФАС МО от 22.06.2011 по делу N А40-129174/09-126-952). Налоговая выгода при отсутствии должной осмотрительности в любом случае будет признана необоснованной.

При недобросовестности контрагентов реальность осуществления хозяйственных операций является определяющим условием получения налоговой выгоды (при условии проявления налогоплательщиком должной осмотрительности) (постановление Президиума ВАС РФ N 18162/09 от 20.04.2010). При это суды исходят из того, что налогоплательщику необходимо подтвердить не выполнение работ (поставку товаров) как таковых, а выполнение работ (поставку товара) именно его контрагентом (постановление ФАС МО от 22.02.2011 по делу N А40-18924/10-111-122 (определением ВАС РФ от 26.04.2011 N ВАС-5354/11 налогоплательщику отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)).

При сделках с дочерними организациями главное - экономическая обоснованность сделок

Автор привел пример очень грубой схемы, когда полностью отсутствует экономическая обоснованность хозяйственных операций (HR-махинации).

Хочется отметить, что само по себе структурирование бизнеса и даже работа с дочерними обществами при наличии экономической обоснованности не влечет существенных рисков.

ВАС РФ и суды последовательно отмечают, что сам по себе факт структурирования бизнеса не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды и основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности.

Учредители вправе самостоятельно определять форму ведения бизнеса и особенности управления.

При доказанности экономической обоснованности сделок налоговая выгода признается обоснованной (постановление ФАС ЗСО от 29.10.2010 по делу N А27-388/2010 (определением ВАС РФ от 03.03.2011 N ВАС-2101/11 инспекции отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)).

Комментарий

И. Бацылева, ведущий юрисконсульт департамента правового сопровождения бизнеса "КСК Групп"

Действительно, если говорить о статистике налоговых споров, то сегодня более 2/3 из них составляют споры о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. При этом значительное место занимают споры, основанные на показаниях лиц, числящихся в ЕГРЮЛ директорами фирм - поставщиков товаров (работ, услуг), отрицающих свою причастность к деятельности данных компаний и совершению сделок.

В силу этого в качестве наиболее значимого для налогоплательщиков можно выделить постановление ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09, в котором Президиум ВАС РФ указал, что "вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. При соблюдении контрагентом требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных или противоречивых сведений".

Однако, к сожалению, сегодня приходится констатировать, что арбитражная практика по налоговым спорам в основной своей массе неоднозначна и судебные органы при рассмотрении конкретных обстоятельств дела принимают совершенно разные решения, но основываясь, как правило, при этом на одну и ту же нормативно-правовую базу.

Поэтому налогоплательщику не стоит лишь уповать на подтверждение его позиции арбитражной практикой, а постараться выстроить в компании грамотную структуру налоговой безопасности, которая поможет обеспечить ему защиту в суде.

"Консультант", N 17, сентябрь 2011 г.