Вопрос: В организации со специалистом (резидент РФ, не является ИП), который приглашается из другого региона, будет заключен договор на услуги (лекции, мастер-классы) без оплаты (безвозмездно). Организация будет компенсировать проездные билеты (стоимость) по условиям договора. Будут ли эти выплаты (компенсационные) облагаться НДФЛ и страховыми взносами? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2016 г.)

В организации со специалистом (резидент РФ, не является ИП), который приглашается из другого региона, будет заключен договор на услуги (лекции, мастер-классы) без оплаты (безвозмездно). Организация будет компенсировать проездные билеты (стоимость) по условиям договора.

Будут ли эти выплаты (компенсационные) облагаться НДФЛ и страховыми взносами?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

О наличии облагаемого НДФЛ дохода у физического лица, проводящего лекции и мастер-классы, можно говорить только в том случае, если компенсация ему стоимости проезда осуществлена в его личных интересах. Если же интерес в приезде специалиста имеет непосредственно организация, его пригласившая, то экономической выгоды, а следовательно, и дохода, облагаемого НДФЛ, у лектора не возникает.

Если в рассматриваемой ситуации физическое лицо - лектор имеет возможность подтвердить свои расходы на проезд документально (соответствующими проездными билетами), то выплаты, связанные с возмещением данных расходов, страховыми взносами в ПФР и ФОМС не облагаются. Страховыми взносами в части ФСС данные выплаты не облагаются в любом случае вне зависимости от того, подтверждены расходы документально или нет.

Начисление взносов от НС и ПЗ на выплаты в пользу контрагента по гражданско-правовому договору следует производить только в том случае, если это прямо предусмотрено данным договором.

Обоснование позиции:

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

При этом доходом для целей налогового законодательства признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

Как видим, основным критерием для отнесения тех или иных выплат к налогооблагаемым доходам физического лица является критерий их экономической выгодности.

Однако определения понятия "выгода" в российском законодательстве не содержится, т.е. фактически данное понятие является оценочным, что является причиной различного трактования одних и тех же норм НК РФ налогоплательщиками (или налоговыми агентами) и фискальными органами.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ для целей главы 23 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. Таким образом, при определении наличия дохода, полученного налогоплательщиком в натуральной форме (в частности в виде оплаты за него тех или иных товаров (работ, услуг)), для целей главы 23 НК РФ следует также исходить из того, была ли такая оплата осуществлена именно в интересах физического лица.

Суды отмечают, что "при определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы" (решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2012 по делу N А81-1294/2011 и от 10.09.2007 N Ф04-6134/2007(37925-А75-42), ФАС Центрального округа от 23.10.2013 по делу N А54-5835/2012).

Например, в постановлении ФАС Московского округа от 02.12.2005 N КА-А40/11820-05 суд, рассматривая вопрос о налогообложении сумм в виде стоимости проезда и проживания в гостинице участникам форума, организованного некоммерческим партнерством, отметил следующее: "... компенсационные выплаты за проезд и проживание в гостинице производились в интересах проведенного форума в соответствии с целями и задачами Партнерства, определенными в уставе, для проведения которого и было создано данное Партнерство, что свидетельствует об отсутствии исключительно личного интереса физических лиц и соответственно об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению".

К аналогичным выводам об отсутствии дохода у физического лица при оплате его проезда и стоимости услуг его проживания в случае поездки такого лица в другой город в интересах организации, оплачивающей такие расходы, пришли судьи в постановлениях ФАС Центрального округа от 31.05.2005 N А54-3523/04-С3, Московского округа от 26.03.2013 N А40-37553/12-20-186, от 09.03.2007 N КА-А40/1026-07, ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008, Тринадцатого ААС от 05.04.2012 N 13АП-3084/12.

Судьи обращают внимание на то, что в качестве обязательного признака получения физическим лицом дохода в натуральной форме положениями пп.пп. 1-2 п. 2 ст. 211 НК РФ называется удовлетворение при этом интересов самого гражданина. Из этого следует, что при решении вопроса о возникновении дохода на основании данных норм НК РФ необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение его личных потребностей либо же на достижение целей, преследуемых самим плательщиком, например работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции и т.п. Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом (п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ от 21.10.2015).

Таким образом, по нашему мнению, в данной ситуации говорить о возникновении у физического лица, проводящего лекции и мастер-классы, дохода и, как следствие, возникновении объекта обложения НДФЛ можно только в том случае, если он занимается указанной деятельностью в своих личных интересах, по своей инициативе.

Отметим, что косвенно данный вывод подтверждается и некоторыми разъяснениями контролирующих органов. Так, например, в письме ФНС от 03.09.2012 N ОА-4-13/1463 разъяснено, что, если оплата услуг физическому лицу, в том числе проживания в гостинице и проезда, производится в интересах пригласившей (направившей) его организации, оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению. Аналогичные выводы сделаны и в письме ФНС от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926, а также в письмах Минфина России от 29.04.2013 N 03-04-07/15155, от 11.12.2012 N 03-04-06/4-348.

Приведем также выдержки из писем Минфина России от 15.09.2014 N 03-04-06/46035, от 15.09.2014 N 03-04-06/46030, где со ссылкой на ст. 41 НК РФ пояснено, что, если у физического лица в результате оплаты за него организацией товаров (работ, услуг) или имущественных прав не возникает экономической выгоды, такая оплата также не может быть признана его доходом. Здесь же сказано, что определение того, насколько в каждом случае оплата организацией или индивидуальным предпринимателем за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав осуществляется в его интересах или приводит к возникновению у него экономической выгоды, относится к анализу конкретной хозяйственной ситуации, обращения по поводу которых в Департаменте не рассматриваются.

В рассматриваемом случае приглашенный специалист оказывает организации услуги на безвозмездной основе. Этот факт, с учетом совокупной трактовки норм ст. 41, пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, на наш взгляд, свидетельствует о том, что при получении компенсации расходов на проезд экономической выгоды у него не возникает. Полагаем, что безвозмездный характер взаимоотношений между сторонами в данном случае позволяет считать, что чтение лекций и проведение мастер-классов осуществляются в интересах организации, которая пригласила данного специалиста.

В то же время, если в данном случае имеется хоть какая-то возможность считать, что в приезде специалиста имеется взаимная заинтересованность обеих сторон (к примеру, за проведение бесплатной лекции гражданин получает какие-то иные выгоды: заключение контракта на чтение в дальнейшем платных лекций, возможность реализовать в ходе проведения мероприятия какие-то свои товары, книги, инструменты и т.д. и т.п.), то принимать решение о наличии или отсутствии экономической выгоды (дохода) у физических лиц организации следует самостоятельно, исходя из возможности доказать налоговому органу ее преимущественный интерес и отсутствие интереса у физического лица. При этом высока вероятность того, что стоимость расходов на проезд, компенсированных организацией, налоговым органом будет рассматриваться как доход указанного лица (смотрите, например, письма Минфина России от 05.03.2013 N 03-04-06/6469, от 29.01.2014 N 03-04-06/3282, от 08.11.2013 N 03-03-06/1/47692, от 30.10.2013 N 03-04-06/46273, от 04.03.2013 N 03-04-06/6415, от 24.09.2015 N 03-03-06/1/54684).

В приведенных письмах финансисты указывают, что расходы по проезду, проживанию и питанию физических лиц при оказании организации услуг по гражданско-правовому договору непосредственно связаны с выполнением ими работ (оказанием услуг) по такому договору, оплата организацией данных расходов физических лиц осуществляется в их интересах. Поэтому суммы оплаты организацией расходов физических лиц, являющихся исполнителями по гражданско-правовому договору, по проезду, проживанию и питанию признаются их доходом, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц. Анализ приведенных разъяснений Минфина России показывает, что формальное прочтение главы 23 НК РФ позволяет финансовому ведомству делать вывод, что любые получаемые налогоплательщиком суммы или имущество являются для целей налогообложения его доходом, если они не входят в исчерпывающий перечень необлагаемых доходов, приведенный в ст. 217 НК РФ (смотрите, например, письмо Минфина России от 28.06.2013 N 03-04-06/24693).

Отметим, что перечень доходов, освобождаемых от налогообложения, приведен в ст. 217 НК РФ и носит закрытый характер.

При этом, по нашему мнению, на рассматриваемую ситуацию не распространяется абз. 12 п. 3 ст. 217 НК РФ, которым предусмотрено освобождение от налогообложения сумм возмещения организацией отдельных расходов - суточных, расходов на проезд, проживание и т.д. - лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации.

Налоговое законодательство понятие "властное или административное подчинение" не расшифровывает, не дают определения круга лиц, находящихся во "властном или административном подчинении", и иные нормативно-правовые акты. Из разъяснений контролирующих органов (смотрите, например, письмо Управления МНС по Московской области от 25.03.2004 N 08-03/б-н (вопрос 19)) следует, что в целях применения нормы п. 3 ст. 217 НК РФ:

- административное управление (подчинение) осуществляется на основе приказов, распоряжений, выпускаемых администрацией;

- а властное управление - на основе приказов, решений собственников или учредителей.

В то же время анализ разъяснений Минфина России и примеров судебной практики позволяет прийти к выводу, что подчинение означает обязательность исполнения физическим лицом распоряжений организации (учреждения), не являющейся его работодателем. Такая обязательность должна вытекать из устава и иных положений организации (учреждения), обязывающих определенный круг лиц исполнять ее распоряжения.

Например, во властном или административном подчинении находятся:

- спортсмены, если в учредительном документе организации (уставе, положении и т.п.) закреплена обязанность этих спортсменов выступать на выездных спортивных соревнованиях в соответствии со спортивными планами (письма Минфина России от 27.12.2007 N 03-04-06-01/458, от 28.05.2008 N 03-04-06-01/144, от 20.04.2012 N 03-04-06/6-120, от 11.01.2016 N 03-04-05/24);

- студенты, если учебными планами предусмотрено их участие в различных мероприятиях по направлению учебного заведения (постановление ФАС Поволжского округа от 19.01.2006 N А65-16313/2005-СА2-8);

- члены высшего органа управления некоммерческой организации (в силу п. 5 ст. 29 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях") и т.п.

Таким образом, если в учредительных документах или локальных актах (приказах, решениях, распоряжениях) организации содержатся положения, согласно которым приглашенный лектор находится в его властном или административном подчинении, а в частности, закреплена его обязанность по чтению лекций и проведению мастер-классов, то компенсация ему стоимости проезда освобождается от налогообложения НДФЛ.

Однако, как нам представляется, в данном случае организация может пригласить для чтения лекций и проведения мастер-классов любое физическое лицо при этом, скорее всего, у организации отсутствуют основания, позволяющие ей обязать лектора принять такое приглашение. В таком случае не может идти речи о наличии "властного или административного подчинения". Смотрите также письмо Минфина России от 24.09.2015 N 03-03-06/1/54684.

Страховые взносы

Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц, в частности, в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. Это следует из ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).

Согласно ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Таким образом, страховыми взносами облагаются все выплаты, производимые в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, за исключением выплат, перечисленных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Подпунктом "ж" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ предусмотрено, что не подлежат обложению страховыми взносами у организаций все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах норм), связанных в том числе с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.

Минздравсоцразвития России в письме от 06.08.2010 N 2538-19 указал, что в соответствии с пунктом "ж" ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами документально подтвержденные расходы физического лица, связанные с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, в случае, если физическое лицо может документально подтвердить понесенные расходы, данная сумма компенсационных выплат не облагается страховыми взносами. В ином случае сумма компенсации, выплачиваемая физическому лицу в рамках гражданско-правового договора, подлежит обложению страховыми взносами (смотрите также письмо Минтруда России от 26.02.2014 N 17-3/В-80).

Поэтому, если в рассматриваемой ситуации физическое лицо - лектор имеет возможность подтвердить свои расходы на проезд документально (соответствующими проездными билетами), то выплаты, связанные с возмещением данных расходов, страховыми взносами в ПФР и ФОМС не облагаются.

Здесь же напомним, что согласно ч. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ в базу для начисления страховых взносов не включаются в части страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС РФ, любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Страховые взносы от НС и ПЗ

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат уплате в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ).

Порядок исчисления и уплаты взносов на этот вид страхования регулируется постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 "Об утверждении Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Правила).

В соответствии с п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ, а также п. 3 Правил страховые взносы начисляются, в частности, на выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователем в пользу застрахованного лица в рамках гражданско-правовых договоров, если в соответствии с такими договорами страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы. То есть начисление взносов от НС и ПЗ на выплаты в пользу контрагента по гражданско-правовому договору следует производить только в том случае, если это прямо предусмотрено данным договором.

С суммы компенсации документально подтвержденных расходов подрядчика, понесенных им в связи с выполнением работ по договору подряда, страховые взносы от НС и ПЗ не начисляются (абзац 8 пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

10 июня 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.