Подъемные: налогообложение и налоговые риски (С. Овчинникова, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2017 г.)

Подъемные: налогообложение и налоговые риски

С. Овчинникова,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2017 г., с. 47-55.

Для привлечения перспективных работников компания планирует выплачивать подъемные молодым специалистам, прибывшим к месту работы из других городов. Каков порядок принятия таких расходов в целях налогообложения прибыли, НДФЛ и страховыми взносами? Каковы налоговые риски, возникающие при наличии таких выплат?

Понятие подъемных не определено нормами трудового и налогового законодательства. По мнению Минфина России*(1), в целях налогообложения под подъемными следует понимать виды возмещений, установленные статьей 169 Трудового кодекса, согласно которой при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:

- расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);

- расходы по обустройству на новом месте жительства.

Коммерческие организации устанавливают порядок и размеры возмещения работникам расходов при переезде на работу в другую местность коллективным договором или локальным нормативным актом либо по соглашению сторон трудового договора.

При этом некоторые судьи отмечают, что при применении положений указанной статьи необходимо учитывать, что они касаются случаев, когда работник по согласованию с работодателем переезжает с одного места работы, в котором он выполнял свои трудовые обязанности, на другое место работы у этого же работодателя*(2).

В то же время специалисты Роструда в ответах на частные запросы указывают, что положения статьи 169 Трудового кодекса применяются в том числе при заключении трудового договора с работодателем, расположенным в другой местности*(3).

См. ст. 57 Трудового кодекса Российской Федерации

НДФЛ

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить*(4), и определяемая в соответствии с главой 23 Налогового кодекса.

По общему правилу доходы, полученные физическим лицом от источников в РФ в натуральной или денежной форме, признаются объектом обложения НДФЛ*(5). Вместе с тем Налоговым кодексом установлен перечень доходов, не подлежащих налогообложению.

Так, не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах законодательно установленных норм), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность)*(6).

Согласно разъяснениям специалистов Минфина России, суммы возмещения работнику расходов, связанных с переездом на работу в другую местность (расходы по проезду и обустройству), не облагаются НДФЛ в размерах, установленных соглашением сторон трудового договора. Такие разъяснения даны, например, в отношении следующих ситуаций:

- работодатель переводит часть работников из одного обособленного подразделения в другое обособленное подразделение, расположенное в другом городе*(7);

- работник направлен на постоянную работу за границу*(8);

- работодатель привлекает новых сотрудников других организаций из других регионов России*(9).

Из вышеприведенных писем следует, что Минфин России допускал возможность применения пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса при выплате возмещения расходов, предусмотренных статьей 169 Трудового кодекса, как в случаях перевода уже работающих сотрудников на работу в другую местность, так и в случаях привлечения новых иногородних работников.

Однако позднее позиция Минфина России изменилась*(10): чиновники разъяснили, что положения статьи 169 Трудового кодекса применяются в случае, когда работник по согласованию с работодателем переезжает с одного места работы, в котором он выполнял свои трудовые обязанности, на другое место работы. На момент переезда на работу в другую местность физическое лицо должно состоять в трудовых отношениях с тем же работодателем, по соглашению с которым осуществляется его переезд с одного места работы у данного работодателя на другое место работы, расположенное в другой местности. В случае найма нового сотрудника и оплаты проезда до его места работы, указанного в трудовом договоре, а также расходов по обустройству на новом месте жительства применение положений указанной статьи является необоснованным. В этой связи суммы оплаты организацией данных расходов работника подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке.

В сравнительно недавних письмах Минфина России*(11) высказана аналогичная точка зрения: поскольку возмещение новым работодателем работнику его расходов на переезд к новому месту работы статьей 169 Трудового кодекса не предусмотрено, на данную выплату не распространяется действие пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса. При этом способ оплаты (возмещения) работодателем таких расходов значения не имеет.

Таким образом, на данный момент представители финансового ведомства считают, что в случае, когда затраты на переезд и обустройство работника компенсирует новый работодатель, такая компенсация не считается произведенной на основании статьи 169 Трудового кодекса (с этим согласился, в частности, Забайкальский краевой суд в деле, которое упоминалось выше, а ФАС ДВО*(12) указал, что возмещение расходов по переезду к месту работы признается компенсацией при наличии трудовых отношений).

Кроме того, чиновники обращают внимание, что суммы возмещения расходов работника по обустройству на новом месте жительства и стоимости проезда работника и членов его семьи (провоза багажа) освобождаются от обложения НДФЛ при наличии соответствующих подтверждающих документов, при условии, что такое возмещение производится в соответствии со статьей 169 Трудового кодекса*(13).

При этом существуют судебные решения, не поддерживающие официальную точку зрения.

Так, в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда*(14) довод налоговой инспекции о невозможности применения положений статьи 169 Трудового и пункта 3 статьи 217 Налогового кодексов в связи с тем, что до переезда по местонахождению общества работники не состояли в трудовых отношениях с организацией, судом был отклонен.

Суд пришел к выводу о том, что обществом были выполнены все предусмотренные нормами Трудового кодекса условия, а именно: достигнута предварительная договоренность с работниками о возмещении спорных расходов, трудовыми договорами закреплены конкретные размеры этого возмещения, а само возмещение произведено в период, когда работники состояли в трудовых отношениях с обществом. Ссылка налоговиков на то, что никто из работников документально не подтвердил, что полученные денежные средства были направлены именно на обустройство на новом месте жительства, также была отклонена судьями, так как действующее законодательство не предусматривает необходимости представления работниками отчетов о расходовании спорных компенсаций.

См. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2012 N Ф03-417/12 по делу N А51-9827/2011

Аналогичный вывод сделал и Девятый арбитражный апелляционный суд*(15), в частности, указав, что на основании статьи 169 Трудового кодекса работнику возмещаются расходы на обустройство на новом месте жительства во всех случаях, когда для выполнения своих трудовых обязанностей ему приходится поменять свое прежнее место жительства.

Что касается возмещения расходов на наем жилья, следует отметить, что статьей 169 Трудового кодекса такой вид компенсации не предусмотрен.

В этой связи Минфин России неоднократно указывал, что суммы возмещения организацией расходов по найму жилья работников, переехавших на работу в другую местность, не подпадают под действие пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса (данной нормой предусмотрено освобождение от налогообложения сумм возмещения только в отношении переезда). Поэтому рассматриваемые суммы подлежат обложению НДФЛ даже при условии, что возмещение подобных расходов предусмотрено трудовым договором*(16).

При этом судьи придерживаются противоположной точки зрения, считая, что наем жилого помещения для сотрудников из другой местности является неотъемлемой частью обустройства на новом месте жительства, а следовательно, оплата найма попадает под понятие компенсации и не облагается НДФЛ*(17).

Президиум Верховного Суда РФ обобщил судебную практику по этому вопросу и пришел к выводу о том, что получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина. Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом*(18).

Таким образом, учитывая судебную практику, суммы возмещения на проезд и обустройство вновь принимаемым на работу специалистам, а также компенсации расходов на наем жилья могут не облагаться НДФЛ*(19).

Однако следование такому правовому подходу, скорее всего, вызовет разногласия с проверяющими. В этом случае организации необходимо быть готовой отстаивать свою позицию в суде.

Отсутствие документов, подтверждающих факт несения работником возмещаемых расходов, увеличивает риски дополнительных претензий проверяющих (как упоминалось выше, Минфин России настаивает на наличии этих документов).

Важно!

Если трудовой договор содержит условие, что в случае увольнения по собственному желанию работник обязан вернуть сумму выплаченных подъемных, то при увольнении работника до истечения установленного срока и возврате организации таким работником всей суммы полученных денежных средств у него будет возникать доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ; письмо Минфина России от 17.12.2008 N 03-03-06/1/688).

Страховые взносы

С 1 января 2017 года отношения, связанные с исчислением и уплатой страховых взносов, регулируются положениями главы 34 Налогового кодекса*(20).

Объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в частности, в рамках трудовых отношений*(21).

База для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений*(22), начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за некоторым исключением*(23).

Не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность*(24). Аналогичная норма предусмотрена и законом об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний*(25).

Официальных разъяснений в отношении обложения страховыми взносами сумм возмещения вновь нанятому работнику его расходов на проезд до нового места работы (местонахождения организации) и на обустройство на новом месте автору найти не удалось.

Если придерживаться позиции, что расходы организации на возмещение рассматриваемых затрат следует расценивать в качестве компенсаций (гарантий), предусмотренных статьей 169 Трудового кодекса, указанные выплаты не подлежат обложению страховыми взносами*(26).

Аргументом в данной ситуации по мнению автора может служить тот факт, что расходы вновь нанятого работника на переезд и обустройство подлежат возмещению уже в период действия заключенного с ним трудового договора; в свою очередь, возмещение таких сумм предусмотрено дополнительным соглашением к трудовому договору.

Однако нельзя исключить вероятности того, что представители налоговых органов примут иную точку зрения по этому вопросу.

Обязанность выплаты работодателем компенсации найма жилья вновь принимаемым на работу иногородним лицам (как уже было отмечено выше) Трудовым кодексом прямо не установлена. Поскольку такая компенсация не упомянута в числе сумм, не облагаемых страховыми взносами, автор полагает, что прямых оснований для применения норм статьи 422 Налогового кодекса к суммам этих компенсаций не имеется.

По вопросу обложения страховыми взносами сумм возмещения организацией расходов по найму жилья работников представители официальных органов в периоде действия закона о страховых взносах*(27) разъясняли, что такие выплаты облагаются страховыми взносами, так как они носят стимулирующий характер и не поименованы как не подлежащие обложению страховыми взносами в статье 9 Закона N 212-ФЗ*(28) (ст. 7-9 Закона N 212-ФЗ содержат положения, аналогичные положениям ст. 420-422 НК РФ).

В то же время судебные решения, в которых рассматривались споры, относящиеся к периоду действия Закона N 212-ФЗ, показывают, что судьи не разделяют официальную точку зрения*(29).

Например, в определениях Верховного Суда РФ*(30) указано, что установленные на основании локального акта организации спорные компенсационные выплаты носят социальный характер и, несмотря на то, что они произведены в связи с наличием трудовых отношений, не обладают признаками заработной платы в смысле статьи 129 Трудового кодекса, поскольку не являются оплатой труда (вознаграждением за труд), не относятся к стимулирующим выплатам, не зависят от квалификации работника, сложности, качества, количества и условий выполнения этим сотрудником самой работы. Эти выплаты произведены не в рамках трудовых отношений. Факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками сам по себе не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Таким образом, спорные выплаты не подлежат включению в базу, облагаемую страховыми взносами*(31).

В отношении применения норм главы 34 Налогового кодекса в связи с их непродолжительным действием правоприменительная практика еще не сформировалась.

С учетом изложенного автор полагает, что при необложении в рассматриваемом случае страховыми взносами выплат вновь принятым молодым специалистам вероятность возникновения налоговых рисков существует.

Организация может воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться по данному вопросу в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за соответствующими письменными разъяснениями.

Финансовым органом, уполномоченным давать разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о страховых взносах, с 1 января 2017 года является Минфин России*(32). В свою очередь, плательщики страховых взносов имеют право обращаться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах*(33).

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) при условии, что такие расходы экономически оправданы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода*(34).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются*(35) на расходы, связанные с производством и реализацией*(36), и внереализационные расходы*(37).

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией*(38), относятся расходы налогоплательщика в виде сумм выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

Подъемными, по мнению Минфина России, являются суммы расходов, возмещаемых работникам в порядке, предусмотренном статьей 169 Трудового кодекса*(39). Чиновники (со ссылкой на подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ) указали, что затраты по возмещению расходов работникам, связанных с их переездом на работу в другую местность, для целей налогообложения прибыли организации могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах размеров, определенных сторонами трудового договора, и при условии соответствия данных расходов требованиям обоснованности и документального подтверждения*(40). Заметим, что в этом письме речь шла в том числе и о вновь принятых сотрудниках.

Впоследствии Минфином России применение норм статьи 169 Трудового кодекса в отношении возмещения расходов по переезду на новое место работы вновь нанятого сотрудника было признано необоснованным. В настоящее время Минфин России в своих письмах, говоря о возможности учета сумм выплаченных подъемных в целях налогообложения прибыли, подчеркивает, что эти суммы должны быть предусмотрены статьей 169 Трудового кодекса*(41).

Вместе с тем, учитывая положения статьи 255 Налогового кодекса в целом, сотрудники финансового ведомства посчитали возможным учитывать в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с переездом вновь нанятых сотрудников на основании нормы пункта 25 статьи 255 Налогового кодекса*(42) (напомним, что в силу указанного пункта в целях налогообложения учитываются "другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором").

Соответственно, можно предположить, что налоговые органы будут руководствоваться именно этой позицией финансового ведомства. Поэтому в рассматриваемой ситуации более безрисковым в целях налогообложения прибыли нам представляется вариант учета сумм возмещения новым работникам в расходах организации по пункту 25 статьи 255 Налогового кодекса.

При этом отсутствие подтверждения расходов работника при выплате единовременной компенсации предоставляет налоговому органу возможность квалифицировать данные расходы как не подтвержденные документально. Иными словами, наличие в допсоглашении к трудовому договору лишь фразы о "единовременной компенсации в связи с переездом в другую местность" не раскрывает, что фактически было компенсировано.

По вопросу учета затрат на возмещение расходов работника на наем жилого помещения в ряде писем *(43) Минфин России отметил, что компенсация расходов работника по найму жилого помещения не может учитываться для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, так как расходы работника, связанные с удовлетворением его социально-хозяйственных потребностей, не могут рассматриваться как осуществленные в рамках деятельности самой организации. Данные выплаты могут осуществляться только в качестве системы оплаты труда, принятой в организации (оплата труда в натуральной форме).

В другом письме *(44) чиновники (сославшись на п. 29 ст. 270 НК РФ) пришли к выводу, что суммы возмещения организацией расходов на аренду квартиры работника, переехавшего на работу в другую местность, носят социальный характер и такие расходы не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовыми договорами или нет.

Глава 25 Налогового кодекса не содержит закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль*(45).

См. Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П

Расходы организации на выплату такой компенсации могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в качестве других расходов, связанных с производством и (или) реализацией*(46), при условии соблюдения общих требований, а именно экономической оправданности, документального подтверждения таких затрат и их несения в рамках деятельности, направленной на получение дохода*(47).

Автор полагает, что при условии надлежащего документального подтверждения эти требования в отношении компенсации работнику найма жилья в том населенном пункте, где он осуществляет трудовую функцию, могут считаться выполненными, если привлечение иногородних работников связано с отсутствием квалифицированных специалистов среди местных жителей, что могут подтверждать справка учреждения службы занятости, документальные свидетельства о размещении работодателем вакансий в местных средствах массовой информации и т.п.

В то же время вероятность возникновения налоговых рисков при признании в налоговом учете расходов на возмещение работникам расходов на наем жилья исключить нельзя.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) письма Минфина России от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255, от 22.05.2007 N 03-04-06-01/152, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/30

*(2) апелляционное определение СК по гражданским делам Забайкальского краевого суда от 25.05.2016 по делу N 33-2283/2016

*(3) https://онлайнинспекция.рф/questions/view/72854

*(4) п. 1 ст. 41 НК РФ

*(5) ст. 208-210 НК РФ

*(6) п. 3 ст. 217 НК РФ

*(7) письма Минфина России от 15.05.2013 N 03-03-06/1/16789, от 17.12.2008 N 03-03-06/1/688

*(8) письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-04-06-01/123

*(9) письма Минфина России от 17.12.2008 N 03-03-06/1/688, от 26.05.2008 N 03-04-06-01/140, от 30.05.2007 N 03-04-06-01/165

*(10) письмо Минфина России от 14.07.2009 N 03-03-06/2/140

*(11) письма Минфина России от 05.08.2014 N 03-04-06/38542, от 30.06.2014 N 03-04-06/31385

*(12) пост. ФАС ДВО от 20.04.2005 N Ф03-А73/05-2/461

*(13) письма Минфина России от 17.03.2017 N 03-04-06/15550, от 03.11.2016 N 03-04-06/64782, от 18.11.2014 N 03-04-06/58173

*(14) пост. Тринадцатого ААС от 01.11.2011 N 13АП-16522/11

*(15) пост. Девятого ААС от 19.04.2011 N 09АП-6466/11

*(16) письма Минфина России от 17.03.2017 N 03-04-06/15550, от 14.06.2016 N 03-03-06/1/34531, от 07.12.2015 N 03-04-06/71288, от 19.09.2014 N 03-04-06/46997

*(17) пост. АС СЗО от 28.08.2014 N Ф07-6326/14, ФАС ВСО от 11.09.2013 N Ф02-4189/13 по делу N А19-2330/2013, Четвертого ААС от 03.07.2013 N 04АП-2233/13, ФАС ПО от 15.11.2011 N Ф06-9891/11, ФАС МО от 21.03.2011 N КА-А40/1449-11, от 13.09.2007 N КА-А40/9054-07, ФАС ВВО от 24.06.2008 N А43-28282/2007-37-943

*(18) п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утв. Президиумом ВС РФ от 21.10.2015

*(19) ст. 169 ТК РФ; п. 3 ст. 217 НК РФ

*(20) п. 8 ст. 2, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ

*(21) п. 1 ст. 420 НК РФ

*(22) п. 1 ст. 420 НК РФ

*(23) п. 1 ст. 421, ст. 422 НК РФ

*(24) подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ

*(25) подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ

*(26) подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ

*(27) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ)

*(28) письма Минтруда России от 19.05.2016 N 17-3/В-199, ФСС России от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985; п. 3 письма Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 N 2519-19

*(29) пост. Восьмого ААС от 05.07.2016 N 08АП-6318/16, АС ВВО от 30.09.2014 N Ф01-3938/14 по делу N А43-23628/2013, Двенадцатого ААС от 17.09.2014 N 12АП-8012/14

*(30) определения ВС РФ от 26.02.2016 N 310-КГ15-20212, от 22.09.2015 N 304-КГ15-5000, от 16.09.2015 N 304-КГ15-5008

*(31) подп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ

*(32) п. 1 ст. 34.2 НК РФ

*(33) подп. 1, 2 п. 1, п. 3 ст. 21 НК РФ

*(34) п. 1 ст. 252 НК РФ

*(35) п. 2 ст. 252 НК РФ

*(36) ст. 253 НК РФ

*(37) ст. 265 НК РФ

*(38) подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(39) письмо Минфина России от 17.12.2008 N 03-03-06/1/688

*(40) п. 1 ст. 252 НК РФ

*(41) письмо Минфина России от 03.11.2016 N 03-04-06/64782

*(42) письма Минфина России от 23.11.2011 N 03-03-06/1/773, от 23.07.2009 N 03-03-05/138, от 14.07.2009 N 03-03-06/2/140

*(43) письма Минфина России от 21.11.2016 N 03-03-06/1/68362, от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66710, от 07.12.2015 N 03-03-06/1/71238

*(44) письмо Минфина России от 14.06.2016 N 03-03-06/1/34531

*(45) определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П

*(46) подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(47) п. 1 ст. 252 НК РФ