Виноват, но не очень (О.А. Москвитин, "Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2008 г.)

Виноват, но не очень

"Актуальная бухгалтерия" традиционно уделяет большое внимание вопросам защиты компаний от необоснованных претензий налоговых инспекторов. А если нарушение закона организацией действительно имело место? Не отчаивайтесь! Во многих случаях есть способы максимально снизить сумму штрафа. В этом помогут обстоятельства, смягчающие ответственность фирмы.

Обстоятельствам, смягчающим ответственность, посвящены, прежде всего, статья 112 и пункт 3 статьи 114 Налогового кодекса. Первая норма устанавливает примерный перечень смягчающих обстоятельств. Вторая же гласит, что при наличии хотя бы одного такого обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем вдвое. В этом важное отличие смягчающих обстоятельств от тех, которые полностью исключают привлечение фирмы к ответственности*(1).

Кстати, по мнению судей, пени - своеобразная гарантия уплаты налогов в бюджет. Они "не являются мерой налоговой ответственности"*(2). Поэтому, когда суд смягчает ответственность за правонарушение, это относится лишь к штрафам.

Обратите внимание: 2-кратное уменьшение размера штрафа - всего лишь гарантируемый законом минимум. Суд по результатам оценки всех обстоятельств (например, характера правонарушения, количества смягчающих обстоятельств, личности плательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в 2 раза*(3).

Остановимся на перечне смягчающих обстоятельств. Таковыми признаются*(4):

совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

тяжелое материальное положение гражданина, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Первые 3 обстоятельства из перечня всегда должны рассматриваться в качестве смягчающих. Отметим, что тяжелое материальное положение физлица стало безусловным смягчающим обстоятельством лишь с 2007 года*(5). Однако эта норма имеет обратное действие*(6). Таким образом, рассматривая дела о налоговых правонарушениях, совершенных до 2007 года, инспекция или суд должны учитывать нынешнюю редакцию пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса.

Теперь о четвертой составляющей перечня ("иные обстоятельства"). Как показывает практика, суды признают смягчающими самые разнообразные обстоятельства из жизни и деятельности налогоплательщиков и налоговых агентов. Далее мы рассмотрим, какие именно.

Защищая свои интересы, фирме следует проанализировать, существуют ли подобные обстоятельства в ее случае. В то же время нужно учитывать, что квалификация тех или иных обстоятельств в качестве смягчающих - право, а не обязанность конкретного суда*(7). При принятии же решения суд не связан доводами налогоплательщика*(8).

Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации

Статья 71

1. Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Какие обстоятельства придут на помощь?

Инспекция привлекла компанию к налоговой ответственности за то, что та вовремя не перечислила в бюджет НДФЛ*(9). Сумму санкций фирма добровольно не уплатила. Тогда контролеры решили взыскать ее через суд. Арбитраж признал компанию виновной, но учел, что она совершила подобное нарушение впервые и по неосторожности. Кроме того, фирма уже погасила недоимку и уплатила пени в полном объеме. В связи с этим размер штрафа был уменьшен судом более чем в 5 раз*(10).

К сожалению, текст рассмотренного судебного решения не позволяет установить, почему неперечисление НДФЛ в бюджет было признано совершенным по неосторожности, а не умышленно. Однако, анализируя характер собственной вины, фирма может ориентироваться на положения статьи 110 Налогового кодекса.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 110

"..."

3. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

4. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Отметим, что не всегда неосторожность может смягчать ответственность нарушителя. Так, статья 122 Налогового кодекса предусматривает 2 варианта неправомерной неуплаты налогов - неосторожную (п. 1) и умышленную (п. 3). Таким образом, лицо, по неосторожности не уплатившее налог, должно нести ответственность по пункту 1 данной статьи в полном объеме, если, конечно, суд не установит каких-либо смягчающих обстоятельств. Неосторожность в данном случае является уже неотъемлемым элементом состава правонарушения. Такая, несомненно, обоснованная позиция содержится в одном из прошлогодних судебных решений*(11).

Как правило, судьи признают добросовестность организации также смягчающим обстоятельством*(12) Добросовестность вкупе с тяжелым материальным положением и добровольной уплатой налога помогли и индивидуальному предпринимателю*(13).

Что касается юридических лиц, то их тяжелое финансовое положение смягчало ответственность во множестве арбитражных дел*(14). В частности, финансовые трудности компаний подтверждались приостановлением производства, убыточностью коммерческой деятельности, отсутствием денег на счетах. Кроме того, судьи учитывали и социальную значимость бизнеса компании (строительство жилья), а также наличие значительных долгов перед ней со стороны местного бюджета. Отметим, что суды и ранее учитывали социальную ориентированность организаций в целях снижения размера штрафа. Так, в одном из дел служители Фемиды снизили налоговые санкций не только с учетом финансовых проблем налогоплательщика, но и с учетом сферы его деятельности - ЖКХ*(15).

Главное - чтоб бюджет не пострадал

К смягчающим обстоятельствам традиционно относят отсутствие ущерба бюджету и налоговой задолженности. Так, судьи вдвое (с 280 000 руб. до 140 000 руб.) уменьшили размер санкций, подлежащих взысканию с компании за несвоевременную подачу декларации по НДС*(16). Арбитражный суд признал отсутствие ущерба бюджету и задолженности по НДС обстоятельствами, смягчающим ответственность. В другом деле судьи признали компанию виновной в несвоевременном представлении декларации по ЕСН. При этом сумма штрафа была снижена вчетверо, поскольку фирма не имела задолженности по соцналогу, а просрочка представления декларации составила всего один день*(17).

Или вот еще один случай. Компанию за недоплату налогов оштрафовали на очень крупную сумму. И тут компания проявила чрезвычайную прыть. Она взяла заем и погасила задолженность по налогам в тот же день. В итоге судьи снизили штраф организации вдвое*(18).

Аналогичное решение было принято и по итогам другого судебного разбирательства. Только тут размер штрафа был снижен почти в 30 раз, несмотря на то что фирма уплатила недоимку и пени в течение не одного (как в предыдущем случае), а 2 дней. Кроме того, сыграли свою роль и систематические переплаты по данному налогу*(19).

Теперь рассмотрим случай с несвоевременной уплатой налога в связи с подачей некорректных деклараций. В такой ситуации смягчающими обстоятельствами могут быть признаны*(20):

самостоятельное обнаружение в поданных декларациях неполноты отражения сведений;

представление уточненной отчетности;

наличие переплаты по налогу на момент подачи "уточненок", размер которой перекрывает сумму доначисленного налога.

Очевидно, при этом речь должна идти об отсутствии оснований для полного освобождения фирмы от ответственности*(21).

Как отмечалось выше, смягчает ответственность нарушителя и добровольная уплата недоимки и пени. Один из судов уменьшил в таком случае размер штрафа в 10 раз*(22).

Время намекать на обстоятельства

В заключение хотим обратить внимание вот на что. Ходатайствовать об уменьшении штрафа в связи с наличием смягчающих обстоятельств необходимо при обжаловании решения о привлечении к налоговой ответственности либо при взыскании инспекторами санкций с компании через суд. Ведь если суд уже признал решение ИФНС обоснованным, уменьшить сумму штрафа будет невозможно. Как разъясняется в одном недавнем судебном постановлении*(23), признание решения обоснованным означает и признание обоснованным размера санкций. Изменение размера штрафа другим судебным актом "привело бы к существованию 2 судебных актов, касающихся одного решения налогового органа, что недопустимо".

В то же время отметим, что суд вправе применить нормы о смягчающих обстоятельствах и без соответствующей просьбы налогоплательщика*(24).

Заявляя ходатайство о смягчении санкции в связи с наличием смягчающих обстоятельств, компании целесообразно обратить внимание суда и на то, что наказание должно быть соразмерно налоговому правонарушению и его последствиям*(25). Руководствуясь этим принципом, суды во многих случаях уменьшают явно несоразмерные правонарушению штрафы*(26).

Отдельные обстоятельства, признаваемые судьями
как смягчающие ответственность

Смягчающее обстоятельство	Судебное решение
Наиболее распространенные смягчающие обстоятельства
Совершение правонарушения по неосторожности	Пост. ФАС СЗО от 20.11.2006 N А52-1375/2006/2, ФАС СКО от 13.08.2007 N Ф08-4669/07-1824А
Совершение правонарушения впервые	Пост. ФАС ПО от 05.12.2007 N А65-9922/2007, ФАС СКО от 04.07.2007 N Ф08-4077/2007-1624А
Незначительнось нарушения	Пост. ФАС ЗСО от 29.05.2007 N Ф04-3293/2007(34577-А27-43), ФАС СЗО от 23.04.2007 N А26-6834/2006-212
Принятие добровольных мер по устранению правонаруше- ния (уплата налога, пени, исправление отчетности и т.п.)	Пост. ФАС СКО от 24.12.2007 N Ф08-8643/07-3234А, ФАС УО от 11.12.2007 N Ф09-10185/07-С2
Добросовестность налого- плательщика	Пост. ФАС СКО от 23.10.2007 N Ф08-6663/07-2489А, ФАС ЗСО от 3.07.2007 N Ф04-4425/2007(35923-А81-6)
Тяжелое финансовое положе- ние налогоплательщика	Пост. ФАС УО от 12.11.2007 N Ф09-9158/07-С2, ФАС СЗО от 26.09.2007 N А56-34386/2005
Отсутствие ущерба бюджету	Пост. ФАС ЗСО от 23.10.2007 N Ф04-7360/2007(39712-А67-3)( 39396-А67-3), ФАС ВСО от 11.09.2007 N А19-1969/07-33-Ф02-6222/2007
Признание вины и раскаяние в совершении правонаруше- ния	Пост. ФАС ЗСО от 10.07.2007 N Ф04-4589/2007(36088-А81-26), ФАС СЗО от 17.05.2007 N А66-4829/2006
Более "экзотические" смягчающие обстоятельства
Сохранение в тайне сведе- ний о кадровом составе предприятия	Пост. ФАС СЗО от 22.01.2004 N А21-5634/03-С1
Арифметическая ошибка	Пост. ФАС УО от 17.03.2005 N Ф09-813/05-АК
Налоговое правонарушение вызвано неквалифицирован- ными действиями работника предприятия, неквалифици- рованной помощью аудитора	Пост. ФАС ВСО от 24.07.2007 N А19-913/07-41-Ф02-4575/2007, ФАС СЗО от 24.01.2005 N А42-6939/04-28, ФАС ДО от 04.02.2004 N Ф03-А73/03-2/3556
Неблагоприятная обстановка в трудовом коллективе, а также тот факт, что налогоплательщик является одним из крупнейших предприятий города	Пост. ФАС СЗО от 1.02.2005 N А13-6457/04-11

О.А. Москвитин,

эксперт службы Правового консалтинга компании "Гарант"

"Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 109, 111 НК РФ

*(2) п. 18 Пост. ВАС РФ от 11.07.1999 N 9

*(3) п. 19 Пост. Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9

*(4) п. 1 ст. 112 НК РФ

*(5) Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ

*(6) п. 3 ст. 5 НК РФ; п. 5 Пост. Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5

*(7) Пост. ФАС СКО от 30.11.2006 N Ф08-6003/06-2522А

*(8) Пост. ФАС СЗО от 26.12.2007 N А56-7801/2007

*(9) ст. 123 НК РФ

*(10) Пост. ФАС СКО от 13.08.2007 N Ф08-4669/07-1824А, признанное обоснованным Определением ВАС РФ от 14.11.2007 N 14154/07

*(11) Пост. ФАС ЗСО от 30.05.2007 N Ф04-3311/2007(34594-А27-37)

*(12) Пост. ФАС СКО от 23.10.2007 N Ф08-6663/07-2489А, ФАС ЗСО от 03.07.2007 N Ф04-4425/2007(35923-А81-6)

*(13) Пост. ФАС ПО от 31.07.2007 N А65-23637/2006-СА2-11

*(14) Пост. ФАС СЗО от 26.09.2007 N А56-34386/2005, ФАС ЦО от 27.07.2007 N А62-4759/2006, ФАС ВСО от 24.07.2007 N А33-15360/2006-Ф02-4653/2007

*(15) Пост. ФАС ВСО от 20.11.2003 N А74-1984/03-К2-Ф02-4011/03-С1

*(16) Пост. ФАС ЗСО от 23.10.2007 N Ф04-7360/2007(39712-А67-3) (39396-А67-3)

*(17) Пост. ФАС ВСО от 27.02.2007 N А19-17901/06-Ф02-677/2007

*(18) Пост. ФАС ВВО от 09.01.2004 N А29-4332/2002А

*(19) Пост. ФАС СЗО от 25.05.2005 N А56-36003/03

*(20) Пост. ФАС СКО от 24.12.2007 N Ф08-8643/07-3234А

*(21) подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ

*(22) Пост. ФАС ЗСО от 27.04.2005 N Ф04-2397/2005(10654-А27-3)

*(23) Пост. ФАС СЗО от 26.12.2007 N А56-7801/2007

*(24) Пост. ФАС СЗО от 17.10.2007 N А26-4951/2006, ФАС СКО от 07.10.2007 N Ф08-3242/07-1348А

*(25) Пост. КС РФ от 15.07.1999 N 11-П

*(26) Пост. ФАС СКО от 20.11.2007 N Ф08-6233/07-2572А, ФАС ВСО от 16.10.2007 N А33-5046/2007-Ф02-7878/2007, ФАС ЦО от 27.07.2007 N А62-4759/2006