Дискуссионный зал ("Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2010 г.)

Дискуссионный зал

Возникает ли у заемщика доход, облагаемый НДФЛ, при пользовании беспроцентным займом?

Проблемная ситуация 1. Организация предоставила физическому лицу беспроцентный заем. Возникает ли у заемщика доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование таким займом, подлежащий обложению НДФЛ?

А.А. Матиташвили, руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО "МББ-АУДИТ":

"По моему мнению, указанный доход возникает. Ведь в этом случае налогоплательщик вообще не уплачивает проценты за пользование займом и, значит, получает максимально возможную выгоду от экономии на процентах. Данный вывод подтверждается положениями пункта 1 статьи 212 НК РФ. В названном пункте сказано, что при экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными налогоплательщиком от организаций или индивидуальных предпринимателей, у него возникает доход в виде материальной выгоды (за некоторыми исключениями, установленными этим же пунктом).

Если заемные (кредитные) средства выданы заемщику в рублях, сумму дохода в виде материальной выгоды необходимо определять на дату фактического получения налогоплательщиком такого дохода (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды признается день уплаты налогоплательщиком процентов по заемным (кредитным) средствам. В случае пользования беспроцентным займом заемщик проценты не уплачивает. Получается, что у такого налогоплательщика доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах возникает не в день уплаты процентов, а в какой-то другой день. Минфин России разъяснил, что датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от пользования беспроцентным займом следует считать день возврата (частичного возврата) заемных средств (письма от 14.04.2009 N 03-04-06-01/89, от 17.07.2009 N 03-04-06-01/175 и от 22.01.2010 N 03-04-06/6-3). Иными словами, материальная выгода от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом возникает у налогоплательщика только в день погашения (частичного погашения) этого займа. Аналогичная позиция изложена в письмах УФНС России по г. Москве от 20.06.2008 N 28-11/058540 и от 04.05.2009 N 20-15/3/043262@.

Обратите внимание на одно из недавних писем Минфина России - от 01.02.2010 N 03-04-08/6-18. После его размещения в информационных базах у многих сложилось впечатление, что финансовое ведомство изменило свое мнение по поводу налогообложения материальной выгоды от пользования беспроцентным займом. В этом письме, в частности, указано следующее: "Если в налоговом периоде выплата процентов по займу (кредиту) не производится, дохода в виде материальной выгоды, подлежащего обложению НДФЛ, в данном налоговом периоде не возникает". Исходя из буквального прочтения приведенной фразы, можно прийти к ошибочному выводу о том, что при предоставлении физическому лицу беспроцентного займа НДФЛ с материальной выгоды рассчитывать не нужно. Ведь дата получения дохода в виде материальной выгоды по беспроцентному займу не определена.

Вместе с тем такое заключение напрямую не следует из разъяснений, приведенных Минфином России в данном письме. Более того, речь в нем идет о другом. Финансовое ведомство рассмотрело ситуацию, когда по договору займа (кредита), заключенному на несколько лет, проценты за весь период будут уплачены лишь в конце срока действия договора. Естественно, что при подобных обстоятельствах до момента уплаты процентов у налогоплательщика не возникнет дохода в виде материальной выгоды, облагаемого НДФЛ. Приведу пример. Допустим, в апреле 2010 года работник получил от организации-работодателя заем под 3% годовых сроком на шесть лет. По условиям договора проценты по этому займу за весь срок сотрудник обязан будет выплатить заимодавцу при возврате займа, то есть в апреле 2016 года. Поскольку в 2010-2015 годах работник не уплачивает проценты за пользование займом, дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах у него в указанные годы не возникнет. Материальную выгоду, облагаемую НДФЛ, он получит только в 2016 году, когда погасит сумму займа и внесет проценты за все шесть лет пользования займом. Именно такие комментарии приведены в письме Минфина России от 01.02.2010 N 03-04-08/6-18. Вывода о том, что при получении (погашении) беспроцентного займа у налогоплательщика вообще не возникает облагаемого дохода, в данном письме не содержится.

Отмечу, что ранее Минфин России уже давал разъяснения по налогообложению материальной выгоды, полученной при подобных обстоятельствах. Так, в письме от 17.07.2009 N 03-04-06-01/175 указано, как определить дату получения дохода в виде материальной выгоды по беспроцентному займу, выданному в 2008 году сроком на два года и не предусматривающему частичного погашения займа в течение 2008-2009 годов. Минфин России пояснил, что в этом случае датой получения дохода, облагаемого НДФЛ, признается день погашения займа в 2010 году".

М.С. Полякова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":

"Получив от организации беспроцентный заем, физическое лицо, бесспорно, экономит на уплате процентов за пользование такими заемными средствами. Иными словами, оно получает материальную выгоду от экономии на процентах.

В соответствии с нормами Налогового кодекса материальная выгода в виде экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, является доходом этого налогоплательщика, облагаемым НДФЛ (за исключением отдельных случаев). Основание - подпункт 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ.

Порядок определения налоговой базы по НДФЛ в случае получения дохода в виде материальной выгоды установлен в пункте 2 статьи 212 НК РФ. По рублевым займам и кредитам налоговая база исчисляется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, рассчитанной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной по условиям договора. По займам (кредитам) в иностранной валюте в налоговую базу включается положительная разница между суммой процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, рассчитанной исходя из 9% годовых, и суммой процентов, исчисленной по условиям договора.

Обязанности по расчету налоговой базы и суммы НДФЛ с нее, а также по удержанию и перечислению в бюджет налога с дохода, полученного физическим лицом в виде материальной выгоды от экономии на процентах, возложены на налогового агента - организацию или индивидуального предпринимателя, предоставившего заемные (кредитные) средства. Если заемщик является налоговым резидентом РФ, выдавшая заем организация (индивидуальный предприниматель) исчисляет НДФЛ с указанного дохода по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ)".

Дата получения дохода от пользования беспроцентным займом

Проблемная ситуация 2. Как в целях исчисления НДФЛ определить дату получения налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом? Какую ставку рефинансирования Банка России использовать при расчете суммы полученного дохода по беспроцентному займу?

А.А. Матиташвили, руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО "МББ-АУДИТ":

"С учетом разъяснений Минфина России датами фактического получения дохода в виде материальной выгоды по беспроцентному займу следует считать дни возврата (частичного возврата) заемных средств. Такие рекомендации содержатся в письмах данного ведомства от 14.04.2009 N 03-04-06-01/89, от 17.07.2009 N 03-04-06-01/175 и от 22.01.2010 N 03-04-06/6-3. 

Материальная выгода по рублевому беспроцентному займу признается равной сумме процентов за пользование заемными средствами, рассчитанной исходя из 2/3 ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). Значит, для расчета суммы дохода, включаемой в налоговую базу по НДФЛ, нужно использовать ставку рефинансирования Банка России, действующую на день возврата (частичного возврата) заемных средств.

Например, 30 сентября 2009 года работник получил от организации-работодателя беспроцентный заем в сумме 100 000 руб. В соответствии с условиями договора займа работник погашал заем частями: 2 марта 2010 года он вернул 80 000 руб., а 2 апреля 2010 года - оставшиеся 20 000 руб. На 2 марта 2010 года действовала ставка рефинансирования Банка России в размере 8,5% годовых, а на 2 апреля 2010 года - 8,25% годовых. Это означает, что при расчете дохода, облагаемого НДФЛ, за март 2010 года нужно использовать ставку 5,67% годовых (8,5% х 2/3), за апрель - ставку 5,5% годовых (8,25% х 2/3). Таким образом, сумма дохода в виде материальной выгоды, полученная в марте 2010 года, составила 1901,39 руб. (80 000 руб. х 5,67% : 365 дн. х 153 дн.), с нее организация-работодатель обязана была удержать НДФЛ в размере 665 руб. (1901,39 руб. х 35%). Материальная выгода за апрель равна 554,52 руб. (20 000 руб. х 5,5% : 365 дн. х 184 дн.), НДФЛ с нее, подлежащий удержанию с работника, - 194 руб. (554,52 руб. х 35%)".

М.С. Полякова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":

"По общему правилу, установленному в подпункте 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ, датой фактического получения заемщиком дохода в виде материальной выгоды признается день уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. При этом Налоговым кодексом не определено, какой день следует считать датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды, если физическому лицу был выдан беспроцентный заем (кредит).

По мнению Минфина России, в случае пользования беспроцентным займом фактическими датами получения указанного дохода являются даты погашения (возврата) займа. В частности, об этом сказано в письмах финансового ведомства от 25.06.2008 N 03-04-06-01/190 и от 21.07.2008 N 03-04-06-01/217. Чтобы рассчитать налоговую базу по НДФЛ, нужно использовать ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на каждую дату возврата заемных средств (письмо Минфина России от 04.02.2008 N 03-04-07-01/21, доведенное до сведения территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 13.02.2008 N ШС-6-3/98@). Минфин России считает, что применять указанную ставку рефинансирования следует в отношении оставшейся части долга по беспроцентному займу (письмо от 20.06.2008 N 03-04-05-01/210).

Согласна, что доход в виде материальной выгоды при получении беспроцентного займа нужно определять на дату погашения (на каждую дату частичного погашения) задолженности по займу. Но при расчете суммы процентов, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России, следует использовать не оставшуюся сумму задолженности по займу, а сумму фактически погашенного долга. Ведь только в отношении фактически возвращенных заемных средств можно окончательно утверждать, что заемщик получил доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Более того, стороны договора займа (заимодавец и заемщик) впоследствии (после частичного возврата суммы займа) могут изменить условия договора и установить проценты за пользование займом, то есть заем, который изначально был беспроцентным, сделать процентным. Если по такому займу будет предусмотрена процентная ставка в размере не менее 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату погашения процентов, то облагаемого дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах у заемщика вообще не возникнет (подп. 1 п. 2 ст. 212 и подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ)".

Если валютный заем фактически выдан рублями

Проблемная ситуация 3. Какую ставку использовать для расчета суммы материальной выгоды от экономии на процентах, если заем номинирован в иностранной валюте (например, в долларах США или евро), а предоставляется в рублях, - ставку рефинансирования Банка России или ставку в размере 9% годовых?

А.А. Матиташвили, руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО "МББ-АУДИТ":

"Если сумма займа выражена (номинирована) в иностранной валюте, но фактически была предоставлена в рублях, материальная выгода рассчитывается по правилам, установленным в статье 212 НК РФ для расчета материальной выгоды по рублевым займам. Иными словами, чтобы рассчитать сумму облагаемого дохода, следует использовать ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату уплаты процентов, а если заем беспроцентный - на дату погашения займа (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).

К аналогичным выводам пришел ФАС Московского округа в постановлении от 26.10.2005 N КА-А40/10483-05-П. При рассмотрении дела суд установил, что заем был номинирован в иностранной валюте (долларах США), но фактически предоставлен в рублях по официальному курсу на дату перечисления займа и погашался в рублях по курсу, установленному на день возврата займа. Таким образом, денежные обязательства, возникшие по договору займа, были выражены в рублях (в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте), а не в самой иностранной валюте. По мнению суда, при подобных обстоятельствах материальную выгоду от экономии на процентах следует рассчитывать согласно нормам подпункта 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ, то есть использовать в расчетах ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на дату получения дохода".

М.С. Полякова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":

"Заем (кредит), номинированный в иностранной валюте, но выданный в рублях, является рублевым. Это означает, что при определении величины дохода по такому займу (кредиту), полученного в виде материальной выгоды от экономии на процентах, следует применять 2/3 ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения дохода (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ)".

Если проценты уплачены не в сроки, установленные в договоре займа

Проблемная ситуация 4. Как определить дату получения налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, если дата уплаты процентов по займу, установленная в договоре займа, не совпадает с датой их фактической уплаты заемщиком?

А.А. Матиташвили, руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО "МББ-АУДИТ":

"Датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах признается день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. Это установлено в подпункте 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ. Получается, что дата уплаты процентов, указанная в договоре займа (кредитном договоре), для определения даты получения дохода и, следовательно, суммы облагаемого дохода роли не играет.

Таким образом, в случае внесения заемщиком процентов не в сроки, установленные в договоре займа (кредитном договоре), датой получения дохода в виде материальной выгоды является день фактической уплаты процентов. Аналогичной позиции придерживается Минфин России (письма от 07.05.2008 N 03-04-06-01/121 и от 01.12.2008 N 03-04-06-01/360)".

М.С. Полякова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":

"В подпункте 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ указано, что датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах признается день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. В данной норме не говорится, что при определении даты получения дохода следует каким-либо образом учитывать сроки уплаты процентов, предусмотренные в договоре займа (кредитном договоре). Значит, речь в названном подпункте идет о той дате, когда проценты по займу (кредиту) были фактически уплачены заемщиком.

Даже если заемщик вносит проценты за пользование заемными (кредитными) средствами с нарушением срока платежа, установленного в договоре займа (кредитном договоре), доход в виде материальной выгоды все равно нужно определять на дату фактической уплаты процентов. При этом в расчет принимается фактическое количество дней пользования заемными (кредитными) средствами, а не количество дней, прошедших до даты уплаты процентов, установленной в договоре займа (кредитном договоре)".

Вычет НДС по товарам, приобретенным за счет средств из бюджета

Проблемная ситуация 5. Приобретенные налогоплательщиком товары используются для осуществления операций, облагаемых НДС. Можно ли принять к вычету НДС по этим товарам, если они оплачены за счет бюджетных средств?

И.Л. Батурина, ведущий эксперт-аудитор компании "ЮКОН / ЭКСПЕРТЫ И КОНСУЛЬТАНТЫ":

"Позиция Минфина России по указанному вопросу изложена, в частности, в письме от 15.02.2008 N 03-07-11/64. В нем сказано, что суммы НДС, оплаченные за счет субсидий, выделенных из федерального бюджета для компенсации расходов, к вычету не принимаются, поскольку такой порядок приводит к повторному возмещению налога из бюджета.

Некоторые эксперты также указывают на то, что в подобной ситуации "входной" НДС, уплаченный поставщику, нельзя принять к вычету, так как организация не производила никаких затрат на приобретение товаров (работ, услуг). При этом сумма НДС должна списываться за счет целевых средств, предназначенных для покрытия всех расходов предприятия, включая налог.

Существующая арбитражная практика показывает, что суды не поддерживают названную позицию контролирующего ведомства и специалистов. Например, постановления Президиума ВАС РФ от 14.04.2007 N 3266/07, ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2006 N А82-19017/2005-28, от 20.09.2005 N А28-2940/2005-110/23, от 05.04.2006 N А82-11888/2005-37 и от 13.03.2006 N А82-1745/2005-28, ФАС Поволжского округа от 02.03.2006 N А49-6845/2005-323А/16 и от 09.02.2006 N А65-9587/05-СА1-19, ФАС Уральского округа от 02.05.2006 N Ф09-3118/06-С7 и от 14.04.2008 N Ф09-2452/08-С2, а также ФАС Центрального округа от 24.05.2006 N А36-4328/2005. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 19.08.2008 N А65-27753/07 суд не согласился, что в положениях подпункта 1 пункта 1 статьи 146 и в статьях 171 и 172 НК РФ, на которые ссылался налоговый орган, имеются основания, запрещающие налогоплательщику предъявлять к вычету НДС при оплате работ и услуг за счет бюджетных средств. Поэтому судьи поддержали организацию, отметив, что инспекция в кассационной жалобе не привела конкретных ссылок на нормы налогового законодательства, предусматривающих ограничение по применению налогового вычета в случае, если работы и услуги оплачены налогоплательщиком за счет средств бюджетного финансирования.

Действительно, в настоящее время глава 21 НК РФ не содержит каких-либо норм, согласно которым право на вычет ставилось бы в зависимость от источника средств, перечисленных поставщику. Полагаю, суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет бюджетных средств, могут быть приняты к вычету при выполнении условий, изложенных в статьях 171 и 172 НК РФ, а именно:

- приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) предназначены для операций, являющихся объектами обложения НДС на основании статьи 146 НК РФ;

- приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) приняты на учет;

- по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) имеются правильно оформленные счета-фактуры поставщиков, а в отдельных случаях и иные документы.

Если эти условия выполнены, то НДС предъявляется к вычету в общеустановленном порядке.

Замечу, что и Минфин России в одном из писем все-таки признал право налогоплательщика предъявлять к вычету НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг) за счет денежных средств, полученных из бюджета (письмо от 14.05.2008 N 03-07-11/181)".

М.С. Полякова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":

"Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории России, при условии, что они приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Никаких ограничений для организаций, приобретающих товары (работы, услуги) за счет средств целевого бюджетного финансирования, в главе 21 НК РФ нет. Отсюда можно сделать вывод: для применения налогового вычета не имеет значения, откуда налогоплательщик получил денежные средства для расчета с поставщиком. В пункте 32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, было указано, что суммы налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) за счет целевых бюджетных средств, покрываются из этого же источника и к налоговому вычету не принимаются. Этот документ действовал до 2006 года. Однако и сейчас при проведении налоговых проверок налоговые органы нередко отказывают налогоплательщикам в применении налоговых вычетов, если расчеты с поставщиками осуществлялись за счет средств бюджетного финансирования.

Подход Минфина России к этому вопросу изложен, в частности, в письмах от 15.02.2008 N 03-07-11/64 и от 01.04.2009 N 03-07-11/98. В них говорится, что в случае оплаты налога за счет субсидий, выделенных из федерального бюджета для компенсации расходов, НДС к вычету не принимается, так как это приведет к повторному возмещению налога из бюджета.

Если налогоплательщик не согласен с изложенным подходом, он вправе отстаивать свою правоту в суде. Отмечу, что судебная практика по этому вопросу в большинстве случаев складывается в пользу налогоплательщика. В постановлении Президиума ВАС РФ от 04.09.2007 N 3266/07 указано, что право налогоплательщика на применение налоговых вычетов не зависит от источника поступления денежных средств покупателю. Аналогичный вывод - в постановлениях Президиума ВАС РФ от 13.03.2007 N 9593/06, ФАС Поволжского округа от 19.08.2008 по делу N А65-27753/07, ФАС Волго-Вятского округа от 13.03.2006 по делу N А82-1745/2005-28 и др.

На мой взгляд, в рассматриваемой ситуации действительно происходит двойное возмещение НДС из бюджета. Сначала налогоплательщик получает из бюджета целевые средства на осуществление расходов. При этом бюджет покрывает предстоящие затраты вместе с НДС. Затем налогоплательщик предъявляет сумму "входного" НДС, уплаченного за счет бюджетных средств, к вычету и тем самым еще раз возмещает эти средства из бюджета. Очевидно, что такие налогоплательщики оказываются в более выгодном положении по сравнению с теми, кто оплачивает НДС поставщикам за счет собственных средств. Такая ситуация противоречит одному из основных принципов налогового законодательства - принципу равенства налогообложения, заявленному в пункте 1 статьи 3 НК РФ. Данная проблема требует законодательного урегулирования путем внесения необходимых поправок в Налоговый кодекс. До тех пор пока данный вопрос не будет разрешен, суды скорее всего будут вставать на сторону налогоплательщиков. Ведь согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика".

Восстановление НДС при получении компенсации из бюджета после приобретения основных средств

Проблемная ситуация 6. Организация приобрела основные средства за счет собственных средств. НДС по ним правомерно был принят к вычету. Нужно ли восстанавливать налог в случае, если впоследствии затраты на приобретение этого имущества компенсированы за счет бюджетных средств?

И.Л. Батурина, ведущий эксперт-аудитор компании "ЮКОН / ЭКСПЕРТЫ И КОНСУЛЬТАНТЫ":

"По мнению контролирующих органов, суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), расходы по которым частично или полностью компенсированы из бюджета, следует восстановить. Об этом сказано, например, в письме Минфина России от 31.08.2009 N 03-07-14/91.

Аналогичной позиции придерживаются и отдельные эксперты, ссылаясь при этом на Определение Конституционного суда РФ от 08.04.2004 N 169-О, а также на то, что при получении компенсации из бюджета организация фактически не осуществляет расходов, в связи с чем у нее отсутствует право на применение налогового вычета. Однако, по моему мнению, сумму НДС в таких ситуациях восстанавливать не следует. Все случаи, при которых организация должна восстановить НДС, ранее принятый к вычету, изложены в пункте 3 статьи 170 НК РФ. Обязанность налогоплательщика восстанавливать налог в части приобретенных основных средств, а также товаров, работ, услуг, стоимость которых впоследствии возмещена за счет бюджетных средств, в статье 170 НК РФ не предусмотрена. Поэтому при выполнении условий применения налоговых вычетов, перечисленных в статьях 171 и 172 НК РФ, налогоплательщик имеет право на возмещение сумм НДС и по тем основным средствам, расходы на приобретение которых впоследствии компенсированы из бюджета.

Подобной позиции придерживаются и суды (постановления ФАС Дальневосточного округа от 01.06.2006, 25.05.2006 N Ф03-А73/06-2/1425 по делу N А73-8184/2005-14, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-3849/2006(23842-А46-15) по делу N А46-1493/06, ФАС Поволжского округа от 01.07.2008 по делу N А12-15033/07 и от 14.02.2008 по делу N А49-3457/07 (Определением ВАС РФ от 26.05.2008 N 6507/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Уральского округа от 14.02.2008 N Ф09-307/08-С2 по делу N А50-8387/07, ФАС Центрального округа от 31.03.2008 по делу N А64-2384/07-22 и от 07.05.2007 по делу N А08-7361/05-20-9)".

М.С. Полякова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":

"Если организация приобрела товары (работы, услуги) и правомерно приняла суммы "входного" НДС по ним к вычету, а в дальнейшем получила из бюджета средства на покрытие этих расходов, налоговые органы при проверке требуют восстановить НДС, ранее принятый к вычету. Обоснование: в этом случае происходит двойное возмещение НДС из бюджета. Такое же мнение изложено и в письме Минфина России от 15.05.2008 N 03-07-15/77.

Вместе с тем глава 21 НК РФ не содержит требования о восстановлении НДС в подобных ситуациях. Поэтому при возникновении конфликтов суды нередко встают на сторону налогоплательщика. Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 31.03.2008 по делу N А64-2384/07-22 говорится, что в случае получения бюджетных средств на покрытие расходов, НДС по которым был ранее правомерно возмещен, налог восстанавливать не нужно.

В указанной ситуации, как и в предыдущей, налицо двойное возмещение сумм НДС из бюджета. Сначала налогоплательщик возмещает НДС путем применения налогового вычета, а затем еще раз получает средства из бюджета на покрытие произведенных затрат с учетом НДС. Причина данной проблемы - в отсутствии в Налоговом кодексе прямых норм о необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), в случае получения бюджетных средств на покрытие соответствующих расходов. Конфликтные ситуации при налоговых проверках будут возникать до тех пор, пока в главу 21 НК РФ не будут законодательно внесены необходимые изменения, касающиеся средств целевого бюджетного финансирования".

Налоговая база по НДС при получении субсидий из бюджета

Проблемная ситуация 7. Организация реализует товары населению по государственным регулируемым ценам. Нужно ли включать в налоговую базу для исчисления НДС суммы субсидий, выделяемых из бюджета на покрытие выпадающих доходов?

И.Л. Батурина, ведущий эксперт-аудитор компании "ЮКОН / ЭКСПЕРТЫ И КОНСУЛЬТАНТЫ":

"Порядок определения налоговой базы по НДС установлен статьями 153-162 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, рассчитывается как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В свою очередь в пункте 13 статьи 40 НК РФ отмечено, что при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются данные цены (тарифы). Кроме того, в пункте 2 статьи 154 НК РФ сказано следующее. При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. При этом суммы субсидий, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

Таким образом, нормами Налогового кодекса не предусмотрена обязанность налогоплательщика включать в налоговую базу по НДС субсидии, полученные из бюджета на покрытие "выпадающих доходов" в связи с реализацией товаров (работ, услуг) по регулируемым ценам.

Аналогичного подхода придерживаются и суды (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15.10.2008 по делу N А29-8112/2007, ФАС Центрального округа от 12.01.2009 по делу N А35-916/08-С15, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2008 N Ф04-361/2008(900-А67-14) по делу N А67-1834/07 и ФАС Уральского округа от 27.11.2008 N Ф09-8798/08-С2 по делу N А76-3801/08).

По моему мнению, подобная обязанность не следует и из подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, на который ссылаются контролирующие органы. Согласно этому подпункту налоговая база налогоплательщика увеличивается на суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). На мой взгляд, полученные субсидии такими суммами признать нельзя, так как по смыслу статьи 78 Бюджетного кодекса субсидии являются не оплатой реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, а способом возмещения затрат или недополученных доходов при совершении налогоплательщиком указанных операций.

Минфин России и налоговые органы придерживаются иной позиции. В частности, Минфин России считает, что порядок включения бюджетных средств в налоговую базу по НДС зависит от того, какие направления использования данных средств предусмотрены при их перечислении. Такие разъяснения Минфин России дает, руководствуясь статьей 6 Бюджетного кодекса, согласно которой под субсидиями понимаются бюджетные средства, перечисляемые организации на условиях долевого финансирования расходов. Финансовое ведомство отмечает, что если бюджетные средства выделяются не на компенсацию расходов организаций по оплате приобретаемых ими материальных ресурсов или на покрытие убытков, связанных с применением регулируемых цен, то такие бюджетные средства не являются субсидиями в соответствии с нормами бюджетного законодательства и, следовательно, не освобождаются от обложения НДС на основании пункта 2 статьи 154 НК РФ. Названные денежные средства направлены на оплату товаров (работ, услуг), а значит, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ должны включаться в налоговую базу по НДС (письма Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/4/27, от 27.08.2007 N 03-07-11/355, от 07.05.2008 N 03-07-11/175 и от 06.09.2007 N 03-07-11/389, письмо УФНС России по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120978).

Следует отметить, что во всех указанных письмах Минфин России ссылается на редакцию Бюджетного кодекса, которая применялась до 1 января 2008 года. Учитывая определение субсидии, которое дано в статье 78 действующей редакции Бюджетного кодекса, считаю позицию Минфина России несостоятельной".

М.С. Полякова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":

"Согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых из бюджета в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. При этом суммы субсидий, представляемых из бюджета таким налогоплательщикам, не учитываются при определении налоговой базы.

В то же время в подпункте 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ содержится требование об увеличении налоговой базы по НДС на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Возникает проблема: какую из этих двух норм Налогового кодекса нужно применять налогоплательщикам, получающим средства из бюджета на покрытие выпадающих доходов при применении государственных регулируемых цен?

До 2008 года Минфин России высказывал следующую позицию. В рассматриваемой ситуации налогоплательщик должен применять нормы подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ и соответственно увеличивать налоговую базу на сумму полученных бюджетных средств (письма Минфина России от 06.09.2007 N 03-07-11/389, от 27.08.2007 N 03-07-11/355 и др.). При этом НДС с указанных средств налогоплательщик обязан исчислять по расчетной ставке согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ.

По мнению Минфина России, изложенному во многих письмах, применять нормы пункта 2 статьи 154 НК РФ и соответственно не начислять НДС на сумму субсидий, полученных из бюджета, могут только прямые бюджетополучатели. Согласно статье 6 Бюджетного кодекса к ним относятся органы государственной власти, местного самоуправления, местной администрации, бюджетные учреждения. Организации, не являющиеся бюджетными, денег из бюджета напрямую не получают и бюджетополучателями не являются. Свое мнение финансовое ведомство подкрепляло определением субсидий, которое содержалось в указанной статье Бюджетного кодекса до 2008 года. Это бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов. Отсюда Минфин России делал вывод, что бюджетные средства, полученные организациями, не являющимися бюджетными, не признаются субсидиями.

Кроме того, для применения норм пункта 2 статьи 154 НК РФ требуется, чтобы средства из бюджета были получены на возмещение расходов (то есть затрат на приобретение товаров, работ, услуг или на покрытие убытков, полученных в связи с применением государственных регулируемых цен). Если средства получает не прямой бюджетополучатель и они предназначены для оплаты услуг, реализуемых по государственным регулируемым ценам, такому налогоплательщику следует исчислить НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

С 2008 года из Бюджетного кодекса исключено прежнее определение бюджетной субсидии. Вместе с этим были внесены изменения в статью 78 Бюджетного кодекса. Теперь в ней однозначно записано, что суммы, полученные производителями товаров (юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями, физическими лицами) в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, это субсидии.

С внесением указанных поправок налоговым органам стало сложно доказать, что нормы пункта 2 статьи 154 НК РФ нельзя применять поставщикам, получившим бюджетные средства в возмещение недополученных доходов в связи с применением государственных регулируемых цен. Тем не менее, судя по отдельным высказываниям налоговых органов (письмо УФНС России по г. Москве от 23.06.2009 N 16-15/63905) и продолжающимся судебным спорам, позиция ФНС России и Минфина России в этом вопросе осталась прежней. Ведомства настаивают на том, что возмещаемая из бюджета разница между отпускной и государственной регулируемой ценой товаров (работ, услуг) подлежит налогообложению на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Ведь данная сумма поступила в увеличение доходов и связана с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Кроме того, по-прежнему продолжаются судебные споры о том, должны ли органы государственной, муниципальной власти и органы местного самоуправления как прямые бюджетополучатели возмещать поставщикам, применяющим государственные регулируемые цены, суммы НДС в составе выделяемых бюджетных субсидий. Например, ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 21.09.2009 по делу N А31-976/2009) отказал организации в кассационной жалобе и принял решение, что органы социальной защиты населения не должны перечислять компании, занимающейся сбытом электроэнергии, суммы НДС при возмещении разницы между отпускной ценой электроэнергии и льготной ценой для отдельных категорий населения.

Следует отметить, что вопрос об определении размера бюджетной субсидии в данной ситуации также не урегулирован. На практике бывает по-разному: некоторые поставщики, реализующие товары (работы, услуги) по государственным регулируемым ценам, получают бюджетные субсидии с НДС, а кому-то их выделяют без налога.

Как видим, проблема с начислением НДС в названной ситуации многолетняя и не решена до сих пор. Причина кроется в неясности норм налогового законодательства по данному вопросу. Конфликты и противоречия сохранятся до тех пор, пока данная проблема не будет урегулирована на законодательном уровне путем внесения необходимых изменений в Налоговый кодекс.

На мой взгляд, налогоплательщик, получивший из бюджета средства в возмещение недополученных доходов с учетом НДС, должен сумму налога перечислить в бюджет. Благодаря этому будет соблюдено требование равенства налогоплательщиков, заявленное в пункте 1 статьи 3 НК РФ.

Если организация, реализующая товары (работы, услуги) по государственным регулируемым ценам, фактически получив сумму НДС из бюджета, оставляет налог себе и не перечисляет его в бюджет, тогда налицо неосновательное обогащение налогоплательщика.

Если организация, применяющая при реализации товаров (работ, услуг) государственные регулируемые цены, получает субсидию из бюджета в виде недополученных доходов без учета НДС, то у нее не возникает обязанности по применению норм подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Другими словами, бюджетные средства, полученные поставщиком без НДС, включать в налоговую базу не нужно".

"Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2010 г.