Амортизация предмета лизинга в бухгалтерском учете
При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с учетом основных средств, передаваемых в лизинг, следует руководствоваться ПБУ 6/01 "Учет основных средств", Методическими указаниями N 91н, а также Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания), в части, не противоречащей действующим нормативным актам по бухгалтерскому учету (см. Информационное сообщение Минфина России от 17.11.2014). Мы также считаем, что по уже действующим до 16 ноября 2014 года договорам лизинга учет следует вести в том же порядке, который применялся до изменений в Законе N 164-ФЗ. С этой же даты в учетную политику по бухгалтерскому учету следует внести изменения о способе определения балансодержателя по договорам лизинга. В частности, до введения российского стандарта бухгалтерского учета об аренде, можем рекомендовать в этом вопросе руководствоваться положениями МСФО (IAS) 17 "Аренда".
С 16 ноября 2014 года ст. 31 Закона N 164-ФЗ утратила силу. Фактически это означает, что выбор балансодержателя в договоре лизинга с этого момента не предусмотрен. По нашему мнению, пересматривать условия действующих лизинговых договоров, заключенных до 16 ноября 2014 года, нет необходимости.
При этом следует учитывать, что по правилам МСФО операции и другие события учитываются и представляются в отчетности в соответствии со своим содержанием и финансовым смыслом, а не исходя из их юридической формы. Несмотря на то, что договор аренды может не предполагать передачу арендатору права собственности на актив, являющийся предметом аренды, в случае финансовой аренды содержание операции и ее финансовый смысл таковы, что арендатор получает экономические выгоды от использования актива, являющегося предметом аренды, на протяжении большей части срока его экономической службы в обмен на обязательство уплатить за это право сумму, приблизительно равную справедливой стоимости актива на дату начала арендных отношений и соответствующих затрат на финансирование (п. 21 МСФО 17). Таким образом, финансовую аренду следует отражать в отчете о финансовом положении арендатора и как актив, и как обязательство по уплате будущих арендных платежей изначально в одинаковой стоимости, за исключением того, что к стоимости актива прибавляются первоначальные прямые затраты арендатора (п. 22 МСФО 17). В терминах российского бухгалтерского учета эти положения означают, что лизинговое имущество по умолчанию должно учитываться на балансе арендатора (лизингополучателя). Арендодатели должны признавать в своем отчете о финансовом положении активы, находящиеся в финансовой аренде, в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистым инвестициям в аренду (п. 36 МСФО 17).
Стоимость объектов ОС, в том числе являющихся предметом лизинга, погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01, п. 49 Методических указаний N 91н).
Амортизация по объектам ОС, являющимся предметом договора финансовой аренды, начисляется балансодержателем предмета лизинга (третий абзац п. 50 Методических указаний N 91н).
Амортизация по ОС начисляется в течение срока их полезного использования. Под сроком полезного использования основного средства понимается период, в течение которого использование объекта приносит экономические выгоды (доход) организации (п. 4 ПБУ 6/01). Срок полезного использования определяется при принятии ОС к бухгалтерского учету в порядке, установленном п. 20 ПБУ 6/01. На основании п. 18 ПБУ 6/01 амортизацию можно начислять одним из четырех способов:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
В течение отчетного года амортизационные отчисления по ОС начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа в размере 1/12 годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01). Начисление амортизации по ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости либо списания объекта с бухгалтерского учета (п. 21, 22 ПБУ 6/01).
В соответствии с третьим абзацем п. 9 Указаний балансодержатель предмета лизинга имеет право применять ускоренную амортизацию. Это право не ставится в зависимость от применяемого балансодержателем метода начисления амортизации по предмету лизинга.
Однако, по общему правилу, использование коэффициента ускорения допустимо только при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01, пп. "б" п. 54 Методических указаний N 91н). При начислении амортизации другими способами, в частности, линейным, коэффициент ускорения в бухучете применяться не может (см. письма Минфина России от 26.04.2010 N 03-05-05-01/09, от 22.08.2006 N 07-05-06/220, от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118, от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125, от 18.12.2003 N 04-02-05/2/81). Аналогичный подход прослеживается и в арбитражной практике (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2014 по делу N А03-19339/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 14.11.2013 по делу N А28-12484/2012, ФАС Московского округа от 05.11.2013 по делу N А40-73532/12-118-688, Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 2346/11 и др., определение ВАС РФ от 15.01.2014 N ВАС-19160/13).
Суммы начисленной амортизации по объектам ОС отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств". Согласно Плану счетов для учета амортизации имущества, предоставленного во временное пользование, на счете 02 открывают отдельный субсчет.
Суммы начисленной амортизации являются расходами по обычным видам деятельности и признаются в учете ежемесячно (п. 5, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе (на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности"), производится им равномерно по дебету счета 20 и кредиту счета 02, субсчет "Амортизация лизингового имущества". Ежемесячно накопленные на счете 20 суммы списываются в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" (второй абзац п. 5 Указаний). В связи с отменой правила об указании в договоре балансодержателя лизингового имущества с 16 ноября 2014 года этот способ учета, по нашему мнению, в большинстве случаев применяться не будет.
Дебет | Кредит | Описание |
02, субсчет "Амортизация лизингового имущества" | начислена амортизация по имуществу, переданному в лизинг (ежемесячно) | |
90, субсчет "Себестоимость продаж" | сумма начисленной амортизации списана в себестоимость продаж |
Если по условиям договора лизинга объект учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества отражается лизингополучателем по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация основных средств, полученных в лизинг" (третий абзац п. 9 Указаний).
Дебет | Кредит | Описание |
02, субсчет " Амортизация основных средств, полученных в лизинг " | начислена сумма амортизации по принятому в лизинг имуществу (ежемесячно) |
Тема
Бухгалтерский учет амортизации основных средств
См. также
Бухгалтерский учет приобретения основных средств за плату
Бухгалтерский учет поступления основных средств, предназначенных для передачи в лизинг
Линейный способ начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете
Амортизация основных средств в бухгалтерском учете способом уменьшаемого остатка
Бухгалтерский учет передачи предмета лизинга лизингодателем на баланс лизингополучателю
Первоначальная стоимость предмета лизинга (в целях налогообложения прибыли)
Практические ситуации
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Информационный блок "Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет и отчетность" - это совокупность уникальных актуализируемых аналитических материалов.
Каждый материал блока подкреплен ссылками на нормативные правовые акты, учитывает сложившуюся судебную практику и актуализируется по мере изменения законодательства
См. информацию об обновлениях Энциклопедии решений
См. содержание Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет и отчетность
При подготовке использованы авторские материалы, предоставленные Я. Бушуевой, Ю. Волковой, Е. Королевой, И. Лазаревой, И. Олейник, И. Разумовой, Д. Стрелковой, Е. Титовой и др.