Льготное налогообложение - это просто? (С.Н. Зайцева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, март 2008 г.)

Льготное налогообложение - это просто?

Помощь в виде имущества, полученная от учредителя (юридического либо физического лица), доля участия которого в уставном капитале (УК) организации (как в денежной, так и в натуральной форме) составляет более 50%, не облагается налогом на прибыль (абз. 2 и 4 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Аналогичные нормы распространяются и на случаи, когда имущество передается от организации, уставный (складочный) капитал (фонд) которой более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации (абз. 3 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом не имеет значения, в какой форме создана организация - ОАО, ЗАО, ООО и т.п. (Письмо Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/736).

Если "одариваемая" компания получает имущество, то для льготного налогообложения необходимо соблюсти еще одно условие - оно (имущество) в течение года со дня его получения не должно передаваться третьим лицам. В отношении денежных средств, несмотря на их принадлежность к имуществу (ст. 128 ГК РФ, ст. 38 НК РФ), данное правило не действует. Другими словами, поступившие на расчетный счет от "весомого" учредителя деньги можно использовать в хозяйственной деятельности сразу, не дожидаясь окончания годичного срока и не уплачивая при этом с полученных средств налог на прибыль (письма Минфина России от 13.03.2007 N 03-11-04/2/63, УФНС по г. Москве от 16.04.2007 N 20-12/035982).

Причем в данном случае не имеет значения, является учредитель организации резидентом либо нерезидентом РФ. Главное, чтобы доля его участия в УК компании составляла более 50% (письма УФНС по г. Москве от 10.10.2007 N 20-12/096580, от 16.04.2007 N 20-12/035982 и от 06.10.2006 N 19-11/87982).

Вот, казалось бы, и все правила, которые следует учесть для льготного налогообложения. Однако не секрет: порой чиновники видят и другие ограничения, на которые сейчас будет акцентировано внимание читателей. (Кто знает, может, кому-то уже приходилось оспаривать незаконные требования налоговиков либо только предстоит это сделать (понятно, занятие не из приятных), тогда предоставленный материал придется как нельзя кстати.)

Когда нельзя воспользоваться льготой?

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что освобождение от налогообложения доходов в виде полученного имущества, предусмотренное пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, не распространяется на доходы в виде полученных имущественных прав (с учетом п. 2 ст. 38 НК РФ), в том числе прав требования, долей в уставном капитале. Данная точка зрения представлена в письмах Минфина России от 21.07.2005 N 03-03-03/2, от 25.01.2008 N 03-11-04/2/13 и УФНС по г. Москве от 21.04.2005 N 20-12/28126.

Безвозмездное получение имущественных прав согласно п. 8 ст. 250 НК РФ признается внереализационным доходом (см. Информационное письмо ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ").

В отношении имущества, полученного от учредителя, доля участия которого в УК организации составляет более 50%, как уже было отмечено, льготное налогообложение действует только в том случае, если в течение года со дня его получения имущество не передается третьим лицам. Указанная норма не содержит исключений в части передачи имущества в аренду, доверительное управление, пользование, залог, а также на ином праве, которое не влечет за собой переход права собственности. Передача имущества по этим основаниям третьим лицам лишает налогоплательщика льготы, предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Такое мнение, в частности, высказано Минфином в письмах от 09.02.2006 N 03-03-04/1/100, от 14.10.2004 N 03-03-01-04/1/75 и столичными налоговиками в Письме от 24.11.2003 N 26-12/65173.

Еще некоторые нюансы, имеющие значение
при применении пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ

Бывает, что налогоплательщики задаются вопросом: можно ли применить положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в случае, если передающая имущество сторона (участник) не оплатила свою долю в уставном капитале?

Налоговый кодекс не содержит подобных ограничений. Поэтому, при отсутствии официальных разъяснений на этот счет, обратимся к арбитражной практике: что говорят судьи? Например, ФАС МО отмечает: пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ связывает право на льготу не с размером фактически внесенного уставного капитала, а с долей получающей стороны в уставном капитале передающей стороны, которая должна быть не менее 50% и не требует полной уплаты уставного капитала на момент предъявления льготы (см. Постановление от 15.06.2006 N КА-А41/5286-06).

Арбитры поддерживают налогоплательщиков и в случае, если участник, передавший имущество, выходит из состава участников: данный факт, говорят они, не влияет на применение правил пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Так, ФАС ДВО в Постановлении от 30.12.2005 N Ф03-А73/05-2/4367 отклонил довод инспекции о том, что до окончания налогового периода даритель - физическое лицо вышел из состава учредителей, поэтому полученные денежные средства следует считать доходом общества. Эта позиция не основана на нормах Налогового кодекса.

Подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения данное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. Это условие обществом соблюдено, следовательно, оно правомерно не включило денежные средства в состав доходов при исчислении налога на прибыль. Выход физического лица из состава учредителей общества не меняет правового статуса денежных средств как безвозмездно полученных и не подлежащих учету в составе доходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Дополнительные требования чиновников

Какие дополнительные требования могут предъявить ревизоры к льготному налогообложению в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ? Посмотрим.

Об учете требований гражданского законодательства

Не исключено, что контролерами будет заявлено, что положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ могут применяться налогоплательщиком только с учетом требований ст. 575 ГК РФ. Действительно, Гражданский кодекс разрешает дарение имущества (его безвозмездную передачу) между коммерческими фирмами только в размере, не превышающем 5 МРОТ. Однако с точки зрения налогового законодательства в отношении стоимости передаваемого имущества (от "мамы" к "дочке" и наоборот) не установлены какие-либо ограничения при применении положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Суды решают данную коллизию весьма избирательно. Например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2007 N 09АП-10525/2007-АК отмечено: довод налогового органа о том, что положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ могут применяться налогоплательщиком только с учетом требований положений ст. 575 ГК РФ, предусматривающих возможность дарения имущества (безвозмездной передачи имущества) между юридическими лицами, стоимость которого не может превышать 5 МРОТ (500 рублей), является несостоятельным как противоречащий положениям п. 2 ст. 3 ГК РФ, п. 1 ст. 11, п. 2 ст. 248, пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 3 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

В связи с этим, учитывая положения вышеназванных норм НК РФ, безвозмездная передача имущества материнской компании дочерней компании допустима в рамках налоговых правоотношениях и в отношении стоимости передаваемого имущества не установлены какие-либо ограничения для целей применения положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Следует отметить, что по данному делу в роли передающей организации (доля которой в УК принимающей денежные средства компании составляла 100%) выступало небезызвестное ОАО "НК "ЮКОС". Однако этот факт, по мнению судей, не свидетельствует об отсутствии у общества (принимающей стороны) права на применение положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ: ссылка суда первой инстанции на многочисленные судебные акты, которыми установлена недобросовестность в действиях ОАО "НК "ЮКОС", создание им у себя и у зависимых обществ фондов, в которые поступали средства, поступавшие в фонд финансовой поддержки развития производства ОАО "НК "ЮКОС" от организаций, зарегистрированных на территориях с льготным режимом налогообложения, не имеет правового значения для разрешения вопроса обоснованности применения организацией положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и, соответственно, для квалификации полученных денежных средств как полученных на безвозмездной основе.

Кроме того, организация (принимающая имущество сторона) является самостоятельным юридическим лицом и не должна отвечать за действия ОАО "НК "ЮКОС", признанные недобросовестными. Включение в налогооблагаемый доход организации денежных средств, полученных ею от ОАО "НК "ЮКОС" и уже учтенных для целей налогообложения на основании вступивших в законную силу судебных актов, приведет к двойному налогообложению одних и тех же денежных средств, что является неправомерным.

Положительную арбитражную практику можно наблюдать в постановлениях ФАС МО от 19.12.2005 N КА-А41/12334-05, от 15.06.2006 N КА-А41/5286-06, от 22.02.2006 N КА-А40/427-06, ФАС СЗО от 23.12.2005 N А56-4986/2005.

А вот в Постановлении от 05.12.2005 N КА-А40/11321-05 ФАС МО сделал исключение для безвозмездно полученных денежных средств, указав: суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав подпункты 1-11 п. 1 ст. 251 НК РФ, пришли к правильному выводу о том, что законодатель только в подпунктах 9 и 10 пункта 1 данной статьи исключил из облагаемой базы налогом на прибыль доходы в виде денежных средств, а в остальных случаях, как и в подпункте 11 п. 1 названной статьи, на который ссылается заявитель, денежные средства для целей освобождения от налогообложения не упомянуты.

Кроме того, как правильно указал суд, применение положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ возможно при условии передачи имущества безвозмездно с соблюдением норм действующего законодательства, в частности требований ст. 575 ГК РФ.

О перечислении денежных средств третьими лицами

Претензии со стороны контролеров и отказ в льготе, предоставляемой пп. 11 п. 1 ст. 250 НК РФ, могут быть и в случае, если денежные средства перечислены третьим лицом. Однако Налоговый кодекс не содержит указанного требования (о перечислении денежных средств напрямую от учредителя), поэтому при решении подобных споров у налогоплательщиков есть все шансы отстоять свою правоту в суде (см., например, постановления ФАС МО от 19.12.2005 N КА-А41/12334-05, от 30.12.2004 N КА-А41/12311-04П).

Справедливости ради отметим, что каждое дело имеет свои особенности, поэтому возможен и неблагоприятный исход в решении того или иного вопроса. Так, судьи ФАС ЗСО приняли сторону налоговиков, указав, что единственной целью передачи денежных средств по рассматриваемому делу было избежать налогообложения (Постановление от 27.03.2006 N Ф04-1460/2006(20949-А75-35)). Когда денежные средства были предоставлены, учредитель налогоплательщика не осуществлял никакой деятельности и не имел чистой прибыли (не мог создать свой фонд поддержки развития производства за счет прибыли). Кроме того, было установлено, что средства, поступившие в фонд финансовой поддержки развития производства налогоплательщика, были направлены фактически от другой организации через ее дочерние предприятия, расчетные счета которых использовались как транзитные. Таким образом, помощь учредителя обоснованно отнесена налоговым органом в состав внереализационных доходов налогоплательщика, поскольку она не принадлежала учредителю налогоплательщика (см. также Постановление ФАС ЗСО от 25.10.2006 N Ф04-7065/2006(27792-А75-40)). Заметим, что в обоих случаях в судебных спорах фигурировала НК "ЮКОС".

О приобретении имущества за счет
безвозмездно полученных денежных средств

Это еще один "скользкий" вопрос в рассматриваемой теме. Несмотря на то что он в основном решается в пользу налогоплательщика, вероятность предъявления контролерами нелепых требований все же существует.

Итак, напомним: ранее и финансисты, и налоговые органы неоднократно высказывались о том, что уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму расходов, произведенных за счет "учредительских" средств, нельзя. Например, в Письме от 09.07.2007 N 20-12/065016 столичные налоговики отметили: если организацией за счет безвозмездно полученных денежных средств от учредителя на условиях, соответствующих пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, были осуществлены расходы по оплате товаров и услуг, направленные на развитие деятельности (в том числе аренда помещения, оборудования, закупка товара и т.п.), то это означает, что она не понесла затрат собственных средств на осуществление указанных хозяйственных операций. Таким образом, расходы, осуществленные за счет безвозмездно полученных средств, не могут быть признаны и учтены в качестве расходов для целей налогообложения прибыли.

В Письме Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/1/751 рассмотрен запрос организации, безвозмездно получившей денежные средства от своего учредителя (90%-ная доля участия в ее УК), на которые были приобретены долговые ценные бумаги, в дальнейшем реализованные. Финансовое ведомство, сославшись на то, что данное имущество приобретено за счет безвозмездно полученных денежных средств (п. 16 ст. 270 НК РФ), не разрешило организации уменьшить полученные от их продажи доходы на сумму затрат по приобретению ЦБ. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 27.03.2007 N 03-03-06/1/173, согласно которому расходы, осуществленные за счет безвозмездно полученных денежных средств, для целей налогообложения прибыли не учитываются.

Тем не менее позицию финансового ведомства нельзя назвать однозначной, так как в других разъяснениях (письма от 06.06.2007 N 03-07-11/152, от 20.07.2007 N 03-03-06/1/513) чиновники сделали вывод, в соответствии с которым имущество, приобретенное за счет денежных средств, безвозмездно полученных от учредителя с долей участия в УК более 50%, подлежит амортизации.

Не так давно Минфин вновь дал рекомендации на этот счет, отметив: затраты организации на оплату текущих расходов, произведенные за счет денежных средств, полученных от учредителя, доля которого в УК получающей стороны составляет более чем 50%, учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии соответствия расходов критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ (Письмо от 23.01.2008 N 03-03-05/2).

Поскольку разъяснения контролирующих органов так противоречивы, обратимся к арбитражной практике, которая, надо сказать, складывается в пользу налогоплательщика. Так, ФАС СЗО отметил: в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" ВАС РФ указал, что обоснованность получения налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности, в том числе вследствие уменьшения налоговой базы, не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.). Таким образом, налогоплательщик правомерно включил в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затраты, произведенные за счет безвозмездно полученных от учредителя средств (Постановление от 12.04.2007 N А56-13199/2006).

Другой пример - Постановление ФАС СКО от 22.02.2007 N Ф08-737/2007-290А. Как следует из материалов дела, налоговая инспекция посчитала, что имущество, полученное безвозмездно, амортизируется, только если его стоимость была учтена в составе доходов. В силу пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ данная стоимость в доходы не включается. Иными словами, организация не понесла расходов, из которых складывается первоначальная стоимость основных средств, в связи с чем, по мнению контролеров, ею необоснованно увеличены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации. В результате организации был доначислен налог, пени и штраф. Не согласившись с такой постановкой вопроса, она обратилась в суд: арбитры, проанализировав нормы налогового законодательства, не нашли в них запрета на включение в расходы суммы амортизации по данному имуществу. В результате все обвинения с организации были сняты.

В Постановлении ФАС ЗСО от 20.09.2006 N Ф04-4213/2006(24086-А27-35) отмечено, что денежные средства, полученные от учредителя, переходят в собственность налогоплательщика, поэтому можно признать, что расходы произведены за счет собственных средств. (Положительная арбитражная практика представлена и в постановлениях арбитражных судов других округов.)

Высказался по этому поводу и Президиум ВАС (Постановление от 24.07.2007 N 2304/07). Несмотря на то что период проверки рассматриваемого дела приходится на время действия Федерального закона от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", указанные нормы справедливы и для положений, установленных НК РФ.

Итак, налоговая инспекция при проверке указала на неправомерное отнесение в налоговые расходы стоимости ТМЦ, списанных в производство, и суммы амортизации, начисленной по ОС, по причине приобретения данного имущества за счет денежных средств, безвозмездно полученных от учредителя (100%-ное участие в УК общества). Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций поддержали инспекцию. Однако налогоплательщик, не согласившись с таким решением, обратился в высший суд. ВАС РФ указал: действовавший в 2001 году Закон о налоге на прибыль не содержал препятствий для включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на приобретение материалов и сумм амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, приобретенных за счет денежных средств, полученных безвозмездно от основного общества с долей его участия, превышающей 50% в уставном капитале дочернего общества. Приобретенное на указанных условиях имущество не может отождествляться с имуществом, полученным на безвозмездной основе от других предприятий. Поэтому доводы управления и судов о наличии связи между расходами общества, обусловленными его предпринимательской деятельностью, и источником денежных средств для оплаты этих расходов, влекущей исключение из состава себестоимости сумм начисленной амортизации и расходов на приобретение материалов, ошибочны.

Таким образом, дело направлено на новое рассмотрение в арбитражный суд, который при вынесении решения должен учесть все выводы, сделанные высшими арбитрами.

Как быть с реализацией имущества,
приобретенного на деньги учредителя?

Существует еще один момент, на который следует обратить внимание. Если компания в течение года собралась продать имущество, приобретенное на деньги, безвозмездно полученные от учредителя, участие которого в УК компании составляет более 50%, то, по мнению финансистов, условие для применения льготы при налогообложении прибыли не выполняется и помощь собственника признается налогооблагаемым доходом. На основании ст. 271 НК РФ он (доход) учитывается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором был получен (Письмо Минфина России от 29.12.2005 N 03-03-04/1/465).

Соглашаться с представленным мнением контролеров, на наш взгляд, не стоит, поскольку учредитель передает деньги, а не имущество. Последующее использование имущества, приобретенного на "учредительские" средства, не влияет на применение льготы.

Оформление займа с последующим прощением долга

Налогоплательщиков, получивших заем от учредителя (доля его участия в УК более 50%), сумма которого в дальнейшем (в результате соглашения с займодавцем) была прощена, волнует вопрос: подпадают ли данные денежные средства под действие пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ? Финансовое ведомство не раз давало разъяснения на этот счет, и, надо сказать, положительные для налогоплательщиков. В Письме от 07.04.2006 N 03-03-02/79, например, отмечено: имущество (в том числе денежные средства), которое было получено дочерней организацией от материнской организации, доля которой в уставном капитале дочерней организации составляет более 50%, по договору займа, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, не учитывается для целей налогообложения в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (см. также письма от 10.01.2008 N 03-03-06/1/1, от 26.12.2007 N 03-03-06/1/891).

К сведению: если на момент оформления договора займа организация-займодавец не являлась учредителем заемщика, а затем (после приобретения более 50% доли) заключила соглашение о прощении долга (суммы займа), то использовать льготу, установленную пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, нельзя (Письмо Минфина России от 03.10.2006 N 03-03-04/1/680).

А также: если материнская компания оплачивает за организацию товарно-материальные ценности, а впоследствии осуществляет новацию образовавшегося долга в заем, который в дальнейшем прощает, то, по мнению Минфина (письма от 30.03.2007 N 03-03-06/1/201, от 28.03.2006 N 03-03-04/1/295), в данном случае списывается кредиторская задолженность, величина которой подлежит учету в составе внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

Однако налоговики непостоянны в своем мнении о порядке учета в целях налогообложения прибыли операции прощения учредителем долга дочерней организации. Например, в письмах ФНС России от 22.11.2004 N 02-5-11/173@ и МНС России от 17.09.2003 N 02-5-11/210-АЖ859 указано: в результате прощения долга основным предприятием дочернему предприятию, которое осуществляется путем вручения правоустанавливающих документов, освобождающих дочернее предприятие от обязанности перед основной организацией, дочерняя организация получает не средство (имущество), а право. Исходя из норм гражданского законодательства права требования являются имущественными правами, и прощение долга в целях налогообложения прибыли должно рассматриваться как безвозмездная передача имущественных прав.

Справедливости ради отметим, что позже позиция налоговиков изменилась: средства, полученные обществом по договору займа от организации-учредителя со 100-процентной долей участия, в случае, если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, для целей налогообложения прибыли не учитываются (см. Письмо УФНС по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004122).

С нашей точки зрения, на этот счет следует придерживаться мнения финансистов. Поэтому особо обратим внимание на письма Минфина России от 10.01.2008 N 03-03-06/1/1 и от 23.08.2007 N 03-03-06/1/589, в которых уточнено, что в рассматриваемых случаях не облагается налогом на прибыль только основная часть прощенного долга, а вот сумма процентов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика.

Пример.

ООО "Премьера" - займодавец имеет 51% доли уставного капитала производственной фирмы "Диана". В феврале 2008 г. фирма получила от своего учредителя заем - 200 000 руб. Сумму долга (200 000 руб.) и проценты по нему (20 000 руб.) организация должна вернуть в декабре 2008 г. Однако учредитель (ООО "Премьера") решил прекратить обязательства по возврату заемных денежных средств и суммы причитающихся процентов прощением долга.

Следуя разъяснениям Минфина, фирма "Диана" не признает доход в сумме погашенного обязательства по возврату основной суммы займа, при это включит в состав внереализационных доходов сумму процентов по нему - на дату подписания соглашения о прощении долга (п. 18 ст. 250, пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В учете фирмы "Диана" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана задолженность по основной сумме долга	66-1 *(1)	91-1	200 000
Списана задолженность по уплате процентов по займу	66-2 *(2)	91-1	20 000
Отражен постоянный налоговый актив (200 000 руб. х 24%)*(3)	68	99	48 000
*(1) 66-1 "Расчеты по основной сумме займа". *(2) 66-2 "Расчеты по процентам". *(3) Так как в бухгалтерском учете сумма прощенного долга признается организацией прочим доходом (п. 7, 10.6, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(1)), а в налоговом (с учетом пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) - в доходы не принимается, в силу п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"*(2) в учете возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива.

По нашему мнению, избежать претензий (и налоговых потерь) со стороны налоговиков можно, оформив заем под низкие проценты. Даже если они (проценты) существенно ниже среднерыночных, налоговики не смогут в такой ситуации доначислить налог на прибыль (см. также Письмо Минфина России от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44).

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.