Обобщение практики применения Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа отдельных норм части первой Налогового кодекса Российской Федерации

В соответствии с пунктом 4.3 плана работы Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа на первое полугодие 2011 года проанализирована судебная практика по спорным вопросам, возникающим при применении положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации.

Принятие кодифицированного законодательного акта в той или иной отрасли права всегда было обусловлено наличием устоявшихся отношений, которые этот нормативный правовой акт призван регулировать. Так, результатом сложной и трудоемкой кодификации налогового законодательства Российской Федерации явилось принятие в 1998 году первого нормативного акта в области налогообложения - первой части Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) , позволившей четко регламентировать мероприятия налогового контроля, упорядочить проведение налоговых проверок и документооборот в налоговой сфере, улучшить условия для самостоятельного и добросовестного исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, расширить законодательно закрепленные гарантии соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков.

Вместе с тем в силу недостаточного правового урегулирования некоторых положений НК РФ, а также постоянного изменения действующего налогового законодательства участникам налоговых правоотношений бывает непросто разобраться в тонкостях применения норм части первой НК РФ на практике.

Согласно данным статистического учета Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа за первое и второе полугодие 2010 года судом кассационной инстанции рассмотрено 552 дела по спорам, связанным с применением налогового законодательства. И хотя анализ статистических данных свидетельствует о продолжающемся сокращении дел указанной категории на 33,1% по сравнению с предыдущим годом, остаются распространенными и требующими судебного разрешения споры по применению правовых норм части первой НК РФ. В 2010 году количество таких дел составило 168 или 30,4%.

Наиболее востребованным за исследованный период оказался блок нормативных предписаний, регламентирующих вопросы налогового контроля, процедуры привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц - 75 дел или 44,6%.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данного конституционного положения механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно - правомерный характер, связанный с их взиманием, деятельности уполномоченных органов и должностных лиц.

В качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов, выступает система мер налогового контроля.

Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах. Этот вид контроля проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Статьи 88, 89 НК РФ, регламентирующие процедуру проведения камеральных и выездных налоговых проверок как основных форм налогового контроля, долгое время не позволяли разрешить вопрос об их соотносимости друг с другом.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 08.04.2010 N 441-О-О на основании сравнения параметров и характеристик камеральных проверок с выездными обозначил их принципиальные отличия и указал, что выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (статья 92 НК РФ) и выемки документов и предметов (статья 94 НК РФ). При этом, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.

Камеральная же налоговая проверка, по смыслу пункта 1 статьи 88 НК РФ, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации проведенный ранее камеральный контроль не отменяет выездную ревизию, а положения статей 88 и 89 НК РФ не предполагают дублирования контрольных мероприятий, проводимых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок.

Аналогичная позиция нашла отражение по одному из дел по заявлению индивидуального предпринимателя о признании недействительными решения инспекции и управления в части доначисления НДС в сумме 1228750 руб.

Суд первой инстанции признал их недействительными в данной части и исходил из того, что налоговый орган ранее при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2007 года подтвердил правомерность заявленного предпринимателем налогового вычета по НДС в сумме 1138501 руб.

Апелляционный суд, отменяя решение суда и отказывая заявителю в удовлетворении его требований о признании недействительными выше решений инспекции и управления в части доначисления НДС в сумме 1228750 руб., руководствовался положениями пункта 5 статьи 173, статьи 346.11, подпункта 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, сделав правильный вывод об отсутствии оснований для уменьшения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ, на налоговые вычеты, заявленные предпринимателем в декларации по этому налогу.

Суды установили, что предприниматель в проверяемом периоде осуществлял следующие виды деятельности: оптовую торговлю станками для обработки металлов (основной), розничную торговлю строительными материалами и автотранспортные перевозки, и, соответственно, находился на упрощенной системе налогообложения, а также являлся плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Плательщиком НДС в силу статей 346.11 и 346.26 НК РФ предприниматель не являлся.

Вместе с тем, как установлено налоговым органом в ходе проверки, предприниматель за 1, 2, 3 кварталы 2007 года представлял налоговые декларации по НДС, в которых указывал суммы налога к уплате, поскольку счета-фактуры выставлял покупателям, выделяя сумму НДС отдельной строкой. В силу подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ полученный предпринимателем НДС подлежал перечислению в бюджет.

Однако, как установлено апелляционным судом, НДС, подлежащий уплате в бюджет, предприниматель уменьшал на суммы НДС по приобретенным им товарам, что привело к недоплате в бюджет налога в сумме 1228750 руб., доначисленного инспекцией по результатам выездной налоговой проверки.

Апелляционный суд не принял во внимание ссылки предпринимателя на решение по камеральной налоговой проверке налоговой декларации за 2 квартал 2007 года. Налоговые органы согласно положениям главы 14 Налогового кодекса РФ вправе после камеральных налоговых проверок осуществлять контроль в форме выездных налоговых проверок, нарушений порядка проведения таких проверок, установленного статей 89 НК РФ, апелляционным судом не выявлено.

Суд кассационной инстанции оставил постановление суда апелляционной инстанции в обжалуемой части в силе. (Постановление ФАС ДВО от 24.05.2010 N Ф03-3386/2010)

В деятельности окружного суда за исследованный период имеется определенная арбитражная практика, связанная с порядком осуществления такой формы налогового контроля, как истребование документов, которая не является самостоятельным видом налоговой проверки.

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет четкую и последовательную процедуру формирования доказательств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах, их систематизации и соответствующего оформления, которые впоследствии являются основой для принимаемого налоговым органом решения. Доказательства совершенного налогоплательщиком нарушения только тогда могут считаться таковыми, когда они собраны в строгом соответствии с требованиями Кодекса.

Однако налоговым законодательством недостаточно урегулированы некоторые аспекты истребования у налогоплательщиков и их контрагентов документов, необходимых для осуществления налогового контроля, вследствие чего неизбежно возникают споры, примеры судебного разрешения которых представлены ниже.

Истребование налоговым органом документов, не относящихся к периоду, охваченному налоговой проверкой, и непосредственно не связанных с предметом проверки, является основанием для признания действий инспекции незаконными.

К такому выводу пришел суд кассационной инстанции при рассмотрении кассационной жалобы, производство по которой возбуждено по заявлению общества о признании незаконными действий инспекции, выразившихся в принятии решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и в направлении требования о представлении документов.

При повторном рассмотрении дела суд первой инстанции, удовлетворяя требования общества, исходил из того, что инспекция в нарушение положений статьи 88 НК РФ не обосновала необходимость проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, поименованных в оспариваемом решении, а также в истребовании дополнительных документов, указанных в требовании.

При подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение НДС, камеральная налоговая проверка, согласно пункту 8 статьи 88 НК РФ, проводится с учетом особенностей, предусмотренных названным пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов, в связи с чем у последнего возникает обязанность такие документы представить.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Судом первой инстанции установлено, что при подаче уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость заявителем представлен пакет документов, а именно согласно описи: грузовые таможенные декларации, контракт, паспорт сделки, банковские выписки, договоры с контрагентами, счета-фактуры, книги продаж и покупок, распределение валютной выручки.

При этом отдельные истребованные инспекцией документы, как указал суд, не относятся к проверяемому периоду, а также касаются технологического процесса лесозаготовительной деятельности общества, его трудовых отношений с работниками.

Принимая во внимание изложенное, судом сделан обоснованный вывод о нарушении инспекцией требований действующего законодательства.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменения. (Постановление ФАС ДВО от 03.02.2010 N Ф03-126/2010)

Признается надлежащим использованием налоговым органом информации в отношении контрагентов заявителя, полученной до начала проведения выездной налоговой проверки в связи с поданными налогоплательщиком налоговыми декларациями.

Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения инспекции в части получения доказательств.

Заявитель в обоснование своих требований ссылается, в том числе на то, что сведения в отношении контрагентов предпринимателя получены не в рамках выездной налоговой проверки и без проведения мероприятий дополнительного контроля.

Отказывая в удовлетворении заявления, суд первой инстанции установил, что запросы в налоговые органы по месту регистрации поставщиков, согласно представленным предпринимателем документам, были направлены инспекцией до начала проведения выездной налоговой проверки, в связи с поданными налогоплательщиком налоговыми декларациями.

Суд указал, что данные действия инспекции соответствуют положениям части 3 статьи 93.1 НК РФ, а также части 4 статьи 101 НК РФ, согласно которой при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Указанные действия инспекции не противоречат Регламенту мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками, утвержденному приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 16.03.2009, на нарушение которого ссылается заявитель, учитывая, что пункт 1.18 Регламента допускает истребование информации относительно конкретных сделок у участников этих сделок или у иных лиц, располагающих информацией о сделках, вне рамок налоговых проверок.

Суд первой инстанции с учетом установленных по делу обстоятельств пришел к правильному выводу о правомерном использовании инспекцией имеющейся информации, полученной в отношении контрагентов предпринимателя.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменения. (Постановление ФАС ДВО от 07.05.2010 N Ф03-2114/2010)

Формирование в процессе осуществления налогового контроля доказательств при выявлении фактов нарушений налогового законодательства предопределяет право налоговых органов использовать при проведении выездных и камеральных проверок материалы встречных проверок.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции "О проведении дополнительных мероприятий налогового контроля" в части пунктов 1, 2 частично по истребованию документов у его контрагентов, пунктов 3, 4, 6, 8.

Суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении требований в части признания недействительными пунктов 1, 2, 3, 4, 6 решения "О проведении дополнительных мероприятий налогового контроля", руководствуясь следующим.

В силу требований подпункта 2 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

Согласно статье 87 НК РФ налоговые органы вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки. Процедура проведения указанных контрольных мероприятий урегулирована в главе 14 части первой НК РФ.

Пункт 6 статьи 101 НК РФ предоставляет руководителю (заместителю руководителя) налогового органа право, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Согласно абзацу 3 пункта 6 статьи 101 НК РФ в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Из системного толкования статей 82, 87, 88, 89, 101 и 108 НК РФ не следует, что налоговый орган не может использовать при проведении выездных и камеральных налоговых проверок, а также при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности данные, полученные в ходе осуществления им иных мероприятий налогового контроля.

Напротив, законодательством прямо предусматривается возможность использования при проведении выездных и камеральных проверок материалов встречных проверок, поскольку в процессе осуществления налогового контроля налоговые органы, проверяя соблюдение законодательства о налогах и сборах, одновременно формируют доказательства при выявлении фактов нарушений налогового законодательства.

Судом установлено, что при назначении в пунктах 1, 2, 3, 4, 6 решения дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией были реализованы полномочия предоставленные статьями 90, 93, 94, 95 НК РФ направленные на обеспечение достоверности результатов проверки. В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля новых нарушений не установлено.

Суд кассационной инстанции оставил принятый по делу судебный акт без изменения. (Постановление ФАС ДВО от 13.05.2010 N Ф03-2402/2010)

Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа продолжает формироваться практика применения пункта 14 статьи 101 НК РФ, в силу которого нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

На безусловную необходимость признания недействительным решения налогового органа в случае, если оно принято с таким нарушением, указывает и Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.02.2008 N 12566/07, согласно которому "необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, является основанием для признании решения инспекции незаконным".

Вышеизложенное полностью согласуется и с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, который в Определении от 12.07.2006 N 267-О установил, что право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности. Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции Российской Федерации право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Иное не соответствовало бы приведенным положениям Конституции Российской Федерации.

Помимо закрепления на законодательном уровне обязательного обеспечения возможности участия привлекаемого к налоговой ответственности лица в процессе рассмотрения материалов проверки, судам предоставлено право в каждом конкретном случае исследовать и оценивать и иные нарушения, допущенные налоговыми органами, по принципу наступивших последствий, определяя, привели или могли привести они к принятию неправомерного решения.

Перечень иных нарушений законодательно не закреплен, следовательно, при рассмотрении дела об оспаривании решения, принятого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, арбитражный суд должен оценивать законность и обоснованность ненормативного акта налогового органа с точки зрения грубых нарушений процессуальных процедур налогового контроля и производства по делам о налоговых правонарушениях, имеющих существенный или повторяющийся характер, нарушений установленных НК РФ форм и сроков подготовки актов, а также нарушений прав и законных интересов налогоплательщиков.

Следует отметить, что окружным судом в 2010 году было рассмотрено 12 дел, по которым требования о процедурных нарушениях заявлялись налогоплательщиками в качестве самостоятельных оснований для признания оспариваемых решений налоговых органов недействительными. В большинстве случаев это были споры, связанные с нарушением налоговыми органами положений НК РФ относительно обеспечения возможности лицу, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, а также возможности налогоплательщика представлять объяснения и возражения в отношении материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

Анализ судебной практики, сложившейся в Федеральном арбитражном суде Дальневосточного округа, позволил выделить следующие процедурные нарушения, оцененные судом в качестве как существенных и влекущих признание недействительным оспариваемого налогоплательщиком решения налогового органа, так и не влияющих на законность принятого ненормативного акта.

Неизвещение налогоплательщика о рассмотрении материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущим безусловную отмену решения налогового органа.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции.

Суд первой инстанции заявленные требования общества удовлетворил частично.

Апелляционный суд, отменил решение суда и признал оспариваемое решение налогового органа недействительным, поскольку усмотрел существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которое в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ является основанием для отмены решения налогового органа. Таким нарушением суд признал рассмотрение инспекцией материалов проверки после проведенных мероприятий дополнительного налогового контроля и принятие решения в отсутствие общества и без доказательств его надлежащего извещения, при этом правомерно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля производится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах, свидетельствует о том, что процедура рассмотрения материалов проверки не завершена.

Участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов с учетом дополнительно представленных документов должно быть обеспечено налоговым органом путем уведомления о времени и месте рассмотрения.

При рассмотрении спора апелляционный суд установил, что при принятии с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля оспариваемого решения, общество не участвовало в процессе рассмотрения материалов проверки и не могло представлять свои объяснения в связи с неизвещением.

Таким образом, необеспечение налогоплательщику права на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом дополнительно представленных документов и дачи по ним пояснений апелляционный суд правомерно признал существенным процессуальным нарушением, которое служит самостоятельным и достаточным основанием для признания решения налогового органа недействительны.

Довод налогового органа о том, что поскольку в ходе мероприятий налогового контроля новых обстоятельств не было установлено, неучастие общества при рассмотрении материалов проверки не привело к принятию неправомерного решения, отклонен в связи с вышеизложенным.

Суд кассационной инстанции оставил судебный акт апелляционного суда без изменения. (Постановление ФАС ДВО от 04.06.2010 N Ф03-3954/2010)

Однако если лицу была обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов дополнительного контроля, которой налогоплательщик не воспользовался, процедура рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом проведения дополнительных мероприятий не может быть признана нарушенной.

Так, по делу об оспаривании предпринимателем решения налогового органа суд первой инстанции признал ненормативный акт налогового органа недействительным, поскольку усмотрел существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которое в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ является основанием для отмены решения налогового органа. Таким нарушением суд первой инстанции признал рассмотрение инспекцией материалов проверки после проведенных мероприятий дополнительного налогового контроля и принятие решения в отсутствие предпринимателя и без доказательств ее надлежащего извещения.

Апелляционный суд, рассматривая дело повторно в порядке статьи 266 АПК РФ и изменяя решение суда первой инстанции, исходил из того, что выводы суда о существенном нарушении налоговым органом условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля не соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Суд апелляционной инстанции установил, что налоговый орган, принимая оспариваемое решение, располагал доказательствами надлежащего извещения предпринимателя о времени рассмотрения материалов налоговой проверки, с учетом проведенных мероприятий дополнительного контроля, о чем свидетельствуют протокол рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика от 08.12.2009, в котором последняя принимала участие, а также решение от 12.12.2009 N 914 о проведении дополнительных мероприятий. Указанный документ, как установил суд апелляционной инстанции, содержит сведения о времени рассмотрения дополнительных мероприятий (25.12.2009) и личную подпись предпринимателя от 16.12.2009. При этом апелляционный суд, отклоняя доводы предпринимателя, правомерно указал на то, что избранный инспекцией способ уведомления налогоплательщика не противоречит нормам Налогового кодекса РФ, регулирующим данный порядок.

Учитывая, что дело рассмотрено судом апелляционной инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права применены правильно, суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены постановления апелляционного суда в указанной части. (Постановление ФАС ДВО от 15.02.2010 N Ф03-292/2010)

При отсутствии на момент рассмотрения материалов налоговой проверки доказательств вручения отправленного налогоплательщику уведомления положения о надлежащем извещении являются нарушенными.

Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции признал решение налогового органа недействительным, так как при рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки в отношении предпринимателя инспекцией допущено нарушение существенных условий их рассмотрения, что противоречит требованиям налогового законодательства и позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О.

При этом суд правомерно исходил из положений статьи 101 НК РФ, которая в целях защиты прав налогоплательщика при проведении мероприятий налогового контроля содержит положения, обязательные для исполнения налоговым органом, и гарантирующие права хозяйствующего субъекта, подвергшегося налоговой проверке, принимать участие как в проведении самой проверки, так и в рассмотрении материалов налоговой проверки.

Судом установил, что акт камеральной налоговой проверки от 29.02.2008 и информация о рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки 03.04.2008 в 9-00 направлены предпринимателю 03.03.2008.

Оценив представленную налоговым органом копию конверта, на котором имеется отметка "отказ от получения", суд пришел к выводу о ненадлежащем извещении налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки, в связи с чем у него отсутствовала возможность принять участие в рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки, а также представить свои возражения на акт проверки.

Правильно применив нормы материального права к установленным по делу обстоятельствам, суд пришел к обоснованному выводу о нарушении налоговым органом процедуры привлечения предпринимателя к налоговой ответственности.

Суд кассационной инстанции оставил судебный акт без изменения. (Постановление ФАС ДВО от 18.01.2010 N Ф03-8100/2009)

Извещение представителя предпринимателя в отсутствие у него доверенности не является надлежащим извещением самого налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки.

Судами первой и апелляционной инстанций удовлетворены требования предпринимателя по основанию несоответствия нормам НК РФ оспариваемого решения инспекции. Исследование обстоятельств дела послужило основанием для выводов суда о том, что несоблюдение налоговым органом порядка рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для признании недействительным ненормативного акта.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Обстоятельства дела, установленные судом, подтверждают, что предприниматель не была извещена надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

Проверяя имеющиеся в материалах дела доказательства, приводимые предпринимателем в обоснование доводов о том, что инспекцией не были соблюдены положения пункта 2 статьи 101 НК РФ, суды установили обстоятельства об отсутствии у представителя предпринимателя полномочий действовать по доверенности от 15.12.2008, которая была возращена предпринимателю 25.06.2009.

Кроме того, неизвещение предпринимателя о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки подтверждается листком нетрудоспособности, согласно которому в период с 22.06.2009 по 30.06.2009 она находилась на стационарном лечении, а с 01.07.2009 по 31.07.2009 - на амбулаторном лечении.

Принимая во внимание, что необеспечение лицу, в отношение которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, является в любом случае основанием для признании решения налогового органа незаконным, суд кассационной инстанции оставил обжалуемые судебные акты без изменения. (Постановление ФАС ДВО от 22.09.2010 N Ф03-5489/2010)

Принятие налоговым органом решения в иной день после рассмотрения материалов налоговой проверки не является самостоятельным основанием признания такого решения недействительным.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции по основанию нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, в удовлетворении требований отказано. Судебные акты мотивированы тем, что процедура рассмотрения материалов проверки не нарушена.

Материалы дела свидетельствуют о том, что рассмотрение материалов проверки назначено на 09.06.2009. Уведомление о вызове налогоплательщика от 02.06.2009 получено 05.06.2009 главным бухгалтером общества. Решение по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика инспекцией принято 23.06.2009.

Поскольку из правовой нормы, содержащейся в пункте 7 статьи 101 НК РФ, не следует, что решение по результатам рассмотрения материалов проверки должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения, суды сделали правильный вывод о том, что инспекцией не нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренной статьей 101 НК РФ.

Постановлением от 17.06.2010 N Ф03-3781/2010 суд кассационной инстанции оставил принятые по делу судебные акты без изменения.

Определением от 27.08.2010 N ВАС-11128/10 отказано в передаче дела на рассмотрение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Имеющиеся на сегодняшний день судебные акты окружного суда и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации позволяют говорить о сформировавшихся правовых позициях по отдельным аспектам порядка обжалования решений налогового органа, принятых по результатам налоговой проверки.

Начиная с 2009 года, пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ установлен обязательный досудебный порядок для решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Следовательно, обжалование иных ненормативных актов налогового органа, действий (бездействия) их должностных лиц в административном порядке не является обязательным, на что указал в своем Постановлении от 20.04.2010 N 17413/09 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Правовая природа апелляционного рассмотрения жалобы налогоплательщика заключается, прежде всего, в проверке законности вынесенного нижестоящим налоговым органом решения с учетом возражений налогоплательщика, изложенных в жалобе.

Основанием для такого рассмотрения, исходя из содержания положений статей 101.2, 139-141 НК РФ, является подача апелляционной жалобы налогоплательщиком, по которой вышестоящим налоговым органом принимается соответствующее решение.

При этом налоговое законодательство не содержит запрета на повторное обращение в вышестоящий налоговый орган с жалобой на решение налогового органа по причине первоначального рассмотрения в вышестоящей налоговой инстанции такого решения в апелляционном порядке.

Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации и судебной практикой арбитражных округов был выработан единый подход в данном вопросе: отказ вышестоящего налогового органа в рассмотрении жалобы налогоплательщика на решение инспекции, в которой оспаривается решение налогового органа в другой части, не обжалуемой первоначально, признается не соответствующим закону.

Установленный НК РФ досудебный порядок предполагает возможность урегулирования спорных вопросов непосредственно между налогоплательщиком и налоговым органом без обращения в суд, в связи с чем налогоплательщик, указавший при обжаловании в административном порядке (в том числе при обжаловании в вышестоящий налоговый орган вступившего в законную силу решения) основания иные, чем при обращении в суд, не может считаться исполнившим установленную НК РФ процедуру предварительного обжалования в вышестоящий налоговый орган.

Соблюдение указанной процедуры обеспечивается тем, что в абзаце 4 пункта 2 статьи 139 НК РФ предусмотрено право заинтересованного лица на подачу в вышестоящий орган жалобы на вступившее в силу решение инспекции в пределах годичного срока со дня его принятия. При этом сама по себе возможность подачи повторной жалобы по иным основаниям не запрещается и допускается согласно абзацу 3 пункта 4 статьи 139 НК РФ.

Подобные обстоятельства были рассмотрены Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа по делу об оспаривании предпринимателем решения УФНС России по субъекту. Суд кассационной инстанции своим постановлением от 01.11.2010 N Ф03-7435/2010 отменил судебные акты судов первой и апелляционной инстанций, исходивших, в том числе из того, что у вышестоящего налогового органа отсутствовали основания рассматривать жалобу, поданную на вступившее в законную силу решение инспекции, так как предпринимателем была подана апелляционная жалоба на не вступившее в законную силу решение.

Как следует из материалов дела, предприниматель в порядке статьи 101.2 НК РФ обжаловал принятое по результатам проведенной инспекций выездной налоговой проверки решение в управление ФНС, которое оставило жалобу без удовлетворения, утвердив решение налогового органа.

Впоследствии предприниматель вновь подал в управление ФНС жалобу на вступившее в законную силу решение инспекции, оставленную управлением без удовлетворения.

Признавая недействительным решение управления, суд первой инстанции указал на то обстоятельство, что подача повторной жалобы неправомерна.

Суд кассационной инстанции признал данный вывод ошибочным, руководствуясь следующим.

Согласно абзацам 3 и 4 части 2 статьи 139 НК РФ апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения. Жалоба на вступившие в законную силу указанные решения налогового органа, которые не были обжалованы в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Из материалов дела судом установлено, что апелляционная жалоба предпринимателя на решение инспекции содержала лишь требования процессуального характера, по нормам материального права решение не оспаривалось.

Повторная жалоба предпринимателя на вступившее в силу решение инспекции содержала требования только материального характера, с указанием на неправильное применение инспекцией при доначислении налогов норм материального права.

Поскольку решение инспекции во второй жалобе оспаривалось предпринимателем в той части, по которой апелляционная жалоба не подавалась, у судов отсутствовали правовые основания для признания его недействительным.

С учетом изложенного представляется, что налогоплательщик, обжаловавший часть решения инспекции в апелляционном порядке, не утрачивает право на обжалование в вышестоящий налоговый орган ненормативного акта налогового органа и в той части, по которой не подавалась апелляционная жалоба.

На протяжении длительного времени активную полемику в юридических кругах вызывала проблема участия заявителя в рассмотрении материалов апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом.

Согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщику предоставлено право на участие в процессе рассмотрения материалов проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Существовавший в законодательстве пробел по закреплению подобного требования в отношении апелляционного обжалования позволял арбитражным судам применять пункт 7 статьи 3 НК РФ и все неустранимые сомнения, противоречия и неясности акта законодательства о налогах и сборах толковать в пользу налогоплательщиков, признавая рассмотрение вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы без извещения и участия заявителя существенным нарушением процедуры принятия решения .

Аналогичной позиции, основанной на выводах Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных в Определениях от 12.07.2006 N 266-О и N 267-О, придерживался и Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, полагая, что участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, при рассмотрении материалов проверки, в том числе и по апелляционной жалобе налогоплательщика, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля. (Постановление ФАС ДВО от 14.12.2009 N Ф03-7088/2009)

Однако Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации с такой позицией не согласился и в своем постановлении от 21.09.2010 N 4292/10 указал, что порядок рассмотрения жалобы на акты налогового органа, действия или бездействие его должностного лица предусмотрен главой 20 "Рассмотрение жалобы и принятие решения по ней" НК РФ, но обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в данной главе не предусмотрена, и положения статьи 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм главы 20 НК РФ возможность подобного применения не следует.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации создал прецедент решения подобных споров, позволяющий судьям исходить из того, что факт неуведомления налогоплательщика о рассмотрении апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом не может расцениваться как существенное нарушение процедуры принятия решения (Постановления ФАС ДВО от 01.11.2010 N Ф03-7435/2010, от 24.11.2010 N Ф03-7684/2010, от 29.12.2010 N Ф03-9282/2010).

Между тем дискуссия по данному вопросу продолжается, принимая во внимание, что имеются проекты Федерального закона N 430648-5 "О внесении изменения в статью 21 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и Федерального закона N 446611-5 "О внесении изменений в статьи 139 и 140 части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В заключение необходимо заметить, что приведенные выше примеры не охватывают весь спектр вопросов, возникающих при разрешении споров, связанных с применением положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Вместе с тем, освещенные вопросы свидетельствуют о важности правоприменительной практики и необходимости ее учета при разрешении соответствующих дел.