Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 марта 2017 г. N 11АП-401/17

г. Самара

10 марта 2017 г.

Дело N А55-12851/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 06 марта 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 10 марта 2017 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кувшинова В.Е.,

судей Бажана П.В., Корнилова А.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Меликян О.В.,

с участием в судебном заседании:

представителя общества с ограниченной ответственностью "Ритейл Тольятти" - Айдинян А.Э. (доверенность от 11.01.2017),

представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Самарской области - Ряшенцева И.Н. (доверенность от 27.01.2017 N 04/161), Медведевой Л.Н. (доверенность от 08.06.2016 N 04/26), Скляр Т.В. (доверенность от 16.08.2016 N 04/127),

представитель общество с ограниченной ответственностью "Манхэттен Екатеринбург" - не явился, извещен надлежащим образом,

представитель Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г.Екатеринбурга - не явился, извещен надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании 06 марта 2017 года в помещении суда апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Ритейл Тольятти"

на решение Арбитражного суда Самарской области от 02 декабря 2016 года по делу N А55-12851/2016 (судья Мешкова О.В.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Ритейл Тольятти" (ОГРН 1066320205379, ИНН 6323094423), г.Тольятти, Самарская область,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Самарской области (ОГРН 1096320000017, ИНН 6324000019), г. Тольятти, Самарская область,

с участием третьих лиц:

общества с ограниченной ответственностью "Манхэттен Екатеринбург" (ОГРН 1056603527640), г.Екатеринбург,

Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г.Екатеринбурга, г.Екатеринбург,

о признании незаконным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Ритейл Тольятти" (далее - заявитель, общество, ООО "Ритейл Тольятти") обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением (с учетом уточнений заявленных требований) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Самарской области (далее - инспекция, налоговый орган, Межрайонная ИФНС России N 19 по Самарской области) о признании незаконным решения N 11-14/2665 от 16.12.2015 (т.1 л.д.4-28, 142-143).

Определением суда первой инстанции, в порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены - ООО "Манхэттен Екатеринбург", ИФНС России по Кировскому району г.Екатеринбурга (далее - третьи лица).

Решением Арбитражного суда Самарской области от 02.12.2016 по делу N А55-12851/2016 в удовлетворении заявленных требований отказано (т.7 л.д.72-83).

В апелляционной жалобе общество просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт (т.7 л.д.91-105).

Апеллянт указывает, что вывод суда о правомерности применения отягчающего обстоятельства основан на применении закона, не подлежащего применению пп. 2 и 3 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ. Судом неправильно истолкованы данные положения НК РФ и применено в качестве отягчающего обстоятельство, которое в качестве такового в решении налогового органа не указано. Ссылка на "техническую ошибку", якобы допущенную инспекцией, неправомерна и означает замену в ходе судебного процесса одного обстоятельства, которое названо в обжалуемом решении инспекции в качестве отягчающего, на другое. Повторное налогообложение ранее учтенного дохода, принято в противоречие принципу однократности налогообложения как одного из основополагающих принципов налогообложения и правовой позиции ВС РФ (Определение СКЭС от 18.03.2016 N 305-КГ15-14263). Суд дал ошибочную оценку доводам Общества об отсутствии оснований для привлечения его к ответственности (в частности, о наличии вины Общества в совершении правонарушения при выполнении им письменного разъяснения Минфина РФ о порядке исчисления, уплаты налога) и отсутствии оснований для начисления пени. Данное обстоятельство привело к неприменению закона, подлежащего применению, а именно положений п.8 ст.75, ст. 109, ст. 111 НК РФ.

Суд первой инстанции, в противоречие собственным выводам, неправомерно не применил пониженную ставку дивидендов согласно Соглашению об избежание двойного налогообложения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов.

Выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам (в частности, представленные Обществом материалы и полученная ФНС России информация, подтверждают самостоятельность АЕМ N.V.). Обстоятельства, имеющие значение для дела (влияние на условия и результаты сделок факта аффилированное Общества и заимодавца, наличие контроля со стороны компании, косвенно участвующей в капиталах Общества и заимодавца), не подтверждаются доказательствами, которые имеются в материалах дела.

Налоговый орган апелляционную жалобу отклонил по основаниям, изложенным в отзыве на нее.

Третьи лица отзыв на апелляционную жалобу не представили.

Определением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2017 судебное заседание отложено на 06.03.2017.

Определением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2017 произведена замена судьи Филипповой Е.Г. на судью Бажана П.В.

На основании статей 156 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) суд апелляционной инстанции рассматривает апелляционную жалобу по имеющимся в деле материалам и в отсутствие представителей третьих лиц, надлежащим образом извещенных о месте и времени судебного разбирательства.

В судебном заседании представитель общества поддержал апелляционную жалобу по изложенным в ней основаниям.

Представитель налогового органа отклонил апелляционную жалобу по основаниям, приведенным в отзыве.

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов изложенных в апелляционной жалобе, отзыве на нее и в выступлении представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС N 19 по Самарской области проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на прибыль ООО "Ритейл Тольятти" за 12 месяцев 2014 года, по результатам которой составлен акт камеральной налоговой проверки N 1848 от 14.07.2015 (т.2 л.д.75-96).

16.12.2015 инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 год, вынесено решение N 11-14/2665 о привлечении ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ООО "Ритейл Тольятти" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 2518487,8 руб. за неуплату налога, статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 1044442,29 руб. - за неправомерное неудержание и (или) неперечисление в установленный срок налоговым агентом сумм налога.

Данным решением установлена недоимка по налогу в сумме 12 592 439 руб., по налогу с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями в сумме 5222211,45 руб., а также начислены соответствующие пени в сумме 2 459 680,73 руб. Итого общая сумма дополнительных начислений по решению составила: 23 837 261,27 руб.

Оспариваемым решением предложено обществу уменьшить сумму убытка, уменьшающего налоговую базу за налоговый период, отраженную по стр. 110 Листа 02 декларации по налогу на прибыль за 2014 год на 32 097 455 руб. (т.2 л.д.1-29).

В целях соблюдения обязательного досудебного порядка урегулирования спора заявителем представлена в УФНС России по Самарской области апелляционная жалоба на вышеуказанное решение Инспекции.

Управление ФНС России по Самарской области рассмотрело апелляционную жалобу Общества и решением от 29.02.2016 N 03-15/04928 оставило решение инспекции без изменения (т. 2 л.д. 30-37).

Выводы инспекции основаны на применении положений п.2-4 статьи 269 НК РФ к займам, полученным Обществом от ООО "Манхэттен Екатеринбург" и Атриум Юропиан Менеджмент Н.В. (Нидерланды). В 2014 году оба займа по договору новации объединены в одно долговое обязательство. По мнению инспекции, задолженность по этим займам должна признаваться контролируемой, что, с учетом финансового состояния общества, не позволяет учитывать проценты по займам в полном объеме для целей налогообложения, а сумма процентов облагается налогом на доходы в виде дивидендов по ставке 15 процентов.

Считая решение инспекции незаконным и необоснованным, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением, в котором указывает, что понятие контролируемой задолженности четко определено в пункте 2 статьи 269 НК РФ. Это понятие связывается законодателем не с контролем со стороны какого-либо лица, а с владением, прямым или косвенным, более 20 процентов долей в капитале заемщика.

Позиция Инспекции о признании контролируемой задолженности перед любой иностранной аффилированной компанией противоречит не только действующей редакции данной статьи, но и логике развития законодательства. Ссылки проверяющих на информацию на официальном сайте группы Atrium основаны на невнимательном прочтении этой информации и непонимании специфики консолидированной отчетности группы компаний. Поступление одного из траншей со счета компании AERE не опровергает того, что эти средства поступили во исполнение договора между Обществом и "Атриум Юропиан Менеджмент Н.В." и, следовательно, являются задолженностью перед Атриум Юропиан Менеджмент Н.В., а не AERE.

Довод о том, что переуступка прав в пользу компании Атриум Юропиан Менеджмент Н.В. происходила "под контролем" компании AERE, сделан в результате ошибочного толкования положений договоров. Аффилированность лиц не позволяет их считать единым лицом для целей налогообложения. Ссылки Ответчика на "контроль" за текущей деятельностью Общества со стороны AERE ничем не подтверждаются. Налоговое законодательство определяет налоговый статус каждого отдельного юридического лица, определяет его права и обязанности и не позволяет их объединять (консолидировать) по желанию налоговых органов или самих налогоплательщиков.

Все средства, поступившие в виде займов от Атриум Юропиан Менеджмент Н.В., использованы по назначению. Деловая цель расходов связывается законодателем с их направленностью на получение дохода, а не с их целевым назначением. "Перераспределение средств" (получение и выдача займов) между российскими компаниями не приводит к получению дохода компанией AERE и, тем более, не имеет отношения к предмету спора - является ли задолженность перед Атриум Юропиан Менеджмент Н.В. контролируемой в смысле пункта 2 статьи 269 НК РФ.

Компания Атриум Юропиан Менеджмент Н.В. - действительный заимодавец и фактический получатель дохода в виде процентов. Доводы проверяющих о том, что компания AERE определяет судьбу процентов, голословны и основываются на неверном понимании положений кредитного договора и договора об уступке.

Выводы проверяющих в отношении налога на дивиденды по договорам займа с ООО "Манхэттен Екатеринбург" и Атриум Юропиан Менеджмент Н.В. незаконны. При выплате процентов в пользу российского заимодавца удержание заемщиком налога на "дивиденды" не производится, даже если речь идет о контролируемой задолженности.

Что касается договора займа с Атриум Юропиан Менеджмент Н.В., то согласно подп. "а" п.2 статьи 10 Соглашения ставка налога на дивиденды, выплачиваемые резиденту Нидерландов, составляет 5%, если фактическим владельцем дивидендов является компания, прямое участие которой в капитале компании, выплачивающей дивиденды, составляет не менее 25% и которая инвестировала в нее не менее 75 тысяч евро.

При этом, согласно подп. "d" п. 15 Комментариев к статье 10 Модельной налоговой конвенции ОЭСР в отношении доходов и капитала (далее - Комментарии к Модельной конвенции) если в силу национальных правил тонкой капитализации прибыль от займа (проценты) рассматривается как дивиденды, сумма такого займа должна рассматриваться как капитал.

Суммы прав требования Атриум Юропиан Менеджмент Н.В. по двум договорам займа в любой момент времени превышали 75 тыс. евро. Следовательно, независимо от ошибочности позиции проверяющих по существу, к таким "дивидендам" начиная со 2 квартала 2014 года может быть применена только ставка, предусмотренная Соглашением между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996, а именно 5% (подп. "а" п.2 ст. 10 Соглашения).

Инспекция, в оспариваемом решении приводит информацию из финансовой ответственности Атриум Юропиан Менеджемн Н.В. за 2011 год. Однако, данная информация актуальна только в 2011 году и не может быть принята во внимание, при рассмотрении материалов камеральной проверки за 2014 год.

Кроме того, ООО "Ритейл Тольятти" указывает, что не может быть привлечено к ответственности, в виде штрафа и к начислению пеней за вменяемое налоговое нарушение, в связи с тем, что обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления и уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему, либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти.

Ввиду того, что Общество руководствовалось разъяснениями Минфина РФ при учете процентов по договорам займа с компанией Атриум Юропиан Менеджмент Н.В., то оно не может быть привлечено к ответственности, в виде штрафа и пени, ввиду отсутствия в его действиях вины. Кроме того, если по вменяемым правонарушениям имелась противоречивая позиция Минфина России, налоговым органом должен быть рассмотрен вопрос о наличии оснований, смягчающих ответственность.

Общество полагает, что инспекция необоснованно применила при привлечении к налоговой ответственности отягчающее обстоятельство со ссылкой на решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 07.10.2014 N 11-14/2343 за 2013 год применительно к проверяемому периоду 2014 года, поскольку данное решение инспекции вступило в силу только в 2015 году. Заявитель возражает против произведенной управлением исправлением опечатки в решении с указанием иного решения, полагая, что это не техническая ошибка, и данное действие ухудшает положение налогоплательщика.

Также общество оспаривает выводы налогового органа об уменьшении суммы убытка, уменьшающего налоговую базу за налоговый период, отраженную по стр. 110 Листа 02 декларации по налогу на прибыль за 2014 год на 32 097 455 руб., указывая, что убытки были отражены правомерно, обоснованность их отражения в учете была проверена в рамках камеральных проверок и выездной проверки, инспекция не имела права переоценивать результаты выездной проверки.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, правильно применил нормы материального права.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу пункта 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения возлагается на орган или лицо, которые их приняли.

Из материалов дела видно, что по итогам камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль ООО "Ритейл Тольятти" за 2014 год, инспекцией установлен факт наличия контролируемой задолженности по долговым обязательствам перед российской сестринской организацией ООО "Манхэттен Екатеринбург" и иностранной сестринской компанией Atrium European Management N.V. Задолженность по двум займам признана Инспекцией контролируемой перед компанией Atrium European Real Estate Limited (о. Джерси).

01.11.2014 между ООО "Ритейл Тольятти" (заемщик) и компанией Atrium European Management N.V. (займодавец) заключено Соглашение о новации, согласно которому обязательства сторон по двум договорам займа от 15.03.2008 и от 23.03.2010 (с учетом изменений) объединяются в одно обязательство, в результате чего заемщик является обремененным по Новому договору займа по основному долгу в сумме 506 305 658,25 руб. После заключения Соглашения о новации единственным кредитором ООО "Ритейл Тольятти" остается косвенно сестринская компания Atrium European Management N.V.

ООО "Ритейл Тольятти" не оспаривается факт его аффилированности с материнской компанией Atrium European Real Estate Limited, а также факт наличия у ООО "Ритейл Тольятти" контролируемой задолженности по долговому обязательству перед ООО "Манхэттен Екатеринбург".

Наличие контролируемой задолженности перед компанией Atrium European Real Estate Limited подтверждается следующим.

В российском законодательстве вопрос "тонкой капитализации" регулируется п. 2 ст. 269 НК РФ, устанавливающим правила налогообложения процентов при наличии контролируемой задолженности.

Положения о контролируемой задолженности восприняты российским налоговым правом из практики государств - участников Организации экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР), оперирующих понятием "тонкой капитализации". В налоговом законодательстве большинства из них этим понятием охватывается ситуация, когда иностранное лицо с определенной долей участия в капитале предоставляет национальной компании заемные средства в размере, существенно превышающем ее собственный капитал.

В результате существенная часть прибыли, финансируемой за счет заемных средств компании, выводится из-под национального налогообложения, поскольку проценты, выплачиваемые за временное пользование предоставленным капиталом, признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу.

В Комментариях ОЭСР к Модели конвенции по налогам на доход и капитал, на основе которой большинством государств заключаются соглашения об избежании двойного налогообложения, указано, что применение правил "тонкой (недостаточной) капитализации" направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом не обязательно, чтобы заемщик был дочерней компанией кредитора. Они оба могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким третьим лицом, и т.п. Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими-либо третьими лицами - заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба - с третьими лицами.

Исходя из вышеизложенного, с учетом складывающейся арбитражной практики по данному вопросу, общий смысл применения п. 2 ст. 269 НК РФ устанавливает возможность применения правил о контролируемой задолженности не только при прямой, но и косвенной зависимости между российским налогоплательщиком - получателем займа и иностранной компанией, через которую предоставляются заемные средства.

Косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании - кредитора выражается в самом факте подконтрольности обоих лиц единому центру - иностранной материнской компании (вхождение в международный холдинг), даже если между самим заимодавцем и непосредственно заемщиком отсутствуют отношения подчиненности и подконтрольности (владение акциями или долями в уставном капитале).

Указанная правовая позиция подтверждается судебной практикой: постановление АС Северо-Западного округа от 19.06.2015 по делу N А56-41307/2014; постановление АС Московского округа от 13.04.2015 по делу N А40-41135/14; постановление АС Московского округа от 27.02.2015 по делу N А40-30682/14; постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2014 по делу N А52-4072/2012; постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.02.2014 N А04-1595/2013 (отказано в передаче в Президиум ВАС РФ определением от 26.05.2014 N ВАС-6562/14).

В Определении Конституционного суда Российской Федерации от 17.07.2014 N 1579-О суд, признавая конституционными положения пунктов 2-4 статьи 269 НК РФ, указал, что наличие особой взаимосвязи между заемщиком и займодавцем, выражающейся в том числе через свойство аффилированное, позволяет законодателю в полном соответствии с конституционным принципом равенства налогового бремени устанавливать для налогоплательщиков, имеющих контролируемую задолженность, особые условия отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций. В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11 суд указал, что ограничения в области учета процентов, указанные в п. 2 ст. 269 НК РФ, вводятся при таком построении бизнеса российской компании, когда имеют место аффилированность заемщика и кредитора.

Соответственно, аффилированность заемщика и кредитора, при наличии соответствующего иностранного участия, свидетельствует о необходимости применения к таким заемным правоотношениям специальных правил п. 2-4 ст. 269 НК РФ.

Факт подконтрольности заемщика - ООО "Ритейл Тольятти" и заимодавцев ООО "Манхэттен Екатеринбург" и компании Atrium European Management N.V. единой материнской компании - компании Atrium European Real Estate Limited (о. Джерси) подтверждается следующим.

1) Формальным участием учредителя ООО "Ритейл Тольятти" - компании MD Russia Holding Limited в уставном капитале налогоплательщика.

Согласно информации, предоставленной письмом налоговых органов Кипра от 08.01.2014 N I.R. 3.10.45.2/A V.142 P.881, участниками компании МD Russia Holding Limited (учредитель ООО "Ритейл Тольятти") являлись следующие компании:

01.11.2006-16.06.2011

- Atrium European Real Estate Limited, Нормандские острова, 999 акций стоимостью 1,71 евро;

- Julius Meinl Versicherungsservice & Leasing Vermog, Австрия, 1 акция стоимостью 1,71 евро

16.06.2011-04.08.2011

- Atrium European Real Estate Limited, Нормандские острова, 1000 акций стоимостью 1,71 евро.

04.08.2011-26.10.2012

- Atrium European Cooperatief U.A., Нидерлалнды, 999 акций по 1,71 евро;

- Atrium European Real Estate Limited, Нормандские острова, 1 акция стоимостью 1,71 евро.

26.10.2012-по настоящее время

- Atrium Russian Holding 1 B.V., Нидерланды, 999 акций стоимостью 1,71 евро;

- Atrium Russian Holding 2 B.V., Нидерланды 1 акция стоимостью 1,71 евро.

Согласно информации, полученной из иностранной базы данных, единственным участником нидерландских компаний Atrium Russian Holding 1 B.V. и Atrium Russian Holding 2 B.V. является компания Atrium European Cooperatief UA (Нидерланды). В свою очередь, участником компании Atrium European Cooperatief UA (с долей участия 100%) является компания Atrium European Real Estate Limited (о. Джерси).

Согласно информации, полученной от налоговых органов Кипра, доведенной письмом ФНС России от 01.10.2015 N 17-5-07/0758дсп@, компания MD Russia Holding Limited с 2007 по настоящее время являлась получателем различных выплат денежных средств от компании Atrium European Real Estate Ltd. В частности, согласно представленной сводной таблице поступлений денежных средств, в ноябре-декабре 2012 года компанией MD Russia Holding Limited от Atrium European Real Estate Ltd получены денежные средства в размере 1 632 470 781 руб., которые затем в ноябре-декабре 2012 года были перенаправлены компанией MD Russia Holding Limited в дочерние российские организации, в т.ч. в ООО "Ритейл Тольятти" в виде безвозмездной помощи, в том числе на увеличение уставного капитала.

Согласно финансовых отчетов MD Russia Holding Limited за 2012-2013 годы, компания имеет в пассиве баланса - долгосрочные и краткосрочные обязательства (387,1 и 405,7 млн. долл. США соответственно) и совокупный убыток 287,4 и 298,3 млн. долл. США соответственно. В активе баланса заявлены инвестиции в дочерние компании в размерах за 2012 год - 99,6 млн. долл. США, за 2013 год - 107,4 млн. долл. США.

Учитывая, что компания MD Russia Holding Limited не получает какого-либо дохода от инвестиционной деятельности и на протяжении ряда лет является убыточной, транзитный характер потока денежных средств, получаемых ею от материнской компании Atrium European Real Estate Ltd и перечисляемых затем российским дочерним компаниям группы, подтверждает вывод налогового органа о формальном участии компании MD Russia Holding Limited в уставном капитале ООО "Ритейл Тольятти".

Покупка доли в уставном капитале ООО "Ритейл Тольятти" была оплачена компанией MD Russia Holding Limited в адрес предыдущего собственника налогоплательщика - компании Goldinex за счет денежных средств, также предоставленных материнской компанией Atrium European Real Estate Ltd.

Согласно информации, представленной налоговыми органами Кипра, компании "MD Russia Holding Limited" ничего не известно о договоре займа ООО "Ритейл Тольятти" с компанией "Atrium European Management N.V.".

Обязанности единоличного исполнительного органа ООО "Ритейл Тольятти" согласно договору управления N AS-MA-8/2008 от 18/07/2008 исполняет управляющая компания ООО "Манхэттен Риал Эстейт Менеджмент" - дочерняя компания компании Atrium European Real Estate Limited. Непосредственное, прямое (100%) участие компании Atrium European Real Estate Limited в капитале управляющей компании ООО "Манхэттен Риал Эстейт Менеджмент", которая является исполнительным органом как ООО "Ритейл Тольятти", так и займодавца ООО "Манхэттен Екатеринбург", подтверждаются данными ЕГРЮЛ.

Единственным участником как ООО "Ритейл Тольятти", так и компании-займодавца ООО "Манхэттен Екатеринбург" является кипрская компания МD Russia Holding Limited, владеющая 100% уставного капитала указанных обществ, что подтверждается Решением единственного участника ООО "Манхэттен Екатеринбург" N 1 от 30.01.2006, Решением единственного участника ООО "Ритейл Тольятти" N 1 от 15.02.2007.

Таким образом, являясь 100% учредителем ООО "Ритейл Тольятти" и ООО "Манхэттен Екатеринбург", и осуществляя, по мнению ООО "Ритейл Тольятти", активную деятельность, связанную с управлением принадлежащими ей инвестициями в российских дочерних компаниях, MD Russia Holding Limited не владеет информацией о том, каким образом происходит перераспределение направленных ею финансовых ресурсов.

Согласно информации, представленной Письмом МИ ФНС РФ по ценам N 08-02-08/0675дсп@ от 24.03.2015 (информация из базы данных Bureau van Diyk), а также согласно информации, представленной налоговыми органами Нидерландов (доведенной Письмом ФНС России N 2-9-07/420дсп от 24.04.2014), видом деятельности компании Atrium European Management N.V. является предоставление займов из внутренних источников финансирования группы компаний. Компания Atrium European Management N.V. является налоговым резидентом Нидерландов. Проценты по указанному займу были отражены в бухгалтерской и налоговой отчетности нидерландской компании. Кроме того, сведения дочерней компании Atrium European Management N.V. включены в декларацию по налогу на прибыль единственного акционера - компании Atrium European Cooperatief UA.

Информация, предоставленная налоговыми органами Нидерландов, доведенная письмом ФНС России от 13.08.2015 N 17-5/07/0624дсп@, подтверждает факт подконтрольности спорной задолженности ООО "Ритейл Тольятти" по договору займа, заключенному с сестринской иностранной компанией Atrium European Management N.V., материнской компании Atrium European Real Estate Limited.

Кроме того, налоговые органы Нидерландов представили информацию в отношении компании Atrium European Management N.V. на запрос налогового органа за 2008-2014 годы, указав, что в отношении любого возможного (непрямого) участия лиц в указанной компании налоговые органы Нидерландов ссылаются на опубликованную ежегодную отчетность компании Atrium European Real Estate Limited за 2014 год. Компания Atrium European Real Estate Limited занимается управлением и развитием торговых центров в Центральной и Восточной Европе. Акции этой компании допускаются к официальной торговле на фондовой бирже в Амстердаме и Вене.

В качестве документального подтверждения информации, описанной налоговыми органами Нидерландов в сопроводительном письме в адрес ФНС России, налоговыми органами Нидерландов представлена финансовая отчетность компании Atrium European Management N.V. за 2011 год.

Анализ финансовой отчетности за 2011 год компании Atrium European Management N.V. подтверждает доводы Инспекции о том, что кредитор ООО "Ритейл Тольятти" - компания Atrium European Management N.V., наряду с иными российскими и иностранными юридическими лицами, взаимоотношения между которыми анализируются в решении Инспекции, принадлежит к консолидированной группе "Atrium", каждая из которых выполняет строго отведенные ей функции в рамках группы во главе с компанией Atrium European Real Estate Limited.

В финансовой отчетности Atrium European Management N.V. (Нидерланды) за 2011 год, в частности, указано:

- "Компания является дочерней компанией, находящейся в полном владении Атриум Юропин Кооператив / Atrium Eoropean Cooperatief.UA. и членом группы компаний с головной компанией Атриум Юропин Реал Истейт Лимитед / Atrium European Real Estate Limited, зарегистрированной в Джерси, будучи ее конечной материнской компанией (далее "Atrium" и "Группа")".

- "Группу, в которой консолидируются итоги компании, возглавляет ее головная материнская организация, Атриум Юропин Реал Истейт Лимитед / Atrium European Real Estate Ltd. ("Атриум"), компания, зарегистрированная в Джерси. Консолидированная финансовая отчетность Атриум / Atrium доступна для общественности и может быть получена у Службы Нидерландов по финансовым рынкам, а финансовые показатели также публикуются на официальном веб-сайте компании Атриум (www.aere.com)".

- "Компания не оформляет отчет о движении денежных средств. Отчет о движении денежных средств Компании включен в консолидированную отчетность о движении денежных средств как часть финансовой отчетности Atrium, которая доступна на (www.aere.com)".

- "Компания формирует финансовый блок с ее родительской компанией, как для целей корпоративного налога, так и для НДС. Компания имеет значительные налоговые убытки по текущему году и перенесенные на будущие периоды".

- "Кредитная линия от Atrium European Real Estate Ltd., Джерси в 2011 году составила 35,245,568 Евро, в 2010 году - 27,574,380 Евро".

- "Затраты на выплату процентов Atrium European Real Estate Ltd составила в 2011 году 937,000 Евро, в 2010 году - 561,440 Евро".

- "Компания образует фискальную единицу с ее материнской компанией, Атриум Юропин Кооператив UA по корпоративному налогу на прибыль. Сумма налога составляет ноль из-за наличия существенных налоговых убытков текущего года и убытков, перенесенных на будущие периоды".

- "В рамках своей обычной деятельности, компания занимает и предоставляет средства для компаний, входящих в группу".

Учитывая изложенное, компания Atrium European Management N.V. фактически выполняет роль казначейства группы "Atrium".

Создание "казначейств" в общепринятом смысле означает внедрение в работу холдинга системы централизованного управления своими денежными потоками, отвечающую современным требованиям бизнеса.

Создание "казначейства" группы реализуется в целях:

- централизации управления денежными потоками группы компаний холдинга;

- повышения эффективности управления финансовыми ресурсами;

- усиления контрольной функции;

- введения "казначейской" функции банка-партнера и ее воплощения с помощью в том числе информационных технологий.

В такой схеме "казначейство" выполняет функцию центра расчетов холдинга, что повышает и централизует финансовые потоки, упрощает ведение учета и обеспечивает информационную и финансовую безопасность.

Таким образом, деятельность компании Atrium European Management N.V. является подконтрольной материнской компании, стоящей во главе группы компаний "Atrium".

Годовая финансовая отчетность компании Atrium European Management N.V. подписывается членом Совета директоров Рейчел Лавин.

Согласно информации, представленной налоговыми органами Кипра и Нидерландов Рейчел Лавин является генеральным директором и членом совета директоров компании Atrium European Real Estate Limited, а также одновременно руководителем компании MD Russia Holding Limited и компании Atrium European Management N.V.

Таким образом, содержание финансовой отчетности компании Atrium European Management N.V. (Нидерланды) за 2011 год, а также участие в руководстве аффилированными организациями одного и того же должностного лица, дополнительно подтверждает доводы Инспекции о подконтрольности задолженности по долговым обязательствам перед компанией Atrium European Management N.V. и ООО "Манхэттен Екатеринбург" непосредственно материнской компании Atrium European Real Estate Limited (Джерси).

Одобрение сделок ООО "Ритейл Тольятти" как по получению заемных средств, так и по переуступке долговых обязательств с учетом положений п. 10.3.19 Устава ООО "Ритейл Тольятти" произведено компанией Atrium European Real Estate Limited, в лице ее генерального директора и члена совета директоров Рейчел Лавин.

Денежный транш после переуступки займа от первоначального займодавца - Meinl Bank Aktiengesellschaft на сумму 90 000 000,0 руб. получен на счет ООО "Ритейл Тольятти" непосредственно от материнской компании Atrium European Real Estate Limited. Данный факт также подтверждает подконтрольность долгового обязательства перед компанией Atrium European Management N.V. материнской компании.

Выводы о подконтрольности деятельности ООО "Ритейл Тольятти" компании Atrium European Real Estate Limited подтверждаются также информацией, размещенной на официальном сайте компании Atrium European Real Estate www.aere.com (по состоянию на ноябрь 2015 года).

Согласно информации, размещенной на официальном сайте, ООО "Ритейл Тольятти", ООО "Манхэттен Екатеринбург" входят в консолидированную группу, которая включает в себя Atrium European Real Estate Limited и ее филиалы.

Компания Atrium European Real Estate Limited подтверждает подконтрольность ООО "Ритейл Тольятти" и наличие в собственном портфеле Инвестиций компании имущества, правообладателем которого является ООО "Ритейл Тольятти".

Таким образом, материнская компания Atrium European Real Estate Limited позиционирует объекты недвижимости (здание "Касторама", "Медиа Маркт", расположенные в г. Тольятти) как свою собственность.

Обязанности единоличного исполнительного органа ООО "Ритейл Тольятти", согласно договору управления от 18.07.2008 N AS-MA-8/2008, исполняет управляющая компания ООО "Манхэттен Риал Эстейт Менеджмент" - дочерняя компания компании Atrium European Real Estate Limited. Непосредственное, прямое (100%) участие компании Atrium European Real Estate Limited в капитале управляющей компании ООО "Манхэттен Риал Эстейт Менеджмент", которая является исполнительным органом как ООО "Ритейл Тольятти", так и займодавца ООО "Манхэттен Екатеринбург", подтверждается данными ЕГРЮЛ.

В ходе анализа денежных потоков управляющей компании за 2014 год установлено, что основным источником дохода ООО "Манхэттен Риал Эстейт Менеджмент" являются доходы от оказания управленческих услуг российским организациям, входящим в группу компаний "Atrium":

- ООО "Эверест" по договору от 24.08.2007 N AS-MA-6/2007,

- ООО "Манхэттен Девелопмент" по договору от 03.03.2011 N AS-MA-11/2010,

- ООО "МД-Тольятти" по договору от 01.03.2013 N AS-MA-03/2013,

- ООО "Манхэттен Екатеринбург" по договору от 03.03.2011 N AS-MA-10-2010,

- ООО "Ритейл Тольятти" по договору от 18.07.2008 N AS-MA-8/2008,

- ООО "Манхэттен Братеево" по договору от 01.08.2007 N AS-MA-3-2007,

- ООО "Бугры" по договору от 01.08.2007 N AS-MA-5/2007,

- ООО "Манхэттен Сигнальный" по договору от 01.08.2007 N AS-MA-4-2007.

Согласно представленным в ходе проверки за 2014 год пояснениям, а также первичным документам ООО "Ритейл Тольятти" и управляющей компании, ООО "Манхэттен Риал Эстейт Менеджмент" обладает полномочиями Генерального директора. У ООО "Ритейл Тольятти" отсутствует штатная численность, а также работники, выполняющие работы по договорам гражданско-правового характера. Текущая финансово-хозяйственная деятельность осуществляется силами сотрудников и средствами управляющей компании.

Согласно условиям заключенных договоров и первичным документам управляющая компания в полном объеме осуществляла ведение бухгалтерского и налогового учета, анализ дебиторской и кредиторской задолженности российских организаций, входящих в группу компаний "Atrium".

В целях консолидации в рамках группы компаний "Atrium" ООО "Манхэттен Риал Эстейт Менеджмент" подготавливало консолидированную финансовую отчетность, осуществляло контроль внутригрупповых операций, за своевременным выполнением обязательств ООО "Ритейл Тольятти" перед контрагентами по заключенным хозяйственным договорам, за использованием ресурсов ООО "Ритейл Тольятти" в соответствии с бюджетом.

Консолидированная финансовая отчетность - финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнского предприятия и его дочерних предприятий представляются как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта. Указанная отчетность составлялась управляющей организацией для ее использования непосредственно материнской компанией.

Поскольку ООО "Манхэттен Риал Эстейт Менеджмент" является дочерней организацией компании Atrium European Real Estate Limited и осуществляет только деятельность, связанную с управлением российскими налогоплательщиками, входящими в группу компаний "Атриум", следовательно, деятельность российских организаций подконтрольна самой компании Atrium European Real Estate Limited. Компания Atrium European Real Estate Limited является фактическим собственником бизнеса ООО "Ритейл-Тольятти" и сестринских российских организаций и фактическим бенефициаром доходов, полученных ими от аренды имущества на территории Российской Федерации.

Анализ выписок банка ООО "Ритейл Тольятти" и его сестринских российских организаций свидетельствует о том, что структура финансирования построенных объектов недвижимости и деятельности ООО "Ритейл Тольятти" в целом под руководством управляющей компании ООО "Манхэттен Риал Эстейт Менеджмент", создана лишь с тем, чтобы формально не соответствовать критериям недостаточной капитализации, закрепленным в пунктах 2-4 статьи 269 НК РФ.

По результатам анализа данных выписок банка ООО "Ритейл Тольятти", ООО "Манхэттен Екатеринбург" и иных сестринских организаций установлен возобновляемый характер долговых обязательств, в частности, их перенаправление на погашение очередного займа от другой сестринской компании, как свидетельство наличия постоянных обязательств ООО "Ритейл Тольятти" и увеличения таковых за счет накапливаемых процентов.

Этот факт свидетельствует о злоупотреблении ООО "Ритейл Тольятти" нормами права в целях постоянной возможности за счет долговых обязательств корректировать налоговую базу, уменьшать налоговые обязательства, а также иметь возможность вывода капитала из страны и/или накопления активов на территории России, принадлежащих в конечном итоге иностранной материнской компании.

ООО "Ритейл Тольятти", в нарушение пункта 2, 3 статьи 269 НК РФ, не рассчитывало предельную величину процентов по контролируемой задолженности перед Atrium European Real Estate Limited (о. Джерси) по договорам займа, заключенными с сестринскими компаниями Atrium European Management N.V. и ООО "Манхэттен Екатеринбург", что привело к неправомерному завышению суммы внереализационных расходов за 2014 год на сумму процентов, начисленных по контролируемой задолженности.

Инспекцией обоснованно установлено, что построение бизнеса группы компаний "Atrium" на территории России свидетельствует о подконтрольности деятельности сестринских компаний, юридически владеющих объектами недвижимости, построенных за счет перераспределения финансовых ресурсов компании Atrium European Real Estate посредством получения средств от иностранных участников группы компаний "Atrium" (Atrium European Real Estate Limited, Atrium European Management N.V.).

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Согласно пункта 2 статьи 269 НК РФ в случае, если налогоплательщик - российская организация - имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации - на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ применяются правила, установленные данным пунктом.

Ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 НК РФ, применяется порядок, установленный названными положениями НК РФ, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.

Таким образом, установление в пункте 2 статьи 269 НК РФ правил, направленных на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перед иностранной организацией.

В соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, рассчитываемого на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной материнской компании в российской организации в порядке, установленном пунктом 2 статьи 269 НК РФ, облагаются налогом, так же как выплачиваемые иностранной организации дивиденды по соответствующей ставке налога (приравниваются в целях налогообложения к дивидендам, выплаченным иностранной организации).

Таким образом, поскольку проценты, переквалифицированные в дивиденды, в адрес российской компании приравнивается к выплате доходов иностранной компании, в общеустановленном порядке взысканию с налогового агента подлежат как суммы налога при выплате дохода иностранной компании, так и суммы налога, выплаченные по договору займа с российской компанией.

В связи с этим проценты, сверх предельного уровня по займу, полученному от ООО "Манхэттен Екатеринбург", и не учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль за 12 месяцев 2014 года, приравниваются к дивидендам, уплаченным иностранной организации - компании Atrium European Real Estate Limited (О.Джерси), а не в пользу российского заимодавца ООО "Манхэттен Екатеринбург" и не в пользу компании MD Russia Holding Limited (Кипр).

Проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня по договору займа, заключенному с Atrium European Management N.V., и не учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль за 12 месяцев 2014 года, приравниваются налоговым органом к дивидендам, уплаченным иностранной организации - компании Atrium European Real Estate Limited, а не в пользу компании Atrium European Management N.V.(Нидерланды).

Камеральной проверкой декларации по налогу на прибыль за 2014 год установлено, что, в нарушение пп. 2 пункта 1 статьи 265, пункта 4 статьи 269, пункта 1 статьи 270, пп. 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ, ООО "Ритейл Тольятти" не исчислена сумма налога на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов от российской организации ООО "Ритейл Тольятти" иностранной организацией Atrium European Real Estate Limited, подлежащая к уплате в бюджет в размере 3 570 010,30 руб. по договору займа, заключенному с ООО "Манхэттен Екатеринбург" и в размере 1 652 201,15 руб. по договору займа, заключенному с компанией Atrium European Management N.V.

Таким образом, деятельность заявителя, его сестринских компаний и дочерних организаций компании Atrium European Real Estate Limited (Джерси) связаны с одной стороны целью строительства объектов недвижимости при одновременном перераспределении финансовых средств и начислении процентов - с другой. При прочих равных условиях группа, состоящая из материнской компании в одной стране, и дочерней - в другой, может в целом по корпорации уплатить налог в меньшей сумме, если прибыль дочерней компании переводится в материнскую как проценты по займу, а не как дивиденды по акциям. В рассматриваемой ситуации компания Atrium European Real Estate Limited (о. Джерси) фактически получает доход путем получения процентов сестринскими компаниями, входящими в группу компаний "Atrium".

Суд первой инстанции правомерно признал обоснованными выводы инспекции о том, что заемные средства, полученные заявителем и объединенное в одно обязательство, фактически являются займом, полученным непосредственно от материнской компании Atrium European Real Estate Limited (о. Джерси) и к нему должны применяться правила недостаточной капитализации в полном объеме, то есть ограничение вычета процентов по налогу на прибыль и применение налога у источника выплаты дохода. Выводы инспекции о наличии у заявителя контролируемой задолженности перед иностранной компанией Atrium European Маnаgement N.V. (Нидерланды) являются законными и обоснованными, а также соответствующими имеющимся в деле доказательствам.

Довод общества о возможности применения пункта 2 статьи 269 НК РФ только в случае, если иностранная компания, предоставившая заем российской организации, непосредственно владеет более 20 процентов доли в уставном капитале этой российской организации, противоречит общему смыслу применения данной нормы, установившей для применения правил о контролируемой задолженности не только прямую, но и косвенную зависимость между российским налогоплательщиком - получателем займа и иностранной компанией, через которую предоставляются заемные средства.

Выводы суда подтверждаются правовой позицией, изложенной в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 13.04.2016 по делу N А55-9504/2015 (в части в которой первоначальное решение арбитражного суда первой инстанции было оставлено без изменения), а также в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 31.10.2016 по делу N А12-47731/2015.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что выводы налогового органа о признании задолженности контролируемой по долговым обязательствам перед иностранной "сестринской организацией" являются обоснованными.

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод заявителя о том, что для признания задолженности российской организации перед иностранной "сестринской" контролируемой необходимо установление обстоятельств, которые позволили бы подтвердить факт перечисления денежных средств от иностранной материнской компании российской через "сестринскую" компанию, как несостоятельный.

В случае, когда договор займа заключен между двумя "сестринскими" компаниями, у которых общая материнская компания, её степень влияния аналогична, поскольку участвуя в обоих сторонах договора она имеет полное влияние на них как в отдельности, так и на их совместные договорные правоотношения.

Суд первой инстанции указывает, что косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании, выдавшей заем, может выражаться в подконтрольности обоих компаний единому центру - материнской компании (вхождение в холдинг), даже если между самими организациями заимодавца и заемщика отсутствует непосредственно отношение подчиненности или подконтрольности (владение акциями или долей в уставном капитале).

Установление факта косвенного участия иностранной компанией Atrium European Real Estate Limited на 100 % в уставном капитале как общества, так и спорного заимодавца свидетельствует о зависимости обоих сторон заемных правоотношений от материнской компании и, как следствие, позволяет квалифицировать спорную задолженность в качестве контролируемой.

Требованиями пункта 4 статьи 269 НК РФ предусмотрено, что положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса.

По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты (пункт 4 статьи 287 НК РФ).

В связи с чем, налогообложение сумм, приравниваемых в целях налогообложения к дивидендам, может быть осуществлено (при отсутствии иных оснований) только в момент выплаты.

Учитывая, что Атриум Европиан Менеджмент Н.В. не имеет постоянного представительства на территории Российской Федерации, то заявитель признается агентом по перечислению дивидендов и принимая во внимание положения Международного соглашения об избежании двойного налогообложения России с Нидерландами перечисленные или капитализированные проценты облагаются по ставке 15%.

Положительная разница между суммой фактически начисленных процентов и предельной суммой процентов приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной 10 организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 Кодекса.

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод заявителя о возможности применения пониженной ставки 5%, предусмотренной Соглашением между Правительствами Российской Федерации и Королевства Нидерландов от 16.12.1996 (подп. "а" п.2 ст. 10 Соглашения).

В Постановлении N 8654/11 от 15.11.2011 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации разъяснил, что рассмотрение вопроса о контролируемой задолженности необходимо осуществлять с учетом международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Ссылаясь на Официальные комментарии ОЭСР к Модельной Конвенции в отношении доходов и капитала, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал не только на возможность, но и на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности, со ссылкой, в том числе на п. 1 ст. 9 Соглашений.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов заключено Соглашение от 16.12.96 об избежании двойного налогообложения и предотвращении от уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, согласно подпункту "а" пункта 2 статьи 10 которого с сумм выплаченных дивидендов взимаемый налог не должен превышать 5% от общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем дивидендов является компания (иная, чем партнерство), прямое участие которой в капитале компании, выплачивающей дивиденды, составляет не менее 25% и которая инвестировала в нее не менее 75 тысяч экю или эквивалентную сумму в национальной валюте Договаривающихся государств, в то время как в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется ставка налога в размере 15%.

Однако в рассматриваемом случае исключено первое условие, поскольку прямого участия владельца дивидендов в капитале организации, выплачивающей дивиденды, не установлено.

Компания Atrium European Real Estate Limited создана по законодательству Джерси (Нормандские острова) и зарегистрирована по адресу: Джерси, JE4 0QH, Сент-Хельер, Коммершал Стрит, 32.

Учитывая отсутствие межправительственного соглашения с о. Джерси, являющейся отдельной административной единицей Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, налоговые ставки к доходам иностранной организации в виде дивидендов применяются в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ в размере 15%.

ООО "Ритейл Тольятти", как и ООО "Манхэттен Екатеринбург", имеющие в качестве исполнительного органа одну и ту же управляющую компанию ООО "Манхэттен Риал Эстейт Менеджмент", заявляют о двойном налогообложении при доначислении Инспекцией налога на прибыль с доходов иностранной компании по сверхнормативным процентам, начисленным по договору займа от 23.03.2010 с ООО "Манхэттен Екатеринбург".

Однако данный довод является безосновательным и противоречит как материалам настоящего дела, так и положениям законодательства.

1) Согласно заключенному 01.04.2014 договору уступки прав и обязательств по договору займа, цедент (ООО "Манхэттен Екатеринбург") безвозвратно и безоговорочно передает все свои права и обязанности в качестве заимодавца по договору займа от 23.03.2010 цессионарию (Atrium European Management N.V.). Сумма, подлежащая уплате заемщиком (ООО "Ритейл Тольятти") цеденту по договору займа составляет: основной долг 297 324 813,25 руб., начисленные, но невыплаченные проценты - 30 286 401,50 руб.

Вознаграждение за уступку составляет 327 611 214,75 руб. В качестве вознаграждения за уступку, сумма, равная уступаемой сумме, должна быть зачтена в счет сумм, подлежащих уплате цедентом цессионарию в счет погашения по новому договору займа от 01.11.2013, заключенному между цедентом в качестве заемщика и цессионарием в качестве заимодавца.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) (пункт 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.

Согласно подп. 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ (в редакции проверяемого периода) при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Положения названного пункта также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

В рассматриваемом случае у ООО "Манхэттен Екатеринбург" стоимость реализованного права требования к ООО "Ритейл Тольятти" равна вознаграждению за уступку (327 611 214,75 руб.), то есть доходу от реализации. При этом отражение в налоговом учете у ООО "Манхэттен Екатеринбург" выручки от реализации права требования предусмотрено положениями пункта 1 статьи 249 НК РФ, в силу чего не может приводить к двойному налогообложению ни при каких обстоятельствах.

Суд первой инстанции указывает, что от уступки у Atrium European Management N.V. никакого дохода от источника в РФ не возникает.

В отношении произведенного при уступке зачета в счет задолженности ООО "Манхэттен Екатеринбург" по своему договору займа с Atrium European Management N.V. от 01.11.2013, то необходимо учитывать следующее:

- если зачетом прекращается обязательство по выплате основного долга по договору займа, то в силу положений статей 309-310 НК РФ у ООО "Манхэттен Екатеринбург" вообще не возникает обязанности по удержанию и уплате налога на доходы иностранной организации;

- если зачетом 01.04.2014 прекращается обязательство по уплате процентов по договору займа, то у ООО "Манхэттен Екатеринбург" 02.04.2014 (п. 1 ст. 310, п. 2 ст. 287 НК РФ) возникает обязанность по уплате налога на доходы иностранной организации по своему договору займа от 01.11.2013. При этом ООО "Ритейл Тольятти" 01.04.2014 ни в какой форме никаких процентов по договору займа от 23.03.2010 ни ООО "Манхэттен Екатеринбург", ни Atrium European Management N.V. не выплачивало, соответственно обязанности уплатить в бюджет налог на доходы иностранной организации от источника в РФ по сроку 02.04.2014 у ООО "Ритейл Тольятти" нет. И такая обязанность по договору займа от 23.03.2010 возникает у ООО "Ритейл Тольятти" лишь после 01.11.2014 (когда произошла капитализация процентов и доход считается выплаченным компании Atrium European Management N.V.).

Как указано выше, согласно заключенному 01.04.2014 договору уступки прав и обязательств по договору займа, ООО "Манхэттен Екатеринбург" передало все свои права и обязанности в качестве заимодавца по договору займа от 23.03.2010 цессионарию - Atrium European Management N.V., в том числе право требования основного долга 297 324 813,25 руб., начисленных, но невыплаченных процентов - 30 286 401,50 руб.

Как следует из материалов налоговой проверки и не оспаривается ООО "Ритейл Тольятти" и ООО "Манхэттен Екатеринбург", проценты, приравненные в силу пункта 4 статьи 269 НК РФ в целях налогообложения к дивидендам, в размере 10 660 957,09 руб. (3 950 000,83 руб. + 6 710 956,26 руб.) никогда и ни в какой форме в адрес ООО "Манхэттен Екатеринбург" со стороны ООО "Ритейл Тольятти" не выплачивались.

Сумма сверхпредельных процентов в размере 10 660 957,09 руб. выплачена уже новому займодавцу - Atrium European Management N.V. в силу заключения между ООО "Ритейл Тольятти" и Atrium European Management N.V. 01.11.2014 соглашения о новации, согласно которому начисленные, но не уплаченные проценты были включены в сумму основного долга (займа).

В силу положений пункта 3 статьи 309 и абзаца 8 п. 1 статьи 310 НК РФ условие договора займа о капитализации процентов, которое представляет собой причисление начисленных, но не выплаченных процентов к основной сумме займа, признается неденежной формой выплаты дохода в адрес иностранной организации, в связи с чем на момент капитализации начисленных процентов российская организация должна удержать и перечислить налог в бюджет с доходов иностранной организации в части сверхпредельных процентов.

ООО "Ритейл Тольятти" в подтверждение свое позиции ссылается на выводы Верховного Суда РФ в определении от 18.03.2016 N 305-КГ15-14263 по делу N А40-87775/2014 (по заявлению ООО "Новая табачная компания"): предложенное налоговым органом и поддержанное судами апелляционной и кассационной инстанций толкование положений пункта 4 статьи 269 НК РФ не может быть признано приемлемым, поскольку не отвечает требованиям определенности законно установленного налога и способно привести к двойному налогообложению выплаченных сумм как доходов иностранной организации, и одновременно, доходов российской организации - заимодавца.

Однако необходимо учитывать, что данным определением Верховный Суд РФ оставил в силе решение суда первой инстанции, где суд пришел к выводу, что положения пункта 4 статьи 269 НК РФ являются недостаточно определенными и однозначным образом не возлагают обязанности налогового агента на российскую организацию, выплачивающую проценты другой российской организации, суд также не установил скрытого распределения дивидендов под видом выплаты процентов.

При этом Верховный Суд РФ указал, что объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в соответствии со статьей 247 НК РФ являются доходы, полученные ими от источников в Российской Федерации. К числу облагаемых доходов в силу положений подп. 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ относятся дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации. Статусом налогового агента при этом согласно пункта 1 статьи 310 НК РФ наделяются организации, производящие выплату дохода соответствующей иностранной организации. Таким образом, возникновение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации, включая налог с дивидендов, обусловлено их реальной выплатой в пользу иностранной организации - получателя дохода. Положения, которые бы относили к объекту налогообложения иностранных организаций не полученные ими дивиденды (включая приравненные к дивидендам платежи), в главе 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ отсутствуют.

В рассматриваемом случае спорная сумма процентов выплачена ООО "Ритейл Тольятти" 01.11.2014 иностранной организации - Atrium European Management N.V. (косвенная доля участия в которой Atrium European Real Estate Limited, о. Джерси, составляет 100 %).

Вступившими в законную силу судебными актами по делам N А55-9504/2015 (постановление АС Поволжского округа от 13.04.2016) и N А12-47731/2015 (постановление АС Поволжского округа от 31.10.2016) по заявлениям ООО "Ритейл Тольятти" и ООО "Манхэттен Девелопмент" (сестринская компания ООО "Ритейл Тольятти") установлено, что деятельность заявителя, его сестринских компаний и дочерних организаций компании Atrium European Real Estate Limited (Джерси) связаны с одной стороны целью строительства объектов недвижимости при одновременном перераспределении финансовых средств и начислении процентов - с другой. При прочих равных условиях группа, состоящая из материнской компании в одной стране, и дочерней - в другой, может в целом по корпорации уплатить налог в меньшей сумме, если прибыль дочерней компании переводится в материнскую как проценты по займу, а не как дивиденды по акциям. В рассматриваемой ситуации компания Atrium European Real Estate Limited (Джерси) фактически получает доход, путем получения процентов сестринскими компаниями, входящими в группу компаний "Atrium". По указанным делам судами было признано правомерным доначисление налога на доходы иностранной организации в отношении процентов, выплаченным по договорам с Atrium European Management N.V.

Таким образом, какие-либо ссылки ООО "Ритейл Тольятти" на позицию Верховного Суда РФ по делу N А40-87775/2014 о двойном налогообложении являются необоснованными, как не имеющие отношение к настоящему спору.

Суд первой инстанции указывает, что следует обратить внимание на позицию Минфина России, изложенную в письме от 16.07.2013 N 03-03-06/1/27682 по вопросу применения положений пункта 2 статьи 269 НК РФ в случае уступки прав требования цессионарию в случае, когда иностранная организация (цедент), задолженность российской организации по договору займа перед которой признавалась контролируемой в целях пункта 2 статьи 269 НК РФ, уступила права требования к заемщику третьему лицу (цессионарию) - иностранной организации, не являющейся аффилированным лицом для заемщика в смысле требований пункта 2 статьи 269 НК РФ, финансовое ведомство сообщило следующее:

"В соответствии со статьями 382 - 384 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

В целях налогообложения прибыли наличие контролируемой задолженности заемщика перед новым кредитором (цессионарием) определяется отдельно в соответствии с положениями пункта 2 статьи 269 НК РФ.

В случае если по установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ признакам задолженность заемщика перед новым кредитором не является контролируемой на момент выплаты процентов новому кредитору, то в целях налогообложения доходов иностранной организации - нового кредитора проценты признаются в качестве процентов без переквалификации их части в дивиденды.

Вместе с тем проценты, начисленные российской организацией - заемщиком по долговому обязательству перед иностранной организацией - цедентом в период признания задолженности контролируемой в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 269 НК РФ, признаются расходами в целях налогообложения с учетом пунктов 2 - 3 статьи 269 и статьи 328 НК РФ".

Таким образом, можно сделать вывод, что при уступке контролируемой задолженности важно установить, продолжает ли после уступки на последнее число отчетного (налогового) периода задолженность отвечать условиям пункта 2 статьи 269 НК РФ для признания ее контролируемой, что зависит только от нового кредитора (аффилированность) и размера долговых обязательств, а не от того, учитывались ли начисленные проценты в доходах у прежнего заимодавца.

При этом статьи 269, 309, 310 НК РФ не содержат положений, освобождающих должника от уплаты налога с доходов иностранной организации при уступке права требования в случае выплаты дохода новому кредитору, созданному в соответствии с законодательством иностранного государства.

Суд первой инстанции указывает, что довод о наличии двойного налогообложения в любом случае не имеет под собой законодательного обоснования исходя из следующего:

Положения главы 25 НК РФ, в которых проводится принцип налогообложения налогом на прибыль о "зеркальности доходов и расходов", учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, тем не менее содержат специальные нормы, представляющие собой исключение из указанного принципа и по указанной причине имеющие правовой приоритет, в соответствии с которыми данное правило не применяется (приоритет специальной нормы над общей).

В частности, такими исключениями являются положения статьи 264 НК РФ в отношении нормирования затрат на рекламу, а также рассматриваемые положения статьи 269 НК РФ, определяющие порядок нормирования процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций. В связи с чем неучет в составе расходов одной организации затрат, отраженных в качестве доходов у другой организации, не может рассматриваться в качестве двойного налогообложения.

Налогообложение налогом на прибыль является индивидуально определенным, порядок определения доходов, подлежащих налогообложению у одного лица, не может определять порядок учета в составе расходов затрат другого лица и наоборот.

Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 30.08.2012 N 03-03-05/72, при наличии контролируемой задолженности доходы - расходы по долговому обязательству между российскими организациями могут учитываться в следующем порядке.

У заемщика во внереализационных расходах (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) учитываются расходы в виде процентов по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов. У заимодавца во внереализационных доходах учитываются доходы только в виде процентов (п. 6 ст. 250 НК РФ), рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным заемщиком иностранной организации. Следовательно, указанная разница не учитывается ни в расходах заемщика (п. 1 ст. 270 НК РФ), ни в доходах заимодавца. Проценты, приравненные в целях налогообложения к дивидендам, признаются доходами иностранной организации и облагаются по налоговой ставке 15 процентов (с учетом положений международного соглашения об избежании двойного налогообложения с государством - местом постоянного нахождения иностранной организации)".

Таким образом, положения ст. 269 НК РФ сами по себе не приводят к двойному налогообложению, в связи с чем подлежат применению без каких-либо ограничений.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2016 по делу N А40-81712/2015, которым отказано в удовлетворении апелляционной жалобы ООО "Новая табачная компания".

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что оспариваемое решение является законным и обоснованным.

По доводам заявителя о применения разъяснений, содержащихся в письмах Минфина России, суд приходит к следующим выводам.

Письма Минфина России, в которых разъясняются вопросы применения законодательства о налогах и сборах, с учетом положений ст. 1 НК РФ актами законодательства о налогах и сборах не являются, не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания, не являются нормативными правовыми актами и не подлежат обязательному официальному опубликованию. Разъяснения, содержащихся в письмах Минфина России, носят информационно-разъяснительный характер, и выражают позицию ведомства по конкретным вопросам, содержащимся в индивидуальных или коллективных обращениях налогоплательщиков, плательщиков, сборов, налоговых агентов.

Данная правовая позиция изложена в Определении ВАС РФ от 17.09.2013 N ВАС-12721/13 по делу N А60-39259/2012.

Из указываемых ООО "Ритейл Тольятти" писем Минфина России не следует, что при их подготовке анализировались какие-либо документы и обстоятельства, установленные рассматриваемой камеральной налоговой проверкой, в связи с чем изложенное в них мнение применению к рассматриваемой ситуации не подлежит.

Выводы суда подтверждаются правовой позицией, изложенной в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 31.10.2016 по делу N А12-47731/2015.

Обоснованность доначисления налога при выплате процентов, переквалифицированных в дивиденды, российской организации, а также исчислении налоговым органом штрафа и пеней, подтверждается позицией, изложенной в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, согласно которой в случае неудержания налога при выплате дохода иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисленные до момента исполнения обязанности по уплате налога.

В соответствии со ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ, отраженной в Постановлении от 08.12.2009 N 11019/09, налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность (ст. 106, п. 1 ст. 114 НК РФ). При этом размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции РФ и ст. 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

Пунктом 5 ст. 101 НК РФ определено, что основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения выявляются в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

При определении размера штрафа согласно статьям 112, 114 НК РФ учитываются как смягчающие, так и отягчающие ответственность обстоятельства.

В соответствии с п. 2,3 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

В случае если налогоплательщик ранее уже привлекался к ответственности за совершенное налоговое правонарушение и вновь совершил аналогичное деяние, то оно будет рассматриваться как совершенное вторично. При этом аналогичными правонарушениями являются правонарушения, квалифицируемые по одной и той же статье главы 16 НК РФ.

Аналогичность допущенных субъектами налоговой ответственности правонарушений определяется не только с учетом статьи НК РФ, предусматривающей налоговую ответственность, но и исходя из аналогичности действий, образующих объективную сторону налоговых правонарушений и указанных в конкретных статьях НК РФ, предусматривающих ответственность за их совершение.

Обществом на момент совершения рассматриваемого правонарушения уже привлекалось к ответственности за совершение аналогичного нарушения, установленного камеральной налоговой проверкой ООО "Ритейл-Тольятти" по налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, по которой налоговым органом вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 20.09.2013 года N 11-14/2513 за 2012 год, вступившее в законную силу 09.01.2014 согласно решению вышестоящего налогового органа.

Таким образом, материалами дела установлено, что совершение налогового правонарушения допущено обществом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, при этом нарушение совершено в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения налогового органа от 20.09.2013 N 11-14/2513.

Доводы заявителя о необоснованном учете при привлечении к налоговой ответственности отягчающего ответственность обстоятельства, отклоняются судом, поскольку указание в решение инспекции ошибочно реквизитов другого решения (более позднего) при наличии доказательств действительного наличия отягчающего обстоятельства, подтвержденного инспекцией документально, не является основанием для признания решения инспекции незаконным.

Судом первой инстанции установлено, что решением Управления ФНС России от 11.11.2016 N 03-15/31661@ исправлена техническая ошибка в решении УФНС России по Самарской области от 29.02.2016 N 03-15/04928@ по апелляционной жалобе общества на решение инспекции в части указания реквизитов решения, подтверждающего наличие отягчающего обстоятельства.

Суд первой инстанции правомерно отклонил доводы заявителя об ухудшении его положения с учетом принятого решения об исправлении опечатки, поскольку отягчающие обстоятельства имели место в действительности и были учтены инспекцией обоснованно при назначении размера штрафа.

В соответствии с п. 4 ст. 144 НК РФ при наличии обстоятельства, предусмотренного п. 2 ст. 112 НК РФ, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

Учитывая, что в ходе рассмотрения материалов проверки установлено наличие, как отягчающего ответственность обстоятельства, так и обстоятельства, смягчающего ответственность, при определении размера санкции Инспекция одновременно применила положения п. 3 и п. 4 ст. 114 НК РФ.

При таких обстоятельствах, решение Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.12.2015 N 11-14/2665 вынесено обоснованно.

ООО "Ритейл Тольятти" также не согласно с уменьшением Инспекцией суммы убытка, уменьшающего налоговую базу за налоговый период, отраженную по строке 110 Листа 02 декларации за 2014 год, на 32 097 455 руб., в связи с тем, что прибыль за 12 месяцев 2014 года ООО "Ритейл Тольятти" неправомерно уменьшена на часть убытка, полученного за 2008 год (на сумму 2 399 816 руб.) и 2009 год (на сумму 29 697 639 руб.).

Согласно расшифровке убытков, представленной в Приложении N 4 к Листу 02 декларации за 2014 год, первыми уменьшаемыми убытками являются убытки: за 2008 год в размере 3 103 620 руб. и за 2009 год в размере 63 675 077 руб. (за 2009 год уменьшается часть убытка в размере 29 697 639 руб. в пределах суммы полученной прибыли за 12 месяцев 2014 года).

Инспекцией установлено, что в нарушение п. 1 ст. 283 НК РФ обществом неправомерно завышены суммы убытков в Приложении N 4 к Листу 02 декларации, а именно:

- за 2008 год - на 2 399 816 руб. (с учетом решения N 11-14/2343 от 01.10.2014 о привлечении к ответственности по итогам 2013 года, сумма убытка за 2008 год, подлежащая уменьшению в 2014 году, составила 703 804 руб.);

- в нарушение подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 2, 3 ст. 269 НК РФ, ООО "Ритейл Тольятти" неправомерно завышена сумма внереализационных расходов за 2009 год на сумму процентов, начисленных по контролируемой задолженности перед компанией Atrium European Real Estate Limited, в размере 68 581 833 руб., что привело к завышению суммы убытка за 2009 год на 63 675 077 руб.

При этом ООО "Ритейл Тольятти" полагает, что поскольку в рамках ранее проведенных налоговых проверок Инспекцией не предъявлялись претензии к правомерности учета процентов, начисленных по договорам займа с Atrium European Management N.V., ООО "Эверест", ООО "Манхэттен Братеево", ООО "Манхэттен Девелопмент", ООО "Манхэттен Екатеринбург" и ООО "Манхэттен Сигнальный", то Инспекция не вправе проверять правомерность отражения указанных убытков, заявленных в декларации по налогу на прибыль за 2014 год, ссылаясь на определение Конституционного Суда РФ от 10.03.2016 N 571-О.

Суд первой инстанции правомерно не согласился с такой позицией ООО "Ритейл Тольятти" и считает, что она основана на неверном понимании налогового законодательства и позиции Конституционного Суда РФ.

Названное определение вынесено Конституционным Судом РФ в связи с обращением конкретного налогоплательщика о проверке конституционности абзаца четвертого п. 8 ст. 101 НК РФ (в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению), где Конституционный Суд РФ посчитал, что указанное законоположение, позволяя признавать по итогам выездной налоговой проверки суммы налога, ранее возмещенные налогоплательщику на основании вступивших в силу актов арбитражных судов, в качестве недоимки по налогу и привлекать его к налоговой ответственности, тем самым фактически позволяет пересматривать решением налогового органа судебный акт о возврате налогоплательщику излишне уплаченных сумм налога за определенный налоговый период. Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что абзац четвертый п. 8 ст. 101 НК РФ, признающий суммы налога, излишне возмещенные на основании решения налогового органа, недоимкой по налогу, сам по себе не предопределяет необходимость привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение того или иного правонарушения, а следовательно, не может рассматриваться как нарушающий конституционные права заявителя в указанном им аспекте; проверка же законности и обоснованности правоприменительных решений, в том числе в части действительности решений налогового органа, принятых по итогам камеральной и выездной налоговых проверок, как связанная с изучением фактических обстоятельств конкретного дела заявителя, не относится к компетенции Конституционного Суда РФ. Суд указал, что "предметом камеральной и последующей выездной налоговой проверки может стать полнота и своевременность уплаты одного и того же налога за один и тот же налоговый период, притом что законность и обоснованность выводов налогового органа, сделанных по итогам камеральной налоговой проверки, к моменту проведения выездной налоговой проверки уже может быть проверена судом. Указанное обстоятельство не препятствует налоговому органу прийти к выводу о необходимости корректировки размера налоговой обязанности налогоплательщика за проверяемый в ходе выездной налоговой проверки налоговый период. Изменение объема прав и обязанностей налогоплательщика за конкретный налоговый период, определенных решением налогового органа (законность и обоснованность которого проверена судом), происходит в связи с установлением правоприменительными органами новых фактических обстоятельств и с учетом новых доказательств". При этом необходимо учитывать, что мотивировка выводов Конституционного Суда РФ обусловлена обстоятельствами конкретного обращения, отличными от настоящего дела, и Конституционный Суд РФ не указывал на невозможность проверки обоснованности убытков, заявленных в проверяемой камеральной проверкой декларации, но сформированных в периоде, который был предметом выездной налоговой проверки, в рамках которой нарушения по таким расходам не выявлялись.

Право налогового органа проверить в рамках камеральной налоговой проверки обоснованность заявленного в соответствующей декларации убытка прямо следует из положений ст. 88 НК РФ. Так, в соответствии с абзацем 3 п. 3 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка.

На основании пункта 4 статьи 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. При этом Налоговый кодекс РФ не предусматривает прекращения указанной обязанности по хранению документов после проведения налоговой проверки.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12 разъяснено, что поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

При ином подходе налоговый орган должен принять заявленную сумму убытков прошлых лет без обоснования, без проверки их размера, что лишает возможности определить реальный размер налогового обязательства в проверяемом периоде.

Правильность формирования убытка за прошлые годы подлежит проверке Инспекцией в целях осуществления проверки правильности исчисления и уплаты налога на прибыль за 2014 год, что согласуется с положениями п. 2 ст. 87 и ст. 88 НК РФ.

Таким образом, поскольку ООО "Ритейл Тольятти" в проверяемом периоде заявило убытки прошлых лет, оно обязано подтвердить документально правомерность и обоснованность понесенных убытков, в том числе в 2008, 2009 гг., следовательно, действия Инспекции по проверке убытков прошлых лет, заявленных в проверяемом периоде, основаны на нормах действующего налогового законодательства и являются правомерными.

ООО "Ритейл Тольятти" ссылается, что ранее им предоставлялись документы по договорам займа с Atrium European Management N.V., ООО "Эверест", ООО "Манхэттен Братеево", ООО "Манхэттен Девелопмент", ООО "Манхэттен Екатеринбург" и ООО "Манхэттен Сигнальный". Однако необходимо учитывать, что Инспекцией в оспариваемом решении не признавалось неправомерным включение в состав расходов всей суммы процентов по указанным договорам займа, а лишь ограничен их размер с учетом положений п. 2-3 ст. 269 НК РФ, что стало возможным лишь в связи с получением информации об аффилированности ООО "Ритейл Тольятти" и его заимодавцев с Atrium European Real Estate Limited из базы данных Bureau van Diyk, а также от иностранных налоговых органов (полученной в 2013-2015 гг.), подтверждающей отнесение задолженности по данным договорам займа к контролируемой. При этом о появившейся у налоговых органов возможности использования программных продуктов компании Bureau van Diyk сообщено письмом ФНС России от 16.01.2013 N АС-4-2/279@.

В связи с чем, довод ООО "Ритейл Тольятти" о наличии у инспекции информации о заключенных ООО "Ритейл Тольятти" договорах займа на момент вынесения решения по выездной налоговой проверке от 08.08.2011 N 16-49/48 за 2008-2010 гг., в отсутствие всех данных, необходимых для вывода о наличии контролируемой задолженности, никак не может свидетельствовать об отсутствии права у инспекции проверить обоснованность убытка, заявленного в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год.

Доводы заявителя о том, что исходя из судебной практики у налоговых органов и ранее имелась возможность получить необходимые сведения, в том числе для контроля убытков, правомерно отклонено судом первой инстанции, как не имеющее правовое значение для рассматриваемого спора применительно к конкретным обстоятельствам дела, материалами дела подтверждается получение соответствующей информации только в рамках проверок последних налоговых периодов. Инспекцией, что подтверждено и объяснениями общества в заседании, убытки были откорректированы не только при проведении проверки за 2014 год, но и в предыдущем периоде 2013 года, однако налогоплательщиком данные действия инспекции не были обжалованы, решение инспекции по итогам проверки за 2013 год оспаривалось лишь частично.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, что оспариваемое решение налогового органа является законным и обоснованным, а в удовлетворении заявленных требований общества следует отказать.

Положенные в основу апелляционной жалобы доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.

При вынесении обжалуемого решения суд первой инстанции всесторонне, полно и объективно исследовал материалы дела, дал им надлежащую оценку и правильно применил нормы права. Нарушений процессуального закона, влекущих отмену обжалуемого решения, также не установлено.

Таким образом, обжалуемое судебное решение является законным и обоснованным, апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Расходы по государственной пошлине, согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации следует отнести на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 110, 112, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 02 декабря 2016 года по делу N А55-12851/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и в двухмесячный срок может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

В.Е. Кувшинов

Судьи

П.В. Бажан А.Б. Корнилов