Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС по исправленным счетам-фактурам

Налоговые вычеты по НДС по исправленным счетам-фактурам

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Предъявить к вычету НДС можно в том периоде, в котором выполнены все условия, предусмотренные статьями 171, 172 НК РФ:

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (п. 2 ст. 169 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Однако нередко складываются ситуации, когда поставщик вынужден исправить первоначальный счет-фактуру. Так, если изменение стоимости товаров (работ, услуг) произошло в результате исправления технической ошибки, возникшей в результате неправильного ввода данных о цене и (или) количестве отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в информационные системы, используемые для ведения бухгалтерского и налогового учета, в выставленный счет-фактуру следует внести соответствующие исправления (см. письма ФНС России от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@, от 23.08.2012 N АС-4-3/13968@, письма Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-09/119, от 08.08.2012 N 03-07-15/102, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 23.03.2012 N 03-07-09/25). Внесение продавцом исправлений в счет-фактуру предусмотрено п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, далее - Постановление N 1137), в соответствии с которым исправления вносятся продавцом путем составления новых экземпляров счетов-фактур.

Соответственно, покупатель должен аннулировать первоначальный (ошибочный) счет-фактуру, а вместо него принять к учету новый (исправленный). Все эти изменения фиксируются им в книге покупок.

Как указано в п. 4 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением N 1137, при необходимости внесения изменений в книгу покупок (после окончания текущего налогового периода) аннулирование записи по счету-фактуре производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован первоначальный счет-фактура. Об этом же сказано во втором абзаце п. 9 Правил ведения книги покупок.

В графах 15 - 16 дополнительного листа книги покупок данные по первоначальному (ошибочному) счету-фактуре, записи по которому подлежат аннулированию, указываются с отрицательным значением (п. 5 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок, утвержденных Постановлением N 1137).

В соответствии с абзацем третьим п. 9 Правил ведения книги покупок исправленный счет-фактура должен быть регистрирован в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты с указанием в графах 15 - 16 книги покупок положительных значений.

Таким образом, при получении исправленного счета-фактуры покупателю следует в дополнительном листе книги покупок за период, когда был зарегистрирован первоначальный счет-фактура, аннулировать записи по нему, а в книге покупок учесть исправленный счет-фактуру в периоде его получения от продавца.

Соответственно, необходимо восстановить вычет, заявленный в периоде получения ошибочного счета-фактуры. Вычет по новому счету-фактуре можно применить только в налоговом периоде исправления счета-фактуры (см. также письма Минфина России от 02.11.2011 N 03-07-11/294, от 01.09.2011 N 03-07-11/236 и др.).

При этом вопрос о периоде возникновения права на вычет по исправленному счету-фактуре является спорным. По мнению Минфина России, исправленный счет-фактура подлежит регистрации покупателем в книге покупок и, соответственно, суммы НДС предъявляются к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных главой 21 НК РФ (см., например, письма Минфина России от 02.11.2011 N 03-07-11/294, от 01.09.2011 N 03-07-11/236, от 26.07.2011 N 03-07-11/196, от 23.07.2010 N 03-07-11/305, от 03.11.2009 N 03-07-09/53). Такой же позиции придерживаются и налоговые органы (смотрите, например, письмо УФНС России по г. Москве от 01.10.2010 N 16-15/102769, письмо ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63). Существуют судебные решения, которые поддерживают позицию контролирующих органов, указывая, что вычет производится в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2010 N А19-4798/10, ФАС Поволжского округа от 30.11.2010 N А65-17164/2009, ФАС Московского округа от 25.09.2009 N КА-А40/9821-09).

В то же время в судебной практике существует и иная точка зрения. Так, согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлениях от 03.06.2008 N 615/08 и от 04.03.2008 N 14227/07, право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) обусловлено производственным назначением, фактическим наличием приобретенных товаров (работ, услуг), их оприходованием и оплатой. В связи с этим суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются данные условия. Период применения налоговых вычетов связан с выполнением только названных условий, определяющих право налогоплательщика на такие вычеты. Последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия. Аналогичный вывод содержится в постановлениях ФАС Поволжского округа от 22.11.2012 N Ф06-8136/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 06.05.2010 N А32-31719/2009-5/597, от 11.03.2010 N А15-1709/2009, ФАС Центрального округа от 20.08.2012 N Ф10-2498/12, от 09.02.2010 N А14-14803/2008/500/24, ФАС Уральского округа от 24.05.2011 N Ф09-1652/11, ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2010 N А13-5320/2009, ФАС Московского округа от 05.10.2012 N Ф05-10005/12, от 07.09.2011 N Ф05-7586/11, от 29.08.2011 N Ф05-8576/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2008 N Ф04-5165/2008(10376-А03-42) и др.

Таким образом, если налогоплательщик решит руководствоваться позицией специалистов Минфина России и налоговых органов, то право на вычет НДС по исправленному счету-фактуре необходимо заявить в налоговом периоде его получения от поставщика. При этом вычет, заявленный в более ранних периодах, необходимо восстановить. Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Соответственно, аннулирование первоначального счета-фактуры приводит к необходимости представления уточненной налоговой декларации по НДС за период, когда был зарегистрирован ошибочный счет-фактура.

Если же налогоплательщик будет придерживаться иной точки зрения и заявит право на вычет по исправленному счету-фактуре в том налоговом периоде, в котором получен первоначальный счет-фактура, то достаточно велика вероятность налогового спора.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.


"Энциклопедия решений. Налоги и взносы" - это совокупность уникальных актуализируемых аналитических материалов по наиболее популярным налогам, а также по вопросам проведения налоговых проверок и привлечения к налоговой ответственности


Каждый материал подкреплен ссылками на нормативные правовые акты, учитывает сложившуюся судебную практику и актуализируется по мере изменения законодательства


Материал приводится по состоянию на декабрь 2017 г.


См. информацию об обновлениях Энциклопедии решений

См. содержание Энциклопедии решений. Налоги и взносы


При подготовке "Энциклопедии решений. Налоги и взносы" использованы авторские материалы, предоставленные Д. Акимочкиным, Л. Ананьевой, Ю. Бадалян, И. Башкировой, Я. Бушуевой, Ю. Волковой, О. Ганелесом, Д. Игнатьевым, Р. Дулатовым, Л. Карасевич, И. Котыло, И. Лазаревой, Е. Лазуковой, Е. Макаренко, Е. Мельниковой, В. Молчановым, О. Монако, В. Сергеевой, Е. Титовой, О. Ткач, О. Шпилевой и др.