Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 февраля 2016 г. N 13АП-28973/15

г. Санкт-Петербург

12 февраля 2016 г.

Дело N А56-31993/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 03 февраля 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 февраля 2016 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Загараевой Л.П.

судей Будылевой М.В., Лущаева С.В.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Сердюк К.С.

при участии:

от истца (заявителя): Крюков В. - доверенность от 01.01.2016 N 33, Соменко П.Б. - доверенность от 014.01.2016 N 37, Табачкова Е.М. - доверенность от 01.01.2016 N 36 Смехов С.К. - доверенность от 01.01.2016 N 91

от ответчика (должника): Карцева М.М. - доверенность от 08.06.2015 N 05-18/06660 Ревякина Е.А. - доверенность от 13.01.2016 N 05-18/00107 Ситчихина Е.В. - доверенность от 31.08.2015 N 05-18/09955 Дмитриева О.С. - доверенность от 13.01.2016 N 05-18/00111 Матасова В.Л. - доверенность от 13.01.2016 ; 05-18/00108

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-28973/2015) Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 8 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу А56-31993/2015 (судья Исаева И.А.), принятое

по заявлению ПАО "Научно-производственная корпорация "Иркут"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 8

о признании недействительным решения от 22.08.2014 N 13-09/11р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части

установил:

Публичное акционерное общество "Научно-производственная корпорация "Иркут" (ОГРН 1023801428111, место нахождения: 129626, Москва, ул. Новоалексеевская, д. 13, корп. 1; далее - общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 (ОГРН 1057811813421, место нахождения: 191104, Санкт-Петербург, Литейный пр., д. 53; далее - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) от 22.08.2014 N 13- 09/11р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- пункта 1.1 мотивировочной части, п. 4.5 резолютивной части в отношении уменьшения убытка по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 г. на сумму 2349325 руб., п. 4.6 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 2349325 руб.;

- пункта 1.2 мотивировочной части, п. 4.2 резолютивной части в отношении увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 г. на сумму 315 830 872 руб., п. 4.3 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2011 на сумму 315830872 руб., п. 4.4 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2012 на сумму 315830872 руб., п. 4.5 резолютивной части в отношении уменьшения убытка по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год в сумме 7365126 руб., п. 4.6 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 323195998 руб.;

- пункта 1.5. мотивировочной части, п. 4.5. резолютивной части в отношении уменьшения убытка по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу па прибыль организаций за 2012 г. в сумме 285 578 008 руб., пункта 4.6. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 285 578 008 руб.;

- пункта 1.9 мотивировочной части, п. 4.1 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2011 на сумму 484 568 494 руб., п. 4.2 резолютивной части в отношении увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 г. на сумму 76 092 232 руб., п. 4.3 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2011 на сумму 560660726 руб., п. 4.4 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2012 на сумму 560660726 руб., п. 4.6 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 560660726 руб.;

- пункта 1.13 мотивировочной части в части выводов о занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 г. на сумму 11484636 руб., п. 4.2 резолютивной части в отношении увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 г. на сумму 11484636 руб., п. 4.3 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2011 на сумму 11484636 руб., п. 4.4 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2012 на сумму 11484636 руб., п. 4.6 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 11484636 руб.;

- пункта 1.16. мотивировочной части, п. 4.5 резолютивной части в отношении уменьшения убытка по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 г. в сумме 701779 руб., п. 4.6 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 701 779 руб.;

- пункта 1.17 мотивировочной части, п. 4.2 резолютивной части в отношении увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 г. на сумму 101139776 руб., п. 4.3 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2011 на сумму 101139776 руб., п. 4.4 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2012 на сумму 101139776 руб., п. 4.6 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 101139776 руб.;

- пункта 1.18 мотивировочной части решения, п. 4.2 резолютивной части в отношении увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 г. на сумму 129518927 руб., п. 4.3 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2011 на сумму 129518927 руб., п. 4.4 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2012 на сумму 129518927 руб., п. 4.5 резолютивной части в отношении уменьшения убытка по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 г. в сумме 50708465 руб., п. 4.6 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 180227392 руб.;

- пункта 4.5 резолютивной части в отношении не увеличения убытка по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 г. на сумму доначисленного по п. 2.4 мотивировочной части налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 4460988 руб., п. 4.6 резолютивной части в отношении неувеличения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму доначисленного по п. 2.4 мотивировочной части НДС в сумме 4460988 руб.;

- пункта 2.5 мотивировочной части, п. 1 резолютивной части в отношении доначисления НДС за периоды 2, 3, 4-й кварталы 2011 г., 1, 2, 3, 4-й кварталы 2012 г. в общей сумме 43656928 руб., соответствующих сумм пени по НДС за периоды 2, 3, 4-й кварталы 2011 г., 1, 2, 3, 4-й кварталы 2012 г. по п. 3 резолютивной части, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа за неполную уплату НДС за 4-й квартал 2011 г., 4-й квартал 2012 г. в общей сумме 5472111 руб. по п. 2 резолютивной части;

- пункта 2.7. мотивировочной части в части выводов о невосстановлении сумм НДС за периоды 4-й квартал 2011 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 г. в общей сумме 92595344 руб., пункта 1 резолютивной части в отношении доначисления НДС за периоды 4-й квартал 2011 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 г. в общей сумме 92595344 руб., соответствующих сумм пени по НДС за периоды 4-й квартал 2011 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 г. по пункту 3 резолютивной части, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату НДС за 4-й квартал 2011 г., 4 квартал 2012 г. в общей сумме 17314059 руб. по пункту 2 резолютивной части;

- пункта 5.2 мотивировочной части, пп. 2 п. 5 резолютивной части в отношении предложения удержать и перечислить в бюджет суммы не удержанного налога с доходов физических лиц в сумме 3984543 руб., начисления пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 782434 руб. по п. 3 резолютивной части, привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа за неудержание и неперечисление НДФЛ в сумме 796909 руб. по п. 2 резолютивной части;

- уменьшения размера начисленного штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС по п. 2 резолютивной части до суммы не более, не более 100000 руб.;

- уменьшения размера начисленного штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на имущество по п. 2 резолютивной части до суммы не более, не более 20000 руб.

Решением суда от 02.10.2015 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 от 22.08.2014 N13-09/11р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- пункта 1.1. мотивировочной части, пункта 4.5. резолютивной части в отношении уменьшения убытка по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год на сумму 2349325 руб., пункта 4.6. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 2349325 руб.;

- пункта 1.2. мотивировочной части, пункта 4.2. резолютивной части в отношении увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год на сумму 315 830 872 руб., пункта 4.3. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2011 на сумму 315830872 руб., пункта 4.4. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2012 на сумму 315830872 руб., пункта 4.5. резолютивной части в отношении уменьшения убытка по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год в сумме 7365126 руб., пункта 4.6. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 323195998 руб.;

- пункта 1.5. мотивировочной части, пункта 4.5. резолютивной части в отношении уменьшения убытка по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу па прибыль организаций за 2012 год в сумме 285 578 008 руб., пункта 4.6. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперсиесеииого убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 285 578 008 руб.;

- пункта 1.9. мотивировочной части, пункта 4.1. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2011 г. на сумму 484 568 494 руб., пункта 4.2. резолютивной части в отношении увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год на сумму 76 092 232 руб., пункта 4.3. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2011 на сумму 560660726 руб., пункта 4.4. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2012 на сумму 560660726 руб., пункта 4.6. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 560660726 руб.;

- пункта 1.13. мотивировочной части в части выводов о занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год на сумму 11484636 руб., пункта 4.2. резолютивной части в отношении увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год на сумму 11484636 руб., пункта 4.3. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2011 на сумму 11484636 руб., пункта 4.4. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2012 на сумму 11484636 руб., пункта 4.6. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 11484636 руб.;

- пункта 1.16. мотивировочной части, пункта 4.5. резолютивной части в отношении уменьшения убытка по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год в сумме 701779 руб., пункта 4.6. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 701 779 руб.;

- пункта 1.17. мотивировочной части, пункта 4.2. резолютивной части в отношении увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год на сумму 101139776 руб., пункта 4.3. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2011 на сумму 101139776 руб., пункта 4.4. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2012 на сумму 101139776 руб., пункта 4.6. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 101139776 руб.;

- пункта 1.18. мотивировочной части решения, пункта 4.2. резолютивной части в отношении увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год на сумму 129518927 руб., пункта 4.3. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2011 на сумму 129518927 руб., пункта 4.4. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2012 на сумму 129518927 руб., пункта 4.5. резолютивной части в отношении уменьшения убытка по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год в сумме 50708465 руб., пункта 4.6. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 180227392 руб.;

- пункта 4.5. резолютивной части в отношении не увеличения убытка по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год на сумму доначисленного по пункту 2.4. мотивировочной части НДС в сумме 4460988 руб., пункта 4.6. резолютивной части в отношении не увеличения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму доначисленного по пункту 2.4. мотивировочной части НДС в сумме 4460988 руб.;

- пункта 2.5. мотивировочной части, пункта 1 резолютивной части в отношении доначисления НДС за периоды 2, 3, 4 кварталы 2011 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 г. в общей сумме 43656928 руб., соответствующих сумм пени по НДС за периоды 2, 3, 4 кварталы 2011 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 г. по пункту 3 резолютивной части, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату НДС за 4 квартал 2011 г., 4 квартал 2012 г. в общей сумме 5472111 руб. по пункту 2 резолютивной части;

- пункта 2.7. мотивировочной части в части выводов о невосстановлении сумм НДС за периоды 4 квартал 2011 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 г. в общей сумме 92595344 руб., пункта 1 резолютивной части в отношении доначисления НДС за периоды 4 квартал 2011 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 г. в общей сумме 92595344 руб., соответствующих сумм пени по НДС за периоды 4 квартал 2011 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 г. по пункту 3 резолютивной части, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату НДС за 4 квартал 2011 г., 4 квартал 2012 г. в общей сумме 17314059 руб. по пункту 2 резолютивной части;

- пункта 5.2. мотивировочной части, подпункта 2 пункта 5 резолютивной части в отношении предложения удержать и перечислить в бюджет суммы не удержанного налога с доходов физических лиц в сумме 3984543 руб., начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 782434 руб. по пункту 3 резолютивной части, привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа за неудержание и неперечисление НДФЛ в сумме 796909 руб. по пункту 2 резолютивной части;

- пункта 2 резолютивной части в части штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС, в сумме превышающей 1000000 руб.;

- пункта 2 резолютивной части в части штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на имущество, в сумме превышающей 150000 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Инспекция, не согласившись с решением суда в части вынесения решения по пунктам 2.5, 2.7, 1.1, 1.2, 1.5, 1.9, 1.13,, 1.16, 1.17, 1.18,, 5.2, направила апелляционную жалобу, в которой, ссылаясь на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значения для дела, несоответствие выводов суда, изложенных в решение обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права, просила решение суда в обжалуемой части отменить.

В судебном заседании 13.01.2016 суд счел необходимым удовлетворить ходатайство ПАО "Научно-производственная корпорация "Иркут" об отложении судебного разбирательства.

В судебном заседании 03.02.2015 представитель инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда отменить. Представитель общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, просил решение суда оставить без изменения.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Налоговым органом в соответствии со ст. 85 НК РФ проведена выездная налоговая проверка ОАО "Корпорация "Иркут" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов, полноты и своевременности представления сведений о доходах физических лиц за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, а также полноты и своевременности перечисления НДФЛ за период с 01.09.2011 по 31.05.2013.

По итогам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 09.06.2014 N 13-09/11 (далее - акт проверки). Общество, не согласившись с выводами налогового органа, в порядке п. 6 ст. 100 НК РФ представило возражения (от 10.07.2014 N 6106), дополнительные материалы (от 16.07.2014 N 6297).

Инспекция, рассмотрев акт, материалы налоговой проверки, возражения общества с дополнительно представленными документами, вынесла решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.08.2014 N 13-09/11р, согласно которому обществу доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом в общем размере 257335435 руб.; ОАО "Корпорация "Иркут" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122, ст. 123 НК РФ в виде начисления штрафов в общей сумме 34641420 руб.; начислены пени в общей сумме 7212760 руб.; уменьшены остатки неперенесенных убытков на 01.01.2011 на 484568494 руб., на 31.12.2011 и на 01.01.2012 на 1180241118 руб., на 31.12.2012 на 1544647118 руб.; увеличена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2011 год на 695672624 руб.; уменьшен убыток по налогу на прибыль организаций за 2012 год на 364406000 руб.; кроме того обществу предложено уплатить суммы доначисленных налогов, пени и штрафов в бюджет, предложено удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного НДФЛ в размере 3984543 руб.; внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет.

Не согласившись с указанным решением, общество в порядке установленном ст. 138, 139.1 НК РФ, обратилось в Федеральную налоговую службу с апелляционной жалобой от 29.09.2014 N 8739 с учетом дополнений к ней от 20.10.2014 N 9561, от 31.10.2014 N 10003 о его отмене.

Решением по апелляционной жалобе от 05.02.2015 N СА-4-9/1687 Федеральная налоговая служба оставила жалобу общества с учетом представленных дополнений без удовлетворения.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением об оспаривании налогового решения в части эпизодов по налогу на прибыль, НДС, НДФЛ, штрафных санкций по ст. 122, 123 НК РФ.

1. По п. 1.1 решения (п. 2.1.1.1 акта проверки) - занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 г. в размере 2 349 325 руб. в связи с неотражением обществом в составе доходов от реализации сумм возмещения комиссионером ОАО "Рособоронэкспорт" расходов, связанных с командированием специалистов в Индию.

Решением установлено, что налогоплательщик в нарушение п. 1 и п. 3 ст. 271 НК РФ не включил в доходы от реализации 2012 г. сумму возмещения комиссионером ОАО "Рособоронэкспорт" расходов, связанных с командированием специалистов общества в Индию, на дату их получения, согласно извещениям комиссионера, в размере 2 349 325 руб.

Пунктом 3 ст. 271 НК РФ установлено, что датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяя в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии налогоплательщиком-комитентом датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

В связи с этим документом, на основании которого следует определять дату получения дохода при реализации товаров (работ, услуг) через комиссионера, может являться, в том числе отчет комиссионера.

Однако, налоговый орган, трактуя названную норму во взаимосвязи со ст. 316 НК, полагает, что доходы от реализации по договору комиссии должны определяться исключительно на основании такого документа, как "извещение комиссионера о реализации".

Апелляционный суд отмечает следующее.

Как прямо следует из ст. 316 НК РФ, сумма выручки от реализации определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ с учетом положений ст. 251 НК РФ, и данная выручка определяется на дату реализации, определяемую на основании извещения комиссионера.

Само извещение комитента о дате реализации может производиться в любых формах, предусмотренных договором и не противоречащих законодательству, в том числе путем предоставления отчета комиссионера.

Нормы гражданского законодательства, регулирующие правоотношения сторон в рамках договора комиссии, не предусматривают обязанности комиссионера по предоставлению такого документа, как "извещение комиссионера о реализации", в отличие от обязанности по предоставлению документа "отчета комиссионера" (ст. 999 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Таким образом, с учетом названных положений гражданского законодательства в норме ст. 316 НК РФ не содержится положений, обязывающих комиссионера уведомлять о факте реализации именно путем направления налогоплательщику такого документа, как "извещение о реализации", а налогоплательщика - признавать выручку именно на основании этого документа.

Положения данной нормы лишь указывают, что комиссионер должен совершить действие по извещению комитента о факте реализации его имущества на определенную дату в любой предусмотренной законом и/или договором форме (то есть понятие "извещение" подразумевает под собой соответствующее действие, а не одноименный документ).

На основании вышесказанного, вывод Инспекции о том, что "надлежащим документом, подтверждающим сумму выручки от реализации, является именно извещение комиссионера, а не отчет комиссионера является ошибочным.

Таким образом, положения ст. 316 НК РФ не противоречат в этой части вышеназванным положениям п. 3 ст. 271 НК РФ и не исключают возможность признания доход от реализации по договорам комиссии на основании уведомления (извещения) о реализации документом "Отчет комиссионера".

В рассматриваемой ситуации налогоплательщик, получив документ "Извещение комиссионера", фактически не был уведомлен о реализации в полном объеме, поскольку он обладал информацией о факте перехода права собственности на Продукцию и о дате перехода права собственности на нее, но не о сумме дохода от данной реализации, так как содержащиеся в извещениях суммы не соответствовали ее фактическому размеру.

Акты-калькуляции, приложенные к Извещениям, не являются документами, подтверждающими фактический размер доходов Общества от реализации его Продукции в силу следующих обстоятельств.

Акты-калькуляции подписаны только одной стороной - Комиссионером.

В Актах-калькуляциях указывается дата реализации Продукции Комитента (определяется как дата составления Акта), а также расчет суммы командировочных расходов специалистов, направленных в Индию, и подлежащих возмещению иностранным заказчиком. Как указывается в Актах-калькуляциях, они удостоверяют, что указанные в нем специалисты (указываются ФИО) выполнили контрактные обязательства за отчетный период. При этом суммы командировочных расходов в некоторых случаях включают в себя также суммы командировочных расходов специалистов других организаций, привлеченных ОАО "Рособоронэкспорт" к исполнению контракта с Индией.

Фактическая сумма дохода налогоплательщика в части сумм командировочных, приходящихся на его работников, указывается именно в Отчетах Комиссионера.

В целях подтверждения указанных обстоятельств дела налогоплательщиком в материалы дела были представлены документы: иные Акты-калькуляции по тому же договору N Р/135611251642-116544 (N 356/131125056 от 03.04.2013 г.; N 356/131125108 от 27.06.2013 г.), и Отчеты Комиссионера к ним N 1300927-01 от 03.06.2013 г., N 1301370-01 от 30.07.2013 г. В названных Актах-калькуляциях отражены, в том числе суммы командировочных расходов Марехина И.А., не являющегося сотрудником Заявителя, при этом в Отчетах Комиссионера суммы доходов Общества отражены в меньшем размере, чем в Актах-калькуляциях - за минусом сумм командировочных Марехина И.А.

На основании вышеизложенного документами, подтверждающими фактическую сумму доходов налогоплательщика являются именно Отчеты комиссионера (с приложением к ним бухгалтерских и платежных документов), что соответствует условиям договоров о выполнении комиссионных поручений.

При таких обстоятельствах, фактические обстоятельства опровергают вывод Инспекции о наличии у Общества возможности в 2012 году выявить полученный доход от реализации через Комиссионера и учесть его в целях налогообложения в 2012 году.

Как указывает в апелляционной жалобе налоговый орган, Извещения Комиссионера от 17.12.2012 г. N 21463, N 21464 и прилагаемых к ним Актах-калькуляциях (Актах о пребывании специалистов в стране) от 20.11.2012 г. N 356/121125406, от 20.11.2012 г. N 356/121125405, содержали полную информацию о реализации Продукции Комитента, поэтому являются необходимым и достаточным документом для определения суммы доходов и даты их получения налогоплательщиком.

Вместе с тем, в соответствии с условиями договоров о выполнении комиссионных поручений от 31.01.2008 г. N Р/735611251300-712700 и от 06.03.2012 г. N Р/135611251642-116544 в обязательства Комиссионера (ОАО "Рособоронэкспорт") входит направление Комитенту (Налогоплательщику) следующих документов:

* письменного уведомления о величине поступивших во исполнение данных поручений на валютный счет Комиссионера платежей от Иностранного заказчика в течение 5 дней с даты их поступления (п. 2.7 ст. 2 Договоров);

* Отчета Комиссионера об исполнении поручения (с приложением первичных бухгалтерских и платежных документов) по каждому платежу в течение 30 дней с момента перечисления причитающихся Комитенту денежных средств (п. 2.8 ст. 2 Договоров).

Указанное условие полностью соблюдено Комиссионером: Отчеты предоставлены им в установленный Договорами комиссии срок - Отчет Комиссионера от 28.01.2013 г. предоставлен через 19 дней после перечисления денежных средств (09.01.2013 г.), Отчет Комиссионера от 22.01.2013 г. предоставлен через 27 дней после перечисления денежных средств (25.12.2012 г.).

В названных договорах обязанность Комиссионера по предоставлению Комитенту (Обществу) документа "извещение о реализации" не предусмотрена.

Следует особо отметить, что п. 2.16 Генерального договора комиссии от 29.12.2004 N Р/6431125-404098, предусматривающий обязанность Комиссионера направлять Комитенту Извещения о дате реализации Продукции, не распространяет свое действие в этой части на отношения сторон в рамках Договоров комиссии Р/735611251300-712700 и Р/135611251642-116544, поскольку в силу п. 5.3 п. 5.1 данных договоров соответственно взаимодействие сторон регулируется Генеральным договором комиссии N Р/643 И 25-404098 только в части, не предусмотренной непосредственно самими договорами комиссии. В то время как перечень документов, подлежащих предоставлению Комиссионером, непосредственно установлен самими Договорами комиссии Р/735611251300-712700 и Р/135611251642-116544 и не требует регулирования Генеральным договором комиссии.

Дата реализации 20.11.2012 г. в данном случае определена фактически самим Комиссионером по дате выставления им актов-калькуляций N 356/121125406 и N 356/121125405 на возмещение командировочных расходов за 3 квартал 2012 года. При этом акты-калькуляции, приложенные к Извещениям Комиссионера не содержат и дату их подписания иностранного заказчиком, ни его подпись и печать, ни печать самого Комиссионера, а только подпись должностного лица, составившего данный акт.

В то же время инвойсы с теми же номерами, что и акты-калькуляции, на возмещение иностранным заказчиком командировочных расходов командированных специалистов, содержащие печать и подпись Комиссионера, датированы более поздними датами: инвойс N 356/121125406 - 19.12.2012 г., инвойс N 356/121125405 - 18.12.2012 г. Инвойсы представляются только в приложении к Отчету Комиссионера.

Таким образом, фактические обстоятельства опровергают вывод Инспекции о наличии у Общества обязанности определять размер полученного дохода на основании документа "Извещение Комиссионера" и приложенным к ним актам-калькуляциям, а не документа "Отчет Комиссионера".

Отчеты Комиссионера N 13000034-1 и N 1202478-01 по спорным суммам были получены Налогоплательщиком в 1 квартале 2013 года (28.01.2013 г. и 22.01.2013 г. соответственно), что не опровергается и не оспаривается налоговым органом.

В связи с этим сумма доходов от реализации через комиссионера могла быть определена Налогоплательщиком только на указанные даты.

В соответствии с п. 10 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом налогоплательщика признается, в частности, доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде.

С учетом положений пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ датой выявления дохода прошлых лет является дата получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода.

На основании положений данных норм спорные доходы в сумме являются доходами прошлых лет, выявленными в текущем налоговом периоде (в 2013 году), и подлежат отражению в составе внереализационных доходов на даты их выявления - (даты получения подтверждающих документов): 22.01.2013 г. и 28.01.2013 г. соответственно.

Довод Инспекции о том, что применяемый Обществом порядок признания доходов по Договорам о выполнении комиссионных поручений, противоречит положениям п. 3 ст. 271 НК РФ, является необоснованным.

Зная на основании Извещений дату получения дохода в отсутствие данных о фактическом размере дохода, признать в целях налогового учета данный доход от реализации, руководствуясь п. 3 ст. 271 НК РФ, не представляется возможным.

С учетом сказанного в рассматриваемой ситуации подлежит применению порядок, предусмотренный п. 10 ст. 250, пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ.

В связи с доводом налогового органа о том, что доходы могут быть учтены в порядке, предусмотренном пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ, только в случае, если получены/ обнаружены документы, подтверждающие наличие таких доходов, а не их размер, как в данном случае, считаем целесообразным обратить внимание суда на выводы ВАС РФ, сделанные при рассмотрении схожей ситуации, в которой при наличии информации о факте оказания налогоплательщиком услуг в 2004 году, размер доходов от них невозможно было установить до 2008 года.

В Определении от 20.12.2010 г. N ВАС-13489/10 по делу N А14-12199/2009-314/24, указано, что несмотря на то, что по общему правилу, закрепленному в пункте 3 статьи 271 Кодекса, при методе начисления, если иное не предусмотрено главой 25 "Налог на прибыль организаций", датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг) признается дата перехода права собственности на товар приобретателю (дата передачи заказчику результата выполненных работ, дата оказания услуг).

Вместе с тем, в ряде случаев НК РФ для доходов, хотя и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), устанавливает иной момент их признания для целей налогообложения, обусловленный необходимостью учета обстоятельств, влияющих на возможность определения как факта получения, так и размера дохода. Так, в частности, для доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде, датой получения дохода признается дата получения и (или) обнаруэюения документов, подтверэ/сдающих наличие такого дохода (подпункт б пункта 4 статьи 271 Кодекса).

На основании чего ВАС РФ пришел к выводу, что, закрепленный в указанной норме принцип определения момента признания дохода, основанный на необходимости учета обстоятельств, позволяющих установить размер дохода,

подлежал применению и в рассмотренном деле, поскольку в силу специфики оказанных предприятием услуг до 2008 г. существовала неопределенность в определении размера дохода от их оказания.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 г. N 13489/10 указанные выводы поддержаны, при этом Президиум ВАС РФ дополнительно отметил, что исходя из ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оцепить, определяемая в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций".

С учетом изложенного довод налогового органа не учитывает, что пи. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ не распространяет свое действие на те случаи, когда налогоплательщиком получены/ обнаружены документы, подтверждающие размер полученного им дохода, является необоснованным и противоречит позиции ВАС РФ, согласно которой данная норма, устанавливающая иной момент признания доходов для целей налогообложения, как раз обеспечивает возможность учета всех обстоятельств для правильного

налогообложения доходов, в том числе их размера.

Довод Инспекции о возможности отражения Налогоплательщиком дохода от реализации, через комиссионера исходя из извещений комиссионера с последующей корректировкой доходов на момент поступления Отчетов комиссионера в следующем налоговом периоде в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ противоречит положениям непосредственно п. 1 ст. 54 НК РФ, и положениям ст. 247,248 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 54 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиком по осуществлению корректировки налоговой базы прошлых налоговых периодов в случае обнаружения ошибок (искажений) при их исчислении. Имеющее в настоящем споре место выявление Налогоплательщиком в 2013 году доходов прошлых лет (2012 года) в связи с получением подтверждающих их документов (Отчетов комиссионера) не является ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы 2012 года.

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Документом, подтверждающим сумму полученного дохода в рассматриваемом случае являются Отчеты комиссионера, что соответствует условиям договоров комиссии, а также нормам гражданского законодательства, и не противоречит нормам налогового законодательства.

Довод Налогового органа о том, что Налогоплательщик имел возможность учесть данные доходы в налоговой базе 2012 года в качестве доходов от реализации, поскольку Отчеты Комиссионера получены им до 28.03.2013 г. (до истечения срока представления налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год), является неправомерным, поскольку прямо противоречит нормам законодательства о налогах и сборах, в частности п. 10 ст. 250, пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ, которыми прямо установлен момент признания в таких случаях дохода - по дате получения документов, подтверждающих наличие дохода.

Ссылка Налогового органа на фактические обстоятельства по делу N А56-18415/2008, рассмотренного ФАС Северо-Западного округа, также не свидетельствует о правомерности ее вышеназванного довода, поскольку в материалах дела указана дата получения бухгалтерией акта выполненных работ (документа, подтверждающие получение дохода) 10.01.2006 г., что не исключает возможности получения канцелярией или другим ответственным за прием входящей корреспонденции подразделением организации данного документа ранее (в 2005 году).

Выводов суда о том, что организация правомерно отразила в бухгалтерском и налоговом учету в 2005 году (а не 2006 году) доходы, подтвержденные актом, полученным бухгалтерией 10.01.2006 г., так как он поступил до истечения срока подачи налоговой декларации за 2005 год в деле также не содержится.

Позиция налогового органа о применении норм главы 25 НК РФ по аналогии с нормами главы 21 НК РФ ведет к ущемлению прав и интересов налогоплательщиков: поскольку при включении на основании п. 1.1 ст. 172 НК РФ налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, полученным по истечению налогового периода, но до окончания срока на подачу налоговой декларации, в налоговую базу прошлого налогового периода, налогоплательщик тем самым уменьшает налоговую базу (то есть получает налоговую выгоду) в более раннем периоде норма, а следовательно, указанная норма улучшает положение налогоплательщиков НДС и дает им преимущество при ее использовании.

В отношении налога на прибыль организаций такой подход, наоборот, приведет к ухудшению положений налогоплательщиков, поскольку приведет к учету части доходов прошлых лет, выявленных в период с 1 января по 27 марта текущего налогового периода в предыдущем налоговом периоде, то есть к увеличению налоговой базы в более раннем налоговом периоде, что свидетельствует об отсутствии в этом случае у него налоговой выгоды и ухудшению его положения при применении такого порядка учета доходов.

Кроме того, не учтено, что норма п. 1.1. ст. 172 НК РФ предоставляет налогоплательщику право на применение вычетов, право на которые возникло после окончания налогового периода, но до окончания срока на подачу налоговой декларации, а не обязывает его это делать, тогда, как позиция налогового органа исключает возможность выбора.

Таким образом, Общество правомерно учло спорные доходы от возмещения Комиссионером командировочных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 год по дате получения Отчетов комиссионера.

2. По пункту 1.2 решения (п. 2.1.1.2. акта проверки) занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций в результате расчета суммы выручки от реализации в части приходящейся на аванс, полученный до 01.01.2010 в иностранной валюте, по курсу на дату получения аванса за 2011 г. в размере 315830872 руб., за 2012 г. в размере 7365126 руб.

Как следует из обстоятельств дела, Инспекцией в ходе проверки Общества было установлено нарушение в виде занижения суммы выручки от реализации, в части приходящейся на аванс, полученный до 01.01.2010 года в иностранной валюте, в результате применения курса ЦБ РФ на дату получения аванса, а не на дату 31.12.2009 г.

При этом Инспекция ссылалась на изменения в НК РФ, внесенные Федеральными законами N 395-ФЗ от 28.12.2010, N 281-ФЗ от 25.11.2009, N 229-ФЗ от 27.07.2010, в соответствии с которыми Общество при определении выручки от реализации в части авансов, полученных в иностранной валюте до 01.01.2010 г., должно было руководствоваться принципом последовательности применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому, в силу которого следовало исходить из данных налогового учета обязательств на 31.12.2009 г.

В результате позиция Общества привела к занижению реально полученного дохода, т.е. учету операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Как следовало из решения по апелляционной жалобе ФНС России, переходных положений законодательством не было предусмотрено, налогоплательщик вправе самостоятельно определять порядок налогового учета в случае получения авансов до 2010 года, но такой порядок не должен приводить к занижению выручки от реализации, двойному учету положительных (отрицательных) курсовых разниц либо получению необоснованной налоговой выгоды.

Судом всесторонне и полно рассмотрено изменение налогового законодательства в части определения доходов от реализации, выраженных в иностранной валюте, в части авансовых платежей, полученных до 01.01.2010 г.

Судебной практикой Северо-Западного округа 2015 г., на которую ссылается Инспекция в подтверждение своей позиции, рассматривались иные налоговые нарушения, допущенные в связи с изменением налогового законодательства с 01.01.2010 г., не являющиеся аналогичными, следовательно, выводы судов по указанным делам не подтверждают позицию Инспекции.

Позиция Инспекции не соответствует налоговому законодательству по следующим основаниям.

В редакции НК РФ, действовавшей до внесения изменений Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ, определение выручки от реализации, выраженной в иностранной валюте, и предусматривающей авансовую форму расчетов, осуществлялось с учетом следующих положений.

Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2010 года) доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В соответствии с частью 3 ст. 316 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2010 года) в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

Федеральным законом от 28.12.2010 г. N 395-ФЗ в пункт 8 ст. 271 НК РФ введен абзац, в соответствии с которым в случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Также названным Федеральным законом часть 3 ст. 316 НК РФ была дополнена предложением, в соответствии с которым в случае получения аванса, задатка налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, задаток, определяется по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка.

Как установлено п. 3 ст. 5 Федерального закона N 395-ФЗ от 28.12.2010 г., действие положений п.8 ст. 271, части третьей ст. 316 НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона) распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года.

Пунктом 8 ст. 271 НК РФ и частью 3 ст. 316 НК РФ определены правоотношения по пересчету в рубли доходов от реализации, выраженных в иностранной валюте.

Следовательно, с 1 января 2010 г. действие новых положений этих норм в редакции Федерального закона N 395-ФЗ от 28.12.2010 г., распространяется на правоотношения по пересчету в рубли доходов от реализации, выраженных в иностранной валюте.

Таким образом, до 1 января 2010 г. доходы в иностранной валюте в части выручки от реализации, приходящейся на аванс, пересчитывались в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации, с 1 января 2010 г. - по курсу ЦБ РФ на дату получения аванса.

При этом переходных положений, устанавливающих порядок учета доходов по авансам в иностранной валюте, полученным Налогоплательщиком ранее 2010 года и зачтенным в счет реализации после 2010 года, указанные нормы не содержат.

Вводная статья 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ, внесшего изменения в п. 11 ст. 250 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, указаний в части его распространения только к авансам, полученным после 01.01.2010 г., не содержит.

В соответствии с п. 3 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ, действие положений в п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272, части 3 ст. 316 НК РФ, в новой редакции распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года.

Указанными нормами п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 и частью 3 ст. 316 НК РФ определены правоотношения но пересчету в рубли в целях налогового учета доходов от реализации, выраженных в иностранной валюте, а не правоотношения по операциям получения авансов.

В связи с чем, нормы п. 8 ст. 271 НК РФ и ч. 3 ст. 316 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2010 года) не предусматривают обязанности пересчета суммы выручки от реализации в иностранной валюте в части, приходящейся на аванс, в рубли по курсу ЦБ РФ на 31.12.2009 г.

Курса ЦБ РФ на 31.12.2009 г., как ошибочно указывает Инспекция, в указанных нормах также не содержится.

Более того, ФНС России в решении по апелляционной жалобе на стр. 9 (т.5 л.д, 16-99) прямо указала, что налогоплательщики, начиная с 1 января 2010 г., в случае получения (перечисления) авансов, выраженных в иностранной валюте до 1 января 2010 г. вправе самостоятельно определять порядок налогового учета доходов, выраженных в иностранной валюте, в части приходящейся на указанные авансы.

Однако указанное право налогоплательщика ФНС России сразу же ограничила, указав, что самостоятельный порядок не должен приводить к занижению выручки от реализации, двойному учету внереализационных доходов (расходов) в виде положительных (отрицательных) курсовых разниц или получению необоснованной налоговой выгоды, что, по мнению Общества, является неправомерным и направленным на искусственное "формирование" налоговой базы по налогу на прибыль только в сторону увеличения.

Применяя данный порядок пересчета выручки в части авансов, Общество также руководствовалось позицией Минфина России, изложенной в письмах от 24.02.2010 N 03-03-06/1/86; от 18.03.2010 N 03-03-06/1/149, от 25.03.2010 г. N 03-03-06/1/175; от 05.04.2010 N 03-03-06/2/69, от 12.04.2010 N 03-03-06/4/40, от 12.04.2010 N 03-03-06/1/254, от 12.04.2010 N 03-03-06/1/253, от 21.04.2010 N 03-03-05/83, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/281, от 13.05.2010 N 03-03-06/1/328, от 19.05.2010 N 03-03-06/2/91, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/369.

В указанных письмах Минфин России указал, что как при импорте стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной (до фактической поставки) и последующей (после фактической поставки) оплаты, так и при экспорте сумма выручки в части приходящейся на сумму полученного аванса, выраженного в иностранной валюте, могут определяться по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перечисления аванса (даты перечисления авансов, если предварительная оплата осуществлялась в несколько этапов) в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности в части последующей оплаты.

Норма п. 8 ст. 272 НК РФ в части оценки доходов от реализации, выраженных в иностранной валюте, для целей налогообложения при экспортных операциях является корреспондирующей норме п. 10 ст. 272 НК РФ в части оценки расходов, выраженных в иностранной валюте, для целей налогообложения при импортных операциях. В связи с чем, указанные разъяснения Минфина России в части импортных операций идентичны разъяснениям в части экспортных операций, рассматриваемым в настоящем деле.

Как правильно установлено судом, довод Инспекции о том, что Общество получило необоснованную налоговую выгоду, уменьшив свои налоговые обязательства на суммы отрицательной курсовой разницы до 2010 года, а затем, определив свой доход от реализации с 2010 года без учета произведенных ранее курсовых переоценок, не соответствует нормам действующего законодательства.

В соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ (в редакции, действующей до I января 2010 г.) внереализационными доходами (расходами) признаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Федеральным законом от 25.11.2009 г. N 281-ФЗ в п. 11 ст. 250 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ внесены изменения, отменяющие переоценку полученных (выданных) авансов, выраженных в иностранной валюте и соответственно формирование положительных (отрицательных) курсовых разниц. Указанные изменения вступили в силу с 01.01.2010 г. (п. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N281-ФЗ).

При этом пересчет учтенных ранее курсовых разниц при определении дохода от реализации, выраженного в иностранной валюте, в части, приходящихся на полученные (выданные) ранее авансы, с 01.01.2010 г. налоговым законодательством не предусмотрен, переходных положений Федеральный закон N 281-ФЗ от 25.П.2009 г. не содержит.

Данная позиция высказана Минфином, в частности, в письме от 25.03.2010 г. N 03-03-06/1/175: "...курсовые разницы, учтенные в целях налогообложения прибыли в 2009 году, возникшие от переоценки авансов, полученных или выданных в 2009 году, тогда как дата признания доходов (расходов) по соответствующим договорам приходится па 2010 год, в налоговом учете не восстанавливаются".

Аналогичная позиция содержится в разъяснениях налоговых органов (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.06.2010 N > 16-15/064584@).

При этом основанием налогового правонарушения является не учет или неучет положительных (отрицательных) курсовых разниц в целях исчисления налога на прибыль, а исчисление доходов от реализации, выраженных в иностранной валюте.

Кроме того, Общества до 2010 года учитывало не только отрицательные курсовые разницы, но и положительные курсовые разницы, что подтверждается Приложениями N 5, N 6 к Акту, в которых в графах 11, 14, 17 указаны не только отрицательные значения (отрицательные курсовые разницы), но и положительные (положительные курсовые разницы) (т.2лд. 98-101).

Инспекцией оспариваемом решением необоснованно вменяется Обществу получение необоснованной налоговой выгоды в результате учета операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, а именно: занижение Налогоплательщиком реальной полученной выручки от реализации в части, приходящейся на авансы.

Инспекция не учитывает того, что реально полученный доход выражается в иностранной валюте и учтен в целях налогообложения полностью.

Ответчик неправомерно указывает, что Общество отразило доходы от реализации по контрактам с иностранными покупателями не в соответствии с действительным размером реально полученной выручки в рублевом эквиваленте.

Выручка по контрактам с иностранными покупателями получена Обществом в иностранной валюте - долларах США, следовательно, размер реально полученной выручки можно установить только в долларах США.

Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) в случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Таким образом, реально полученный доход выражается в той валюте, в которой он получен, а для целей налогообложения производится его рублевая оценка (пересчет) согласно п.8 ст. 271 НК РФ, в проверяемый период такая оценка должна производиться - на дату получения авансов, что и было учтено Обществом, и поддержано судом.

Следовательно, утверждение ответчика о том, что Общество отразило в учете доходы по договорам, в счет которых были получены авансы до 01.01.2010 в иностранной валюте, в меньшем размере, чем реально полученная в рублевом эквиваленте выручка, не соответствует п.8 ст. 271 НК РФ.

Выбор даты, на которую следует определять выручку от реализации для доходов, выраженных в иностранной валюте (в отсутствие законодательных переходных положений) не может быть поставлена в зависимость от того, в какой период были получены авансы. Так, для налогоплательщиков - экспортеров, получивших аванс в 2009 году, на многочисленные письма которых были даны ответы Минфином России, позиция налогового органа является более предпочтительной, поскольку курс на дату получения аванса был выше нежели курс на 31.12.2009 г., что приводит к уменьшению доходов от реализации, в отличие от налогоплательщиков - экспортеров таких как Общество, с длительным циклом и длительными контрактами, для которых позиция налогового органа приводит к обременительному налогообложению, так как курс на дату получения авансов в 2007 - 2008 гг. ниже курса на 31.12.2009 г., что приводит к увеличению доходов от реализации.

Общество не имеет возможности влиять на падение или рост национальной валюты, следовательно, не может влиять на образование положительных или отрицательных курсовых разниц, на получение преимуществ или убытков при определении выручки от реализации. Для признания налоговой выгоды необоснованной необходимо наличие возможностей и действий налогоплательщика, позволяющих формировать курс национальной валюты, а этим Общество не обладает.

Кроме того, позиция налогового органа о том, что налогоплательщик получил налоговую выгоду, опровергается тем, что определение выручки от реализации по курсу на дату получения авансов бывает, как выгодно, так и невыгодно, в зависимости от изменения курса на конкретную дату.

Так, в 2011 году определение выручки от реализации в части авансов по контрактам N Р/735611250153-714771, N Р/735611251161-911819, N Р/135611240204-611006 по датам получения авансов 13.01.2009, 12.08.2009, 03.09.2009, 04.09.2009, 08.09.2009 (строки 9-15 Приложения N 5 к Акту проверки) по курсу на дату получения авансов было невыгодно Обществу, поскольку курс на дату получения авансов (30,9981 руб. за $, 31.7477 за $, 31.9730 за $, 31.7679 за $, 31.4298 за $), примененный Обществом, был выше, нежели курс на 31.12.2009 г. (30.2442 за $), на котором настаивает Инспекция, что соответственно привело к увеличению рублевой выручки от реализации.

Аналогично за 2012 год (строки 5-7 Приложения N 6 к Акту проверки) по контрактам N Р/735611250153-714771, N Р/1356П240204-611006 по датам получения авансов 13.09.2009, 03.09.2009 курс на дату получения авансов (30.9981 руб. за $, 31.9730 руб. за $) был невыгоден Обществу по сравнению с курсом на 31.12.2009 г. (30.2442 за $), на котором настаивает Инспекция, что также привело к увеличению рублевой выручке от реализации.

Данные обстоятельства не могут свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды в результате недобросовестных действий налогоплательщика.

В связи с чем, не состоятелен также довод Инспекции о том, что Общество нарушило принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный п.1 ст.З НК РФ, поскольку получило преимущественное положение по сравнению с другими налогоплательщиками, у которых отрицательных курсовых разниц на 31.12.2009 г. не возникало.

Отрицательных курсовых разниц на 31.12.2009 г. у налогоплательщиков-экспортеров получивших авансы, не возникало только тогда, когда авансы поступали с 12 января 2009 г. по 18 сентября 2009 г. когда курс доллара США в руб. за указанный период превышал курс на 31.12.2009 г., у налогоплательщиков в этом случае образовывались положительные курсовые разницы (у общества тоже в том числе, указано выше). Общество находилось в равных экономических условиях по сравнению со всеми налогоплательщиками, получившими как отрицательные, так и положительные разницы от переоценки обязательств, следовательно, не могло получить преимущественное положение в отсутствие возможности влияния на курс иностранной валюты в определенные "выгодные" даты.

В отношении довода Инспекции о том, что Обществом, исходя из своей позиции, применен различный порядок расчета суммы выручки от реализации: в части авансов, полученных до 2008 года - по курсу на дату 31.12.2007 г., в части авансов, полученных в период 2008 - 2009 гг. - по курсу на дату получения авансов, судом установлено, что Общество согласно с указанной ошибкой, однако указанная ошибка не повлияла на расчет налоговых обязательств по позиции Инспекции.

В отношении тезиса Инспекции о том, что при определении выручки от реализации в части авансов, полученных в иностранной валюте до 01.01.2010 г., следует руководствоваться принципом последовательности применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому, установленного положениями ст. 314 НК РФ, в силу которого следует исходить из данных налогового учета обязательств на 31.12.2009 г., судом установлено следующее.

В ст. 314 НК РФ не указано, что доходы от реализации, признаваемые в налоговом учете после 01.01.2010, в части авансов в иностранной валюте, полученных до 01.01.2010, определяются по официальному курсу ЦБ РФ на дату 31.12.2009.

Кроме того, в данном случае нормы и правила налогового учета по порядку признания доходов от реализации, выраженных в иностранной валюте, изменились не по выбору налогоплательщика, а законодательно.

В соответствии с положениями ст. 313 НК РФ изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Налоговым органом необоснованно не учитываются положения специальной нормы части 3 ст. 316 НК РФ, определяющей порядок учета доходов от реализации, в которую внесены изменения законодательством:

"В случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. В случае получения аванса, задатка налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализаиии в части, приходящейся на аванс, задаток, определяется по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка".

Таким образом, с учетом того, что переходных положений в части авансов, полученных до 01.01.2010 и в счет которых отгрузка осуществлена после 01.01.2010, законодательством не предусмотрено, налогоплательщик в случае изменения законодательства обязан следовать им, даже если это не соответствует, по мнению Инспекции, принципу последовательности.

В отношении довода ответчика о том, что изменения, внесенные в статьи 250, 265, 271, 272, 316 НК РФ не устанавливают права налогоплательщика переоценивать в налоговом учете суммы авансов, которые по действовавшим в 2009 году правилам пересчитаны в связи с изменением курса иностранной валюты на 31.12.2009, судом установлено следующее.

Общество при определении доходов от реализации, выраженных в иностранной валюте в части полученных ранее до 01.01.2010 г. авансов, не производит переоценку в налоговом учете сумм авансов. Положения, требовавшие переоценку полученных авансов в связи с изменением курса иностранной валюты, отменены с 01.01.2010 г. Федеральным законом от 25.01.2009 N 281-ФЗ.

Общество в соответствии с новой редакцией п. 8 ст. 271 НК РФ производит оценку доходов от реализации, выраженных в иностранной валюте, в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса.

Относительно ссылки ответчика на письмо Минфина России от 03.10.2013 N 03-03-06/1/40953, в котором указано, что, по мнению Минфина России, доходы от реализации, признаваемые в налоговом учете после 1 января 2010 г., в части авансов в иностранной валюте, полученных до 31 декабря 2009 г., определяются по официальному курсу ЦБ РФ на дату последней проведенной в 2009 г. переоценки суммы аванса (31 декабря 2009 г.), судом оценено, что данное письмо издано 03 октября 2013 г., т.е. после спорных периодов 2011 - 2012 гг.

В то время как в 2010 году, непосредственно с даты вступления в силу изменений законодательства, Минфин России давал иные разъяснения, противоположные вышеизложенному.

Так, Общество руководствовалось позицией Минфина России, изложенной в письмах от 24.02.2010 N 03-03-06/1/86; от 18.03.2010 N 03-03-06/1/149, от 25.03.2010 г. N 03-03-06/1/175; от 05.04.2010 N 03-03-06/2/69, от 12.04.2010 N 03-03-06/4/40, от 12.04.2010 N 03-03-06/1/254, от 12.04.2010 N 03-03-06/1/253, от 21.04.2010 N 03-03-05/83, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/281, от 13.05.2010 N 03-03-06/1/328, от 19.05.2010 N 03-03-06/2/91, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/369.

При этом в отношении переходного периода при наличии авансов, полученных (уплаченных) до 1 января 2010 года, Минфин России в письме от 02.06.2010 N 03-03-06/1/369 прямо подтвердил вышеизложенную позицию и указал, что стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной оплаты, может определяться по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перечисления аванса, - в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности - в части последующей оплаты.

Суд согласился с мнением Общества в том, при оценке законности оспариваемого решения налогового органа необходимо учитывать разъяснения регулятора, которыми налогоплательщик в соответствии с пп. 2 п.1 ст.21, п.1 ст. 34.2 НК РФ мог руководствоваться в проверяемый период, а не изданными позднее, за рамками спорного проверяемого периода.

Относительно ссылок ответчика на арбитражную практику на Постановление 13ААС от 08.07.2014 N А56-67947/2013 апелляционный суд отмечает следующее. Ссылка на указанное дело, как подтверждающее позицию ответчика, не состоятельна. В указанном деле рассматривались иные обстоятельства, не аналогичные обстоятельствам настоящего дела.

Так, в указанном деле рассматривался вопрос по расчету положительной курсовой разницы за 2011 год, а не по расчету доходов от реализации, выраженных в иностранной валюте. Как указали суды, положительная курсовая разница возникла, с чем налогоплательщик по существу не спорил, в связи с тем, поставка на экспорт не состоялась по форс-мажорным обстоятельствам, случившимся в 2011 году, и аванс, полученный налогоплательщиком от иностранного покупателя в 2007 году в иностранной валюте, перестал быть таковым в 2011 году, у налогоплательщика возникло новое обязательство, выраженное в иностранной валюте возвратить денежные средства, вследствие чего обязательство, уже не являющееся авансом, подлежало переоценке с определением курсовых разниц по п. 11 ст.250, пп.5 п.1 ст.265 НК РФ. Изменения законодательства с 01.01.2010 года в части полученных авансов в данном случае не применимы.

В настоящем же деле спор касается иной ситуации - определение доходов от реализации в части полученных авансов, приходящихся на осуществленную поставку.

В рамках дела N А40-88046/13, рассматривался вопрос об исчислении курсовой разницы по авансу, который перестал быть таковым в связи с ненадлежащим исполнением обязательств иностранного подрядчика. Суды установили правомерным, что Общество, получив авансы до 2010 года, производило их переоценку, в том числе на последнюю дату - 31.12.2009, далее в связи с изменением законодательства налогоплательщик не осуществлял переоценку авансов, а переоценивал требования к иностранному подрядчику, которые возникли в связи с утратой ранее уплаченной денежной суммы статуса авансового платежа. Вопрос об определении доходов (расходов) выраженных в иностранной валюте, в части авансов, приходящихся на поставленный товар (работы, услуги) не рассматривался.

Таким образом, приведенная судебная практика не подтверждает позицию Инспекции, предметом спора по указанным делам не являлось определение выручки от реализации в части авансов полученных в иностранной валюте до 01.01.2010 г.

На основании изложенного, Общество правомерно в 2011 г., в 2012 г. при определении выручки от реализации продукции по экспортным контрактам в иностранной валюте руководствовалось изменениями в п. 8 ст. 271, части 3 ст. 316 НК РФ в части авансов, поступивших до 01.01.2010 года, применяя для пересчета выручки в рубли курс ЦБ РФ на дату получения авансов, а выявленное правонарушение в виде занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 315 830 872 руб., за 2012 год в сумме 7 365126 руб. и пересчет размера ненеренесенного убытка, правомерно признано судом незаконными.

3. По пункту 1.3 решения (п. 2.1.2.1 акта проверки) - в части неотражения во внереализационных доходах 2011 г. сумм выплат страхового возмещения за транспортные средства по страховым случаям в сумме 828 750 руб. Данный эпизод не обжалуется сторонами.

4. По пункту 1.5 решения (п. 2.1.2.3 акта проверки) - неотражение в составе внереализационных доходов субсидий на возмещение затрат на уплату процентов по кредитам, привлекаемым организациями оборонно-промышленного комплекса для целей выполнения государственного оборонного заказа в сумме 285 578 008 руб.

Решением Инспекции установлено нарушение Налогоплательщиком п. 8 ст. 250, пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ в связи с невключением им в состав внереализационных доходов за 2012 год части денежных средств, полученных в качестве субсидии от Минобороны России на возмещение затрат по уплате процентов по кредитным договорам, в сумме 285 578 008 руб.

Суд первой инстанции, исследовав обстоятельства заключенного государственного контракта, правомерно сделал выводы о необоснованности применения специальных норм п. 8 ст. 250, пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ при налогообложении полученных субсидий, применив общую норму признания доходов п.1, п.2 ст. 271 НК РФ с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Между Обществом и Министерством обороны Российской Федерации 5 декабря 2011 года был заключен государственный контракт N 3/4/1/6-11-ДОГОЗ на поставку учебно-боевых самолетов Як-130 для нужд Министерства обороны РФ в 2011-2015 гг. (далее - контракт) (т.6 л.д. 28-62).

Условиями контракта было предусмотрено привлечение Поставщиком (Обществом) кредитных средств в определённом объеме в кредитной организации (бенефициаре) под государственную гарантию Российской Федерации (п.4.1, п.4.2 контракта), а также предоставление Заказчиком (Министерство обороны РФ) Поставщику (Обществу) субсидий на возмещение затрат на уплату процентов по кредиту на основании отдельного соглашения, заключенного между Заказчиком и Поставщиком (п.4.3. контракта).

Министерство обороны РФ (Министерство) и Общество (Получатель) 05 декабря 2011 года заключили "Соглашение о предоставлении и целевом использовании субсидии на возмещение затрат на уплату процентов по кредитам, привлекаемым организациями оборонно-промышленного комплекса для целей выполнения (реализации) государственного оборонного заказа в рамках Государственной программы вооружения на 2011 - 2020 годы под государственные гарантии Российской Федерации в соответствии с федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий год" (далее -Соглашение) (т.6 л.д. 1-17).

Согласно п. 4 Соглашения субсидия перечисляется Министерством на специально открытый Получателю для целей предоставления и целевого использования субсидии расчетный счет, условия (режим) использования которого предусматривают только следующие виды операций:

- зачисление на расчетный счет поступающих от Министерства в качестве субсидии денежных средств;

- списание денежных средств со счета для исполнения обязательств получателя:

а) по уплате процентов по привлеченным кредитам;

б) по возврату Министерству субсидии (ее части), не использованной на цели Соглашения.

Ведение иных операций, в том числе списание денежных средств в оплату услуг банка по совершению операций по данному расчетному счету, не допускается.

Целевой характер использования открытого во исполнение п. 4 Соглашения расчетного счета подтверждается Договором специального банковского счета в валюте Российской Федерации N 40702810300020016331 от 30.12.2011 г., заключенного между ОАО "Сбербанк России" и Обществом (т.7лд. 10-23).

Пунктами 5, 6 Соглашения предусмотрено, что Министерство в течение 15 рабочих дней со дня получения подписанного Получателем экземпляра Соглашения и заявления о плановой потребности в субсидии на очередной квартал осуществляет перечисление субсидии Получателю. Для последующего получения субсидии на очередной квартал Получатель в течение 10 рабочих дней по окончании квартала представляет Министерству заявление с приложением копий подтверждающих затрат документов, в том числе плановую потребность в субсидии на очередной квартал с учетом неиспользованного в предыдущем периода остатка субсидии.

Согласно пункту 8 Соглашения остаток субсидии, не использованной в текущем финансовом году, подлежит возврату Министерству либо по согласованию с ним может быть использован Получателем на цели ее получения в соответствии с настоящим Соглашением в следующем финансовом году в пределах срока действия Соглашения. На сумму не использованного в текущем финансовом году остатка субсидии Министерством уменьшается размер субсидии, подлежащий перечислению Получателю в следующем финансовом году.

Пунктом 9 Соглашения предусмотрено, что остаток субсидии, не использованной в соответствии с настоящим Соглашением, подлежит возврату Министерству в течение пяти рабочих дней с даты представления Получателем итогового отчета об использовании субсидии по Соглашению.

В 2012 году от Министерства обороны РФ было получено 729 487 249,60 руб.

Из полученных 729 487 249,60 руб. субсидий сумма в размере 287 407 249,60 руб. была получена 18 декабря 2012 года авансом на погашение плановой потребности на 1 квартал 2033 года, что было согласовано с Министерством обороны РФ и подтверждается письмом Министерства обороны РФ от 19.12.2012 N 205/211/682, письмом Заместителя Министра обороны РФ от 20.10.2012 N 106/2163дсп (с резолюцией Министра обороны РФ от 24.10.2012), письмом Общества от 05.12.2012 N 7680 (представлено ответчику с Возражениями на Акт проверки - т.6 л.д. 128-132).

В целях эффективного расходования бюджетных средств Министерство обороны РФ контролировало и оперативно запрашивало Общество об объемах использованных субсидий в конце 2012 года и плановой потребности на 1 квартал 2013 года (письмо Министерства обороны РФ от 13.11.2012 г. N 205/211/495, письмо Общества от 21.11.2012 г. N 7251, Отчет об использовании субсидий по состоянию на 01 декабря 2012 года, Информация о плановой потребности на 1 квартал 2013 г - представлено ответчику с Возражениями на Акт проверки- т.6 лд.133-145).

Как следует из письма Заместителя Министра обороны РФ от 20.10.2012 N 106/2163дсп, представляется целесообразным невостребованный объем субсидий в 2012 году направить на опережающее авансирование субсидий по кредитным договорам по государственному оборонному заказу на потребность 1 квартала 2013 года, что не потребует внесения в сводную бюджетную роспись, в условия Соглашений о предоставлении субсидий, исключат остатки на счетах в конце финансового года и снизят финансовую нагрузку в 2013 году.

Более того, в результате опережающего финансирования уплаты процентов по кредитам Общество и Российская Федерация в лице Министерства обороны РФ получили экономический эффект в виде пониженной ставки по кредитным ресурсам.

Дополнительными соглашениями к кредитным договорам (N 1 от 05.12.2012 года к Договору N 7444 от 30.12.2011 года и N 3 от 05.12.2012 года к Договору N 7443 от 01.09.2011 год), заключенными между ОАО "Сбербанк России" и Обществом, было предусмотрено, что уплата процентов может быть произведена за предстоящий период пользования кредитными ресурсами (первый период: с 20 декабря 2012 года по 20 марта 2013 года, второй - с 21 марта 2013 г.). В случае уплаты процентов авансовым платежом за предстоящий период пользования кредитными средствами проценты уплачиваются по пониженной ставке (9,81 % за первый период" 9,65% за к горой период к отличие от ставки в 10% до внесения изменений по указанным дополнительным соглашениям) (т.6 л д. 103-104, т.6 л.д. 124-125).

Следовательно, невозврат неизрасходованных бюджетных средств на конец 2012 года в результате опережающего финансирования предстоящих расходов на уплату процентов за пользование кредитными ресурсами, во-первых, был предусмотрен условиями Соглашения, во-вторых, согласован с Министерством обороны РФ, в-третьих, являлся экономически выгодным обеим сторонам.

Из полученной 18 декабря 2012 года суммы субсидий в размере 287 407 249,60 руб. Общество 20 декабря 2012 года перечислило ОАО "Сбербанк РФ" 180 475 375,83 руб. процентов за пользование кредитными ресурсами за период с 21.12.2012 по 20.03.2013 гг. по пониженной ставке (платежные поручения: N 49119, N 49120). При этом суммы процентов за период, приходящийся на 2012 год (с 21.12.2012 по 31.12.2012), в размере 22 300 783,28 руб.

Обществом учтены в налоговой базе по налогу на прибыль 2012 года, а суммы процентов за период, приходящийся на 2013 год (с 01.01.2013 по 20.03.2013) в размере 158174 592,55 руб. Обществом не включены в состав расходов налоговой базы 2012 года.

В целом по итогам 2012 года из полученных сумм субсидий в размере 729 487 249,60 руб. Обществом было направлено на погашение процентов 2012 года в размере 443 909 241,80 руб., на погашение процентов за предстоящий период 2013 года 158 174 592,55 руб., остаток на конец 2012 года в сумме 127 403 415,25 руб. перенесен на 2013 год и направлен на погашение процентов в 2013 году.

В налоговом учете Общества в 2012 году принято расходов по процентам по указанным кредитным договорам 446 313 613,38 руб., в том числе 443 909 241,80 руб. -уплаченные проценты за 2012 год, 2 404 371,58 руб. - начисленные, но неуплаченные проценты за 2012 год. Соответственно во внереализационных доходах 2012 года Общество отразило сумму субсидий в размере 446 313 613,38 руб., сумму равную сумме начисленных расходов по процентам, относящихся к налоговому периоду 2012 года, а оставшаяся сумма субсидий, предназначенная для погашения процентов, относящихся к налоговому периоду 2013 года, перенесена для отражения во внереализационных доходах 2013 года.

Таким образом, Общество при определении налогового периода, в который следует включить полученные субсидии во внереализационные доходы руководствовалось тем налоговым периодом, к которому относятся расходы на уплату процентов, и полученные в 2012 году субсидии на авансирование будущих расходов не включало ни в доходы, ни в расходы налоговой базы по налогу на прибыль 2012 года.

Инспекция в основание правонарушения ссылается на п.8 ст. 250 НК РФ и квалифицирует часть полученных субсидий в размере 285 578 008 руб. как доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, датой получения дохода признает дату поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика на основании пп.2 п.4 ст.271 НК РФ.

В соответствии с п.2 ст. 248 НК РФ для целей 25 главы НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Полученные Обществом субсидии не соответствуют определению безвозмездно полученного имущества, поскольку получив субсидии по Соглашению, Общество обязано использовать их на цели возмещения процентов по кредитным ресурсам; кредитные ресурсы, в свою очередь, были привлечены на цели исполнения контракта на поставку Министерству обороны РФ учебно-боевых самолетов Як-130. Следовательно, получение субсидий не может рассматриваться в отдельности от целей исполнения контракта и непосредственно связано с исполнением обязанностей Общества по контракту и заключенным в связи с его исполнением кредитным договорам, Соглашению.

О безвозмездности полученных субсидий можно было бы говорить, если бы Общество получив субсидии, могло направить их на цели, определенные самостоятельно и при этом не возникало бы обязанности поставить что-то взамен.

Режим использования специально открытого расчетного счета по Соглашению строго ограничен и не допускает иных операций, кроме получения субсидий, направления их на возмещение процентов и возврат Министерству.

Согласно пунктам 4.1.1. - 4.1.8. контракта цена контракта включает в себя аванс, окончательный расчет и средства для погашения основного долга по кредитному договору.

Финансирование контракта осуществляется за счет средств федерального бюджета с учетом привлечения Поставщиком (Обществом) кредитных денежных средств (п. 4.4. контракта).

Инспекция необоснованно указывает, что получение субсидий Обществом на компенсацию уплаченных процентов по кредитным договорам носит безвозмездный характер, ссылаясь при этом на пункт 3.2.1. Контракта от 05.12.2001 N 3/4/1/6-11-ДОГОЗ. Согласно п. 3.2.1 Контракта Поставщик (Общество) имеет право требовать оплаты поставленного Товара на условиях, установленных разделом 4 Контракта "Цена контракта и порядок расчета".

Разделом 4 "Цена Контракта и порядок расчета" установлено не только определение Цепы Контракта (пункт 4.1.), но также и:

* предоставление государственной гарантии Российской Федерации кредитной организации (пункт 4.2.);

* заключение Поставщиком (Обществом) и кредитной организацией кредитного договора и предоставление Поставщику (Обществу) субсидии на возмещение затрат на уплату процентов по кредиту на основании отдельного соглашения, заключенного между Заказчиком (Министерство обороны Российской Федерации) и Поставщиком (Обществом) (пункт 4.3.);

- финансирование Контракта осуществляется за счет средств федерального бюджета с учетом привлечения Поставщиком (Обществом) кредитных денежных средств (пункт 4.4.).

Следовательно, пунктом 3.2.1 Контракта в качестве оплаты за поставленный Товар предусмотрено перечисление Цены Контракта и предоставление субсидий на возмещение затрат по оплате кредитных процентов, а не только Цены Контракта, как неверно указано ответчиком.

Таким образом, Заказчик компенсирует Поставщику сумму основного долга по кредитному договору (тело кредита) и проценты, начисленные за привлечение кредитных средств в оплату поставляемых самолетов, в виде субсидий, в рамках отношений, связанных с выполнением контракта, что не свидетельствует о безвозмездном характере субсидий.

Несмотря на то, что механизм выделения субсидий основан на п. 1 ст. 78 Бюджетного Кодекса Российской Федерации, как бюджетных средств, выделенных на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, их оценка с учетом позиции ВАС РФ не позволяет однозначно признать в качестве безвозмездно полученного имущества.

Как следует правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в информационном письме от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации", постановлениях Президиума ВАС РФ от 02.03.2010 N 15187/09, от 31.05.2011 N 16814/10, в которых рассматривалось выделение бюджетных субсидий аналогичных по своей природе субсидиям настоящего спора, "бюджетные денежные средства но своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгоды), полученного предприятием от реализации услуг, а потому подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль".

Следовательно, если субсидии по своему экономическому содержанию являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), то признать их доходами в виде безвозмездно полученного имущества неправомерно и противоречит позиции ВАС РФ.

Общество не согласно с доводом ответчика о том, что ссылка на правовую позицию ВАС РФ, изложенную в информационном письме от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации", постановлениях Президиума ВАС РФ от 02.03.2010 N 15187/09, от 31.05.2011 N 16814/10, не может быть применима к обстоятельства настоящего дела.

Как указал Президиум ВАС РФ в информационном письме от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации":

"В рассматриваемом случае предприятие не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, само оказывало услуги. Поэтому получаемые им из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги".

В настоящем деле, несмотря на то, что субсидии по своему названию были определены как на возмещение затрат на уплату процентов по кредитам, их выделение в счет оплаты поставленного Товара было предусмотрено непосредственно условиями Контракта (пункты 3.2.1., 4.3. Контракта), следовательно, предоставление субсидий в отрыве от Контракта невозможно, что характеризует их как связанные с реализацией товаров (работ, услуг), как и в деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ, нежели с приобретением товаров (работ, услуг).

Таким образом, выделенные бюджетные средства по своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгоды), полученного предприятием от реализации поставленных самолетов.

Аналогичные выводы следуют из обстоятельств дел, рассмотренных Президиумом ВАС РФ от 02.03.2010 N 15187/09, от 31.05.2011 N 16814/10, в части компенсации убытков предприятиям, реализующим свои услуги по государственно регулируемым тарифам.

Исходя из изложенного, с учетом позиции ВАС РФ не имеется правовых оснований признать полученные Обществом субсидии в качестве безвозмездно полученного имущества.

Следовательно, применение специальной нормы порядка признания внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества на дату поступления денежных средств на расчетный счет согласно пп.2 п.4 ст.271 НК РФ, необоснованно.

В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ в целях 25 главы НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно п.2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Аналогичные нормы установлены и в отношении расходов.

Поскольку суммы полученных субсидий в 2012 году относились к нескольким налоговым периодам - 2012 и 2013 года, и распределение их соразмерно периодам несения расходов соответствует принципу равномерности признания доходов и расходов, установленному п.2 ст.271 НК РФ.

В данной ситуации также следует учитывать то, что если бы не было опережающего финансирования но согласованию с Министерством обороны РФ и сумму неизрасходованных на конец 2012 года средств Общество возвратило бы в бюджет, то налоговая нагрузка была бы практически такой же, т.е. в доходах Общество поставило бы 442 080 000 руб. (729 487 249,60 - 287 407 249,60), а в расходах 446 313 613,38 руб.

Судом обоснованно была учтена согласованная позиция ФНС России и Минфина России, изложенная в письмах от 30.06.2014 г. N ГД-4-3/Ш24@ и от 16.05.2014 г. N 03-03-10/23121, в которых указано:

"Субсидии, полученные коммерческими организациями на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг в перечне доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, перечисленных в ст. 251 НК РФ, не поименованы, в связи с чем учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

Вместе с тем, расходы, произведенные за счет целевых поступлений, включаются в состав расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

В случае возврата в соответствующий бюджет суммы остатка неизрасходованных организацией субсидий операцию следует рассматривать в качестве нового обстоятельства, влияющего на размер действительных налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций. В этом случае сумма перечисленного в доход бюджета остатка неиспользованных субсидий должна быть учтена в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произведено указанное перечисление".

Из указанной позиции следует, что субсидии не квалифицированы как безвозмездно полученное имущество, а указано на их учет в общеустановленном порядке. Порядок признания доходов в общем порядке предусмотрен п.1, п. 2 ст. 271 НК РФ, т.е. доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Кроме того, ФНС России указывает на необходимость учета действительных налоговых обязательств, в отличие от ответчика утверждающего, что размер налоговой нагрузки не является значимым для рассмотрения спора по данному эпизоду.

В настоящем деле сложилась фактически такая же ситуация, поскольку по окончании 2012 года полученные субсидии не были полностью использованы и по согласованию с Министерством обороны РФ частично направлены на опережающее финансирование 2013 года и частично оставлены на специальном счете Общества для финансирования 2013 года, т.е. Общество могло возвратить излишние для текущего года субсидии в бюджет и в начале следующего года получить их обратно.

Таким образом, данная позиция ФНС России и Минфина России подтверждает позицию Общества об учете полученных субсидий с учетом действительного размера налоговых обязательств.

Инспекция также ошибочно ссылается на неприменимость положений бухгалтерского законодательства при рассмотрении настоящего спора.

Судом первой инстанции обоснованно указано, что при рассмотрении данного спора с учетом п.1 ст. 11 ПК ГФ необходимо учитывать также положения бухгалтерского законодательства по порядку признания доходов в случае получения коммерческими организациями субсидий из бюджета в соответствии с ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.12.2000 N 92и "Учет государственной помощи".

Согласно п.7 ПБУ 13/2000 принимаемые бюджетные средства отражаются в учете как возникновение целевого финансирования. Если бюджетные средства признаются в учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

В соответствии с п. 8 ПБУ 13/2000 бюджетные средства списываются со счета целевого финансирования на увеличение финансовых результатов.

Как регламентировано п. 9 ПБУ 13/2000 порядок списания целевого финансирования на счета финансовых результатов осуществляется во взаимосвязи с периодом признания расходов, на которых предоставлены бюджетные средства.

Так, если бюджетные средства выделены на финансирование капитальных расходов, то они списываются на протяжении срока амортизации внеоборотных активов; если на финансирование текущих расходов, то они списываются в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены; если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то они списываются в течение периода, исходя из времени признания отдельных видов расходов.

При этом если расходы, на которые выделены бюджетные средства будут признаваться в будущих периодах, то целевое финансирование в этой части отражается в доходах будущих периодов с последующим отнесением на доходы отчетного периода в тех периодах, когда будут признаны расходы.

Кроме того, согласно п. 13 ПБУ 13/2000 если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить ресурсы, признанные ранее в этом же году в качестве бюджетных средств, то в бухгалтерском учете производятся исправительные записи.

Таким образом, согласно бухгалтерскому законодательству полученные субсидии подлежат учету в доходах отчетного периода в тех периодах, в которых признаны расходы, на которые они выделены или с которыми связано выделение субсидий, что прямо соответствует принципу равномерного признания доходов и расходов, предусмотренного п. 2 ст. 271 НК РФ.

Также несостоятельна ссылка Инспекции в апелляционной жалобе о неприменимости ПБУ 13/2000 по тому основанию, что ПБУ 13/2000 определяет порядок учета информации о получении и использовании государственной помощи, а спорная выплата, являющаяся мерой экономического стимулирования, государственной помощью не является.

Согласно п. 4 ПБУ 13/2000 государственной помощью является помощь, предоставленная в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов и в прочих формах.

Следовательно, положения ПБУ 13/2000 применимы к спорным выплатам.

Позиция Общества подтверждается арбитражной практикой: Постановление ФАС Поволжского округа от 30.05.2013 по делу N А55-21441/2011: в данном деле налогоплательщику были выделены субсидии в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 07.11.2009 N 902 "О дополнительных мерах по снижению напряженности на рынке труда Самарской области" по договору с центром занятости населения. По итогам налогового периода налогоплательщик включил в доходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, полученные субсидии не в полном объеме, а в сумме, фактически истраченной на указанные цели.

Доначисляя налог на прибыль, налоговый орган исходил из того, что полученные субсидии целевыми поступлениями не являются, так как не поименованы в ст. 251 НК РФ, относятся к внереализационным доходам, датой получения которых признается дата поступления денежных средств на расчетный счет организации.

Инспекция необоснованно ссылается на постановление АС Северо-Западного округа от 03.04.2015 Ми Ф07-357/2015 по делу N А26-1492/2014, не аналогичное настоящему спору. В указанном деле суд пришел к выводу, что субсидия на возмещение процентов по кредиту для приобретения оборудования, не может быть отнесена к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В настоящем деле Общество не утверждает, что спорные субсидии не должны облагаться налогом на прибыль. Следовательно, ссылка не применима к настоящему спору.

Аналогично несостоятельна ссылка на постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.04.2014 N 438-2886/2013 (Определением ВАС РФ от 27.06.2014 N ВАС-7501/14 отказано в передаче дела в Президиума ВАС РФ), в котором суды также не признали субсидии, полученные коммерческой организацией, целевыми поступлениями, необлагаемыми налогом на прибыль на основании п.2 ст. 251 НК РФ. Вопрос применения общих и специальных норм признания доходов не являлся предметом спора.

Таким образом, выводы суда о незаконности доначисления Обществу внереализационных доходов по пункту 1.5 решения Инспекции в сумме 285 578 008 руб. и соответствующего пересчета размера остатка неперенесенного убытка на 31.12.2012 г., являются правомерными.

5. По пункту 1.9 решения (п. 2.1.3.3 акта проверки) - завышение расходов за 2011 год в сумме 76 092 232 руб., завышение остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2011 на 484 568 494 руб. в результате неправомерного применения порядка учета затрат в качестве расходов на НИОКР по контракту, согласно условиям которого общество является исполнителем.

Как следует из обстоятельств дела, Инспекцией в ходе проверки за 2011 - 2012 гг. выявлено налоговое правонарушение за 2009 - 2011 гг., в соответствии с которым Обществом неправомерно расходы по проекту "Конвертация" квалифицированы как расходы на НИОКР и применен повышающий коэффициент 1,5 в целях исчисления налога на прибыль, в то время как их следовало признать их во внереализационных расходах как затраты по аннулированным заказам. Инспекцией вменено нарушение п. 2 и п. 4 ст. 262, пп. Пп.1 ст. 265 НК РФ.

Согласно позиции Инспекции спорные работы следует рассматривать как работы, связанные с исполнением Соглашения о конверсионном решении, в соответствии с которым Общество являлось исполнителем, а не заказчиком работ, следовательно, спорные расходы не удовлетворяют условиям, установленным п. 2 ст. 262 НК РФ, что запрещено п. 4 ст. 262 НК РФ.

Суд, оценив обстоятельства дела и материалы проверки, сделал правомерные выводы о том, что Общество являлось заказчиком спорных НИОКР и имело право на применение повышенного коэффициента.

Доводы апелляционной жалобы аналогичны позиции Инспекции в суде первой инстанции.

В соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.

Согласно п. 4. ст. 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) положения пункта 2 настоящей статьи не распространяются на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов.

Соответствие выполненных НИОКР по разработке конверсионного решения перечню работ, к которым возможно применение коэффициента 1,5, согласно тематике работ Инспекцией не оспаривается.

Инспекция полагает, что Общество изначально не имело намерения быть разработчиком НИОКР для своих нужд, поскольку в Соглашении о конверсионном решении Общество поименовано как поставщик (исполнитель), и впоследствии после расторжения контрактов изменение статуса Общества как исполнителя работ также не произошло.

Однако налоговый орган не учитывает специфики международного инвестиционного проекта и реального статуса Общества в его реализации.

Соглашением акционеров от 22.03.2007 года Airbus S.A.S., Elbe Flugzeugwerke Gmbh (дочернее предприятие EADS), ОАО "Корпорация "Иркут", ОАО "OAK" договорились о создании совместной компании в организационно-правовой форме немецкого общества с ограниченной ответственностью с местом нахождения в г. Дрезден, Германия и оно будет осуществлять деятельность под наименованием "Airbus Freighter Conversion GmbH" (далее - AFC) (т. 7 лд. 24-125),

Целью создания новой совместной компании AFC GmbH явились получение участниками (акционерами) общего Конверсионного решения и его применение на производственных площадках Elbe Flugzeugwerke Gmbh и ОАО "Корпорация "Иркут" в отношении заказов, поступивших AFC GmbH от авиакомпаний-грузовых перевозчиков.

Согласно п. 1.2 Соглашения акционеров от 22.03.2007 деятельность AFC GmbH заключается в предоставлении и оказании заказчикам Услуг по переоборудованию и сопутствующих услуг по техническому обслуживанию, а также в управлении программой работ и управлении качеством Услуг по переоборудованию, для чего будут привлекаться Линии по переоборудованию в Германии (Elbe Flugzeugwerke Gmbh) и в России (ОАО "Корпорация "Иркут"), а также у Иркута будут закупаться Комплекты для переоборудованию.

Из дополнения 1 к Соглашению акционеров следует, что в первые 4 года заказы на услуги по переоборудованию будут распределены следующим образом: 80% - на Линию переоборудования в Германии, остальные заказы - на Линию по переоборудованию в России. Далее пропорция заказов смещается в сторону России.

При учреждении СП каждый акционер обязан подписать Договор на опытно-конструкторские работы (пп. (d) п.2.2. Соглашения акционеров).

Согласно п. 32.1 Соглашения акционеров настоящий Договор вступает в силу в дату подписания Иркутом, EFW и Airbus Договора на опытно-конструкторские работы, и такая дата будет рассматриваться в качестве даты начала Проекта.

Между AFC GmbH (Покупатель) и Airbus S.A.S., Elbe Flugzeugwerke Gmbh, ОАО "Корпорация Иркут" (Поставщики) 05.06.2008 года было заключено Соглашение о конверсионном решении на покупку всемирного монопольного права по сбыту и продаже решения о конверсии пассажирского самолета в грузовое воздушное судно для авиалайнеров А320 и А321 и простой лицензии на использование определенных прав интеллектуальной собственности к ним (далее - Соглашение о конверсионном решении) (т.7лд. 126-150, т.8, т.9лд. 1-75).

Конверсионное решение" означает (i) проектирование Воздушного судна, Эксплуатационные бюллетени, необходимые для конверсии пассажирского судна в грузовое судно аэробусов А320-200 и/или А321, (iii) проектирование Конверсионного набора, которые должны быть разработаны по данному Соглашению. Конверсионное решение на каждый аэробус А320 и А321 должно вступить в силу после утверждения Европейским агентством по авиационной безопасности соответствующего основного изменения в типе конструкции.

Предметом Соглашения о конверсионном решении предусмотрено, что Покупатель должен приобрести у Поставщиков всемирное монопольное право на сбыт и продажу Конверсионного решения и (и) право использовать определенные права интеллектуальной собственности, связанные с Конверсионным решением и/или его разработку Поставщиками, что более подробно изложено в Статье 13.2.2. Более того, он определяет условия, по которым каждый поставщик обязуется разработать Конверсионное решение, выполнить и достигнуть конечных результатов в своей части работ, которая состоит из проектирования, разработки (включая индустриализацию и летное испытание) и сертификацию Конверсионного решения в соответствии с Участием в работе (п. 2.1.1 Соглашения о конверсионном решении).

Пунктом 2.1.3 Соглашения о конверсионном решении предусмотрено, что каждый из поставщиков будет отдельно поставлять свою часть Конечных результатов и наделять Покупателя всемирным монопольным правом собственности соответственно своему Участию в работе сбывать и продавать Конверсионное решение. Покупатель должен в качестве встречного удовлетворения заплатить стоимость в соответствии со Статьей 9 и произвести авансовые платежи в суммах и сроки, указанные в Приложении Б.

Согласно пункту 7.3.4 Соглашения о конверсионном решении в качестве неотъемлемой части для компенсации, предусмотренной в Контракте, право на использование Конечных результатов и любых других результатов от исполнения Участия в работе каждым Поставщиком должно даваться Покупателю при соблюдении условий Статьи 13.2.2 настоящего Контракта.

Пунктом 13.2.1 раздела "Договорная интеллектуальная собственность" предусмотрено, что стороны признают, что исполнение Контракта должно привести к образованию и развитию Поставщиками определенных Прав на интеллектуальную собственность ("Договорная интеллектуальная собственность"), Права, имеющие отношение к такой Договорной интеллектуальной собственности должны именоваться как "Права на договорную интеллектуальную собственность"). Каждый поставщик должен быть собственником Договорной интеллектуальной собственности, разработанной данным Поставщиком.

Из пункта 13.2.2 Соглашения о конверсионном решении (Права покупателя) следует, что в виде компенсации за цену, выплачиваемую Покупателем по данному Контракту, каждый Поставщик настоящим дает Покупателю при возникновении Конверсионного решения на время действия своих Прав на договорную интеллектуальную собственность (включая юридическую пророгацию по каким-либо причинам) неограниченную мировую постоянную и безотзывную лицензию на использование всей такой договорной интеллектуальной собственности Поставщика. Указанная лицензия должна быть оплачена и освобождена соответственно от всякого действующего роялти. Для целей сбыта и продажи Конверсионного решения данная Лицензия должна быть исключительной на время действия положений Статьи 7.1 Рамочного соглашения в отношении соответствующего Поставщика. Для всех других целей данная лицензия является неисключительной.

Из приведенных условий следует, что Поставщики (включая Общество) - разработчики Конверсионного решения являются собственниками Договорной интеллектуальной собственности, каждый в своей разработанной части, передачи исключительных прав на Договорную интеллектуальную собственность не предусмотрено, а сама передача неисключительного права на Договорную интеллектуальную собственность (поставка) осуществляется только в случае возникновения Конверсионного решения.

Согласно п. 1 ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

В соответствии с п. 1 ст. 1236 ГК РФ лицензионный договор может предусматривать:

1) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);

2) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

Федеральным законом от 12.03.2014 N 35-ФЗ статья 1236 ГК РФ уточнена пунктом 1.1., согласно которому лицензиар не вправе сам использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации в тех пределах, в которых право использования такого результата или такого средства индивидуализации предоставлено лицензиату по договору на условиях исключительной лицензии, если этим договором не предусмотрено иное.

На основании изложенного следует, что правообладателями на результат интеллектуальной деятельности, созданного в результате исполнения Соглашения о конверсионном решении, являются поставщики - разработчики Конверсионного решения, каждый в своей разработанной части (Airbus S.A.S., Elbe Flugzeugwerke Gmbh, ОАО "Корпорация Иркут"). В соответствии с условиями Соглашения о конверсионном решении они обязались предоставить AFC GmbH право использования Конверсионного решения для целей сбыта и продажи - на исключительной основе, для всех остальных целей (производства, например) - на неисключительной основе.

Следовательно, в случае создания Конверсионного решения правообладатели (Airbus S.A.S., Elbe Flugzeugwerke Gmbh, ОАО "Корпорация Иркут") смогут использовать результат интеллектуальной деятельности для всех целей, кроме сбыта и продажи, например, для осуществления конвертации самолетов или поставки комплектов для осуществления конвертации, поскольку договором иное не предусмотрено.

То есть разработчики создадут продукт интеллектуальной деятельности, который каждый из них как правообладатель сможет использовать в своей финансово-хозяйственной деятельности.

Ответчиком утверждается, что статья 262 НК РФ не ставит возможность ее применения в зависимость от того, - кому в итоге будут принадлежать права на результаты НИОКР (в том числе права на интеллектуальную собственность).

Действительно, прямо в статье 262 НК РФ об этом не указано. Однако ответчиком необоснованно не учитывается следующее.

Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

В соответствии с п. 4 ст. 262 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2012 г.) положения п. 2 ст. 262 НК РФ не распространяются на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов.

Пунктом 1 ст. 769 ГК РФ предусмотрено, что по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

С учетом приведенных норм, в случае, если в результате выполнения договора на НИОКР будет получен результат в виде исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, правообладатель будет являться заказчиком в той части работ, которую он принял и оплатил.

Наряду с тем, что разделом 9 Соглашения о конверсионном решении предусматривалось оплата от компании AFC GmbH в адрес Поставщиков, Поставщики несли свои собственные расходы на финансирование проекта.

Как следует из ответа ОАО "Корпорации "Иркут" от 19.09.2013 г. N 7457 на требование Инспекции N 3 от 05.09.2013 г. (т.22 лд. 19-23), расходы Общества по данному проекту НИОКР были понесены в следующих размерах: -131 380 366 руб. за 2008 год;

* 356 201 662 руб. за 2009 год;

* 404 423 467 руб. за 2010 год; -431 583 337 руб. за 2011 год.

В то время как компания AFC GmbH перечислила Обществу 104 130 330 руб. (3 417038 $) (т.22лд. 25-35).

Таким образом, очевидно, что Общество самостоятельно за свой счет разрабатывало свою часть Конверсионного решения, что подтвердилось также при закрытии проекта.

Пунктом 5 Соглашения о закрытии от 08.12.2011, заключенного между Airbus Freighter Conversion GmbH, Airbus S.A.S., Elbe Flugzeugwerke Gmbh, ОАО "Корпорация "Иркут", ОАО "OAK" (далее - Соглашение о закрытии), Стороны договорились, что любые положения соответствующего проектного соглашения касательно интеллектуальной собственности прекратят свое действие и Стороны также подтверждают, что Интеллектуальная собственность образованная в ходе выполнения Соглашения о конверсионном решении перейдет и будет принадлежать Стороне, создавшей интеллектуальную собственность, т.е. Airbus будет владельцем (обладать эксклюзивными правами) создаваемой интеллектуальной собственности произведенной Airbus, Irkut будет владельцем (обладать эксклюзивными правами) создаваемой интеллектуальной собственности произведенной Irkut, EFW будет владельцем (обладать эксклюзивными правами) создаваемой интеллектуальной собственности произведенной EFW (т.Юлд. 105-118).

Пунктом 4 Соглашения о закрытии также предусмотрено, что выполненные работы в соответствии с Проектными Соглашениями уже оплачены.

На момент подписания Соглашения о закрытии некоторые работы в рамках Соглашения о конверсионном решении были выполнены ОАО "Корпорацией "Иркут", но не приняты AFC GmbH, поскольку они не прошли технический контроль в соответствии со статьей 7.4 Соглашения о конверсионном решении "Технический контроль конечных результатов". Следовательно, с учетом пункта 5 Соглашения о закрытии все результаты работ, выполненные ОАО "Корпорация "Иркут" по проекту конверсии, в том числе и те, под которые были получены авансы от AFC GmbH, поскольку работы были выполнены, но не приняты AFC GmbH, являются собственностью ОАО "Корпорация "Иркут".

Позиция заявителя подтверждается письмами Минфина России. Как указал Минфин России в письме от 14.08.2012 г. N 03-07-11/294, "налогоплательщик, осуществляющий НИОКР в качестве исполнителя по государственному контракту, учитывает расходы, связанные с такими разработками, в порядке, установленном гл. 25 Кодекса для расходов, связанных с основной деятельностью налогоплательщика. При этом, если налогоплательщик, выполняющий такие работы в качестве исполнителя, осуществляет их софинансирование и получает по условиям договора неисключительные права в отношении результатов разработок, по нашему мнению, налогоплательщик вправе учитывать расходы на НИОКР в размере, соответствующем его доле расходов, в порядке, установленном п. 2 ст. 262 Кодекса.

В то же время в случае, если налогоплательщик осуществляет софинансирование выполняемых им НИОКР на безвозмездной основе, расходы на НИОКР в части указанного софинансирования не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций на основании п. 1 ст. 252 Кодекса".

Аналогичная позиция изложена Минфином России в письме от 18.07.2012 г. N 03-03-06/4/74:

Следует отметить, что Обществом не подавалась уточненная налоговая декларация по основанию применения коэффициента 1,5 к расходам на НИОКР за 2008 год. Объем работ, выполненных Обществом за 2008 год, составил 131 380 366 руб., в то время как компания AFC GmbH перечислила Обществу авансовые платежи в размере 104 130 330 руб., т.е. Общество понесло расходов даже больше.

Таким образом, если следовать логике Инспекции, то авансовые платежи от компании AFC GmbH полностью перекрыли расходы, понесенные Обществом и не заявленные им в качестве расходов на НИОКР с коэффициентом 1,5.

На основании изложенного, позиция Инспекции о применении п.2, п.4 ст. 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) только на основании указания участников в договоре как поставщиков и покупателя, без оценки фактических правоотношений между участниками, с учетом правообладания результатами НИОКР, является необоснованной.

Намерение Общества использовать Конверсионное решение в своей финансово-хозяйственной деятельности подтверждается тем, что между участниками AFC GmbH (Покупатель) и ОАО "Корпорация "Иркут" (Поставщик) был заключен Контракт па производство, поставку и поддержку комплектов для переоборудования пассажирских самолетов А320 и А321 в грузовые и связанный с этим адаптационный инжиниринг соответствующих серий от 05.06.2008 года (далее - Соглашение на поставку КИТа) (т.9 л.д. 76-150, т.10 лд. 1-102), а между участниками AFC GmbH (Покупатель) и Elbe Flugzeugwerke Gmbh заключен (Поставщик) Подконтракт на производство конверсионных работ от 09.12.2008 года.

Указанные выше договоры Соглашение о конверсионном решении, Соглашение на поставку КИТа, Подконтракт на производство конверсионных работ, а также вытекающие из них нрава и обязанности, необходимо рассматривать в целом в совокупности как один проект, целью которого было получение Конверсионного решения как результата НИОКР и реализации его в виде конкретных переоборудованных самолетов А320/А321.

В Приложении D к Соглашению на поставку КИТа приведена "Модель цепочки поставок для переоборудования пассажирского самолета А320 в грузовую версию", в состав участвующих субъектов которой включены следующие участники:

1. Заказчик на переоборудование пассажирского самолета в грузовую версию (конечный заказчик, использующий переоборудованный самолет)

2. СП AFC (организация, заключившая контракт с заказчиком на конверсионные услуги, и заключившая контракт с субподрядчиками на поставку услуг)

3. Иркут (поставщик компании AFC, несущий полную ответственность за комплект, включая управление комплектом)

4. Проектная организация (Airbus, EFW, Иркут - ответственные за конструкторское решение в рамках Соглашения о конверсионном решении и адаптационный инжиниринг (поставщик корпорации Иркут) в соответствии с распределением работ)

5. Airbus (поставщик, ответственный за Технические Руководства)

6. Организация по производству комплектов (Иркут/ИАЗ, другие поставщики из России (уровень 2), EFW (уровень 2), или поставщики из западных стран (уровень 2))

7. Конверсионная линия EFW (поставщик компании AFC конверсионных услуг)

8. Предприятие по модификации компонентов (поставщик для модификации компонентов самолетов)

9. Поставщик стандартного аппаратного оборудования

Из приведенной модели следует, что компания AFC GmbH выступала связующим звеном между крупнейшими мировыми авиапроизводителями Airbus с его дочерней компанией EFW и ОАО "Корпорация "Иркут" с ОАО "OAK", и создана она была с целью координации участия сторон при реализации международного инвестиционного проекта.

Участие Общества в разработке Конверсионного решения было вызвано не интересами AFC GmbH, с целью наделения его всемирным монопольным правом, а интересами самого Общества в реализации международного проекта, выполнении в дальнейшем работ по переоборудованию пассажирских самолетов А320/А321 в грузовую версию. Иными словами, Общество изначально, заключив Соглашение о конверсионном решении и Соглашение на поставку КИТа, являлось не исполнителем, а разработчиком НИОКР для своих нужд.

Более того, работы в целом могли быть приняты AFC GmbH только после получения результата в виде Конверсионного решения, а оно не достигнуто и не вступило в силу, что подтверждено пунктом 7 Соглашения о закрытии.

Таким образом, как изначально, так и к моменту закрытия проектов по конвертации самолетов A32G7A321, Общество несло расходы по выполнению НИОКР для своих нужд - с целью дальнейшего оказания услуг по переоборудованию самолетов согласно Конверсионному решению, что соответствует положениям ст.262 НК РФ.

Инспекция ошибочно рассматривает Соглашение о конверсионном решении в отдельности от всего Проекта совместной деятельности в целом, и не учитывает того, что Общество в реализации Проекта выступает не только поставщиком конверсионного решения, но также его заказчиком и потребителем.

Участие Общества в реализации международного проекта курировалось на правительственном уровне и осуществлялось в рамках Федеральной целевой программы "Развитие гражданской авиационной техники России на 2002 - 2010 гг. и на период до 2015 года" (далее - ФЦП), утвержденной Постановлением Правительства РФ от 15.10.2001 г. N 728, в которой были определены приоритетные направления развития авиационной отрасли России, к числу которых отнесено развитие международного кооперационного сотрудничества.

Из 4 проектов в рамках реализации данного направления названных ФЦП 2 проекта, связанных с сотрудничеством с Airbus, реализовывались с участием Налогоплательщика:

* производство компонентов самолетов А-320;

* переоборудование выводимых из эксплуатации пассажирских самолетов А-320 в грузовой вариант.

В рамках реализации первого проекта Обществом осуществлялось техническое перевооружение производства, в том числе создание новых цехов, подготовка системы контроля качества в соответствии с требованиями Airbus, разработка и изготовление оснастки, испытание образцов, внедрение международных и национальных стандартов, обучение персонала, перевод информации на цифровой формат и прочие мероприятия.

Участие российских предприятий в европейской программе конвертации самолетов А320 обсуждалось на высшем уровне в 2005 году в Тулузе в ходе переговоров главы Минпромэнерго РФ с руководством Airbus. Условием участия Российской стороны в проекте было разделение возможных технических и финансовых рисков.

Во исполнение названных договоренностей в 2006 г. в Берлине был подписан меморандум о создании совместного предприятия по конвертации самолетов А-320.

В отношении довода Инспекции о том, что в справках-отчетах о результатах выполнения этапа N 2,4 государственного контракта, заключенного во исполнение ФЦП (т. 10 л. д. 139-150), содержится информация о получении авансовых платежей от AFC GmbH.

Квалификация полученных денежных средств в качестве авансовых платежей не зависит от указания в справках-отчетах. Указание на участие Общества в качестве заказчика следует из вышеуказанных положений Соглашения о конверсионном решении. Кроме того, в части полученных средств от AFC GmbH Общество не заявляло коэффициент 1,5.

Также неправомерным является утверждение ответчика о том, что поскольку в рамках государственного контракта от 30.12,2008 N 8412.1003800.18.390 (т. 10 лд. 139-150), Общество выступает Исполнителем, то и в рамках Соглашения о конверсионном решении, Общество также является Исполнителем.

Организациями в ходе реализации крупных проектов может быть заключено множество договоров, с разными контрагентами и разными предметами, в рамках которых они могут выступать как в качестве заказчика, так и в качестве исполнителя.

Законодательством не установлено, что в случае реализации одного проекта, организации, участвующие в нем, обязательно выступают в качестве одной стороны (заказчика или исполнителя). Такое понимание Инспекцией гражданско-правовых отношений участников сделки является незаконным.

Согласно позиции Конституционного суда РФ, изложенной в постановлении от 14.07.2003 г. N 12-П, формальный подход в правоприменительной практике, в том числе в налоговых правоотношениях, недопустим.

Кроме того, решение Инспекции в части уменьшения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2011 на 484 568 494 руб. незаконно по отдельному процедурному нарушению ст. 89 НК РФ.

Налоговым органом при уменьшении остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2011 на 484 568 494 руб. (п. 4.1. - п.4.6 резолютивной части Решения) допущено нарушение абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ.

Согласно абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 89 НК РФ налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Решение о проведении настоящей выездной налоговой проверки вынесено 17.06.2013 г. N 13-09/11, о чем указано в Акте N 13-09/11 выездной налоговой проверки от 09.06.2014 г.

Таким образом, с учетом запрета на проведение выездных налоговых проверок, в два и более раза по одним и тем же налогам за один и тот же период, предусмотренного п. 5 ст. 89 НК РФ, и с учетом того, что налоговый период 2009 - 2010 гг. являлся предметом проверки предыдущей выездной налоговой проверки (Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.09.2012 N 24-10/45Р о привлечении - дело N А56-42198/2013), Инспекция имела право провести выездную налоговую проверку за 2011 - 2012 гг.

В то время как оспариваемым решением проверено исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и установлено ее занижение за 2009 г. на 202 462 235 руб., за 2010 г. на 282 106 259 руб.

Данное нарушение привело к нарушению права налогоплательщика в уменьшении остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2011 на 484 568 494 руб.

Факт осуществления налоговой проверки за периоды 2009 - 2010 гг. подтверждается истребованием письменных пояснений за 2009, 2010 гг. по требованию N 3 от 05.09.2013 г. о предоставлении документов (информации) к решению о проведении выездной налоговой проверки от 17.06.2013 N 13-09/11 (пункты 10.1, 10.2) (имеется в материалах дела), установлением занижения налогооблагаемой базы за 2009, 2010 гг., пересчетом налоговых обязательств 2009 -2010 гг. и остатка неперенесенного убытка на 01.01.2011 г.

Уточненные налоговые декларации за периоды 2009 - 2011 гг., в которых Общество заявило дополнительные расходы в результате применения к расходам по проекту "Конвертация" коэффициент 1,5, были поданы в декабре 2012 г., которые были проверены камеральными налоговыми проверками (Акты камеральных налоговых проверок: N 27 от 01.04.2013 за 2009 год, N 32 от 10.04.2013 за 2010 год, N 33 от 11.04.2013 за 2011 год), налоговым органом в ходе камеральных проверок запрашивались пояснения и документы, нарушений по указанным суммам установлено не было.

Таким образом, оснований считать, что суммы расходов за 2009 - 2010 гг. не проверены и не приняты налоговым органом у Общества не имелось.

Налоговым кодексом РФ предусмотрены случаи, когда в случае представления уточненной налоговой декларации, по итогам которой сумма исчисленного налога уменьшается, налоговый орган имеет право провести повторную налоговую проверку.

Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Решение о проведении повторной выездной налоговой проверки за 2009, 2010 гг. Инспекцией не выносилось.

Таким образом, Инспекция обладала правом на проведение повторной выездной налоговой проверки, в ходе которой могла проверить налоговые периоды 2009 - 2010 гг., однако свои правом не воспользовалась. Проверка расходов 2009 - 2010 гг. в рамках настоящей выездной налоговой проверки налоговым законодательством запрещена.

Утверждение ответчика о том, что в ходе настоящей выездной проверки у налогового органа имелись все основания изучить обстоятельства 2009 - 2010 гг., не должно приводить к нарушению прав налогоплательщика в виде выявления нового нарушения, пересчета налоговой базы 2009 - 2010 гг. и соответствующего остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2011, поскольку налоговые периоды 2009 - 2010 гг. уже проверены предыдущими налоговыми проверками.

Фактов занижения налогооблагаемой базы 2009 - 2010 гг. в ходе предыдущих проверок установлено не было. Пересчет расходов 2009 - 2010 гг. и соответствующего остатка неперенесенного убытка па 01.01.2011 возможен и законодательно урегулирован только проведением повторной выездной налоговой проверки, правом на проведение которой Инспекция не воспользовалась. Отсутствие фактической реализации законных прав Инспекции не должно приводить к ущемлению прав Налогоплательщика.

Инспекции необоснованно ссылается, что фиксация в описательной части решения сумм занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2009 и 2010 году связана исключительно с необходимостью установления действительного объема налоговых обязательств Общества в 2011 году.

Указанное было бы законным, если бы Обществу было известно и оно было бы согласно с выявленным ранее в ходе налоговых проверок за 2009 - 2010 гг. занижением налогооблагаемой базы за 2009 - 2010 гг., но не внесло уточнения в сальдо неперенесенного убытка на 01.01.2011 г. Однако никакого занижения налогооблагаемой базы 2009 - 2010 гг. предыдущими проверками выявлено не было.

Фиксация занижения налогооблагаемой базы 2009-2010 гг. в настоящем деле представляет собой осуществление повторной выездной налоговой проверки за 2009-2010 гг., решения на проведение которой вынесено не было.

Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В ходе выездной налоговой проверки проверяется правильность исчисления налоговой базы, правильность исчисления налога, а также правильность исчисления убытка. При этом исчисление убытка в завышенном размере признается ФНС России налоговым нарушением, о чем указано в "Требованиях к составлению акта налоговой проверки", утвержденных приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@. Так, в подпункте За) пункта 6 раздела I "Требований к составлению акта налоговой проверки" указано, что итоговая часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать сведения о других установленных проверкой фактах нарушений (об исчисленных для целей налогообложения в завышенных размерах суммах убытков).

Следовательно, проверка правильности исчисления убытков осуществляется только в рамках налоговых проверок. С учетом ограничений, установленных абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ по глубине проверки, Налоговый орган не имел права на проверку и пересчет убытков 2009-2010 гг. и соответствующего остатка на 01,01.2011 г. в ходе настоящей проверки.

Таким образом, законных оснований для пересчета сальдо неперенесенного убытка на 01.01.2011 не установлено.

Инспекция необоснованно ссылается на постановление Президиума ВАС PC от 24.07.2012 N 3546/12 по делу NА40-9620/11-140-41, в котором суд отметил, что праву налогоплательщика на перенос убытков при исчислении налога на прибыль корреспондирует обязанность хранить документы, подтверждающие объем перенесенного убытка в течение срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Отсутствие документального подтверждения расходов не является основанием отказа в оспариваемом решении и предметом настоящего спора.

Таким образом, судом правомерно выводы Инспекции об уменьшении остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2011 на 484 568 494 руб. в нарушение процедуры проведения выездной налоговой проверки признаны незаконными, по отдельному основанию.

С учетом изложенного, судом принято обоснованное и мотивированное решение о незаконности выводов Инспекции по пункту 1.9 решения в части непринятия расходов за 2011 год в сумме 76 092 232 руб., завышения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода 2011 года на 484 568 494 руб., соответствующего пересчета налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 - 2012 годы и размера остатка неперенесенного убытка на 01.01.2011 г., 31.12.2011 г., 01.01.2012 г., 31.12.2012 г.

6.По пункту 1.13 решения (п. 2.1.4.2. акта проверки) - включение обществом в состав внереализационных расходов 2011 г. суммы основного долга и процентов по кредитным договорам с АКБ "Авиабанк".

На основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются, в том числе, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.

В соответствии с п. 1. ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Пунктом 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что при использовании метода начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

На основании п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В 2011 году Письмом Государственной корпорации "Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)" от 09.09.2011 г. N 963/050003 Общество было уведомлено об имеющейся у него задолженности перед Минфином России по состоянию на 01.09.2011 г., образовавшейся в по кредитным договорам с АКБ "Авиабанк", в размере 19 714 946,59 руб., в том числе задолженности по основному долгу - в размере 7 714 595,13 руб. и задолженности по начисленным на сумму основного долга процентов - в размере 12 000 351,46 руб.

На основании данного письма указанная задолженность была погашена Обществом платежными поручениями N 48673 и N 48674 от 23.11.2011 г. с учетом процентов, неучтенных в Письме и доначисленных в период с 01.09.2011 г. по дату уплаты суммы основного долга - в размере 7 714 595,13 руб. и 12 175 779,31 руб. соответственно.

Указанные расходы учтены Обществом в 2011 г. - по дате предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Начисленные проценты по кредитным договорам с АКБ "Авиабанк" не учитывались Налогоплательщиком до 2011 года при исчислении налоговой базы за предыдущие периоды, так как у него отсутствовали основания для начисления процентов и отражения их в учете:

до 01.01.2002 года (вступления в силу части 2 НК РФ) в соответствии с Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.1991 г. N 2116-1 и пп, "С" п. 1 ч. 1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552) в целях налогообложения в себестоимость продукции включались, в том числе, затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов). При этом затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимались в целях налогообложения.

Таким образом, проценты, начисленные по кредитным договорам АКБ "Авиабанк", начислялись, но не оплачивались (оплачены в 2011 году), поэтому не подлежали учету в целях налогообложения до введения в действия Главы 25 НК РФ (до 2002 года).

В связи с изменением порядка налогообложения налогом на прибыль с 01.01.2002 г. положениями Федерального закона Российской Федерации от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений, дополнений в часть 2 Налогового кодекса Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) была установлена обязанность по определению налоговой базы переходного периода для налогоплательщиков, которые ранее определяли выручку по методу оплаты, а после введения в действие главы 25 НК РФ перешли на метод начисления.

В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 10 Закона N 130-ФЗ по состоянию на 01.01.2002 при определении налоговой базы переходного периода налогоплательщику надлежало отразить в составе внереализационных расходов расходы, определенных в соответствии со ст. 265 и 272 НК РФ, которые ранее не учитывались им при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно п. 3 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со ст. 10 Закона N 110-ФЗ (утверждены Приказом МНС России от 21.08.2002 N БГ-3-02/458) в составе внереализационных расходов отражаются, в частности, расходы в виде процента но долговым обязательствам, возникшим до 1 января 2002 г. и не исполненным по состоянию на 31 декабря 2002 г. (в том числе просроченным).

На основании вышеназванных норм суммы процентов, начисленных по состоянию на 31.12.2001 г. по кредитным договорам с АКБ "Авиабанк", долговые обязательства по которым не были погашены до 2002 года, подлежали включению в состав внереализационных расходов налоговой базы переходного периода.

Однако Налогоплательщиком данные расходы ошибочно не были учтены в целях налогообложения в составе базы переходного периода, что подтверждается налоговой декларацией за 2002 год (строкой 026 листа 12).

После 01.01.2002 года проценты по кредитным договорам с АКБ "Авиабанк" не начислялись и не учитывались в учете связи с ликвидацией кредитора и отсутствием оснований для их начисления по договорам с ликвидированным контрагентом.

Приказом ЦБ РФ N ОД-78 от 10.03.99 у АКБ "Авиабанк" была отозвана лицензия на осуществление банковских операций. Определением Арбитражного суда г. Москвы от 14.12.1999 в отношении АКБ "Авиабанк" возбуждено дело о банкротстве и введена процедура наблюдения. Решением Арбитражного суда г. Москвы от 12 июля 2000 года АКБ "Авиабанк" признан банкротом и в отношении него открыто конкурсное производство. В соответствии с Приказом ЦБ РФ от 17.11.2004 г. N ОД-813 осуществлена государственная регистрация ликвидации АКБ "Авиабанк".

В соответствии со ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо.

Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке или перейти к другому лицу на основании закона.

Пунктом 3 ст. 382 ГК РФ установлено, что, если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий.

На основании ч. 1 ст. 385 ГК РФ должник вправе не исполнить обязательство другому кредитору до предоставления ему доказательств перехода требования к этому лицу.

Исходя из сказанного выше, в связи с отсутствием до 2011 г. письменного уведомления о переходе прав АКБ "Авиабанк" к другому лицу после завершения процедуры ликвидации кредитора АКБ "Авиабанк" Общества не имело правовых оснований учитывать обязательства по кредитным договорам с АКБ "Авиабанк", а следовательно и начислять проценты.

Выводы, содержащиеся в п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22, п. 77 Постановления Пленума ВС РФ от 28.06.2015 г. N 25, согласно которым оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, не предоставляют налоговым органам право не учитывать при этом положения гражданского законодательства. В силу действия вышеназванных норм ГК РФ финансово-хозяйственные последствия сделки (кредитных договоров) при отсутствии правопреемника были прекращены ликвидацией кредитора, поэтому налоговой оценке их последствия с этого момента не подлежали.

При таких обстоятельства учет в целях налогообложения процентов за пользование денежными средствами по кредитным договорам до 2011 года не мог осуществляться Обществом, в том числе и в связи с несоответствием данных затрат требованиям документального подтверждения, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку заключенные в 1993-1995 гг. с АКБ "Авиабанк" договора не пролонгировались, дополнительные соглашения к ним не заключались; письменное уведомление о переходе прав АКБ "Авиабанк" к другому лицу Обществу не направлялось.

О наличии ошибки в исчислении налоговой базы прошлых налоговых периодов Общество узнало только в 2011 году - после получения письма Внешэкономбанка, а также документов, подтверждающих сумму задолженности по кредиту и процентам, в связи с чем учло в данном налоговом периоде выявленные расходы, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, в порядке абз. 3 п.1 ст. 54 НК РФ.

Довод налогового органа о нераспространении действия нормы п. 1 ст. 54 НК РФ на правоотношения, возникшие до 01.01.2010 г. противоречат позиции Минфина России по данному вопросу.

Несмотря на то, что норма абз. 3 п. I ст. 54 НК РФ вступила в силу с 01.01.2010, она с учетом положений п. 3 ст. 5 НК РФ имеет обратную силу и может быть применена в отношении более ранних налоговых периодов, в которых были допущены ошибки (искажения).

Согласно разъяснениям Минфина России, данным в Письмах от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627, от 07.12.2010 N 03-07-11/476, Налогоплательщик может учесть выявленные после 01.01.2010 расходы (убытки) при исчислении налоговой базы, причем и в том случае, если данные расходы (убытки) относятся к налоговым периодам до 01.01.2010.

Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 г. N 1574/10 по делу А56-4354/2009, на которое ссылается налоговый орган, не содержит выводов в отношении порядка действия абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, поскольку в рассмотренном деле не сторонами заявлялся и соответственно не рассматривался судом довод о возможности применения к спорным расходам порядка налогообложения, предусмотренного указанной нормой.

Также налоговый орган в рассматриваемой ситуации в отличие от обстоятельств, имевших место в деле N А56-4354/2009 имел возможность убедиться в невключении налогоплательщиком в налоговую базу прошлых налоговых периодов спорных расходов по процентам, поскольку на этапе досудебного оспаривания решения налогового органа в дополнение к апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган представило следующие документы:

- налоговую декларацию за 2002 год в части данных базы "переходного периода";

- налоговые регистры учета внереализационных расходов с расшифровками расходов по банковским кредитам за 2002 - 2010 гг.;

- данные бухгалтерского учета по состоянию на 01.01.2011 г., согласно которым задолженность перед АКБ "Авиабанк" по кредитным договорам, в том числе по процентам, не числится.

Кредитные договоры были запрошены Инспекцией в рамках проверки.

Первичные учетные документы для учета в целях налогообложения процентов по кредитным договорам не составляются, их учет осуществляется на основании непосредственно договоров.

Таким образом, предоставленные налогоплательщиком документы подтверждают, что проценты по кредитным договорам с АКБ "Авиабанк" до 2011 года не учитывались.

Обществом в целях налогообложения, что привело к исчислению налоговых баз по налогу на прибыль за 2002 - 2010 год в завышенном размере.

При этом довод Налогового органа о невозможности осуществить проверку указанных документов, датированных 2002-2011 гг., поскольку максимальный период, за который может быть проведена выездная налоговая проверка, в соответствии с положениями ст. 89 НК РФ ограничен тремя годами, является необоснованным в силу следующего.

Согласно п. 4. ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Пунктом 12 названной статьи, пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право при проведении выездной налоговой проверки истребовать у налогоплательщика в порядке, установленном ст. 93 НК РФ, необходимые для проверки документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Поскольку выездной налоговой проверкой, по результатам которой было вынесено оспариваемое Решение, был охвачен период 2011 год (период внесения корректировки расходов прошлых лет в налоговую базу), должностные лица Инспекции имели право запросить необходимые для проверки документы, подтверждающие правомерность и правильность произведенной в 2011 году корректировки налоговой базы, которыми и являлись документы 2002-2011 гг..

При этом даты документов, выходящие за пределы проверяемого в рамках налоговой проверки периода, не препятствуют истребованию таких документов. Основанием, позволяющим истребовать и исследовать документы, является факт отражения в учете в проверяемом налоговом периоде хозяйственных операций, которые подтверждаются такими документами.

В противном случае налоговые органы лишены были бы возможности истребовать и исследовать и сами кредитные договоры, заключенные в 1993-1995 гг. Однако указанные договоры Инспекцией исследовались (в Акте данные договоры перечислены в качестве документов, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения), что согласно ее же мнению, высказанному в апелляционной жалобе, является нарушением прав налогоплательщика, а также противоречит правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 г. N 1574/10 и Определении КС РФ от 29.05.2012 г. N840-0.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 г. N 1574/10 и Определении КС РФ от 29.05.2012 г. N 840-О, только в отношении части документов, не применяя при этом ее к иным документам, также датированным 1993-1995 гг. (кредитным договорам), однако истребованным и проверенным им при проведении выездной проверки. При таких обстоятельствах ссылки налогового органа на правовую позицию КС и Президиума ВАС РФ являются несостоятельными, поскольку сам налоговый орган данной позиции не руководствовался при осуществлении налогового контроля в отношении налогоплательщика и не считал свои действия по изучению документов, датированных 1993-1995 годами нарушением прав налогоплательщика.

Кроме того, указанные документы 2002-2011 гг. были предоставлены налогоплательщиком добровольно по собственному усмотрению, в подтверждение обоснованности его позиции, в связи с отсутствием действий налогового органа по их истребованию, что в данном случае не может привести к нарушению прав налогоплательщика, на защиту которых и направлена в соответствии с позицией КС РФ норма п. 4 ст. 89 НК РФ.

Вместе с тем Инспекция в ходе выездной налоговой проверки имеет возможность проверить достоверность представленных сведений, так как в любом случае Налогоплательщик, проводя перерасчет налоговой базы текущего периода в части не учтенных ранее затрат исходит из общих требований предъявляемых для признания затрат при исчислении налога на прибыль, таких как: обоснованность и документальное подтверждение затрат, понесенных налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ). То есть независимо от того, к какому налоговому периоду относятся не учтенные налогоплательщиком затраты, они, при учете их в текущем налоговом периоде, должны быть документально подтверждены.

Таким образом, у Налогового органа имелись все основания и возможность в рамках нормы ст. 93 НК РФ запрашивать документы, подтверждающие формирование налоговой базы 2011 года, в частности, подтверждающих обоснованность учета спорных расходов в 2011 году, независимо от дат таких документов, и указанное истребование не противоречило бы п. 4 ст. 89 НК РФ.

Налоговый орган полагает, что положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не подлежат применению в рассматриваемой ситуации, поскольку налогоплательщику известны периоды совершения ошибок при исчислении налоговой базы.

Как следует из апелляционной жалобы, Налоговый орган разделяет позицию докладчика Буяновой Н.В., изложенную в Протоколе от 21.11.2013 г. N 8 заседания Научно-консультационного совета при Арбитражном суде Московского округа, по вопросу применения нормы абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.

Вместе с тем приведенная Инспекцией выдержка из протокола заседания совета, содержащая только одну позицию по данному вопросу, некорректно отражает имевший место ход обсуждения вопроса, поскольку другими членами совета высказывались также и противоположные позиции.

Кроме того по результатам заседания совета рекомендации вынесены не были, их принятие было вынесено на расширенное заседание Президиума Арбитражного суда Московского округа.

Таким образом, выдержка из протокола с указанием позиции одного из докладчиков Буяновой Н.В. не является единой правовой позицией Научно-консультативного совета при Федеральном арбитражном суде Московского округа, его рекомендацией или заключением, отражает субъективное мнение одного из докладчиков.

Более того, ФАС Московского округа (в Постановлении от 13.02.2014 г. по делу N А40-55068/13 пришел к выводу, что норма абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ представляет собой корректирующий механизм, который регулирует не порядок определения налоговой базы как таковой, а способ ее перерасчета, т.е. внесения изменений в сформировавшуюся за определенный период налоговую базу, и является по существу специальной нормой, позволяющей учесть при определении налогового обязательства за текущий период факты, которые имели место в предыдущих периодах и относящиеся к возникшему ранее объекту налогообложения. Следовательно, названная норма направлена на улучшение положения налогоплательщиков не путем сокращения налоговой базы, суммы уплачиваемого налога или иными способами, о которых упоминается в п. 4 ст. 5 НК РФ и которые должны действовать лишь на будущие периоды, а путем изменения (упрощения) процедуры восстановления имущественных прав налогоплательщика.

Изменение процедурной формы исправления ошибки (искажения) в текущем, а не в предыдущем периоде не затрагивает существо и размер налогового обязательства, не ущемляет интересы государства.

Положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в той мере, в которой оно приводит к обложению налогом действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах, является гарантией защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности.

Таким образом, норма абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ может рассматриваться как дополнительная гарантия защиты прав налогоплательщика для целей применения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что расходы в виде сумм начисленных процентов подлежали отражению только в соответствии с положениями п.1, 8 ст. 272 НК РФ. По мнению Инспекции, нормы, содержащиеся в cm, 272 и 274 НК РФ, в силу того, что содержатся в части 2 НК РФ и являются специальными, преобладают над общей нормой п. 1 ст. 54 НК РФ и именно они подлежат применению в рассматриваемой ситуации.

В подтверждение данного довода налоговый орган ссылается на правовую позицию КС РФ, отраженную в Постановлении от 14.04.2003 г. N 8-П, Определениях от 05.10.2000 N 199-0, от 01.12.1999 N 211-О, а также на выводы ФАС Центрального округа, содержащиеся в Постановлении от 25.11.2011 г. по делу N А68-1304/2011, суд указал на преимущество специальных норм перед общими, и необходимость применения специальных норм при коллизии общих и специальных норм.

Возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная п. 1 ст. 54 Кодекса, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено п, 1, 8 ст. 272 НК РФ.

Доводы Инспекции о том, что положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не подлежат в данном случае применению, поскольку исправление ошибок прошлых налоговых периодов путем корректировки налоговой базы текущего налогового периода может осуществляться с учетом соблюдения 3-х летнего срока, предусмотренного ст. 78 НК РФ, не соответствуют действующим нормам законодательства.

В обоснование данного подхода налоговый орган в ссылается на Письмо Министерства финансов РФ от 07.12.2012 N 03-03-06/2/127, в котором финансовым ведомством отмечается необходимость при применении ст. 54 НК РФ учитывать срок, предусмотренный п. 7 ст. 78 НК РФ для реализации права на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога, - три года со дня уплаты указанной суммы.

Вместе с тем в рамках применения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не меняется общий объем налогового обязательства налогоплательщика, что свидетельствует об отсутствии оснований для зачета (возврата) сумм излишне уплаченного налога. Трехлетний срок установлен п. 7 ст. 78 НК РФ для подачи заявления о зачете или возврате налога. Для уменьшения налоговой базы текущего периода на ошибочно не учтенные расходы, такое заявление подавать не нужно.

Также абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не установлено ограничений учета в текущем периоде налоговой выгоды, в зависимости от периода ее возникновения, не содержит указания на то, что положения статьи 54 НК РФ применяются в совокупности с положениями ст. 78 НК РФ и трехлетний срок, установленный п. 7 ст. 78 НК РФ, должен применяться и к периодам обнаружения ошибки (искажения).

В рассмотренном ФАС Московского округа деле N А40-55068/13 отсутствовал имеющий место в настоящем деле спор о правомерности применения положений абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ за пределами срока, предусмотренного ст. 78 НК РФ, в связи с отсутствием истечения трехлетнего срока на момент проведения корректировки налоговой базы в 2009 году.

Ст. 54 НК РФ не устанавливает ограничений учета в текущем периоде налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения, не содержит прямого указания на то, что положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ применяются в совокупности с положениями ст. 78 НК РФ, а трехлетний срок должен применяться и к периодам обнаружения ошибки (искажения).

Также норма абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не содержит ограничений к субъектному составу - подлежит применению всеми налогоплательщиками, у которых возникли соответствующие основания для корректировки налоговой базы в текущем налоговом периоде.

Таким образом, Общество обладает равными правами наряду с иными налогоплательщиками, предоставленными ему налоговым законодательством, в том числе на корректировку налоговой базы либо путем ее уточнения в текущем периоде на согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, либо подачей уточненной налоговой декларации в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 54, ст. 81 НК РФ.

Следовательно, Общество не находится в привилегированном положении, по сравнению с иными налогоплательщиками, включающими затраты, неучтенные в целях налогообложения в прошлых налоговых периодах, в состав налоговой базы периодов, к которым они относятся (на основании абз. 2 п. 1 ст. 54, ст. 81 НК РФ), так как данные налогоплательщики также имеют право на применение порядка, установленного абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, в случае, если имело место завышение налоговой базы прошлых периодов.

Довод налогового органа о том, что применение положений абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ при соблюдении требований положений п. 7 ст. 78 НК РФ, которые по своей сути устанавливают аналог срока исковой давности, применяемого для гражданских отношений, не учитывает, что корректировка налоговой базы в вышеназванном порядке не влечет возникновения предъявления налогоплательщиком имущественных требований к государству по возврату из бюджета налогов.

Ссылка Инспекции на Постановление Президиума ВАС РФ 09.04.2013 г. N 15047/12 по делу NА 40-136146/11-107-569 является неуместной в данном случае поскольку в названном деле имели место фактически обстоятельства, не имеющие ничего общего с обстоятельствами текущего дела: налогоплательщик не руководствовался в своих действиях нормой абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ и не производил корректировку налоговой базы в данном порядке, а просил на основании его заявления зачесть переплату по налогу на прибыль, образовавшуюся в 2010 г. результате представления им уточненных налоговых деклараций за 2007-2008 гг.., а следовательно судами давалась оценка иным правоотношениям.

В настоящем деле требования налогоплательщика, следующие из заявления о зачете и/или возврате суммы налога из бюджета, отсутствуют в связи с отсутствием оснований для их возникновения - то есть соответствующих заявлений налогоплательщика.

Доводы Инспекции о том, что применение Налогоплательщиком положений абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в данной ситуации неправомерно в связи с отсутствием в прошлых периодах обусловленной допущенными ошибками переплаты налога в бюджет и в силу возможности установить периоды совершения данных ошибок (искажений), а следовательно, устранить их в порядке абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ путем подачи уточненных налоговых деклараций, не являются обоснованным в силу следующих причин.

Как верно указывает в Апелляционной жалобе Инспекция норма абз. 3 п.1 ст. 54 НК РФ содержит два условия для ее применения:

1) в случае невозможности определения периода совершения ошибки (искажения);

2) в случае, когда ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, привели к излишней уплате налога.

Однако Инспекцией при этом опускается важный момент - два указанных условия являются самостоятельными и не возникновения у налогоплательщика права на применение названной нормы не требует их одновременного совокупного соблюдения.

В своей позиции, поддержанной судом первой инстанции, налогоплательщик не указывал на невозможность установления периодов, к которым относятся спорные расходы.

Указанное обстоятельство свидетельствует о невозможности включения спорных расходов в налоговую базу в порядке абз. 3 п.1 ст. 54 НК РФ только по первому из предусмотренных нормой условий, но не препятствует сделать это по второму условию.

Поскольку о наличии данных расходов ему стало известно именно в 2011 году по факту предъявления ему Письма Государственной корпорации "Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)" от 09.09.2011 г. N 963/050003, которым он был уведомлен о наличии правопреемника по задолженности перед АКБ "Авиабанк", то есть правовые и документальные основания для признания данных расходов появились у Общества в 2011 году, поэтому они были включены в налоговую базу 2011 года как внереализационные расходы в виде убытков прошлых, выявленных в текущем периоде, по дате предъявления документов, служащих основанием для расчетов.

Указанная квалификация спорных расходов не повлекла искажений размера налогового обязательства по налогу на прибыль за 2011 год, поскольку квалификация как ошибок, выявленных в текущем налоговом периоде, относящихся к прошлым налоговым периодам, повлекших в них завышение налоговой базы, позволяет налогоплательщику учесть данные расходы в том же налоговом периоде - 2011 году.

Таким образом, отражение спорных расходов, выявленных в 2011 году, но относящихся к прошлым периодам, не противоречит положением абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в силу того, что невключение данных расходов в налоговую базу соответствующих налоговых периодов повлекло ее занижение.

Согласно позиции ВАС РФ, сформулированной в Постановлении Президиума от 16.11.2004 N 6045/04, невключение расходов в налогооблагаемую базу предыдущего периода влечет за собой завышение налоговой базы как в случае положительного финансового результата в данном периоде - в виде излишней уплаты налога, так и в случае отрицательного результата - в виде занижения убытка текущего периода.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09, основываясь на положениях п. 8 ст. 274 и ст. 283 НК РФ, указал, что для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат - полученная прибыль, при наличии которой подлежит исчислению налог, но и отрицательный результат. В связи с этим при решении вопроса о наличии или отсутствии факта излишней уплаты или занижения налога в целях применения норм НК РФ (в частности, норма ст. 54 НК РФ) необходимо учитывать влияние ошибок (искажений), допущенных в прошлом периоде, не только налоговую базу прошлого периода, но и формирование налоговой базы последующих периодов.

С учетом приведенных выше выводов ВАС РФ, положений п. 8 ст. 274 и ст. 283 НК РФ невключение в налоговую базу расходов налогоплательщика в любом случае (при уплате налога в бюджет за текущий период или при наличие убытка за текущий период) ведет к завышению налоговой базы за соответствующей период, и как следствие, переплате налога (либо в текущем периоде, либо в будущем - в последний год переноса заниженных убытков).

Таким образом, поскольку ошибки (искажения), допущенные при формировании налоговых баз 2002-2010 гг. привели к их завышению, Общество считает правомерным осуществление исправления данных ошибок (искажений) в порядке, установленном абз. 3 п. 1 ст. 54НКРФ.

В соответствии с правовой позицией Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 16.07.2009 N 927-0-0 возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.

Предусмотренный абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ корректирующий механизм регулирует не порядок определения налоговой базы как таковой, а способ ее пересчета. Данный механизм является по существу специальной нормой, позволяющей учесть при определении налогового обязательства за текущий период факты, которые имели место в предыдущих периодах и относятся к возникшему ранее объекту налогообложения.

В связи с этим Общество полагает, что применение положений абз. 3 п.1 ст. 54 НК РФ в отношении фактически имевших место и отвечающие требованиям п. 1 ст. 252, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходов является правомерным, поскольку позволяет учесть в целях налогообложения действительные результаты его хозяйственной деятельности.

Таким образом, Общество правомерно в соответствии с положениями абз. 3 п. 1 ст. 54, пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1. ст. 269 НК РФ включило в состав внереализационных расходов 2011 года расходы в виде начисленных в соответствии с условиями кредитных договоров с АКБ "Авиабанк" процентов за 1993-2010 гг. в сумме 11 484 636 руб.

Приведенные выше правовую позицию налогоплательщик просит учитывать и в отношении доводов апелляционной жалобы по пункту 1.16 Решения.

7. По пункту 1.16 решения (п. 2.1.4.5. акта проверки) - необоснованное включение в состав внереализационных расходов 2012 г. дебиторской задолженности, подлежавшей списанию в предыдущие налоговые периоды, в сумме 701779 руб.

Как верно указывает в апелляционной жалобе Инспекция норма абз. 3 п.1 ст. 54 НК РФ содержит два условия для ее применения:

1) в случае невозможности определения периода совершения ошибки (искажения);

2) в случае, когда ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, привели к излишней уплате налога.

Однако Инспекцией при этом опускается важный момент - два указанных условия являются самостоятельными и не возникновения у налогоплательщика права на применение названной нормы не требует их одновременного совокупного соблюдения.

Тот факт, что налогоплательщику был известен период совершения ошибки в исчислении налоговой базы, но указанное обстоятельство не свидетельствует о невозможности включения спорных расходов в налоговую базу в порядке абз. 3 п.1 ст. 54 НК РФ по второму из вышеназванных условий, как ошибка приводящая к излишней уплате налога, поскольку до списания суммы дебиторской задолженности (до 2012 года) Общество не учитывало ее в составе расходов в целях налогообложения, что привело к исчислению налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 гг. в завышенном размере (на сумму 701 779 руб.).

В соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ в случае превышения расходов, учитываемых в целях налогообложения, над доходами сумма полученного в текущем налоговом периоде убытка принимается в целях налогообложения и переносится на будущее путем уменьшения налоговой базы последующих налоговых периодов в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.

Неотражение расходов в составе налоговой базы за период, в котором была получена прибыль, но сумма убытков прошлых налоговых периодов превысила размер исчисленной налоговой базы, ведет к излишнему переносу убытков и уменьшению суммы отложенного налогового актива у налогоплательщика. Как следствие, в последний год переноса убытков это повлечет завышение налоговой базы и излишней уплате налога на прибыль в бюджет.

В связи с тем, что невключение сумм безнадежной дебиторской задолженности в состав расходов 2010 года привело к занижению сумм убытка данного периода, подлежащего переносу на будущее, на основании ст. 283 НК РФ, оно должно рассматриваться как приводящее к излишней уплате налога.

Данный вывод подтверждается позицией ВАС РФ, сформулированной в Постановлении Президиума от 16.11.2004 N 6045/04, согласно которой невключение расходов в налогооблагаемую базу предыдущего периода влечет за собой завышение налоговой базы как в случае положительного финансового результата в данном периоде - в виде излишней уплаты налога, так и в случае отрицательного результата - в виде занижения убытка текущего периода.

Указанный подход был подтвержден выводом Президиума ВАС РФ, сделанным в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09. Суд посчитал уменьшением суммы налога увеличение суммы убытка. Основываясь на положениях п. 8 ст. 274 и ст. 283 НК РФ, для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат - полученная прибыль, при наличии которой подлежит исчислению налог, но и отрицательный результат. В связи с этим при решении вопроса о наличие или отсутствии факта излишней уплаты или занижения налога в целях применения норм НК РФ (в частности, норма ст. 54 НК РФ) необходимо учитывать влияние ошибок (искажений), допущенных в прошлом периоде, не только налоговую базу прошлого периода, но и формирование налоговой базы последующих периодов.

В апелляционной жалобе налоговый орган указал на то, что условия, предусмотренные абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ для корректировки текущих налоговых обязательств отсутствуют, поскольку исключение спорных расходов в общей сумме 156 375 841 рублей из налоговой базы 2003-2004 гг. не привело к излишней уплате налога на прибыль, так как финансовый результат деятельности общества за указанные периоды согласно последним уточненным налоговым декларациям был отрицательный, соответственно налог к уплате в бюджет отсутствовал.

Указанный довод был отклонен судом со ссылкой на правовую позицию Президиума ВАС РФ, сформулированную в Постановлениях от 16.11.2004 N 6045/04, от 16.03.2010 N 8163/09, согласно которой невключение расходов в налогооблагаемую базу предыдущего периода влечет за собой завышение налоговой базы как в случае положительного финансового результата в данном периоде, так и в случае отрицательного результата (занижение убытка текущего периода).

Следовательно, согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при решении вопроса о наличии или отсутствии факта излишней уплаты или занижения налога в целях применения норм НК РФ (в частности, нормы ст. 54 НК РФ о возможности перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибок или искажений) необходимо учитывать влияние ошибок (искажений), допущенных в прошлом периоде, не только на налоговую базу прошлого периода, но и на формирование налоговой базы последующих периодов.

Соответственно доводы инспекции об отсутствии у налогоплательщика права, предусмотренного абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, на корректировку налоговых обязательств текущего периода выявления ошибки сделаны без учета положений п. 8 ст. 274 и ст. 283 НК РФ.

Поскольку невключение спорных затрат в состав расходов за 2003-2004 гг. привело к занижению суммы убытка данных периодов, подлежащего переносу на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ, данное искажение должно рассматриваться как приводящее к излишней уплате налога,

Положения нормы абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не ограничивают период, в котором возникает излишняя уплата налога в результате допущенной ошибки, только тем налоговым периодом, в котором она была совершена.

В Письме Минфина России от 17.07.2012 N 03-03-06/1/339 финансовое ведомство отметило, что положения ст. 54 НК РФ о пересчете налоговой базы за период, в котором выявлены ошибки, относящиеся к прошлым периодам, применяются в случаях излишней уплаты налога вследствие допущенных ошибок.

При этом позиция Минфина России, выраженная в данном Письме, не свидетельствует о необходимости наличия излишней уплаты налога именно в периоде совершения ошибки, а лишь указывает, что такая излишняя уплата должна возникнуть в результате совершения ошибки.

В связи с этим, применение положений абз. 3 п.1 ст. 54 НК РФ в отношении фактически имевших место и отвечающие требованиям п. 1 ст. 252, подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ расходов в сумме 701779 руб. является правомерным, и позволяет учесть в целях налогообложения действительные результаты хозяйственной его деятельности.

Кроме того, в данном случае исправление ошибки (искажения) в текущем (2012 году), а не в предыдущем периоде не ущемляет интересы государства, поскольку в 2012 году Налогоплательщиком также, как и в 2010 году, получен убыток и налог не подлежит уплате в бюджет, а, следовательно, недоимки по налогу перед бюджетом не образуется. В данном случае происходит лишь корректировка суммы убытка 2012 года, подлежащего переносу на будущее, на сумму, на которую ранее были занижены убытки прошлого налогового периода.

В деле А56-19257/2012, на которое ссылается налоговый орган, имели место иные обстоятельства, поскольку в рамках рассмотрения данного дела налогоплательщиком не заявлялось право учесть спорные расходы в соответствии с нормой абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.

Таким образом, Общество правомерно в соответствии с положениями абз. 3 п. 1 ст. 54, пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2. ст. 266 НК РФ включило в состав внереализационных расходов 2012 года просроченную дебиторскую задолженность ООО "ПромоТрэвел" сумме 701 779 руб.

8.По пункту 1.17 решения (п. 2.1.4.6 акта проверки) - неправомерное включение в расходы за 2011 г. сумм на покрытие функциональных затрат и обязательств ликвидированного совместного предприятия AFC (Германия) в размере 101139776 руб.

Инспекция полагает, что для включения в состав расходов суммы возмещения убытков Общество должно было обосновать, какими действиями и какой вред оно причинило компании "AFC", а также доказать причинно-следственную и правовую связь между причиненным ущербом и наступлением ответственности за его неправомерные действия, в т.ч. наличие его вины и нормы, возлагающей на него ответственность за нарушение гражданско-правовых обязательств.

Инспекция указывает, что Общество не представило доказательств предъявления компанией "АегСар" претензий к участникам (учредителям) компании "AFC", а также доказательства направленности действий Общества при принятии совместно с другими участниками решения о ликвидации компании "AFC" на причинение ущерба компании "АегСар" (стр. 52 апелляционной жалобы).

Инспекция считает, что обязанность Общества осуществить спорные выплаты в заявленном размере не обоснована и не подтверждена никакими доказательствами, а доводы Общества о возможности предъявления к нему соответствующего иска со стороны компании "АегСар" носят предположительный характер.

В своей апелляционной жалобе, Инспекция указывает на то, что спорные расходы не соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, поскольку не направлены на получение Обществом дохода.

Как установлено судом первой инстанции, 22.03.2007 г. Общество, ОАО "Объединенная авиастроительная корпорация" ("OAK"), компания "Elbe Flugzeugwerke GmbH" ("EFW") и компания "Airbus S.A.S" ("Airbus") оформили Рамочный договор, в котором договорились о начале сотрудничества в рамках деятельности по конверсии (переоборудованию) пассажирских самолетов в грузовые. Рамочный договор предусматривал создание двух конверсионных линий в России и Германии.

Стороны договорились учредить совместное предприятие для осуществления торговли и продажи клиентам услуг конвертации и связанных с ними услуг по содержанию и ремонту, а также руководства программой, управления качеством и технической поддержки конвертации (подпункт 3 пункта 1.1. Рамочного договора).

Рамочный договор предусматривал описание планируемой бизнес-модели деятельности совместного предприятия. Предполагалось, что совместное предприятие будет подписывать конверсионные контракты, а потом заключать субподрядные договоры на выполнение конверсионных и сопутствующих услуг с Обществом (российская конверсионная линия) и "EFW" (германская конверсионная линия).

На основе интеллектуальной собственности, принадлежащей компаниям "Airbus" и "EFW", эти две организации совместно с Обществом должны были спроектировать комплекты для оказания конверсионных услуг. При этом предполагалось, что Общество будет нести ответственность за производство этих комплектов и их продажу совместному предприятию для дальнейшей поставки на конверсионные линии.

Согласно пункту 3 h Рамочного договора стороны пришли к пониманию того, что клиенты совместного предприятия могут потребовать предоставления гарантий надлежащего выполнения обязательств по конверсионным контрактам. При этом стороны обязались разработать политику управления по предоставлению клиентам таких гарантий.

На основании Рамочного договора в тот же день, 22.03.2007 г., Общество, "OAK", компании "EFW" и "Airbus" подписали Соглашение акционеров, относящееся к учреждению и управлению компанией в совместной собственности.

Согласно этому Соглашению стороны условились учредить компанию в совместной собственности в форме общества с ограниченной ответственностью. Деятельность совместного предприятия должна была заключаться в оказании услуг конвертации и сопутствующих услуг по техническому обслуживанию. Для этого совместное предприятие должно было привлекать в качестве субподрядчиков конверсионные линии. В пункте 1.2. Соглашения акционеров со ссылкой на Рамочный договор содержалось положение о том, что совместное предприятие должно было закупать конверсионное оборудование и соответствующую инженерную документацию у Общества для последующей поставки на конверсионные линии.

В апреле 2007 г. стороны оформили Договор, по условиям которого для целей выполнения Рамочного договора и Соглашения акционеров компания "EFW" как единственный учредитель должна была создать общество с ограниченной ответственностью с тем, чтобы впоследствии распределить доли в нем между сторонами Договора.

Во исполнение указанного Договора компания "EFW" учредила компанию "Airbus Freighter Conversion GmbH" ("AFC"), которая была внесена в реестр суда г. Дрездена под N HRB 25539 с уставным капиталом в 340 000 евро.

Впоследствии "EFW" как единственный учредитель компании "AFC" продала часть своего долевого участия в "AFC":

* Обществу (доля номинальной стоимостью 85 000 евро),

* "OAK" (доля номинальной стоимостью 85 000 евро),

* компании "Airbus" (доля номинальной стоимостью 61 200 евро), сохранив за собой долю в уставном капитале совместного предприятия номинальной стоимостью 108 800 евро. Соглашение о продаже долей и уступке прав по ним было зарегистрировано в нотариальном реестре 11.07.2008 г. под N В 538/2008.

05.06.2008 г. "AFC", Общество, "EFW" и "Airbus" оформили Соглашение о конверсионном решении на покупку монопольного права по сбыту и продаже решения о конверсии пассажирского самолета в грузовое воздушное судно для авиалайнеров А320 и А321 и простой лицензии на использование определенных прав интеллектуальной собственности к ним. Согласно пункту 2.1.1. указанного Соглашения компания "AFC" приобрела у других участников сделки всемирное монопольное право на использование определенных прав интеллектуальной собственности, связанных с реализацией конверсионного решения.

В этот же день, 05.06.2008 г., Общество и "AFC" заключили Контракт на производство, поставку и техническую поддержку комплектующих для переоборудования пассажирских самолетов А320 и А321 в грузовые воздушные суда и соответствующих услуг серийного адаптационного инжиниринга. По условиям Контракта Общество обязалось производить и поставлять компании "AFC" комплекты для переоборудования для выполнения заказов по конверсии самолетов.

На основании данного Контракта Общество предоставило компании "AFC" бесплатную, неисключительную, неограниченную всемирную лицензию, с правом на выдачу сублицензий, на свои интеллектуальные права, полученные до заключения Контракта и которые могли бы понадобиться для его исполнения, на все время их действия (пункт 13.1.2. Контракта).

16.07.2008 г. "AFC" оформила с ирландской компанией "АегСар Ireland Ltd." ("АегСар") Договор о конвертации авиалайнеров, по которому "AFC" обязалась оказать компании "АегСар" услуги по конверсии самолетов.

По условиям Договора о конвертации "АегСар" перечислила компании "AFC" плату для сохранения преимущественного права резервирования тридцати временных интервалов для каждого самолета. Сумма платы в целях резервирования временных интервалов составила 100 000 долларов США за каждый самолет. Сумма платы в целях подтверждения временных интервалов составила 50 000 долларов США за каждый самолет (пункт 6.2.1. Договора о конвертации). Указанные суммы были определены сторонами как невозвращаемые платежи, уплачиваемые для резервирования площади ангара и рабочей силы (пункт 1.1. Договора о конвертации).

01.06.2011 г. участники "AFC" (Общество, "OAK", компании "EFW" и "Airbus") приняли решение об остановке Проекта конверсии узко-фюзеляжного пассажирского самолета А320/А321 в грузовую версию и прекращении действия всех договоров по данному проекту.

В связи с завершением Проекта конверсии и расторжением Договора о конвертации было необходимо урегулировать имущественные претензии со стороны компании "АегСар", перечислившей в пользу "AFC" авансовые платежи в счет будущего оказания конверсионных услуг.

29.07.2011 г. для целей урегулирования данных претензий Общество, "OAK", компании "EFW" и "Airbus" оформили Акционерное соглашение о финансировании, в котором стороны констатировали, что:

* 01.06.2011 г. они прекратили любую деятельность в соответствии с соглашениями, которые они подписали в отношении конвертации узко-фюзеляжных самолетов в грузовой вариант;

* приняли решение о ликвидации "AFC", вступающее в силу 15.09.2011 г.

Ввиду того, что ликвидация совместного предприятия могла привести к необходимости предоставления ему дополнительных средств, стороны договорились, что время от времени они могут единогласно принять решение о предоставлении компании "AFC" дальнейшего финансирования. Участники совместного предприятия условились, что дальнейшее финансирование могло быть предоставлено, в частности, с целью покрытия платежей "AFC", которые могут возникнуть по отношению к компании "АегСар" (пункт 2.1. Акционерного соглашения о финансировании).

Стороны Акционерного соглашения о финансировании согласились перечислить в пользу "AFC" денежную сумму в общем размере 1 548 000 долларов США тремя траншами в срок до 31.08.2011 г. (700 000 долларов США), до 31.10.2011 г. (600 000 долларов США) и до 31.01.2012 г. (248 000 долларов США). При этом доля Общества в обязательстве по перечислению указанных денежных средств была определена в размере 387 000 долларов США пропорционально его доле в уставном капитале совместного предприятия (25 % от 1 548 000 долларов США).

15.08.2011 г. во исполнение условий Акционерного соглашения о финансировании Общество перечислило в пользу "AFC" денежные средства в размере 11 395 292,40 руб. (эквивалент 387 000 долларов США - Платежное поручение от 15.08.2011 г. N 46098). Впоследствии "AFC" возвратила Обществу часть этой суммы в размере 62 000 долларов США (выписка из лицевого счета N 40702840300020206331 за 19.01.2012 г., банковский ордер от 19.01.2012 г. N 3260).

В связи с ликвидацией "AFC" и закрытием Проекта конверсии компания "АегСар" заявила претензии, обусловленные односторонним отказом компании "AFC" от исполнения Договора о конвертации. Размер указанных претензий складывался из:

* суммы депозитов (платы за резервирование временных интервалов) и начисленных на них процентов в общем размере 3 084 849,83 долларов США;

* ущерба, возникшего в связи с расторжением Договора о конвертации, в общей сумме 19 250 000 долларов США.

По договоренности сторон сумма депозитов и процентов (3 084 849,83 долларов США) и, частично, сумма ущерба (8 000 000 долларов США) уплачивались в пользу компании "АегСар" денежными средствами. Оставшаяся часть ущерба (11 250 000 долларов США) возмещалась компании "АегСар" в неденежной форме путем предоставления одним из участников "AFC" (компанией "Airbus") скидок, ценовых уступок или льгот по действующим и будущим контрактам с компанией "АегСар". "АегСар", в свою очередь, отказывалась от всех претензий к "AFC" по Договору о конвертации. Соответствующие договоренности были достигнуты в Расчетном договоре от 14.12.2011 г. и Подтверждении расчета от 14.12.2011 г.

08.12.2011 г. в целях реализации договоренностей с "АегСар", прекращения всех претензий с ее стороны и недопущения банкротства совместного предприятия Общество, "OAK", компании "EFW" и "Airbus" подписали Дополнительное акционерное соглашение о финансировании к Расчетному договору с компанией "АегСар". По условиям Дополнительного акционерного соглашения стороны признали необходимость урегулирования всех претензий компании "АегСар", вытекающих из Договора о конвертации, на условиях Расчетного договора. Со ссылкой на Акционерное соглашение о финансировании стороны констатировали, что общий объем претензий "АегСар" составляет 19 250 000 долларов США. Для урегулирования этих претензий стороны обязались предоставить компании "AFC" дополнительные капиталовложения. В частности, Общество обязалось в течение 10 дней с момента подписания Дополнительного акционерного соглашения перечислить в пользу "AFC" денежную сумму в размере 2 875 000 долларов США (подпункт (а) пункта 3.2.2. Дополнительного акционерного соглашения).

Общество перечислило данную сумму на основании поручения на перевод иностранной валюты от 16.12.20 Л г. N 455.

Таким образом, общая сумма денежных средств, перечисленных Обществом в пользу "AFC" на основании Акционерного соглашения о финансировании и Дополнительного акционерного соглашения о финансировании (с учетом возвращенной суммы в размере 62 000 долларов США), составила 3 200 000 долларов США (387 000 - 62 000 + 2 875 000) или 101 139 776 руб. по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств.

Указанную сумму в целях исчисления налога на прибыль Общество квалифицировало в качестве внереализационных расходов 2011 года, руководствуясь следующими обстоятельствами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из контекста пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что критерием экономической обоснованности расходов является их направленность на получение дохода. При этом налоговое законодательство не связывает экономическую обоснованность расходов с получением дохода в конкретном налоговом периоде. Расходы, произведенные налогоплательщиком, не могут оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности использования капитала или полученного результата (Определение Конституционного суда РФ от 16.12.2008 г. N 1072-О-О, пункт 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53).

Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией. К таким расходам, в частности, относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

При этом в силу подпункта 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм возмещения убытков (ущерба) признается дата признания этих сумм должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Из указанных норм следует, что вступление в законную силу решения суда по делу о взыскании убытков (ущерба) является не единственным основанием для включения рассматриваемых расходов в состав затрат для целей исчисления налога на прибыль. Данные расходы могут быть признаны в налоговом учете и в случае добровольного признания должником своей обязанности по возмещению ущерба (без судебной процедуры и выдачи исполнительного листа). При этом признание должником суммы причиненного ущерба может производиться в различной форме, в т.ч. и в форме фактического перечисления денежных средств в счет возмещения причиненного ущерба.

В соответствии с пунктом 2 статьи 15 ПС РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Таким образом, расходы на возмещение причиненного ущерба могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль независимо от того, были ли они взысканы в судебном порядке, вступило ли соответствующее решение суда в законную силу. При этом под ущербом понимаются как расходы, уже произведенные потерпевшим для восстановления своего нарушенного права, так и те расходы, которые лицо, чье право нарушено, должно будет произвести в будущем для такого восстановления.

В рассматриваемом случае Общество совместно с иными участниками компании "AFC" приняло решение о ликвидации совместного предприятия. Данное решение было принято после заключения Договора о конвертации и получения компанией "AFC" от компании "АегСар" авансовых платежей в счет будущего оказания конверсионных услуг. В такой ситуации, принимая решение о ликвидации "AFC", его участники понимали, что у компании "АегСар" возникнут обоснованные и безусловные претензии к "AFC" в размере суммы уплаченных авансов и убытков, причиненных расторжением Договора о конвертации. Участники учитывали, что компания "AFC" не имеет собственных денежных средств и источников финансирования для урегулирования претензий со стороны компании "АегСар". Данные обстоятельства очевидно приводили к несостоятельности компании "AFC", т.е. к неспособности отвечать по своим финансовым обязательствам перед кредиторами по причине недостаточности денежных средств и прочего имущества. В этой связи решение о ликвидации компании "AFC" и расторжение Договора о конвертации привело бы к началу процедуры банкротства "AFC".

В указанной ситуации наступал риск привлечения Общества к ответственности за совершение действий, причинивших ущерб компании "AFC" и повлекших ее банкротство.

Данная ответственность учредителей установлена в §§ 30, 31 Закона Германии "Об обществах с ограниченной ответственностью", § 826 Германского Гражданского Уложения, согласно которым учредители общества несут ответственность за вред, причиненный их действиями, и обязаны обеспечить общество дополнительным капиталом для расчета с его кредиторами.

На основании указанных норм немецкого законодательства компания "AFC" могла обратиться с иском к своим учредителям (участникам), принявшим решение о ликвидации, в случае их уклонения от погашения обязательств "AFC". Такой же иск мог быть заявлен компанией "АегСар" при невозврате совместным предприятием неосновательно сбереженных авансовых платежей и невозмещении суммы убытков, причиненных расторжением Договора о конвертации.

В российском законодательстве также установлены правовые основания для подачи подобных исков. Так, согласно абзацу второму пункта 3 статьи 56 ГК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период), если несостоятельность (банкротство) юридического лица вызвана учредителями (участниками), собственником имущества юридического лица или другими лицами, которые имеют право давать обязательные для этого юридического лица указания либо иным образом имеют возможность определять его действия, на таких лиц в случае недостаточности имущества юридического лица может быть возложена субсидиарная ответственность по его обязательствам.

При толковании указанной нормы следует иметь в виду, что ответственность учредителя (участника) в данном случае является гражданско-правовой, в связи с чем возложение на него субсидиарной ответственности по обязательствам зависимого общества осуществляется через механизм возмещения убытков по правилам статьи 15 ГК РФ. Такое толкование абзаца второго пункта 3 статьи 56 ГК РФ изложено в Определении Верховного суда РФ от 25.11.2014 г. N 305-ЭС14-4131 по делу N А40-15836/2010.

Таким образом, расходы учредителя, произведенные в рамках субсидиарной ответственности по обязательствам зависимого общества, должны квалифицироваться как возмещение ущерба. Следовательно, учредитель вправе учесть такие расходы при налогообложении прибыли в силу прямого указания подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

На основании изложенного правовую природу выплат, произведенных Обществом в пользу компании "AFC", суд первой инстанции обоснованно определил следующим образом: данные выплаты представляли собой сумму добровольного возмещения ущерба, причиненного зависимому обществу в результате принятия решения о его ликвидации, которое привело к угрозе банкротства этого общества.

Как пояснил представитель Общества, названные выплаты Общество произвело для устранения риска привлечения его к ответственности по долгам совместного предприятия на основании соответствующих норм законодательства ФРГ.

Общество указывало на данные обстоятельства в Возражениях на Акт проверки и в апелляционной жалобе на Решение Инспекции. Однако Инспекция и вышестоящий налоговый орган устранились от изучения норм иностранного корпоративного права, не оценили риск наступления для Общества неблагоприятных имущественных последствий при уклонении Общества от перечисления рассматриваемых выплат. Обстоятельства, на которые ссылается Общество, Инспекция не опровергла.

Таким образом, рассматриваемые расходы Общество правомерно квалифицировало в качестве выплат в счет возмещения причиненного ущерба и учло при налогообложении прибыли на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Довод Инспекции о том, что Общество не обосновало, какими действиями и какой вред оно причинило компании "AFC", не соответствует фактическим обстоятельствам, установленным при рассмотрении дела в суде первой инстанции. Причинно-следственная и правовая связь в рассматриваемом случае очевидна и заключается в том, что принятие решения о ликвидации компании "AFC" стало непосредственной причиной расторжения Договора о конвертации. Данное обстоятельство, в свою очередь, привело к возникновению у компании "AFC" обязанности по возврату компании "АегСар" сумм перечисленных авансов и возмещению убытков, вызванных односторонним отказом от исполнения Договора о конвертации.

Следует отметить, что Инспекция не оспаривает квалификацию названных расходов в качестве возмещения ущерба.

Вместе с тем Инспекция указывает, что довод Общества о возможности его привлечения к ответственности по долгам совместного предприятия носит предположительный характер, размер этого ущерба в сумме 3 200 000 долларов США документально не подтвержден.

При оценке данного довода суд первой инстанции обоснованно указал, что любые расходы налогоплательщика производятся, исходя из предположений о возможном получении экономической выгоды в будущем. В момент осуществления расходов налогоплательщик не может окончательно определить степень их эффективности, безусловно оценить вероятность получения экономической выгоды в том или ином конкретном размере и налоговом периоде. В этой связи налоговое законодательство не устанавливает зависимости между конкретными суммами расходов и теми доходами, которые могут быть фактически получены в связи с их осуществлением. Установление такой прямой связи не охватывается нормами налогового законодательства, не подлежит правовому регулированию и не может являться предметом правовой оценки.

По логике Инспекции, Общество смогло бы учесть рассматриваемые расходы для целей исчисления налога на прибыль только тогда, когда оно фактически было бы привлечено к ответственности за причинение ущерба совместному предприятию (т.е. при наличии вступившего в законную силу решения суда и выданного на его основе исполнительного документа). Только в таком случае риск привлечения Общества к ответственности считался бы не предположительным, а фактически наступившим.

Однако такая логика противоречит нормам налогового законодательства. По этой логике любое добровольное возмещение ущерба являлось бы экономически необоснованным, потому что сумма такого возмещения определяется на основе предположительной оценки размера ущерба и вероятности его взыскания в судебном порядке.

Однако, как было указано выше, подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ не обусловливает право налогоплательщика на включение в состав расходов сумм возмещения ущерба наличием вступившего в законную силу решения суда, т.е. допускает возможность учета в расходах и сумм добровольного возмещения ущерба.

Добровольное возмещение ущерба является нормальной деловой практикой во взаимоотношениях сторон гражданского оборота. Из этого исходит и арбитражное процессуальное законодательство, согласно которому арбитражный суд должен принимать меры для примирения сторон, содействовать им в урегулировании спора (часть 1 статьи 138 АПК РФ, пункт 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 г. N 65 "О подготовке дела к судебному разбирательству").

Добровольное возмещение ущерба обусловлено стремлением причинителя ущерба сократить свои будущие расходы, связанные с принудительным взысканием ущерба, в т.ч. на оплату услуг представителей в арбитражном процессе, возмещение другой стороне понесенных по делу судебных расходов и т.п.

В рассматриваемом случае Общество, являясь добросовестным участником хозяйственных отношений, понимая, что своими действиями оно причинило ущерб совместному предприятию, приняло решение о добровольном возмещении этого ущерба. Данное решение было обусловлено, среди прочего, и тем, что рассмотрение иска о взыскании ущерба происходило бы за пределами Российской Федерации, было бы связано с необходимостью осуществления дополнительных расходов на оплату услуг судебных представителей, привело бы к значительному увеличению расходов Общества в связи с взысканием понесенных истцом судебных и иных расходов.

Инспекция не может определять за Общество, какие именно расходы оно должно нести, исходя из собственного видения бизнес-рисков и степени вероятности того, что к Обществу будет предъявлен соответствующий иск. При планировании своей хозяйственной деятельности и осуществлении расходов Общество учитывает различные риски, связанные с этой деятельностью, и испытывает нормальное желание минимизировать такие риски, в т.ч. путем осуществления дополнительных расходов.

Данные расходы должны оцениваться не с точки зрения того, насколько обоснованными были опасения Общества относительно наступления того или иного события и с какой степенью вероятности данное событие могло наступить. Достаточно лишь констатации того, что такое событие могло наступить в принципе, в связи с чем Общество и понесло спорные расходы. Степень вероятности наступления того или иного события не является правовой категорией, а потому она не подлежит правовому анализу в рамках налоговой проверки и не может служить основанием для отказа налогоплательщику в признании расходов при исчислении налоговой базы.

Общество произвело выплату денежных средств в пользу компании "AFC" по единогласному решению участников "AFC". При этом общий размер выплат был определен на основании договоренностей с компанией "АегСар", определявших сумму ущерба, причиненного последней в результате расторжения Договора о конвертации. Соответствующие договоренности были закреплены в Дополнительном акционерном соглашении о финансировании от 08.12.2011 г., Расчетном договоре от 14.12.2011 г. и Подтверждении расчета от 14.12.2011 г. Размеры выплат каждого участника были определены, исходя из их доли в уставном капитале совместного предприятия. В связи с этим размер рассматриваемой выплаты был документально обоснован и соответствовал действительной сумме ущерба, причиненного компании "AFC" в результате принятия решения о ее ликвидации.

Таким образом, доводы Инспекции о предположительном характере ответственности Общества и о документальной неподтвержденности спорных расходов являются необоснованными.

При этом суд первой инстанции верно отметил, что перечень расходов, установленный пунктом 1 статьи 265 НК РФ, является открытым. На основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав расходов могут быть отнесены любые обоснованные затраты, которые не связаны с производством и (или) реализацией. Для применения указанной нормы произведенные расходы должны лишь соответствовать критерию экономической обоснованности затрат, определенному в пункте 1 статьи 252 НК РФ, т.е. быть экономически оправданными (направленными на получение дохода).

В рассматриваемом случае экономическая обоснованность расходов связана с необходимостью возмещения ущерба, причиненного в результате завершения Проекта конверсии, в целях урегулирования претензий компании "АегСар".

Таким образом, вопреки утверждению Инспекции, рассматриваемые выплаты являются экономически обоснованными расходами, в полной мере соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ и могут быть учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В решении Инспекции рассматриваемые выплаты квалифицированы как безвозмездно переданное имущество, которое не может быть учтено при налогообложении прибыли на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ.

В силу пункта 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

Анализируя ссылку Инспекции на данную норму налогового законодательства, Суд первой инстанции обоснованно отметил следующее.

Для применения указанной нормы Инспекция должна доказать, что в рассматриваемом случае имела место именно безвозмездная передача имущества, что предполагает наличие волеизъявления Общества на передачу имущества в дар. Как разъяснил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.04.2006 г. N 13952/05, обязательным квалифицирующим признаком договора дарения является вытекающее из соглашения сторон очевидное намерение дарителя передать имущество в качестве дара.

В Постановлении от 04.12.2012 г. N 8989/12 Президиум ВАС РФ развил данную правовую позицию, указав, что дарение имущества предполагает наличие волеизъявления дарителя, намеревающегося безвозмездно передать принадлежащее ему имущество иному лицу именно в качестве дара (с намерением облагодетельствовать одаряемого), а не по какому-либо другому основанию, вытекающему из экономических отношений сторон сделки.

Выплаты, произведенные Обществом в пользу компании "AFC", имели четко определенный целевой характер, связанный с необходимостью погашения обязательств "AFC" перед компанией "АегСар". После получения от Общества денежных средств компания "AFC" была обязана совершить определенные действия, направленные на соблюдение имущественных интересов Общества, - перечислить указанные средства в пользу компании "АегСар" для того, чтобы не допустить привлечения Общества к ответственности по обязательствам совместного предприятия, предотвратить его банкротство и сохранить деловую репутацию Общества как надежного делового партнера.

Таким образом, при перечислении рассматриваемых выплат Общество не намеревалось передать денежные средства в дар совместному предприятию, действия Общества не имели целью безвозмездно облагодетельствовать компанию "AFC".

Следовательно, вывод Инспекции о безвозмездном характере спорных выплат не соответствует фактическим обстоятельствам, экономическому содержанию и смыслу рассматриваемой операции.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что спорные выплаты не могут быть квалифицированы и в качестве денежных средств, направленных на увеличение уставного капитала совместного предприятия. Участники компании "AFC" не принимали решения об увеличении ее уставного капитала, после перечисления рассматриваемых выплат доля Общества в уставном капитале совместного предприятия как в абсолютном, так и в относительном выражении не изменилась. Инспекция сама отвергла направленность данных выплат на формирование уставного (добавочного) капитала, указав, что "спорные расходы не являются взносом в добавочный капитал". В этой связи к рассматриваемой ситуации не подлежат применению положения статьи 277 НК РФ.

На основании изложенного, суд первой инстанции обоснованно признал решение Инспекции недействительным в части вывода о завышении Обществом внереализационных расходов 2011 года на сумму 101 139 776 руб.

9.По пункту 1.18 решения (п. 2.1.4.7 акта проверки) - завышение внереализационных расходов на сумму начисленных процентов по долговым обязательствам в 2011-2012 гг. в размере 180 227 392 руб. в связи с неправомерным применением обществом Соглашения между РФ и ФРГ об избежание двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 и в нарушение п. 8 ст. 270, п. 1.1 ст. 269 НК РФ.

Из решения следует, что общество превысило предельно допустимый для учета в составе расходов размер процентов, выплаченных российским кредитным организациям по долговым обязательствам в иностранной валюте, в связи с чем Инспекцией произведен перерасчет сумм процентов по кредитным договорам общества в иностранной валюте по формуле, приведенной в ст. 269 НК РФ (ставка рефинансирования ЦБ РФ коэффициент).

В обоснование заявления Общество указывает на то, что одним из акционеров Общества является резидент Германии, а значит в связи с наличием Соглашения между РФ и ФРГ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 29.05.1996 (далее - Соглашение об избежании двойного налогообложения, Соглашение) расходы в виде процентов по кредитам банков принимаются без ограничений.

Кроме того, Заявитель полагает, что основным методом учета процентов является "метод сопоставимости" (который Обществом соблюден), и что положения его учетной политики не лишают его права на отнесение к внереализационным расходам всей суммы процентов, находящихся в пределах сопоставимости.

Также Общество ссылается на неясность положений ст.269 НК РФ относительно того - каким образом, когда и в каком виде налогоплательщиком должен быть сделан выбор способа определения предельной величины учитываемых процентов, а потому усматривает возможность применения положений п.7 ст.З НК РФ.

Согласно пп.2 п.1 ст.265 НК РФ, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида в целях налогообложения прибыли организаций подлежат учету в составе внереализационных расходов, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

Апелляционная коллегия полагает, что в данном случае положения Соглашения (а именно пункт 3 Протокола к Соглашению) неприменимы в сложившейся ситуации по следующим основаниям.

Согласно ч.4 ст. 15 Конституции Российской Федерации общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Аналогичная норма содержится в ст.7 НК РФ.

Как уже указано выше, ст.269 НК РФ предусмотрены некоторые ограничения в учете процентов по долговым обязательствам.

В то же время Федеральным законом от 18.12.1996 N 158-ФЗ ратифицировано Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Соглашение).

Неотъемлемой частью данного Соглашения является Протокол, подписанный 29.05.1996 (далее - Протокол).

Согласно пункту 3 Протокола к Соглашению "К статьям 7 и 9": "Считается согласованным, что суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства и в которой участвует резидент другого Договаривающегося Государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом Государстве, независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды. Такой вычет, однако, не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях...".

Применяя к "спорным" расходам положения пункта 3 Протокола к Соглашению об избежании двойного налогообложения, Общество не учитывает следующие обстоятельства.

Пункт 3 Протокола к Соглашению озаглавлен "К статьям 7 и 9". Следовательно, применение данного пункта возможно только в контексте статьи 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности" и статьи 9 "Корректировка прибыли".

Применение указанного пункта безотносительно (автономно) к статьям 7 и 9 не допустимо.

В соответствии с п.1 ст.7 Соглашения прибыль предприятия Договаривающегося Государства может облагаться налогом только в этом Государстве, если только предприятие не осуществляет свою деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное в нем постоянное представительство. Если предприятие осуществляет свою деятельность вышеуказанным образом, то его прибыль может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая может быть отнесена к этому постоянному представительству.

В данном случае речь не идет о прибыли или доходах Общества или участвующего в нем резидента ФРГ, которые могли бы облагаться налогом на прибыль (доходы) как в Российской Федерации, так и в Федеративной Республике Германия, поскольку Общество выплачивало проценты не немецкой компании (либо физическому лицу). То есть для применения положений Соглашения отсутствует субъектный состав и положения пункта 3 Протокола к соглашению не могут применяться к любым кредиторам.

Согласно статье 9 Соглашения в случае, если:

a) предприятие одного Договаривающегося Государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося Государства или

b) одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия одного Договаривающегося Государства и предприятия другого Договаривающегося Государства и в указанных случаях оба предприятия в их коммерческих или финансовых отношениях обязаны соблюдать согласованные или возложенные на них условия, отличающиеся от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то прибыль, которая могла бы быть получена одним из предприятий без таких условий, но не была получена в силу этих условий, может быть отнесена к прибыли данного предприятия и соответственно обложена налогом.

Таким образом, статья 9 Соглашения определяет условия корректировки прибыли "ассоциированных предприятий" ("зависимых" лиц). Например, в том случае, если между такими лицами заключена сделка и имеет место факт отступления условий сделки от рыночных условий.

В рассматриваемой ситуации указанные условия отсутствуют.

Ст.7 и 9 Соглашения посвящены вопросам налогообложения постоянных представительств Договаривающихся Государств и корректировки налогооблагаемой прибыли связанных лиц из Договаривающихся Государств.

В данном случае Общество производило выплаты по кредитам банкам-резидентам РФ, капитал которых не контролировался акционерами Общества (в рассматриваемом случае - гр.Базыкиным).

То есть, рассматриваемые операции и субъекты данных правоотношений, не подпадают под регулирование статей 7 и 9 Соглашений.

Кроме того, при решении вопроса о применимости пункта 3 протокола к Соглашению необходимо учитывать следующее.

В силу пункта 4 статьи 24 Соглашения предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит резиденту другого Договаривающегося Государства или нескольким таким лицам или контролируется ими, не могут подвергаться в первом упомянутом Государстве налогообложению или связанному с ним обязательству, иным или более обременительным, чем налогообложение или связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться аналогичные предприятия первого упомянутого Государства.

Это означает, что налогообложение российских компаний с участием немецкого капитала должно осуществляться по тем же правилам, которые действуют в отношении всех иных российских организаций.

Доводы Общества и приводимые в их обоснование ссылки на разъяснения Минфина России относительно возможности использования льготы по неограниченному вычету процентов российской организацией, при наличии факта участия налогового резидента ФРГ в капитале данной российской организации подтверждает позицию Инспекции по наличию в такой ситуации дискриминации российских организаций, не имеющих миноритарных акционеров - резидентов ФРГ (либо "немецкого участия" в иной форме), и подтверждает потенциальную возможность злоупотребления правом при такой трактовке пункта 3 Протокола.

На недопустимость таких злоупотреблений неоднократно указывал Минфин РФ, в том числе в Письме от 26.06.2012 N 03-08-13 закреплено следующее: между компетентными органами Российской Федерации и Германии достигнуто обоюдное понимание того, что основной целью Соглашения об избежании двойного налогообложения, закрепленной в частности в его названии, является предотвращение уклонения от налогообложения, в том числе с использованием норм международного договора. Правило о недопустимости злоупотреблений при применении Соглашений об избежании двойного налогообложения является одним из основных принципов ОЭСР, на основе Модельной конвенции которой заключаются все Соглашения.

Положения Соглашения, в том числе и п.З Протокола к Соглашению, следует применять исходя из целей и смысла данного Соглашения, направленного на предотвращение двойного налогообложения доходов резидентов РФ и ФРГ, на устранение дискриминации при налогообложении этих лиц, а не на предоставление им льгот в зависимости от места происхождения капитала.

Согласно положениям п.2 ст.З НК РФ не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Из системного толкования указанных положений следует, что они направлены на гарантирование налогоплательщикам, капитал которых принадлежит резидентам другого Договаривающегося государства, возможности налогообложения равного налогообложению, которому подвергаются другие подобные предприятия данного государства. При этом данные положения не могут быть истолкованы как предоставляющие таким налогоплательщикам (в данном случае резидентам РФ, капитал которых принадлежит резиденту ФРГ) дополнительный объем прав по сравнению с другими подобными предприятиями (в данном случае иными резидентами РФ), поскольку это приведет к дискриминации этих предприятий по месту происхождения капитала.

Допущение противного означало бы, что иные налогоплательщики (резиденты РФ без "немецкого участия") были бы поставлены в неравное положение с предприятиями, контролируемыми резидентами Германии, что противоречит целям и смыслу конвенций об избежании двойного налогообложения.

Итак, исходя из вышеизложенного, следует однозначный вывод о том, что для ОАО "Корпорация "Иркут" обязательны положения ст.269 НК РФ.

Следовательно, необходимо установить второй обязательный факт, о котором говорилось выше, а именно - обязательны ли для Налогоплательщика положения его Учетной политики, регулирующие порядок отнесения к расходам по налогу на прибыль организаций расходов в виде процентов по долговым обязательствам.

Согласно положениям п.1, 1.1 ст.269 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях..

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а такие по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемы расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашение} сторон курсу условных денежных единиц), принимается:

с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно - равной ставке, процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведена ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте...".

Как видно из буквального значения данной номы, применен] "коэффициентного" метода учета процентов предусмотрено в двух случаях:

1) при отсутствии "сопоставимых" долговых обязательств;

2) по выбору налогоплательщика.

Непосредственно, в статье 269 НК РФ не установлено, что выбор налогоплательщика в пользу "коэффициентного" метода должен быть отражен именно в учетной политике.

Однако такой вывод следует из совместного толкования ст. 11, 313 и 269 НК РФ

Согласно абз.5 ст.313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательного применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжении ем)руководителя.

Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определи доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово- хозяйственной деятельности налогоплательщика (п.2 ст.11 НК РФ).

Организация самостоятельно выбирает, каким из установленных способов будет учитывать расходы в виде процентов в налоговом учете. Выбранный способ закрепляется в учетной политике для целей налогообложения, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев дело оборота. Выбранный порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, должен применяться ко всем долговым обязательствам. В налоговом периоде организация применяет при учете расходов в виде процентов только этот выбранный способ.

На такое понимание положений налогового законодательства неоднократно указывалось и в разъяснениях Минфина РФ (Письма от 25.03.2010 N 03-03-06/2/54, от 25.03.2010 N 03-03-06/2/55, от 25.03.2010 N 03-03-06/2/56, от 02.04.2010 N 03-03-06/2/66, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/546).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении Конституционного Суда РФ от 12.05.2005 N 167-0, избрав конкретный вариант учетной политики, каждый налогоплательщик включается в соответствующий механизм налогообложения и в силу этого лишается возможности использовать другой.

Из приведенных нормативных положений следует, что поскольку в данном случае изменений законодательства о налогах и сборах или применяемых налогоплательщиком методов налогового учета (оснований изменения принципов и методов налогового учета процентных расходов) не произошло, общество обязано было применять определенный им в Учетной политике метод учета процентных расходов.

ОАО "Корпорация "Иркут" закрепило в п.3.11.2 своей учетной политики для целей налогообложения на 2011 и 2012 год выбор именно в пользу "коэффициентного" метода учета процентов.

Согласно пункту 3.11.2 Учетной политики ОАО "Корпорация "Иркут" в целях исчисления налога на прибыль, Организация признает расходы в виде процентов (дисконта) в качестве внереализационного расхода, при этом предельная величина процентов (дисконта), признаваемых Организацией в качестве расхода (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке процента, установленного соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено нормативными документами.

То есть спорные проценты подлежали включению в состав расходов с учетом их ограничения ставкой рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на установленный пунктом 1 статьи 269 НК РФ коэффициент, что общество не сделало.

Нарушение данного метода повлекло необоснованный учет в составе внереализационных расходов на сумму начисленных процентов по кредитам в размере 180 227 392 руб.

В этой связи инспекция правомерно исключила из состава расходов спорные проценты в размере, превышающем ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на установленный пунктом 1 статьи 269 НК РФ коэффициент".

10.По пункту 2.4 решения (п. 2.2.4 акта проверки) - завышение сумм принятого к вычету НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, в результате неверного определения доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в общей величине совокупных расходов за 1-й квартал 2012 г. в сумме 4 460 988 руб.

Согласно п. 1 ст. 252, ст. 254, ст. 264 НК РФ материальные и прочие расходы по приобретенным товарам (работам, услугам) учитываются при налогообложении прибыли.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган обязан принимать во внимание и учитывать как ошибки, приводящие к неполной уплате налогов в бюджет, так и ошибки, приводящие к излишнему исчислению налогов, то есть определить действительное налоговое обязательство налогоплательщика (ст. 78, ст. 89, ст. 101 НК РФ).

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, что привело к невозможности исчислить налоги.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в п.8 постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 указал, что применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Так как период, проверяемый выездной налоговой проверкой общества включал в себя 2012 г., у Инспекции имелась возможность учесть в полном объеме установленные в ходе проверки действительные налоговые обязательства налогоплательщика в решении.

Решением установлено, что НДС в размере 4 460 988 руб. не подлежит вычету. Вместе с тем в решении при исчислении налоговой базы за 2012 г. обозначенная сумма НДС налоговым органом не отнесена на стоимость товаров (работ, услуг), несмотря на то, что в Таблице N 6 самим же налоговым органом спорная сумма учтена в строке "Включить в стоимость".

Поскольку расходы на приобретенные товары (работы, услуги) удовлетворяют условиям, предусмотренным п. 1 ст. 252, ст. 254, ст. 264 НК РФ, позиция налогового органа, сформированная без учета указанного обстоятельства, приводит к неправомерному занижению суммы убытка в целях обложения налогом на прибыль за 2012 г. на 4 460 988 руб.

Инспекция необоснованно не принимает ссылки общества на пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, согласно которым судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на основании пп.7 п.1 ст. 31 НК РФ сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Разъясняя порядок применения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, Президиум ВАС РФ в постановлении от 19.07.2011 N 1621/11, указал, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В постановлении от 19.07.2011 N 1621/11 Президиум ВАС РФ сделал вывод, что в случаях, когда действия налогоплательщика не позволяют инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного обществом дохода и произведенного расхода, инспекция обязана применить положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и определить размер налоговых обязательств общества исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Следовательно, если налогоплательщик в соответствии с положениями ст. 81 НК РФ имеет право подать уточненные налоговые декларации, то налоговый орган обязан в ходе выездной налоговой проверки в случае ведения учета налогоплательщиком с нарушением установленного порядка применять положения пп.7 п.1 ст. 31 НК РФ с целью определения действительных налоговых обязательств, предусмотренной п. 4 ст. 89 НК РФ.

Таким образом, решение Инспекции в части неучета доначисленного НДС по п. 2.4 мотивировочной части в сумме 4 460 988 руб. при определении действительных налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2012 г. является незаконным.

11. По п. 2.5. решения (п. 2.2.5 акта проверки) - завышение сумм принятого к вычету НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, в результате неприменения порядка учета НДС в отношении расходов косвенного характера в размере 43 656 928 руб.

Как следует из обстоятельств дела, Инспекцией в ходе проверки не были приняты налоговые вычеты по товарам, работам, услугам ООО "Иркутская энергосбытовая компания", ЗАО "Иркутскнефтепродукт", ООО "Крайс-Ойл", ООО "Востсибуглесбыт", ООО "РН-Карт-Иркутск", ОАО "Омский аэропорт", ЗАО "ТЗК "Кольцово", ОАО "Международный аэропорт УФА" по основанию нарушения п. 4 ст. 170 НК РФ, поскольку налогоплательщик не включал указанные налоговые вычеты в пропорцию по облагаемым и необлагаемым НДС операциям. При этом Инспекция исходила из того, что товары (работы, услуги) от перечисленных выше контрагентов носят общехозяйственный (общепроизводственный) характер и относятся к косвенным расходам, которые должны распределяться на операции, облагаемые и необлагаемые НДС. Инспекцией среди счетов-фактур перечисленных выше контрагентов выбраны те счет-фактуры, которые не участвовали в пропорции, определенной п. 4 ст. 170 НК РФ, и с учетом пропорции, определенной в ходе проверки (1 квартал 2012 года - раздел 2.2.4 Акта, 4 квартал 2012 года - раздел 2.2.3 Акта), был рассчитан завышенный вычет НДС; при этом доначисленная сумма НДС не была учтена Инспекцией при исчислении налога на прибыль организаций за 2011, 2012 гг., как сумма НДС, учитываемая в стоимости товаров (работ, услуг). Инспекция в обоснование своей позиции также ссылалась на свидетельские показания Поповой И.М., подтверждающие правомерность установленного нарушения.

Судом первой инстанции установлено, что Общество ведет раздельный учет НДС по товарам, работам, услугам, используемым для осуществления облагаемых и необлагаемых операций в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, что подтверждается учетной политикой, "Методическими указаниями по ведению учетного процесса "Раздельный учет НДС по товарам (работам, услугам)", "Краткая схема учета НДС по необлагаемым НДС заказам с процедурой расчета 5% барьера", налоговыми регистрами 8-01 и 8-02 (т.14лд. 62-89).

Инспекция, проверив методику ведения раздельного учета НДС Общества, учтенного на счетах 194100 "НДС по работам, услугам", 193100 "НДС по приобретенным основным средствам", 193700 "НДС по приобретенному оборудованию к установке", которые Общество распределяет на облагаемые и необлагаемые НДС операции, утверждает, что к распределению сумм НДС по требованиям п. 4 ст. 170 НК РФ следовало включить и суммы НДС, учтенного на счетах 194000 "НДС по приобретенным ТМЦ", 197100 "НДС общий (внутренний рынок)" по следующим выборочным контрагентам: ООО "Иркутская энергосбытовая компания", ЗАО "Иркутскиефтепродукт", ООО "Крайс-Ойл", ООО "Востсибуглесбыт", ООО "РН-Карт-Иркутск", ОАО "Омский аэропорт", ЗАО ТЗК "Кольцове", ОАО "Международный аэропорт УФА".

Указанные контрагенты являются поставщиками следующих товаров

Поставщик	Товар, работа,услуга		Счета затрат и счета НДС, на которых отражались расходы
ООО "Иркутская Энергосбытовая компания"	Электроэнергия (используется для нужд по электроэнергии всего завода)		Затраты: 2011 год - 230900 "Энергозавод"; 2012 год- 101070 "Прочие" с последующим отнесением на счет 230900, 768094 (арендаторы), 912080 (отдел соцкульбыта), 912011 (арендаторы) НДС -194000,1100
ЗАО "Иркутски ефтепроду кт"	дизельное топливо и масла (используется для заправки авиатранспорта), топливо ТС-1 (используется для заправки самолетов), мазут (используется для производства тепловой энергии), транспортные услуги по перевозке грузов, вознаграждения за организацию транспортировки (вспомогательные услуги в отношении вышеуказанных материалов)		Затраты: 103010 "Мазут" с последующим отнесением на 230900 "Энергозавод" 103030 "Бензин, керосин, диз.тошшво, прочие (масла, растворители)" с последующим списанием на счет з/з производства (103,130,250,260) НДС-194100,197100
ООО "Крайс-Ойл"	Мазут (используется для		Затраты: 103010 (мазут)
	производства тепловой энергии), транспортные услуги по перевозке грузов, вознаграждения за организацию транспортировки (вспомогательные услуги в отношении мазута)	НДС-194100, 197100
ооо "Востсибуглесбыт"	Уголь (используется для производства тепловой энергии), услуги по организации перевозки товара (вспомогательные услуги по углю)	Затраты: 103020 (уголь) НДС-194100, 197100
ООО "РН-Карт-Иркутск"	бензин, дизельное топливо, сопутствующие услуги через сеть автозаправочных станций с использованием электронных карт (используются для заправки автотранспорта ИАЗ)	Затраты: 103030 "Бензин, керосин, диз.топливо, прочие (масла, растворители)" с последующим списанием на счет з/з производства (103,130,250,260) НДС- 194000, 194100, 197100
ОАО "Омский аэропорт"	топливо для реактивных двигателей (ТС-1), жидкость ИМ (используются для заправки самолетов), бортпитание, услуги но аэропортовому и наземному обслуживанию воздушных судов (расходы по содержанию самолетов)	Затраты: 231200 "Расходы на содержание и ремонт авиатранспорта"; 103030 "Бензин, керосин, диз.топливо, прочие (масла, растворители)" с последующим списанием на счет 231200 "Расходы на содержание и ремонт авиатранспорта" НДС-194100, 194000
ЗАО ТЗК "Кольцове"
ОАО "Международный Аэропорт УФА"

Договоры со спорными контрагентами имеются в материалах дела (т. 14 лд. 90- 147, т. 15 лд. 1-95).

Поставки по контрагентам ООО "Иркутская энергосбытовая компания", ЗАО "Иркутскнефтепродукт", ООО "Крайс-Ойл", ООО "Востсибуглесбыт" по приобретенным электроэнергии, мазуту, углю связаны непосредственно с работой Энергозавода Общества, являющегося отдельным подразделением.

Энергозавод обеспечивает выработкой всех видов необходимой энергии для покрытия нужд Иркутского авиационного завода, а также реализует выработанную тепловую энергию на сторону, в том числе ООО "Сетевая компания "Иркут", осуществляющей деятельность по реализации тепловой энергии и теплоносителя для всех потребителей жилой зоны поселка - Иркутск 2, в т.ч. для населения. Соотношение выработки, на собственные нужды и на сторону, в частности, по тепловой энергии, составляет примерно 45 % и 55 % соответственно, т.е. по большей части Энергозавод работает на сторону.

Поставки по контрагентам ЗАО "Иркутскнефтепродукт", ООО "РН-Карт-Иркутск" по приобретенным ГСМ связаны с расходами на содержание и эксплуатацию наземных транспортных средств Общества.

Поставки по контрагентам ОАО "Омский аэропорт", ЗАО ТЗК "Кольцове", ОАО "Международный Аэропорт УФА" связаны с содержанием и эксплуатацией авиатранспорта Общества.

Позиция Инспекции о том, что поскольку затраты Энергозавода и расходы на содержание транспортных средств являются косвенными расходами, т.е. затратами, связанными с производством нескольких видов продукции, включаемыми в их себестоимость не прямо, а косвенно, с помощью специальных расчетов, в соответствии с экономическими обоснованными коэффициентами, то НДС по косвенным расходам необходимо распределять на облагаемые и необлагаемые налогом на добавленную стоимость, не соответствует требованиям п. 4 ст. 170 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Из анализа приведенной нормы не следует, что НДС по косвенным расходам следует распределять. Более того, в указанной норме нет даже упоминания косвенных расходов. Необходимым условием для учета НДС по п. 4 ст. 170 НК РФ является использование приобретенных товаров (работ, услуг): 1) для осуществления операций, не облагаемых НДС, 2) для осуществления операций, облагаемых НДС, 3) для осуществления операций, как облагаемых, так и необлагаемых НДС.

Из понятия косвенности расходов не вытекает прямое использование приобретенных ресурсов в использовании их как облагаемой, так и необлагаемой деятельности. Косвенность расходов указывает на их участие в производстве нескольких видах продукции, выполнении нескольких видов работ, оказании нескольких видов услуг, которые необязательно являются необлагаемыми операциями.

Как правильно установлено судом первой инстанции, применительно к спорным контрагентам приобретенные ТМЦ от указанных контрагентов предназначены только для осуществления операций, облагаемых НДС.

Так, расходы Энергозавода ИАЗ (счет 230900 "Энергозавод") на приобретение электроэнергии, угля, мазута используются для выработки и передачи тепловой энергии, используемой на собственные нужды и реализуемой на сторону.

Реализация тепловой энергии не входит в перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, следовательно, является облагаемой НДС операцией.

Использование выработанной энергии на нужды ИАЗ также связано с облагаемой НДС деятельностью ИАЗ - с производством и реализацией авиационной техники.

Расходы, учтенные на счете 231100 "Прочие (транспорт, разгрузочно-погрузочные работы, распилка леса и др.) по приобретенным ГСМ (бензин, дизельное топливо) непосредственно связаны с содержанием автотранспорта ИАЗ; расходы по заправке самолетов, бортпитанию, услугам аэропортового и наземного обслуживания воздушных судов, понесенные ИАЗ (счета 231200 "Расходы на содержание и ремонт авиатранспорта"," также связаны с облагаемой НДС деятельностью ИАЗ - с производством и реализацией авиационной техники.

В отношении доводов Инспекции о том, что в бухгалтерском учете ИАЗ ведутся счета учета затрат по видам деятельности, необлагаемым НДС (201700 "Продукция, работы, услуги (госконтракты)", 231100 заказ 38700000 (утильбаза), 280300 "Гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание"), на которые списываются расходы со счетов 25, 26, на которые в свою очередь списываются расходы, накопленные на счетах 230900, 231200, 231100 судом правомерно установлено следующее.

Счет 201700 "Продукция, работы, услуги (госконтракты)" открыт Обществом для учета НИОКР в рамках разработки самолетов семейства МС-21. Разработкой НИОКР по МС-21 занимается отдельное подразделение "Дирекция программы МС-21", которое находится в г. Москве.

Пунктом 4.3. Положения о подразделении Дирекции МС-21 ПП 785.064-2013 (утв. 18.10.2013) определено, что Дирекция МС-21 входит в состав Службы по гражданской AT (т. 15 л.д. 97-112), Служба по гражданской AT согласно структуре Корпорации, имеющейся на официальном сайте Корпорации, не входит в состав Иркутского авиационного завода (т. 15 л.д. 96).

Следовательно, расходы материального характера, облагаемые НДС, связанные с содержанием Дирекции программы МС-21 или выполнением НИОКР, могут возникать только в подразделении Общества в г. Москве. Расходы же Общества, учитываемые по счету 201700 в филиале Общества ИАЗ, не являются расходами материального характера (зарплата, командировочные), соответственно, при их учете не возникает "входного" НДС.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ квалифицирующим признаком учета НДС в стоимости товаров (работ, услуг) или принятия его к вычету является использование товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой или необлагаемой НДС.

Таким образом, поскольку учтенные ТМЦ в г. Иркутске (электроэнергия, мазут, уголь, ГСМ, аэропортовое обслуживание) не могут быть использованы в деятельности Дирекции программы МС-21 в г. Москве, то НДС по учтенным ТМЦ на ИАЗ (электроэнергия, мазут, уголь, ГСМ, аэропортовое обслуживание) полностью принимается к вычету.

Счет 231100 "Прочие (транспорт, разгрузочно-погрузочные работы, распилка леса и др.)" заказ 38700000 предназначен для учета затрат по содержанию Участка утилизации металлоотходов, входящего в состав Цеха 251 "Цех благоустройства, утилизации и железнодорожного транспорта".

Однако спорные суммы НДС по приобретенным ТМЦ (электроэнергия, мазут, уголь, ГСМ, аэропортовое обслуживание) не связаны непосредственно с расходами по содержанию Участка утилизации металлоотходов.

Инспекцией не доказано, что приобретенные товары (работы, услуги) по ООО ООО "Иркутская энергосбытовая компания", ЗАО "Иркутскнефтепродукт", ООО "Крайс-Ойл", ООО "Востсибуглесбыт", ООО "РН-Карт-Иркутск", ОАО "Омский аэропорт", ЗАО ТЗК "Кольцово", ОАО "Международный аэропорт УФА" были использованы непосредственно на заказ 38700000, не доказано то, каким образом они соотносятся с указанным заказом. Доказательств указанного не содержится и в апелляционной жалобе.

Довод Инспекции, изложенный в апелляционной жалобе о том, что содержание Участка утилизации металлоотходов очевидно подразумевает использование электроэнергии, является необоснованным. В функции Участка утилизации металлоотходов входит приемка и размещение металлолома и металлоотходов производства и потребления от подразделений ИАЗ; переработка, сортировка, разборка, газовая резка, резка на аллигаторных ножницах и пакетирование металлолома; погрузка и отправка металлолома и металлоотходов потребителям. Для выполнения указанных функций расположение Участка утилизации металлоотходов в крытом капитальном сооружении не требуется, участок представляет собой площадку под сбор металлоотходов на открытом воздухе, соответственно не потребляющим тепло- и электроэнергию. Таким образом, спорные суммы расходов не связаны с необлагаемой деятельностью по сбору металлоотходов.

В отношении расходов, учитываемых Обществом на счете 280300 "Гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание", Общество в возражениях на п.2.2.2. акта проверки сообщало о том, операции гарантийного ремонта, затраты по которым учтены на счете 280300, являются операциями облагаемыми НДС, и с данными доводами Инспекция согласилась, однако не приняла их в рассматриваемом эпизоде. Такая позиция непоследовательна и ошибочна.

Судом установлено, что расходы Общества, учтенные на счете 280300 "Гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание", в силу специфики условий заключенных договоров, связаны с операциями, облагаемыми НДС по следующим основаниям.

Согласно пп.13 п.2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

Таким образом, для применения пп.13 п.2 ст.149 НК РФ существенным условием является отсутствие дополнительной платы за ремонт и техническое обслуживание в период гарантийного срока эксплуатации товаров.

Обществом были заключены контракты на поставку самолетов N Р/601211120177, N3/4/1/6-11-ДОГОЗ (МО РФ), N3/4/1/1 -12-ДОГОЗ (МО РФ), от 21.01.2006 NР/501211121002 (Алжир), от 12.10.2010 N770-02/10 ОКБ Сухой (Алжир).

Как Общество поясняло в ходе проверки (письмо от 14.03.2014 N 2238, протокол допроса Мозовской Н.В. от 21.02.2014 N18, возражения Общества), стоимость работ по гарантийному (послепродажному) обслуживанию самолетов включена в их цену.

Следовательно, поскольку ремонт и техническое обслуживание самолетов в период гарантийного срока эксплуатации осуществляется Обществом с взиманием дополнительной платы, то пп.13 п.2 ст.149 НК РФ в рассматриваемой ситуации применению не подлежит.

Кроме того, Инспекция не учла отраслевую специфику, заключающуюся в специальном порядке приемки-передачи самолетов от производителя заказчику, доведения самолета до технического состояния, предусмотренного договором и стандартами и сертификатами. Для Общества окончание "гарантийный ремонт" является заключительной стадией передачи самолета заказчику, по итогам которого подписывается "окончательный акт приема передачи". Под гарантийным ремонтом Общество в договорах понимает финальную стадию контроля качества произведенной продукции, на котором происходит окончательное доведение изделия до заданных технических требований. Именно в данной связи стоимость этой работы включена в калькуляцию цены самолета и оплачена заказчиком в составе цепы приобретаемого самолета. Следовательно, с учетом отраслевой специфики, в отношении самолетов, в рамках указанных контрактов под гарантийным ремонтом не понимаются работы, указанные в пп.13 п.2 ст.149 НК РФ: оказываемые без взимания дополнительной платы работы по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, т.е. восстановление работоспособности изделия за счет производителя.

В отношении утверждения Инспекции о том, что она сняла эпизод по пункту 2.2.2. Акта проверки не "по праву", т.е. не потому, что считает операции облагаемыми НДС, а в силу невозможности установить сумму налога, подлежащего восстановлению, судом правильно оценено, что при таких обстоятельствах, когда Инспекцией не установлено, какая сумма налога должна быть восстановлена по необлагаемым операциям, то невозможно установить и сам факт наличия необлагаемых операций среди операций гарантийного ремонта и гарантийных операций.

На основании изложенного, позиция Инспекции о том, что НДС по косвенным расходам подлежит обязательному распределению в целях п. 4 ст. 170 НК РФ только на том основании, что расходы являются косвенными, безотносительно наличия или отсутствия взаимосвязи приобретенных товаров (работ, услуг) с их использованием в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и необлагаемых НДС, является необоснованной.

Также является несостоятельным довод Инспекции, изложенный в апелляционной жалобе, о том, что налогоплательщиком не оспаривается отнесение затрат на приобретение спорных товаров (работ, услуг) на счет 26 "Общехозяйственные расходы". Однако, как установлено судом и следует из таблицы N 1 выше, спорные товары (работы, услуги) не учитывались на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а отражались на счете 23 "Вспомогательные производства".

Счет 23 бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом МФ РФ N 94н от 31.10.2000 г., предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации. В частности, этот счет используется для учета затрат производств, обеспечивающих: обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.); транспортное обслуживание; ремонт основных средств; изготовление инструментов, штампов, запасных частей и т.д.

В отличие от счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", носящих общий характер, счет 23 "Вспомогательные производства" собирает затраты по конкретному вспомогательному производству, а не в общем относящимся ко всему заводу затратам.

Ответчик искажает позицию заявителя, указывая, что Обществом не оспаривается, что спорные контрагенты осуществляли поставку товаров (работ, услуг), имеющих общехозяйственный (общепроизводственный) характер.

Указанное не соответствует действительности.

Приобретенные товары (работы, услуги) от указанных контрагентов отражались не через счета 26 "Общехозяйственные расходы". 25 "Общепроизводственные расходы", а по счету 23 "Вспомогательные производства".

Следовательно, и практика, на которую ссылается ответчик по спорам НДС, связанному с расходами общехозяйственного и общепроизводственного характера, не имеет правового значения для выводов по настоящему делу.

Судом обоснованно не приняты доводы Инспекции, что поскольку расходы, учтенные по счету 230900 "Энергозавод", 231100 "Прочие (транспорт, разгрузочио-погрузочные работы, распилка леса и др.)" списываются на счета 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы"; а расходы, учтенные по счету 231200 "Расходы на содержание и ремонт авиатранспорта" списываются на счет 10 "ТЗР по МПЗ", а он в свою очередь распределяется между всеми материально-производственными запасами, в том числе не участвующими в необлагаемых НДС операциях (при этом какие это материально-производственные запасы проверкой не установлено); то НДС по указанным расходам участвует как в операциях, облагаемых НДС, так и в операциях, не подлежащих налогообложению.

Таким образом, позиция Инспекции строится не на анализе непосредственной взаимосвязи приобретенного ТМЦ с его использованием в деятельности облагаемой или необлагаемой НДС в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, а на том основании, как построен учет затрат через бухгалтерские проводки.

Пункт 4 ст. 170 НК РФ требует, чтобы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) должен быть идентифицирован с целями, для которых предназначены приобретаемые товары (работы, услуги). В указанной норме не содержится оснований, через какие счета бухгалтерского учета проходят приобретенные товары (работы, услуги).

Как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.10.2009 г. N 9084/09, оценка норм упомянутых статей Кодекса и анализ иных положений главы 21 Кодекса позволяют сделать вывод о том, что законом установлен критерий, в соответствии с которым суммы налога на добавленную стоимость, включенные в цену приобретенных товаров (работ, услуг), налогоплательщик либо предъявляет к налоговому вычету, либо включает в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Таким критерием является характер использования приобретенных товаров (работ, услуг), а именно: используются они для совершения операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, или для операций, не подлежащих обложению названным налогом (освобождаемых от налогообложения)".

Определением об отказе в передаче дела в президиум ВАС РФ от 21.07.2008 г. N 7105/08 ВАС РФ было указано: Деление товаров (работ, услуг) на указанные группы зависит от специфики деятельности каждого конкретного налогоплательщика....выделение сумм уплаченных контрагентам налога на добавленную стоимость по этим операциям не может быть произведено иначе, как на основании учетной политики налогоплательщика, в которой на основе специфики его деятельности установлен порядок выделения этой группы операций по приобретению товаров (работ, услуг) и ее отграничения от других групп".

Раздельный учет Обществом с учетом специфики производства в учетной политике Общества установлен, из положений учетной политики не следует, что суммы НДС по счетам 194000 и 197100 следует распределять между облагаемыми и необлагаемыми операциями.

Доводы Инспекции, изложенные в апелляционной жалобе, относительно того, что суммы НДС по идентичным приобретенным товарам (работам, услугам) рассматриваемых контрагентов учитывались Обществом двояко: как НДС по расходам, связанным с облагаемой и необлагаемой деятельностью (счет 194100), так и НДС по расходам, связанным с облагаемой деятельностью (счет 194000), являлись предметом рассмотрения в ходе судебного разбирательства и являются необоснованными.

Инспекция ошибочно указывает, что если часть расходов по товарам (работам, услугам) спорных контрагентов была фактически учтена Обществом как расходы, связанные с облагаемой и необлагаемой деятельностью, то весь НДС спорных контрагентов должен учитываться как связанный с облагаемой и необлагаемой деятельностью.

При этом Инспекция необоснованно ссылается на то, что данный факт подтверждается самим налогоплательщиком в таблице N 1, представленной на стр. 83 Сводных письменных пояснений заявителя от 09.09.2015 б/н. В указанной таблице приводится информация о счетах НДС, на которых фактически был учтен НДС, но не изложена правовая позиция налогоплательщика.

Суд в ходе разбирательства согласился с доводами Общества о том, что различный подход к учету идентичных расходов фактически не привел к недоимке налога. Наоборот, в результате ошибочного учета НДС на счете 194100 вместо 194000 и включения его в распределяемую пропорцию, Обществом была завышена сумма НДС к уплате в бюджет, поскольку весь НДС по идентичным расходам спорных контрагентов подлежит принятию к вычету как НДС, связанный с облагаемой НДС деятельностью по основаниям, изложенным выше.

Кроме того, суммы НДС по расходам, отнесенным Обществом к облагаемой и необлагаемой НДС деятельностью и учтенные на счете 194100, не являются предметом рассмотрения настоящего дела.

Таким образом, утверждение Инспекции о том, что приобретение товаров (работ, услуг) по спорным счет-фактурам производилось Обществом в целях операций как облагаемых, так и необлагаемых НДС, является необоснованным и неподтвержденным.

Кроме того, суд критически относится к показаниям свидетеля заместителя главного бухгалтера ИАЗ Поповой И.М

В ходе допроса Поповой был задан вопрос: "Назовите основания для учета НДС по счетам-фактурам... не в качестве косвенных затрат. Назовите основания несоблюдения порядка учета НДС в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ по указанным счет-фактурам?", на который был дан следующий ответ: "пункт 4 статьи 170 НК РФ не применялся в связи с трудоемкостью распределения, незначительностью сумм и сложностью определения методики распределения НДС".

Судом оценено, что указанный ответ не может являться доказательством позиции Инспекции по следующим основаниям.

Вопрос проверяющих сформулирован таким образом, что правонарушение является уже установленным, позиция Инспекции безошибочна, а свидетель должен подтвердить ее, в то время как согласно п. 1. ст. 90 НК РФ свидетели привлекаются в целях выяснения каких-либо обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля. То есть свидетели не могут приводить основания выявленного якобы правонарушения, они могут только пояснять обстоятельства, не известные, но необходимые в целях налогового контроля. Право подтверждать или опровергать позицию Налогового органа предоставлено Налогоплательщику в ходе Возражений на Акт проверки, полномочным на то лицом. Полномочий на указанные действия у свидетеля Поповой И.М. не имелось.

Кроме того, вопрос является некорректным, не требующим выяснения каких-либо неизвестных обстоятельств, поскольку ответ на него следовало искать в Учетной политике Корпорации, а не у свидетеля, отвечающего за учет в соответствии с Учетной политикой Корпорации. В учетной политике Общества не указано, что суммы НДС, учтённые на счетах 194000 и 197100 подлежат распределению.

Также является неподтвержденным довод Налогового органа о том, что данным свидетелем не было заявлено об отсутствии в учете ИАЗ операций, необлагаемых НДС. Указанного в вопросах не содержится, следовательно, свидетель не мог дать показания на то, что не являлось предметом для выяснения обстоятельств.

С учетом изложенного, судом сделан правомерный вывод о необоснованности доначисления НДС по пункту 2.5 решения Инспекции за периоды 2-4 кварталы 2011 г., 1 - 4 кварталы 2012 г. в сумме 43 656 928 руб., начислении соответствующих сумм пени и штрафа в размере 5 472 111 руб. по п.1 ст. 122 НК РФ.

Спорные выплаты были обусловлены разумными экономическими причинами и правомерно учтены Обществом в составе внереализационных расходов 2011 года.

12. По п. 2.7 решения (п. 2.2.7 акта проверки) - невосстановление НДС в отношении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров в периоде, в котором суммы налога подлежат вычету в связи с поставкой товаров, в части, в размере 92 595 344 руб.

Как следует из обстоятельств дела, Инспекцией в ходе проверки был доначислен НДС по основанию нарушения пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в части неполного восстановления суммы НДС по ранее правомерно принятым суммам налога к вычету, с сумм частичной предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в общей сумме 181 031 558 руб.

Общество оспаривало указанный эпизод частично в сумме 92 595 344 руб., в том числе 2 879 053,63 руб. по взаимоотношениям с ОАО АК "Рубин" (из приложения N 25 к акту проверки) и 89 716 290 руб. по взаимоотношениям с контрагентами, указанными в приложении N 26 к акту проверки. В части остальных сумм НДС Обществом не восстанавливался в результате допущенной технической ошибки, в силу чего указанные суммы нарушений не оспаривались Обществом.

В обоснование своей позиции Инспекция в оспариваемом решении ссылалась на нарушение нормы пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, исходя из буквального толкования которой Общество неправомерно производило частичное восстановление сумм НДС в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в пропорции суммы аванса от общей суммы поставки, в то время как следовало восстанавливать сумму налога в размере, ранее принятом к вычету, в полном размере.

Судом ходе судебного разбирательства была правомерно поддержана позиция Общества, правильно истолкована норма пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, как с учетом буквального прочтения, так и с учетом ее толкования судебной арбитражной практикой, в том числе Арбитражного суда Северо-Западного округа.

Как указал ВС РФ в Определении от 17.04.2015 г. по делу N А42-6425/2013: руководствуясь подпунктом 3 пункта 3 статьи 170, 171, 172 НК РФ, оценив условия договоров, содержание первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки, суд пришел к выводу, что сумма НДС, подлежащая восстановлению к уплате в бюджет, должна определяться исходя из платежа, полученного заказчиком (налогоплательщиком) по этапу работ до момента передачи соответствующего этапа работ и указал, что восстановлению в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, подлежат суммы НДС, определенные исходя из сумм, которые по итогам налогового периода перестают являться оплатой (частичной оплатой) в счет соответствующего этапа работ. По тем суммам, которые не зачтены в счет соответствующего этапа работ, НДС восстановлению не подлежит. При таких обстоятельствах суд признал, что налогоплательщик в проверяемый период правомерно восстанавливал к уплате в бюджет сумму НДС только с сумм аванса, фактически зачисленного в счет оплаты выполненных работ.

Аналогичный вывод следует из Определения ВС РФ от 10 июня 2015 г. N 307-КГ15-2732 по делу N А56-3961/2014.

Более того, ФНС России письмом от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@ "О направлении обзора судебных актов, вынесенных Верховным судом Российской Федерации по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года" направила налоговым органам для использования в работе информацию по вышеуказанному Определению ВС РФ от 24.11.2014 г. N 304-КГ14-3718, поддержавшему позицию налогоплательщиков, аналогичную Обществу.

Позиция Инспекции не соответствует действовавшему законодательству по следующим основаниям.

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком, в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 12 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Указанные вычеты в соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Из приведенных норм следует, что суммы налога, уплаченные покупателями поставщикам в составе авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) принимаются у покупателя к вычету по факту перечисления и наличия счета-фактуры и договора, предусматривающего перечисление указанных сумм; и восстанавливаются по факту осуществления поставщиком поставок товаров (работ, услуг) в счет перечисленных ранее авансовых платежей.

Исходя из условий спорных договоров (т.15 л.д. 137-146, т.16 - т.19), сумма аванса, выплачиваемая по договору, погашает обязательства покупателя (Общества) по оплате поставщику в определенном проценте от суммы каждой поставки, т.е. аванс засчитывается в оплату каждой поставки не полностью, а частично, что в итоге приводит к частичной оплате каждой поставки за счет аванса, и окончательной оплате по итогам всех поставок.

Фактически указанные договоры являются комплексными, представляют собой совокупность договоров по количеству, равном количеству этапов поставки. В данном случае для покупателя каждая поставка товаров представляет собой отдельный объект поставки, и аванс, перечисленный единым платежом в целом по договору, подлежит распределению на каждый объект поставки.

Так, например, по договору от 14.02.2012 г. N 47и-70, заключенному между Обществом и ФГУП "НПЦ газотрубостроения "Салют", поставщик (ФГУП "НПЦ газотурбостроения "Салют") обязуется поставить, а покупатель (Общество) обязуется принять и оплатить двигатели АИ-222-25 в количестве, сроки и по цене, указанной в Спецификации (т.15лд. 137-146).

Спецификацией к договору N 47и-70 предусмотрено, что двигатели поставляются в количестве 110 шт. по срокам в 2012 г. (36 шт.), 2013 г. (36 шт.), 2014 г. (38 шт.), т.е. поставки осуществляются по частям.

Согласно пункту 2.2. договора N 47и-70 предусмотрен авансовый платеж в размере 45 % от стоимости Продукции, который разбивается на несколько этапов, окончательная оплата Продукции (55 %) производится после письменного уведомления Покупателя о готовности Продукции к отгрузке и выставления счета, но не позднее 45 (Сорока пяти) календарных дней с момента отгрузки Продукции Покупателю при условии выставления счета Поставщиком.

ФГУП "НПЦ газотурбостроения "Салют" выставил ОАО "Корпорация "Иркут" Счет N 238к от 15.02.2012 г. на предоплату двигателей в размере 1 466 134 807,50 руб. (половина от причитающегося авансового платежа в размере 45%, первый этап авансовых платежей), который Общество оплатило платежными поручениями N 41275, N 41274, N 41303 от 27.02.2012 г. (т.15лд. 147-150).

ФГУП "НПЦ газотурбостроения "Салют" на полученные авансовые платежи выдало ОАО "Корпорации "Иркут" счет-фактуры N 799А, N 800А, N 801А от 27.02.2012 г. (т. 16лд. 1-3).

Сумму налога с уплаченных сумм авансовых платежей 223 647 682,50 руб. Общество приняло к вычету в 1 квартале 2012 г.

ФГУП "НПЦ газотурбостроения "Салют" во исполнение договора N 47и-70 поставил Обществу два двигателя по счет-фактуре N 1348к от 23.03.2012 г. на сумму 118 475 540 руб., в том числе НДС 18 072 540 руб., а также выставил Счет на оплату N 484к от 27.03.2012 г. с формулировкой "Окончательный расчет в размере 55% за поставку двух двигателей" в сумме 65 161 547 руб. с НДС, что составляет 55% от суммы поставленных двигателей (118 475 540 * 55 /100) (т. 16лд. 4-5).

Общество акцептовало счет N 484к от 27 03 2012 г. и оплатило его платежным поручением N 43487 от 21.05.2012 г. в сумме 65 161 547 руб. При этом в листе согласования к счету указано "окончательный расчет за отгруженные двигатели по с/ф N 1348к в размере 55%" (т. 16 л.д. 6).

То есть сторонами подтверждается, что уплата аванса в размере 1 466 134 807,50 руб. разбивается на каждую поставку и засчитывается под каждую поставку двигателей в размере 45%, а окончательный расчет оставшихся 55% оплачивается по отдельным Счетам на оплату после отгрузки.

Таким образом, сумма зачтенного аванса по поставке двух двигателей по счет-фактуре N 1348к от 23.03.2012 г. составила 53 313 993 руб., включая НДС 8 132 643 руб. (118 475 540 руб. * 45%).

Указанную сумму НДС с зачтенного аванса в размере 8 132 643 руб. Общество восстановило к уплате в бюджет в 1 квартале 2012 г.

По мнению Инспекции, изложенному в оспариваемом решении, по данной поставке следовало восстановить 18 072 540 руб., равную сумме НДС по счет-фактуре N 1348к от 23.03.2012 г.

Общество при восстановлении сумм НДС, ранее принятых к вычету с сумм авансовых платежей уплаченных поставщикам, на основании пп.З п.З ст.170 НК РФ руководствовалось тем, какая сумма продолжалась оставаться в категории авансовых платежей, а какая часть подлежит зачету в счет поставленных товаров (работ, услуг).

Инспекция полагает, что восстановление сумм налога с сумм перечисленных авансовых платежей Общество производило в размере, меньшем, чем установлено проверкой, а именно налогоплательщик должен был восстановить сумму НДС в размере сумм налога, указанного в счет-фактурах на поставку товаров (работ, услуг). При этом не имеет значения размер суммы аванса, который указан в договоре с поставщиками, и засчитывается в счет оплаты задолженности по поставке.

Следует отметить, что такое понимание Инспекцией нормы пп.З п. 3 ст. 170 НК РФ не содержится в самой норме.

По мнению Инспекции, буквальное прочтение пп.З п.З ст. 170 НК РФ не позволяет восстанавливать НДС пропорционально предусмотренной гражданско-правовой сделкой сумме аванса. Условия заключенных договоров не могут предоставлять налогоплательщику возможность выбора наиболее удобного способа принятия к вычету и последующего восстановления сумм НДС, т.е. произвольно, исходя из коммерческих интересов, изменять нормы действующего законодательства.

Как указал суд, и при буквальном прочтении нормы пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ условия восстановления НДС с учетом зачета ранее перечисленного аванса в счет поставки в ней также указано.

Буквальное прочтение Инспекцией шъЗ п.З ст. 170 НК РФ, исходящее только из размера налога ранее принятого к вычету по авансовым платежам, искажает в действительности смысл указанной нормы, поскольку не учитывает ее содержания в целом.

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налоги по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Из приведенной нормы следует, что при восстановлении налога необходимо учитывать два условия, которые должны выполняться одновременно:

1) факт поставки

2) факт оплаты, зачтенной в счет предстоящей поставки

В противном случае, если не учитывать факт зачета оплаты в счет поставки (как считает Инспекция), возникает правовая коллизия, согласно которой налог подлежит восстановлению в каждом периоде поставки в размере, ранее принятом к вычету, т.е. каждый раз в размере, ранее принятом к вычету, что в результате приведет к тому, что общая сумма восстановленного налога, превысит сумму налога, принятого ранее к вычету в несколько раз, равном количеству поставок, что не было предусмотрено законодателем.

В прочтении же спорной нормы с учетом выполнения двух перечисленных условий (как считает Общество и поддержано судом), налог подлежит восстановлению в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, зачтенной в счет поставки, т.е. в каждый период поставки засчитывается аванс, приходящийся на данную поставку (часть аванса), вплоть до того момента, пока сумма поставки не зачтет весь аванс. В этом случае сумма налога принятого к вычету будет равна сумме восстановленного налога.

Очевидно, что сумма восстановленного налога в целом по всем поставкам не может превышать сумму налога, ранее принятого к вычету с перечисленных авансовых платежей; суммы восстановленного налога должны быть равны суммам налога, принятого к вычету. Между тем, позиция Инспекции приводит к нарушению указанного равенства.

Подход Инспекции не соответствует также следующим нормам действующего законодательства.

Правоотношения по исчислению и уплате НДС возникают не сами по себе, а вследствие осуществления гражданско-правовых отношений.

Согласно п. 1 ст. 487 ГК РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором.

В силу п. 2 ст. 1, п. 4. ст. 421 ГК РФ стороны свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и могут предусмотреть в договоре любые условия, не запрещенные законодательством.

Следовательно, стороны могут предусмотреть и такие условия зачета аванса, как зачет аванса в счет отдельной партии поставленного товара в определенном проценте.

Статьей 309 ГК РФ предусмотрено исполнение обязательств сторонами надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов.

Таким образом, Общество, заключив спорные договоры, обязано исполнять их, в том числе и в части определенного порядка зачета аванса в счет поставленных товаров (работ, услуг).

Инспекция не вправе изменять условия договора с целью исчисления налогов, поскольку налоговые правоотношения являются следствием гражданско-правовых отношений и не могут рассматриваться в отрыве от их экономического содержания.

Как указал Конституционный суд РФ в Постановлении от 14.07.2003 г. N 12-П, федеральный законодатель, принимая законы в области таможенного регулирования, обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности.

Ссылка ответчика на то, что обстоятельства дела, которое рассматривал КС РФ в деле N 12-П, не аналогичны обстоятельствам настоящего дела, необоснованна. Конституционный суд РФ устанавливает общие принципы правоприменения, которые обязаны соблюдать и налоговые органы.

Таким образом, Общество обязано при определении сумм НДС, подлежащих восстановлению, руководствоваться условиями заключенных договоров в части зачета аванса в счет конкретной поставки товаров (работ, услуг), и в части зачтенного аванса восстанавливать сумму НДС, ранее принятую к вычету.

Указанный подход корреспондирует порядку принятия к вычету сумм НДС при зачете аванса у продавца товаров (работ, услуг), установленному п. 8 ст. 171, п.6 ст. 172 НК РФ.

Согласно п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (пункт 6 ст.172НКРФ).

Минфин России в письме от 25.02.2009 N 03-07-10/04 разъяснил, что суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат.

ФНС России письмом от 20.07.2011 г. N ЕД-4-3/11684 со ссылкой на указанное письмо МФ РФ от 25.02.2009 N 03-07-10/04 указало, что в этом случае у продавца определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога.

На основании изложенного, если продавец имеет право на заявление к вычету суммы налога, ранее уплаченного в бюджет с сумм полученных авансов, по факту зачета аванса в счет отгрузки товаров (работ, услуг), то и у покупателя возникает обязанность восстановить сумму ранее принятого к вычету НДС с сумм перечисленного аванса, по факту зачета аванса в счет поставленного товара (работ, услуг).

Довод Инспекции, изложенный в апелляционной жалобе, относительно иного понимания им принципа "зеркальности" является необоснованным и незаконным.

Инспекция ошибочно считает, что принцип зеркальности НДС как косвенного налога заключается в соответствии восстановленного налога по пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммам налога, принятым к вычету по поставленным товарам (работ, услугам) на основании п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, рассматривая при этом только операции у одной стороны сделки - у покупателя.

Принцип зеркальности, вытекающий из сущности косвенного налога, заключается в тождестве сумм НДС у обоих участников сделки - у покупателя и продавца.

Сущность НДС как косвенного налога неоднократно разъяснялась Конституционным судом Российской Федерации (постановление от 28.03.2000 г. N 5-П, Определение от 03.07.2008 N 630-О-П, Определение от 01.10.2008 N 675-О-П), который заключается в том, что законодателем предусмотрен многоступенчатый механизм исчисления и уплаты НДС, налог "передается" по цепочке: у продавца со стоимости реализованных товаров, работ, услуг налог подлежит к уплате, но у покупателя этот же налог подлежит вычету, и так далее до конечного потребителя, который фактически несет бремя уплаты налога. Аналогично с авансовыми платежами.

Таким образом, у двух участников сделки, не являющихся конечным потребителем, при прочих выполняющихся условиях (наличие счет-фактуры, использование товаров, работ, услуг для целей облагаемых НДС) НДС у одного участника подлежит уплате, у другого - к вычету, в этот и заключается принцип "зеркальности".

Указанное понимание принципа "зеркальности" следует также из писем Минфина России от 25.02.2009 N 03-07-10/04 и ФНС России от 20.07.2011 г. N ЕД-4-3/11684, в связи с чем доводы Инспекции в неприменимости указанных писем не являются состоятельными.

Довод Инспекции в апелляционной жалобе о том, что Обществом в ходе проверки не было представлено доказательств соблюдения принципа "зеркальности", не имеет правового значения.

НК РФ не предусмотрено исчисление восстановленного НДС, исходя из исполнения налоговых обязательств контрагентов, на что указывает и сам налоговый орган. Понимание принципа "зеркальности" имеет значение для правильного толкования нормы пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Судом первой инстанции также правомерно учтены уточнения, внесенные абзац 3 пп.З п.З ст. 170 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2014 г. N 238-ФЗ.

В соответствии с новой редакции абзац 3 пп.З п.З ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Уточненная редакция прямо предусматривает восстановление НДС в части зачтенной суммы аванса, то есть в том порядке, который применяет Общество, и на который ранее указывали Минфин России и ФНС России в своих разъяснениях.

Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2014 г. N 238-ФЗ закон вступает в силу в части НДС с 01 октября 2014 г.

Пункт 3 ст. 5 НК РФ предусматривает обратную силу в части Актов законодательства о налогах и сборах, устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Уточненная редакция абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ исключает толкование нормы Налоговым органом, отличным от понимания нормы Налогоплательщиком, что является дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщиков.

Ответчик в апелляционной жалобе необоснованно указывает, что Федеральный Закон от 21.07,2014 N 238-ФЗ установил новую обязанность по восстановлению НДС, исчисленного с авансового платежа в соответствии с условиями договора о зачете авансового платежа при оплате поставленной продукции, и обратной силы не имеет.

Данное утверждение было бы правомерным, если бы обязанности восстанавливать НДС с перечисленных авансовых платежей ранее до введения Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ не имелось, что не соответствует нормам закона. Норма пп.З п.З ст. 170 НК РФ не была введена дополнительно, а уточнена с учетом спорного толкования.

Таким образом, в спорных периодах 2011 - 2012 гг. применению подлежит и уточненная редакция абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции Федерального закона от 21.07.2014 г. N 238-ФЗ.

Ответчиком в апелляционной жалобе также необоснованно утверждается, что условий зачета аванса данные договоры не содержат.

Судом установлено, что спорные договоры с контрагентами ФГУП "НПЦ газотурбостроения "Салют", ЗАО "Котлин-Новатор", ОАО "НИИП им.В.В.Тихомирова", ОАО "Улан-Удэнский авиационный завод", ФГУП "НПП Полет", ОАО НПП "Аэросила", ОАО АПЗ "Ротор", ЗАО "Иркутскпромстрой", ОАО "Корпорация - Новосибирский завод Электросигнал", ЗАО "Техцентр "Северный", ЗАО "АСЦ "СибНИА-ТЕСТ", ЗАО МСУ-76 "Электрон", ОАО АК "Рубин" содержат условия о зачете авансовых платежей в счет погашения обязательств покупателя (Общества) по оплате поставщику, в определенном проценте от каждой поставки.

В соответствии с п. 2. ст. 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Позиция ВАС РФ по применению 434 ГК РФ изложена в п.4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67, в соответствии с которой по смыслу ст. ст. 160 и 434 ГК РФ под документом, выражающим содержание заключаемой сделки, понимается не только единый документ, но и несколько взаимосвязанных документов, каждый из которых подписывается ее сторонами.

Согласно п. 3 ст. 434 ГК РФ письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 438 ГК РФ.

Как указано в п. 3 ст. 438 ГК РФ, совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцента, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте.

Таким образом, содержание условий сделок с контрагентами относительно зачета аванса в счет поставленной партии товара (выполненного этапа работ) содержится в совокупности взаимосвязанных документов: в договорах, счетах на оплату, платежных поручениях в уплату счетов, которые были представлены в ходе проверки и к апелляционной жалобе в ФНС России.

Так, например, в договоре N 47и-70 от 14.02.2012 г. с ФГУП "НПЦ газотурбостроения "Салют" предусмотрен авансовый платеж в размере 45 % от стоимости Продукции, который разбивается на несколько этапов (п.2.2.1), окончательная оплата Продукции (т.е.55%) производится после письменного уведомления Покупателя о готовности Продукции к отгрузке и выставления счета, но не позднее 45 (Сорока пяти) календарных дней с момента отгрузки Продукции Покупателю при условии выставления счета Поставщиком (п.2.2.2.) (т. 15 лд. 13-146).

ФГУП "НПЦ газотурбостроения "Салют" выставил ОАО "Корпорация "Иркут" Счет N 238к от 15.02.2012 г. на предоплату двигателей в размере 1 466 134 807,50 руб. (50% от причитающегося авансового платежа в размере 45%, первый этап), который Общество оплатило платежными поручениями N 41275, N 41274, N 41303 от 27.02.2012 г. (т. 15 лд. 147-150).

ФГУП "НПЦ газотурбостроения "Салют" на полученные авансовые платежи выдало ОАО "Корпорации "Иркут" счет-фактуры N 799А, N 800А, N 801А от 27.02.2012 г. Сумму налога с уплаченных сумм авансовых платежей Общество приняло к вычету (т.16лд. 1-3).

ФГУП "НПЦ газотурбостроения "Салют" во исполнение договора N 47и-70 от 14.02.2012 г. поставил Обществу два двигателя по счет-фактуре N 1348к от 23.03.2012 г. на сумму 118 475 540 руб. с НДС, а также выставил Счет на оплату N 484к от 27.03.2012 г. с формулировкой "Окончательный расчет в размере 55% за поставку двух двигателей" в сумме 65 161 547 руб. с НДС, что составляет 55% от суммы поставленных двигателей (118 475 540 * 55 /100) (т. 16 л.д. 4-5).

Общество акцептовало счет N 484к от 27 03 2012 г. и оплатило его платежным поручением N 43487 от 21.05.2012 г. в сумме 65 161 547 руб. При этом в листе согласования к счету указано "окончательный расчет за отгруженные двигатели по с/ф N 1348к в размере 55%" (т. 16 л.д. 6).

То есть сторонами подтверждается, что уплата аванса в размере 1 466 134 807,50 руб. разбивается на каждую поставку и засчитывается под каждую поставку двигателей в размере 45%, а окончательный расчет оставшихся 55% оплачивается по отдельным Счетам на оплату после отгрузки.

Далее следует такая же схема зачета аванса под каждую поставку, что подтверждается Счет-фактурами на поставку, Счетами на оплату окончательного платежа, Платежными поручения по каждой поставке ФГУП "НПЦ газотурбостроения "Салют" (т. 16 л.д. 7-86). Причем в документах четко указан номер поставленного двигателя, в счет которого осуществляется окончательная оплата, следовательно, тем самым подтверждается частичный зачет аванса в счет поставленного двигателя.

Данный порядок применялся Обществом и в отношении ЗАО "Котлин-Новатор", ОАО "НИИП им.В.В.Тихомирова", ОАО "Улан-Удэнский авиационный завод", ФГУП "НПП Полет", ОАО НПП "Аэросила", ОАО АПЗ "Ротор", ЗАО "Иркутскпромстрой", ОАО "Корпорация - Новосибирский завод Электросигнал", ЗАО "Техцентр "Северный", ЗАО "АСЦ "СибНИА-ТЕСТ", ЗАО МСУ-76 "Электрон", ОАО АК "Рубин".

Таким образом, из совокупности следующих документов - Договор, Счета на авансовые и окончательные платежи, Счет-фактуры на поставку, Платежные поручения - подтверждается намерение сторон о частичном зачете авансовых платежей под каждую поставку товара, выполненного этапа работ.

Кроме того, в отношениях с контрагентами ЗАО "ЭЛСИ", ЗАО МСУ-76 "Электрон", ЗАО "Иркутскпромстрой" особый порядок зачета аванса в счет каждой поставленной партии товара, выполненного этапа работ прямо указан в условиях договора.

Так, в Договоре N 214 от 25.04.2012 г. с ЗАО "ЭЛСИ" пунктом 2.3. предусмотрен аванс в размере 50% от стоимости первой партии продукции, а окончательный расчет производится покупателем с учетом оплаченных авансов, распространенных пропорционально на каждое изделие из поставленной партии продукции (т.19 лд. 42-45).

Договором подряда N 07-12 от 24.01.2012 г. с ЗАО МСУ-76 "Электрон" пунктом 3.3 установлено, что до начала проведения работ заказчик производит предварительную оплату, дальнейший расчет производится на основании Актов выполненных работ ф.КС-2, ф.КС-3 за фактически выполненные подрядчиком работы, за вычетом аванса в размере 50% от стоимости выполненного объема работ согласно справке по форме КС-3 (т.19 л.д. 63-65).

Пунктом 3 Дополнительного соглашения N 2 к договору генерального подряда N 820-403-10/10 от 29.10.2010 г. с ЗАО "Иркутскпромстрой" определено, что погашение аванса за выполненные работы в 2011 году производится пропорционально выполненным объемам работ (т. 19 л.д. 1-3).

На основании изложенного, довод Инспекции о том, что из условий спорных договоров не следует особого порядка зачета аванса в отношении каждой поставки, не соответствует фактическим обстоятельствам.

Также судом обосновано были сделаны выводы о введении дополнительного налогового учета в случае следования позиции Инспекции.

Ведение учета по позиции Инспекции без привязки к суммам зачтенного аванса в счет поставок искажает квалификацию авансов и последующей оплаты по договору, поскольку не соответствует положениям ГК РФ. Так, если по договору сторонами определено, что авансы перечисляются поэтапно и зачет суммы аванса осуществляется частично под каждую поставку, а окончательная оплата осуществляется после всех поставок, то при толковании Инспекцией суммы авансов и окончательной оплаты, исходя из сумм, относящихся к восстановленному НДС, оцененные суммы последующих авансов и окончательной оплаты не будут соответствовать условиям договора и назначению платежа по платежным документам в подтверждение сумм оплаты покупателем в адрес поставщика.

Ведение такого дополнительного налогового учета в целях исчисления НДС не регламентировано главой 21 НК РФ.

Более того, ведение дополнительного налогового учета в целях исчисления НДС будет являться дополнительным бременем для налогоплательщиков и противоречит Плану мероприятий по совершенствованию налогового администрирования, утвержденному распоряжением Правительства РФ от 10.02.2014 г. N 162-р, согласно которому к целям совершенствования налогового администрирования относятся сокращение временных и материальных затрат на подготовку и представление налоговой отчетности, уплату налогов, сближение правил налогового и бухгалтерского учета, стимулирование перехода налогоплательщиков и налоговых органов на электронный документооборот.

Таким образом, судом правомерно признана необоснованной позиция Инспекции в части невосстановлении НДС но пункту 2.7 решении Инспекции за периоды 4 квартал 2011 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 г. в общей сумме 92 595 344 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 17 314 059 руб.

13. По п. 5.2 решения (п. 2.7.4 акта проверки) - необоснованное применения ставки в размере 13 процентов при исчислении НДФЛ с доходов сотрудников общества, не являющихся резидентами Российской Федерации.

В проверяемом периоде работники общества направлялись на длительные сроки в Индию и Алжир для выполнения ими своих трудовых функций по месту нахождения инозаказчика (по выполнению гарантийного ремонта и технического обслуживания самолетов, поставленных инозаказчикам).

Как указывает в решении налоговый орган, по итогам налоговых периодов 2011-2012 гг. некоторые сотрудники общества (перечень приведен в таблица N 17 и N 18 на стр. 233-235 акта проверки) утратили статус налоговых резидентов Российской Федерации, поскольку данные лица более 183 дней в течение указанных налоговых периодов находились на территории иностранных государств.

По мнению налогового органа, доходы, полученный данными работниками от общества в 2011 и 2012 гг., включая доход, полученный за время нахождения за границей, являются доходами от источника в Российской Федерации, и подлежат налогообложению НДФЛ на территории России по ставке 30 процентов.

Сумма налоговых обязательств по НДФЛ, возникших у общества в отношении доходов работников-нерезидентов в 2011-2012 гг., согласно позиции налогового органа:

Налоговый период	Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию и перечислению по данным налогового органа, руб.
2011 г.	2 522 542
2012 г.	4 372 944
Всего	6 895 486

Суд, признавая решение налогового органа по данному эпизоду не соответствующим нормам налогового законодательства, правомерно исходил из следующего.

В силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается. Из п. 1 ст. 45 НК РФ следует, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в п. 2 ст. 45 НК РФ. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абз. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате возлагается на налогоплательщика.

Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.

В п. 4 ст. 45 НК РФ указано, что неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения предусмотренных НК РФ мер принудительного исполнения. Обжалуемым решением налоговая инспекция обязала предприятие уплатить за счет его собственных средств доначисленный по итогам проверки НДФЛ.

Вместе с тем согласно п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислить в бюджет в порядке, предусмотренном НК РФ, налоги, удержанные из средств, выплачиваемых налогоплательщикам. Следовательно, только в случае удержания налога налоговым агентом он обязан перечислить (уплатить) в бюджет эту сумму.

Таким образом, нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.

При таких обстоятельствах решение налогового органа в части взыскания с предприятия - налогового агента за счет его собственных средств суммы НДФЛ, не перечисленной в бюджет в связи с ее неудержанием у налогоплательщиков, и, как следствие, привлечение к ответственности по статье 123 НК РФ являются не основанными на нормах налогового законодательства.

Кроме того, в соответствии со статьей 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно ст. 11 НК РФ налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.

В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами РФ, относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации.

Таким образом, в силу прямого указания закона, вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ

На основании вышеизложенного трактовка налоговым органом "спорных" доходов в качестве доходов нерезидентов Российской Федерации, полученных от источников в Российской Федерации, прямо противоречит и действующему налоговому законодательству.

В соответствии со ст. 7 НК РФ международные договоры РФ по вопросам налогообложения имеют приоритет перед нормами законодательства РФ.

Статьей 15 Соглашения от 25.03.1997 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индия "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы" предусмотрено, что заработная плата и другие подобные вознаграждения от работы по найму, получаемые российскими работниками на территории Индии, облагаются налогом на территории Российской Федерации только в том случае, если их получатели находятся в Индии в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в любом 12-месячном периоде, и это вознаграждение выплачивается нанимателем, не являющимся резидентом Индии.

Аналогичные нормы содержатся в Конвенции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 10.03.2006, заключенной между Правительством Российской Федерации и Правительством Алжирской Народной Демократической Республики: вознаграждения, получаемые резидентом одного из договаривающихся государств в отношении работы по найму, облагаются налогом в том государстве, резидентом которого он является (п. 1 и 2 ст. 15).

Как указал Минфин РФ в письме от 05.05.2012 N 03-04-05/6-605 при направлении работников за границу на длительный период времени, когда все трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, выполняют по месту работы в иностранном государстве, получаемое ими вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

Данная позиция также приведена в письмах Минфина РФ от 23.01.2014 N 03-08-05/2271, от 21.02.2012 N 03-04-06/6-43, от 10.06.2011 N 03-04-06/6-136, от 11.06.2010 N 03-04-06/6-120, а также УФНС РФ по г. Москве от 19.06.2012 N 20-14/53276@.

Из материалов дела установлено, что работники ПАО "Научно-производственная корпорация "Иркут" не являлись налоговыми резидентами РФ, так как свои трудовые обязанности выполняли за пределами РФ (Индии и Алжира). В трудовых договорах отдельных лиц было предусмотрено, что работа связана с загранкомандировками. Более 183 дней в налоговом периоде они находились в командировке на территории Индии, Алжира.

Направление обществом своих работников за границу было связано именно с выполнением ими своих трудовых обязанностей по осуществлению работ по гарантийному ремонту по месту нахождения самолетов, переданных инозаказчику, в рамках контрактов на поставку самолетов и их последующее гарантийное обслуживание.

В силу пункта 3 статьи 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации за исключением доходов, получаемых: от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 года N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации", в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов.

Таким образом, ПАО "Научно-производственная корпорация "Иркут" если и должно оплачивать НДФЛ то по ставке 13 процентов, а не 30.

Согласно позиции Минфина России, при направлении работников в командировку за границу на длительный период времени, когда они выполняют трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, по месту работы в иностранном государстве, получаемое ими вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства и подлежит налогообложению на территории этого иностранного государства в соответствии с законом этого государства (письмо от 23.01.2014 N 03-08-05/2271).

В письме Минфина РФ от 05.04.2013 даны разъяснения, согласно которым, порядок налогообложения доходов, получаемых физическими лицами в связи с их деятельностью в иностранном государстве, зависит, в частности, от того, осуществляется ли эта деятельность в рамках выполнения трудовых обязанностей по месту работы в иностранном государстве или физическое лицо командируется в иностранное государство на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

В письме от 30.08.2011 N N03-04-06/6-194 Минфин РФ также указал, что направление работника за пределы Российской Федерации на длительный период времени для выполнения трудовых обязанностей, предусмотренных трудовым договором, не является командировкой по смыслу ст. 166 ТК РФ.

Аналогичное мнение содержится в письмах ведомства от 05.05.2012 N 03-04-05/6-605, от 06.03.2012 N 03-04-06/6-56, от 21.02.2012 N 03-04-06/6-43, от 12.05.2009 N 03-04-05-01/278.

Минфин РФ в своих разъяснениях о порядке налогообложения НДФЛ в подобных случаях определяющим критерием считает не тот факт, как документально оформлено направление работника за границу (в виде командировки или нет), а именно характер выполняемых работником заграницей обязанностей. Если работник выполняет за рубежом все обязанности, предусмотренные трудовым договором, то такая поездка не считается командировкой по смыслу ст. 166 ТК РФ (Письмо Минфина России от 30.08.2011 N 03-04-06/6-194).

Ошибочное документальное оформление направления работников за пределы Российской Федерации на длительный период времени (т.е. оформление приказов о командировании, авансовых отчетов, и пр. документов) не может являться основанием для переквалификации Инспекцией данных отношений в направления работников в командировки в силу характера выполнявшихся работниками заграницей обязанностей: всех трудовых обязанностей, предусмотренных дополнительными соглашениями к трудовым договорам.

В этом случае вознаграждение, выплаченное работникам за время их нахождения за границей на территории инозаказчиков, носит характер вознаграждения за выполнение трудовых функций и является доходом от источников за пределами Российской Федерации.

Поскольку данные выплаты осуществлялись в пользу физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации по итогам налоговых периодов 2011-2012 гг., они не подлежат обложению НДФЛ на территории России.

Соответственно у организации - работодателя в отношении данных доходов сотрудников отсутствуют обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм налога.

Также общество было привлечено к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в части штрафа в сумме 139 711 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

При этом абз. 2 п. 1 ст. 113 НК РФ предусмотрено, что исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ.

На основании вышеназванных норм, привлечение налогоплательщика к ответственности в рамках ст. 123 НК РФ, могло быть произведено налоговым органом за неправомерное неудержание и (или) неперечисление налоговым агентом в установленный срок в бюджет НДФЛ, допущенные в период, не превышающей три года с даты вынесения решения (с 22.08.2011 по 22.08.2014).

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.Как верно указано в решении на стр. 137 выплата заработной платы своим работникам общества осуществлялась на основании п. 6.21 раздела 6 Коллективного договора от 26.06.2008 (пролонгированного на 2011-2012 гг. конференцией работников ОАО "Копорация "Иркут" от 11.03.2011) дважды в месяц: 30 числа текущего месяца и 15 числа месяца, следующего за отчетным через систему безналичных расчетов с использованием пластиковых карт Сбербанка России.

Таким образом, НДФЛ с доходов работников-нерезидентов, выплаченных им работодателем за январь-июль 2011 г. включительно в общей сумме 3 969 776,48 руб., подлежал удержанию и перечислению налоговым агентом в бюджет в период с 30.01.2011 по 15.08.2011.

Сумма НДФЛ, неправомерно, по мнению налогового органа, неудержанного и неперечисленного налоговым агентом в бюджет с данной суммы в указанный период, составляет 698 555 руб. Поскольку установленные решением налоговые правонарушения по неудержанию и неперечислению в установленный срок в бюджет данной суммы имели место в период с 30.01.2011 по 15.08.2011, т.е ранее 22.08.2011, налогоплательщик неправомерно привлечен к налоговой ответственности в размере 139 711 руб. (698 555 *20%).

Учитывая изложенное, арбитражный суд признает доводы налогоплательщика по данному эпизоду обоснованными.

На основании изложенного и руководствуясь ст. 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.10.2015 по делу N А56-31993/2015 отменить в части признания недействительным п. 1.18 решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 от 22.08.2014 N 13-09/11 р.

В указанной части в удовлетворении требований отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Л.П. Загараева

Судьи

М.В. Будылева С.В. Лущаев