Наименование тура "рыбалка" (К.О. Борисова, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2007 г.)

Наименование тура "рыбалка"

Многие российские туристы сегодня предпочитают чередовать светский комфортабельный отдых на море с уединением в родной глубинке. Что может быть лучше? Воздух, пропитанный множеством неуловимых, знакомых с детства запахов, тихая речная гладь, густой утренний туман и, конечно же, рыбалка... Эту лирическую нотку уловили не только предприятия туристической индустрии, о чем свидетельствует многообразие предлагаемых рыболовных туров, но и чиновники. Поскольку рыбалка становится модным направлением отдыха, в некоторых областях (например, Нижегородской) запланирована передача на конкурсной основе части водных территорий в пользование юридическим лицам под спортивное и любительское рыболовство. Цель - дать толчок развитию бизнеса по организации рыболовных туров. В этой статье, приуроченной к всемирному дню рыболовства*(1), мы поговорим об отличительной черте данного направления туристической деятельности - использовании объектов животного мира (пользовании водными биологическими ресурсами) и ее налоговой составляющей.

Животный мир, его объекты и пользователи

Для того чтобы разобраться в указанных терминах, необходимо обратиться к основному документу, регламентирующему взаимодействие человека с живой природой, - Закону о животном мире*(2). Во-первых, нужно обозначить непривычные и незнакомые представителям туристского бизнеса определения животного мира и его объектов (все специфические понятия закреплены в ст. 1 указанного закона).

Животный мир - совокупность живых организмов всех видов диких животных, постоянно или временно населяющих территорию РФ и находящихся в состоянии естественной свободы, а также относящихся к природным ресурсам континентального шельфа и исключительной экономической зоны РФ.

Объект животного мира - организм животного происхождения (дикое животное) или их популяция.

Итак, согласно Закону о животном мире (гл. V "Пользование животным миром") органы государственной власти, уполномоченные осуществлять права собственника от имени РФ и ее субъектов, могут предоставлять объекты животного мира:

- юридическим лицам в долгосрочное пользование на основании долгосрочной лицензии;

Долгосрочная лицензия - специальное разрешение на осуществление хозяйственной и иной деятельности, связанной с использованием и охраной объектов животного мира.

- гражданам в краткосрочное пользование на основании именной разовой лицензии.

Именная разовая лицензия - специальное разрешение на однократное использование определенных объектов животного мира с указанием места и срока его действия, а также количества допустимых к использованию объектов животного мира.

Перечисленные юридические лица и граждане признаются пользователями животным миром.

Пользователи животным миром - граждане, индивидуальные предприниматели и юридические лица, которым законами и иными нормативными правовыми актами РФ и законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ предоставлена возможность пользоваться животным миром.

Они осуществляют свои права в отношении соответствующих объектов животного мира на условиях и в пределах, установленных законом, лицензией и договором с органом государственной власти (ст. 33 Закона о животном мире).

Обратите внимание: в соответствии со ст. 34 указанного закона охота и рыболовство являются разновидностью пользования животным миром, которое, в частности, подразумевает изъятие объектов животного мира из среды их обитания.

Пользование животным миром - юридически обусловленная деятельность граждан, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц по использованию объектов животного мира.

Использование объектов животного мира - изучение, добывание объектов животного мира или получение иными способами пользы от указанных объектов для удовлетворения материальных или духовных потребностей человека с изъятием их из среды обитания или без такового.

Условия пользования животным миром установлены ст. 35 Закона о животном мире. Пользователи объектами животного мира, изъятие которых требует обязательного наличия лицензии, уплачивают соответствующий сбор, размер и порядок уплаты которого определен в гл. 25.1 НК РФ. Пользование объектами животного мира, не поименованными в "лицензионном" перечне, может осуществляться бесплатно, если это не связано с получением лицензии или разрешения на пользование животным миром.

В соответствии с Федеральным законом от 29.12.2006 N 258-ФЗ с 1 января 2008 года отдельные статьи Закона о животном мире будут изложены в новой редакции. В частности, пересмотру подверглись ст. 36 "Предоставление животного мира в пользование" и ст. 37 "Порядок выдачи лицензий". Нельзя сказать, что указанные нормы кардинально изменятся. По-прежнему предоставление животного мира на территории РФ в пользование юридическим лицам и гражданам будет осуществляться в порядке, устанавливаемом целым сводом нормативных актов начиная от Закона о животном мире и заканчивая Гражданским, Земельным, Водным и Лесным кодексами РФ.

Однако долгосрочную лицензию на пользование животным миром с 1 января 2008 будет выдавать специально уполномоченный государственный орган субъекта РФ по охране, контролю и регулированию использования объектов животного мира и среды их обитания на основании решений высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ.

Приоритет в предоставлении животного мира в пользование на конкретной территории или акватории, как и раньше, отдается российским юридическим лицам и гражданам РФ, которые:

- ранее осуществляли в установленном порядке отдельные виды пользования животным миром на данной территории или акватории;

- являются собственниками земель, землевладельцами и владельцами лесного фонда, располагающими соответствующими средствами и специалистами.

Для того чтобы получить такую долгосрочную лицензию, необходимо будет подать заявку в высший исполнительный орган государственной власти субъекта РФ. В ней следует указать ряд сведений, поименованных в ст. 37 Закона о животном мире. Высший исполнительный орган государственной власти субъекта РФ на основании заключения специально уполномоченного государственного органа субъекта РФ по охране, контролю и регулированию использования объектов животного мира и среды их обитания принимает решение о предоставлении заявленной территории или акватории в пользование. Данное решение должно быть согласовано с собственниками земель, землевладельцами, владельцами лесного фонда на указанной территории и с уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти. В частности, должны быть определены условия предоставления в пользование соответствующей территории или акватории: за плату или бесплатно. Результаты данного согласования вносятся в долгосрочную лицензию на пользование животным миром.

На основании согласования специально уполномоченный государственный орган субъекта РФ по охране, контролю и регулированию использования объектов животного мира и среды их обитания и пользователь животным миром заключают договор о предоставлении в пользование территории или акватории.

Если на пользование одной территорией (акваторией) претендуют равные по приоритету лица, то между ними проводится конкурс (с соблюдением антимонопольных требований).

Обратите внимание: именные разовые лицензии на использование объектов животного мира выдают гражданам по их заявкам соответствующие специально уполномоченные органы или пользователи животным миром в пределах установленных им лимитов.

Теперь перейдем непосредственно к рыболовству как к одному из видов пользования животным миром.

Рыболовство как вид пользования животным миром

Согласно ст. 42 Закона о животном мире отношения в области рыболовства регулируются соответствующими законами и иными нормативными правовыми актами РФ, а также актами субъектов РФ. Основным нормативным актом является Закон о рыболовстве*(3). И снова перейдем к понятиям (ст. 1 указанного закона).

Водные биологические ресурсы (далее - водные биоресурсы) - рыбы, водные беспозвоночные, водные млекопитающие, водоросли, другие водные животные и растения, находящиеся в состоянии естественной свободы.

Согласно ст. 10 Закона о рыболовстве водные биоресурсы находятся в федеральной собственности, за исключением обитающих в прудах, обводненных карьерах. Такие биоресурсы могут являться как федеральной собственностью и собственностью субъектов РФ, так и муниципальной или частной собственностью.

Добыча (вылов) водных биоресурсов является изъятием их из среды обитания, то есть использованием объектов животного мира. Рыболовством, в свою очередь, признается деятельность по добыче (вылову), то есть изъятию из среды обитания водных биоресурсов. Среди его видов, которые перечислены в ст. 16 Закона о рыболовстве, поименованы любительское и спортивное рыболовство.

Любительское и спортивное рыболовство - деятельность по добыче (вылову) водных биоресурсов в целях личного потребления и в рекреационных целях.

Согласно п. 2 ст. 16 Закона о рыболовстве любое рыболовство осуществляется в соответствии с правилами, регламентирующими добычу (вылов) водных биоресурсов. Типовые правила рыболовства утверждены Приказом Минсельхоза РФ от 28.07.2005 N 133.

В соответствии со ст. 11 Закона о рыболовстве право пользования водными биоресурсами возникает на основании:

- разрешения на добычу (вылов) водных биоресурсов;

Разрешение на добычу (вылов) водных биоресурсов - документ, удостоверяющий право на добычу (вылов) определенного объема водных биоресурсов.

- договора пользования рыбопромысловым участком и по иным основаниям, предусмотренным Законом о рыболовстве.

Правила любительского и спортивного рыболовства изложены в ст. 24 Закона о рыболовстве. Граждане осуществляют любительский и спортивный вылов водных биоресурсов без соответствующего разрешения. Однако если данные действия производятся на:

- прудах и обводненных карьерах, находящихся в частной собственности, то придется получить согласие собственников;

- рыбопромысловых участках - согласие их пользователей.

Правда, если рыболовство ведется на водных объектах или их частях, предоставленных для организации любительского и спортивного рыболовства, то наличие разрешения на добычу (вылов) водных биоресурсов обязательно.

Обратите внимание: перечень водных биоресурсов, добыча (вылов) которых производится при любительском и спортивном рыболовстве на основании разрешений, должен быть установлен федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим нормативно-правовое регулирование в области рыболовства и сохранения водных биоресурсов. ПравительствоРФ, согласно Постановлению от 20.05.2005 N 317, возложило данные функции на Министерство сельского хозяйства РФ (Минсельхоз РФ). Однако перечень так и не утвержден.

Кроме того, Минсельхоз РФ утверждает квоты добычи (вылова) водных биоресурсов, в том числе для организации любительского и спортивного рыболовства.

Согласно п. 5 ст. 31 Закона о рыболовстве квоты, установленные для данного вида рыболовства, распределяют между пользователями органы исполнительной власти субъектов РФ*(4).

Квота добычи (вылова) водных биоресурсов - часть общего допустимого улова водных биоресурсов.

За оформление, выдачу, регистрацию разрешений на добычу (вылов) водных биоресурсов и внесение в них изменений отвечает Федеральная служба по ветеринарному и фитосанитарному надзору*(5). В соответствии с п. 74 ст. 333.33 НК РФ за предоставление, в том числе, лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов уплачивается государственная пошлина:

- организациями в размере 200 руб.;

- физическими лицами - 100 руб.

К сведению: за предоставление именной разовой лицензии (разрешения) на использование определенных объектов животного мира и распорядительной лицензии, предоставляющей право определенным в ней лицам в установленном порядке распоряжаться объектами животного мира, уплата государственной пошлины НК РФ не предусмотрена (Письмо ФНС РФ от 03.05.2005 N 04-3-08/470@).

Итак, квоты распределены, разрешение получено, теперь нужно сообщить об этом в налоговую инспекцию.

"Налоговая" прелесть рыбалки, или Сборы за пользование объектами
водных биологических ресурсов

Итак, согласно п. 2 ст. 333.7 НК РФ организации и ИП в срок не позднее 10 дней с момента получения лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов, представляют в налоговые органы по месту своего учета сведения об этих лицензиях (разрешениях). Кроме того, сообщаются данные и о суммах сбора, подлежащих уплате в виде разового и регулярных взносов, поскольку обладатели лицензии (разрешений) признаются плательщиками сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов (п. 2 ст. 333.1 НК РФ)*(6).

От редакции.

Положения п. 2 ст. 333.1 НК РФ не позволяют четко определить, кто и в каком случае является плательщиком сбора. Поясним, что имеется в виду. Например, в Письме Минфина РФ от 31.01.2007 N 03-06-05-03/1, которое было принято ФНС на вооружение*(7), была рассмотрена такая ситуация. Юридическое лицо осуществляет в соответствии с уставными документами, договором пользования рыбопромысловым участком, а также выделенными ему для любительского и спортивного рыболовства квотами добычи (вылова) водных биоресурсов деятельность по организации указанного вида рыболовства. Однако самостоятельно организация не производит добычу (вылов) водных биоресурсов и не имеет разрешения на их добычу (вылов). Кто в этом случае должен оформлять такое разрешение: юридическое лицо или граждане, для которых организовано любительское рыболовство? Кто из них будет плательщиком сбора? На основании норм НК РФ однозначный ответ дать не просто, попробуем это сделать.

Вспомним, о чем мы говорили выше: согласно ст. 37 Закона о животном мире именные разовые лицензии на использование объектов животного мира выдаются гражданам как специально уполномоченным органом, так и пользователями животным миром. В рассматриваемой ситуации юридическое лицо имеет договор пользования рыбопромысловым участком, а значит, является его пользователем. С другой стороны, согласно п. 1 ст. 24 Закона о рыболовстве гражданам, осуществляющим любительский и спортивный вылов водных биоресурсов, разрешения не требуется. Его оформление обязательно только в одном случае - если вылов производится на водных объектах (их частях), предоставленных для организации любительского и спортивного рыболовства. Но это не наш случай, ведь согласно заданному вопросу у рыбопромыслового участка уже есть пользователь и ему выделены соответствующие квоты, поэтому граждане будут осуществлять вылов биоресурсов на данном водоеме лишь при наличии согласия юридического лица (пользователя). На это также указано в ст. 24 Закона о рыболовстве. Таким согласием может быть оформленная в соответствии с Письмом Минфина РФ от 14.04.1995 N 16-00-30-30 путевка на право рыбной ловли, являющаяся бланком строгой отчетности и используемая при расчетах с населением для учета наличных денежных средств без применения ККТ*(8). Как указано в Определении ВС РФ от 15.12.2004 N 19-Г04-10, результаты коммерческой деятельности охотопользователь продает охотникам на основании договора, подтверждением заключения которого является путевка на право охоты. У нас аналогичная ситуация: юридическое лицо (пользователь) предоставляет рыбакам право на рыбалку. Как отмечают чиновники, граждане, занимающиеся любительским и спортивным рыболовством на водных объектах (их частях), специально предоставленных для организации данного вида рыболовства, на основании разрешений (лицензий, путевок), выданных организациями - организаторами любительского и спортивного рыболовства, не являются плательщиками сбора.

Исходя из сказанного очевидно, что разрешение на добычу (вылов) водных биоресурсов должно оформить именно юридическое лицо согласно имеющемуся у него договору пользования рыбопромысловым участком и выделенным квотам. Отсутствие такого решения является нарушением действующего законодательства, которое не освобождает данную организацию от уплаты сбора. Минфин пришел именно к такому выводу.

В арбитражной практике можно найти противоположные выводы, и несмотря на то что они сделаны по уплате сборов при осуществлении охоты, а не рыболовства, считаем нужным привести выдержку из судебного акта: плательщиками сбора за пользование объектами животного мира являются непосредственно организации или физические лица, осуществляющие изъятие объектов животного мира из среды их обитания (Постановление ФАС ВВО от 12.12.2006 N А43-24534/2006-9-687). Согласно материалам дела само общество не изымало объекты животного мира из среды их обитания, а выдавало физическим лицам дооформленные (с указанием фамилии, имени, отчества охотника, номера его удостоверения на право охоты), заверенные подписью руководителя, печатью, с датой выдачи именные разовые лицензии на использование объектов животного мира. Справедливости ради отметим, что в ст. 333.1 НК РФ в качестве плательщиков сборов за пользование объектами как животного мира, так и водных биологических ресурсов определены именно обладатели соответствующих лицензий (разрешений), а не лица, фактически изымающие эти ресурсы из среды обитания.

Продолжим разговор о суммах сбора, его разовых и регулярных взносах.

Величина разового взноса равна 10% от общей исчисленной суммы сбора. Кстати, согласно п. 2 ст. 333.5 НК РФ разовый взнос уплачивается при получении лицензии (разрешения). Оставшиеся 90% сбора являются регулярными взносами, которые уплачиваются равными долями в течение всего срока действия лицензии (разрешения) ежемесячно не позднее 20-го числа.

Обратите внимание: за несвоевременную уплату сбора налоговики будут начислять пени, так как финансисты сочли это правомерным (Письмо Минфина РФ от 18.09.2006 N 03-07-03-02/36 направлено ФНС для использования в работе Письмом от 21.09.2006 N ГВ-6-21/947@).

Юридические лица и ИП уплачивают указанные разовые и регулярные взносы по месту своего учета, а физические лица - по месту нахождения органа, выдавшего лицензию (разрешение).

Для того чтобы исчислить сбор, нужно знать его основные элементы, в том числе объект обложения. Он установлен в п. 1 ст. 333.2 НК РФ в качестве перечня объектов водных биологических ресурсов, изъятие которых из среды их обитания осуществляется опять-таки на основании соответствующей лицензии (разрешения). Этот перечень (он закрытый) приводится в п. 4 и 5 ст. 333.3 НК РФ, где даны еще и ставки сбора по каждому объекту обложения. Так, для объектов, обитающих в реках, озерах, водохранилищах, ставка сбора установлена в рублях за одну тонну, например, осетровые - 5 500 руб./т, кета осенняя амурская - 5 000 руб./т, судак - 1 000 руб./т и т.д. Сумма сбора определяется по каждому водному биологическому ресурсу путем перемножения его количества на ставку.

Отметим несколько нюансов исчисления сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов. Во-первых, из системного анализа ст. 333.1, 333.2, 333.5 НК РФ следует, что обязанность по уплате сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов возникает непосредственно с выдачей лицензии (разрешения) и не зависит от реализации плательщиком сбора права на вылов биологических ресурсов (Постановление ФАС ДВО от 07.02.2007 N Ф03-А51/06-2/5254).

Во-вторых, количество водных биологических ресурсов определяется на основании лицензии (разрешения). Причем Минфин в 2005 году разъяснил: если впоследствии в указанные разрешения вносятся корректировки виду изменения квот (как в сторону уменьшения, так и увеличения), перерасчет сбора не производится (Письмо от 12.04.2005 N 3-07-03-04/13). Затем в апреле 2006 года данный вывод был подтвержден финансистами Письмом N 03-07-03-04/22, основной аргумент - корректировка суммы сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, подлежащей уплате, в случае внесения изменений в лицензию (разрешение) на добычу (вылов) водных биологических ресурсов указанной главой Кодекса не предусмотрена.

Спохватились минфиновцы через полгода и решили, что корректировать сумму сборов в случае увеличения выделенных квот все-таки можно - не пропадать же государственному добру, а чтобы не противоречить ранее предоставленным рекомендациям придумали следующий предлог. Положений о корректировке сумм сбора в гл. 25.1 НК РФ действительно нет, но внесение изменений в выданное разрешение в части увеличения объемов, разрешенных к добыче (вылову), для целей исчисления и уплаты сбора рассматривается как вновь выданное разрешение.

Следовательно, сведения о выданных (полученных) разрешениях, суммах сбора и сроках его уплаты, составленные в отношении дополнительно выделенных объемов, представляются плательщиком сбора и соответствующим лицензирующим органом*(9) как по вновь выданным разрешениям. В этом случае вместо реквизитов разрешения (серия, номер и дата выдачи разрешения) в сведениях рекомендуется указывать реквизиты соответствующих телеграфных отправлений или распоряжений соответствующего лицензирующего органа, на основании которых в ранее выданные разрешения внесены изменения (Письмо Минфина РФ от 20.11.2006 N 03-07-03-04/39).

Отметим, что налоговики измененное в части уменьшения соответствующих объемов вылова разрешение также считают вновь выданным и на основании этого требуют с организаций уплаты сборов заново. Суды на этот счет придерживаются противоположной точки зрения: внесение изменений в действующее разрешение на добычу (вылов) водных биоресурсов не признается выдачей нового разрешения, а следовательно, не влечет для его обладателя обязанности по исчислению суммы сбора, ранее уплаченной в пределах объема выделенной ему квоты (постановления ФАС СЗО от 07.05.2007 N А42-7064/2006, от 16.02.2007 N А26-6328/2006-23). При этом в отдельных судебных спорах о правомерности доначисления плательщику той или иной суммы сбора прослеживается тенденция: решение судей напрямую зависит от того, привело ли изменение действующего или выдача нового разрешения к увеличению количества объектов биоресурсов, ранее разрешенного к добыче (вылову) (постановления ФАС СЗО от 18.01.2007 N А42-1668/2006, от 10.01.2007 N А42-3978/2006). Поэтому не исключено, что при увеличении квоты сбор налоговиками будет доначислен и суд их поддержит.

От редакции.

В отношении корректировки сборов позиция чиновников и судей понятна. Однако у их плательщиков, особенно тех, которые осуществляют деятельность по организации любительского и спортивного рыболовства, возникает следующий вопрос (Письмо Минфина РФ от 07.03.2007 N 03-06-06-03/2). Имеют ли они право на возврат сбора за пользование объектами водных биоресурсов, поскольку не занимаются промышленным ловом рыб, а в законодательстве не предусмотрена сумма сбора за один экземпляр ценных пород рыб? Однако и здесь чиновники проявили особые "осмотрительность и благоразумие". Как можно вернуть то, что уже уплачено в бюджет, ведь в гл. 25.1 НК РФ и на этот счет нет указаний. Поэтому предприятие, осуществляющее деятельность по организации любительского и спортивного рыболовства и имеющее соответствующее разрешение, в котором указан допустимый к добыче (вылову) объем водных биоресурсов (например, горбуша - пять тонн, кета - пять тонн), является плательщиком сбора, и оснований для возврата его уплаченных сумм не имеется*(10).

Уместно обратить внимание читателей на то, что согласно ст. 333.7 НК РФ зачет или возврат сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов не предусмотрен (в том числе, при аннулировании разрешения). На это неоднократно указывали и судьи (постановления ФАС ДВО от 31.01.2007 N Ф03-А37/06-2/4595, от 26.12.2006 N Ф03-А73/06-2/4482).

К.О. Борисова

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Отмечается 27 июня с 1985 года.

*(2) Федеральный закон от 24.04.1995 N 52-ФЗ "О животном мире".

*(3) Федеральный закон от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранности водных биологических ресурсов".

*(4) Например, Постановление Правительства МО от 14.11.2006 N 1069/43 "О порядке распределения между пользователями водными биоресурсами квот добычи (вылова) водных биоресурсов для организации любительского и спортивного рыболовства...", а также Распоряжение Министерства экологии и природопользования МО от 20.03.2007 N 16-Р "О приеме заявок пользователей водными биоресурсами на выделение квот добычи (вылова) водных биоресурсов для организации любительского и спортивного рыболовства...".

*(5) Снова приведем в качестве примера законодательство Москвы и Московской области - Приказ Управления Россельхознадзора по Москве и МО от 17.05.2006 N 47 "О порядке выдачи разрешений на вылов (добычу) водных биоресурсов".

*(6) Форма для представления всех перечисленных данных утверждена Приказом ФНС РФ от 26.02.2006 N САЭ-3-21/110@.

*(7) Письмо ФНС РФ от 08.02.2007 N ММ-6-21/94@.

*(8) Согласно Письму Минфина РФ от 23.08.2001 N 16-00-24/70 утвержденные им бланки строгой отчетности распространяются на все организации, занимающиеся видами деятельности, для которых эти формы бланков были утверждены.

*(9) На него данная обязанность возложена в соответствии со ст. 333.6 НК РФ.

*(10) Одновременно финансисты в указанном письме еще раз подтвердили, что граждане, осуществляющие рыбную ловлю на основании разрешений (лицензий, путевок), выданных организациями - организаторами любительского и спортивного рыболовства, не являются плательщиками сбора, поскольку в данных случаях плательщиками сбора являются такие организации.