Порядок определения доходов и расходов от банковской деятельности. Для целей налогообложения прибыли банков (А. Зрелов, "Бухгалтерия и банки", N 7, 8, июль, август 2010 г.)

Порядок определения доходов и расходов от банковской деятельности. Для целей налогообложения прибыли банков

На основании пункта 11 статьи 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций для банков устанавливаются с учётом положений статей 290-292 НК РФ.

Порядок определения доходов банков от банковской деятельности

В тексте пункта 2 статьи 290 НК РФ в дополнение к общим перечням доходов от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) введён перечень доходов от банковской деятельности, признаваемых таковыми для целей налогообложения прибыли. Предусмотренные статьями 249 и 250 НК РФ доходы для банков также определяются с учётом особенностей, предусмотренных данной статьёй.

Положения статьи 290 НК РФ регулируют порядок определения доходов банков исключительно от банковской деятельности, т.е. доходов такого рода, которые не могут возникнуть у других категорий субъектов данного налога*(1).

Доходы банков, перечисленные в пункте 2 статьи 290 НК РФ, не разделены на доходы от реализации и внереализационные доходы. По этой причине данные доходы относятся к доходам от реализации или внереализационным исходя из принципов, предусмотренных статьями 249 и 250 НК РФ*(2). Перечень доходов от реализации и внереализационных доходов, предусмотренный в этих статьях, не является исчерпывающим, поэтому банки вправе самостоятельно классифицировать не перечисленные в них доходы в своей учётной политике для целей исчисления налога на прибыль, определив их как доходы от реализации или внереализационные доходы, в зависимости от того, признаются ли операции, проводимые банком, операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью.

Доходами банков в пункте 2 статьи 290 НК РФ признаются следующие доходы от банковской деятельности.

1. В виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счёт денежных средств, предоставления кредитов и займов.

Полученные проценты являются самостоятельным видом дохода банка. Действие данной нормы не распространяется, например, на доходы в виде платы за оказание услуг по предоставлению займа*(3).

Данная норма не содержит каких-либо особых условий о размере процентов, подлежащих учёту для целей налогообложения в качестве дохода, как это предусмотрено, например, в статье 269 НК РФ для процентов по долговым обязательствам, признаваемых расходами для целей налогообложения*(4). Порядок налогового учёта доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счёта, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьёй 328 НК РФ.

Основанием для начисления в налоговом учёте дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

Положения подпункта 1 пункта 2 статьи 290 НК РФ во взаимосвязи с пунктом 6 статьи 250 НК РФ относят полученные банком проценты от предоставления кредитов к внереализационным доходам и не содержат прямого указания на применение статьи 40 НК РФ по процентам по договорам кредита и другим долговым обязательствам*(5).

Начисление банком доходов в виде процентов по кредитному договору производится, пока существуют взаимные обязательства по договору в соответствии со статьёй 809 ГК РФ.

Банк обязан при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль учитывать доходы в виде процентов по всем кредитам, по которым кредитный договор не расторгнут, независимо от принятого банком решения о прекращении начисления процентов по просроченной задолженности*(6).

В случае изменения условий долгового обязательства, оформленного надлежащим образом, проценты подлежат начислению в доходах налогоплательщика с учётом таких изменений. При этом если в соответствии с условиями долгового обязательства проценты в течение определённого периода времени на сумму обязательства не начисляются, в составе доходов для целей налогообложения прибыли такие суммы в течение указанного периода также могут не учитываться*(7). Повышенные проценты (в том числе в части превышения над суммой процентов как платы), обязанность по уплате которых банку (заимодавцу) предусмотрена кредитным договором при возникновении определённых обстоятельств, предусмотренных в кредитном договоре, также учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли банка*(8).

С момента прекращения долгового обязательства основания для начисления процентов в налоговом учёте отсутствуют. При расторжении договора кредита или прекращении данного долгового обязательства иным образом начисление процентов в налоговом учёте прекращается, поскольку отсутствует само долговое обязательство*(9).

Банк прекращает начисление дохода в виде процентов в случаях:

- признания обязательства на основании пункта 2 статьи 266 НК РФ безнадёжным долгом (долгом, нереальным к взысканию);

- расторжения договора кредита по решению суда;

- досрочного одностороннего расторжения кредитного договора кредитором в порядке, установленном статьёй 450 ГК РФ.

Взыскание процентов, начисленных за период до расторжения договора, может производиться и после его расторжения в пределах сроков исковой давности. За фактическое пользование денежными средствами банка после расторжения кредитного договора договорные проценты не уплачиваются. Однако за этот период могут начисляться проценты, предусмотренные статьёй 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами.

2. В виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков-корреспондентов (включая иностранные банки-корреспонденты), и осуществление расчётов по их поручению, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание платёжных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций, за предоставление выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм.

Ограничений в отношении применения статьи 40 НК РФ к проверке правильности применения цен по сделкам банков на оказание услуг по открытию и ведению счетов клиентов не установлено*(10).

Доходы, полученные российским банком от источников за пределами России, на основании пункта 1 статьи 311 НК РФ также учитываются при определении налоговой базы в полном объёме с учётом расходов, произведённых как в России, так и за её пределами. Таким образом, комиссионное вознаграждение, полученное российским банком на территории другого государства, подлежит включению в состав доходов банка, подлежащих учёту при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль для целей уплаты налога на прибыль в России*(11).

3. От инкассации денежных средств, векселей, платёжных и расчётных документов и кассового обслуживания клиентов.

По данному основанию признаются доходы, полученные от услуг по инкассации как собственной службы инкассации, так и в связи с привлечением соответствующих подразделений "Росинкаса"*(12).

4. От проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счёт и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями.

Для определения доходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчётном (налоговом) периоде принимается положительная разница между доходами, определёнными в соответствии с пунктом 2 статьи 250 НК РФ, и расходами, определёнными в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ. В расчёт принимаются доходы и расходы, полученные от положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Таким образом, доходом от приобретения (реализации) иностранной валюты по курсу ниже или выше курса, установленного Банком России на день совершения этих операций, является разница между положительными и отрицательными реализованными курсовыми разницами, которая и составляет налоговую базу*(13).

5. По операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учётной стоимостью.

В целях налогообложения прибыли на основании статьи 331 НК РФ под учётной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учётом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Банка России.

Проведение переоценки и определение её результатов осуществляются в соответствии с пунктом 6.1 действующего Порядка определения доходов, расходов, финансовых результатов и их отражения в бухгалтерском учёте*(14).

Переоценка драгоценных металлов осуществляется путём умножения количества драгоценного металла, числящегося в аналитическом учёте на лицевых счетах с соответствующим кодом, на учётную цену данного драгоценного металла.

Согласно Указанию Банка России от 28.03.05 N 1283-У*(15) учётные цены на аффинированные драгоценные металлы рассчитываются ЦБ РФ исходя из действующих на момент расчёта значений цен на золото, серебро, платину и палладий, зафиксированных на лондонском рынке наличного металла "спот" в ходе стандартных процедур установления цен рынка, и пересчитываются в рубли по официальному курсу доллара США к российскому рублю, действующему на день, следующий за днём установления учётных цен. Учётные цены на аффинированные драгоценные металлы применяются для целей бухгалтерского учёта в кредитных организациях начиная с календарного дня, следующего за днём их установления, и действуют до дня установления Банком России новых значений учётных цен включительно.

6. От операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме.

Обычно вознаграждение за выдачу гарантии банк взыскивает в процентах годовых с учётом срока действия гарантии и гарантируемой суммы. Доход в виде данного вознаграждения в этом случае следует учитывать как доход в виде процентов по долговому обязательству*(16).

Соответственно период признания (начисления) этого дохода приравнивается в целях налогообложения к порядку признания доходов в виде процентов по долговым обязательствам, установленному пунктом 6 статьи 271 НК РФ. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчётного периода доход признаётся полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

7. В виде положительной разницы между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретённого) суммой средств и учётной стоимостью данного права требования.

Учётная стоимость приобретённого права требования определяется как сумма расходов, связанных с его приобретением*(17).

При переуступке права требования по кредиту доходом будет являться разница между стоимостью имущества, причитающегося налогоплательщику, с учётом суммы процентов, исчисленных (начисленных) до момента перехода права требования по кредиту, и стоимостью его реализации*(18).

Суммы агентского вознаграждения, уплаченные при приобретении права требования, включаются для целей налогообложения прибыли в учётную стоимость данного права требования при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены*(19).

8. От депозитарного обслуживания клиентов.

Под депозитарным обслуживанием здесь следует понимать финансовые услуги, оказанные на основании заключённого депозитарного договора (договора на депозитарное обслуживание или договора о счёте депо), связанные с хранением сертификатов ценных бумаг, и (или) услуги по учёту и переходу прав на ценные бумаги.

Депозитарное обслуживание может включать, например:

- услуги по хранению сертификатов ценных бумаг;

- услуги по учёту прав на ценные бумаги;

- расчёты по сделкам с ценными бумагами;

- услуги по выплате дивидендов;

- прочие услуги, включая кредитование ценными бумагами, осуществление сделок РЕПО, информационные услуги и др.

9. От предоставления в аренду специально оборудованных помещений или сейфов для хранения документов и ценностей.

Поскольку действующим законодательством предоставление в аренду индивидуальных сейфов не отнесено к банковским операциям, доходы от указанных операций в целях налогообложения прибыли относятся к внереализационным доходам*(20).

10. В виде платы за доставку, перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов (кроме инкассации).

В действующем изложении нормы нет разъяснения, следует ли понимать под доставкой банковских документов доставку любой банковской корреспонденции или доставку только тех документов, которые определены нормативными актами Банка России. Например, такими документами могут быть:

- расчётные документы на бумажном носителе по платежам с использованием электронных платёжных документов сокращённого формата;

- документы взыскателей, выставленные к счетам клиентов Банка России;

- документы по операциям, проводимым по счетам, открытым в учреждении Банка России*(21).

11. В виде платы за перевозку и хранение драгоценных металлов и драгоценных камней.

В соответствии с приказом ЦБ РФ от 01.11.96 N 02-400 оказывать услуги по хранению и перевозке драгоценных металлов банки вправе только при наличии сертифицированного хранилища*(22).

12. В виде платы, получаемой банком от экспортёров и импортёров за выполнение функций агентов валютного контроля.

Для банков возможность выполнения функций агентов валютного контроля предусмотрена пунктом 3 статьи 22 Федерального закона от 10.12.03 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". Агентами валютного контроля признаются в том числе:

- уполномоченные банки, подотчётные ЦБ РФ;

- государственная корпорация "Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)".

Права и обязанности органов и агентов валютного контроля и их должностных лиц определены статьёй 23 Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле".

Уполномоченные банки вправе взимать плату за выполнение ими функций агентов валютного контроля, в том числе с клиентов, оформивших в этих банках паспорта сделок по внешнеторговым контрактам. При этом уполномоченные банки вправе самостоятельно определять размер и порядок взимания платы за выполнение ими функций агентов валютного контроля*(23).

13. По операциям купли-продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения.

По мнению некоторых авторов*(24), для целей применения рассматриваемой нормы допустимо применить легальное определение понятия "коллекционные монеты", установленное в подпункте 11 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Действительно, указанная норма не содержит каких-либо указаний на возможность применения установленного в ней определения только для целей исчисления и уплаты НДС, а значит, специфическое значение этого понятия на основании пункта 3 статьи 11 НК РФ может применяться и для целей налогообложения прибыли. Однако следует заметить, что в данной норме разъяснено не само понятие "коллекционные монеты", а только один из видов таких монет, а именно "коллекционные монеты из драгоценных металлов". К их числу в подпункте 11 пункта 2 статьи 149 НК РФ отнесены монеты из драгоценных металлов:

- являющиеся валютой РФ или валютой иностранного государства (группы государств), отчеканенные по технологии, обеспечивающей получение зеркальной поверхности;

- не являющиеся валютой РФ или валютой иностранного государства (группы государств).

Чёткого разъяснения, какие ещё монеты могут быть признаны коллекционными, действующие нормативные акты не содержат. Поэтому в разъяснениях налоговых органов по данному вопросу*(25) можно встретить рекомендации, что для определения, относится ли конкретный тип монет к коллекционным, необходимо получить соответствующее заключение ЦБ РФ.

При утверждении банком в учётной политике порядка исчисления НДС в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретаемым для основной производственной деятельности банков, включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Следовательно, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций включаются суммы НДС, уплаченные при приобретении коллекционных монет. При этом расходы, связанные с приобретением монет, и сумма НДС, относящегося к ним, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в момент списания на расходы для целей налогообложения прибыли стоимости приобретённых коллекционных монет*(26).

14. В виде сумм, полученных банком по возвращённым кредитам (ссудам), убытки от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу либо списанных за счёт созданных резервов, отчисления на создание которых ранее уменьшали налоговую базу.

В соответствии со статьями 689-690 ГК РФ договор безвозмездного пользования (договор ссуды) является безвозмездным. В связи с этим можно встретить мнение о необходимости уточнить текст подпункта 17 пункта 2 статьи 290 НК, так как "банк не может получить доход по ссудному договору"*(27).

Не оспаривая безвозмездного характера договора ссуды, следует заметить, что в данном случае речь идёт не о доходе, полученном от такого договора, а о возврате собственно переданной в рамках данного договора вещи, возможность возврата которой по тем или иным обстоятельствам оказалась невозможной или маловероятной, что и дало банку право списать её стоимость в убытки.

В свою очередь, доходом, полученным банком по возвращённым кредитам, на основании данной нормы будет признана не только полученная сумма безнадёжного к взысканию кредита, но и суммы полученных процентов, а также штрафных санкций по нему.

15. В виде полученной банком компенсации понесённых расходов по оплате услуг сторонних организаций по контролю за соответствием стандартам слитков драгоценных металлов, получаемых банком у физических и юридических лиц.

Слитками драгоценных металлов в банковской сфере*(28) признаются стандартные или мерные слитки российского производства, соответствующие государственным стандартам, действующим в РФ, и зарубежного производства, соответствующие международным стандартам качества, принятым Лондонской ассоциацией участников рынка драгоценных металлов и участниками Лондонского рынка платины и палладия.

При этом согласно инструкции ЦБ РФ от 30.11.2000 N 94-И "О порядке определения массы драгоценных металлов и драгоценных камней и исчисления их стоимости в Банке России и кредитных организациях"*(29) стандартные слитки - это слитки драгоценных металлов, изготовленные и маркированные российскими (до 1992 года - советскими) аффинажными организациями в соответствии с действующими государственными и отраслевыми стандартами и имеющие следующие номиналы массы и пробы (см. таблицу), а также слитки иностранного производства, соответствующие международным стандартам качества.

Мерные слитки - это слитки драгоценных металлов, изготовленные и маркированные российскими (до 1992 года - советскими) аффинажными организациями в соответствии с действующими государственными, отраслевыми стандартами и стандартами предприятий, а также слитки иностранного производства, соответствующие международным стандартам качества, массой 1 кг и менее с содержанием химически чистого основного драгоценного металла не менее 99,99% лигатурной массы слитка.

Указанные определения во многом более подробны и конкретны по сравнению с введённым в действие 1 сентября 2008 года общим ГОСТ Р 52793-2007 "Металлы драгоценные. Термины и определения"*(30).

	Лигатурная масса, г	Проба, не менее, %
Золотые	11 000-13 300	99,95
Серебряные	28 000-32 000	99,90
Платиновые	Не более 5500	99,90
Палладиевые	Не более 3500	99,90

Например, указанный ГОСТ определяет стандартный слиток драгоценного металла как слиток драгоценного металла, имеющий установленные значения массы и массовой доли драгоценного металла в процентах, который изготовлен и маркирован организацией, осуществляющей аффинаж драгоценного металла, в соответствии с требованиями национального стандарта.

Доходом банка в данном случае может признаваться компенсация понесённых расходов за совершение действий уполномоченными государственными учреждениями при осуществлении федерального пробирного надзора. Размер государственной пошлины за эти действия лимитирован в статье 333.31 и установлен постановлением Правительства РФ "О размерах государственной пошлины за совершение действий уполномоченными государственными учреждениями при осуществлении федерального пробирного надзора"*(31).

16. От осуществления форфейтинговых и факторинговых операций.

Действующее законодательство не содержит легального определения понятия "форфейтинговая операция".

Форфейтингом обычно признаётся операция по приобретению финансовым агентом (форфейтором) выраженного в оборотном документе (например, векселе, гарантийном документе) коммерческого обязательства заёмщика (покупателя, импортёра) перед кредитором (продавцом, экспортёром). Форфейтинг отличается тем, что допускает переход всех рисков по долговому обязательству к его покупателю - форфейтору.

Факторинговыми операциями признаются услуги финансирования под уступку денежного требования. Совершение этих операций урегулировано в главе 43 ГК РФ.

17. От оказания услуг, связанных с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "Клиент-Банк".

Комментируемая норма не уточняет, какие именно доходы могут быть признаны доходами от оказания подобных услуг. Не предусмотрено и каких-либо дополнительных условий признания этих доходов. Таким образом, можно предположить, что доходами, связанными с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота, могут быть признаны в том числе суммы, полученные:

- в виде ежемесячной платы за предоставление банковских услуг с использованием системы "Клиент-Банк"*(32);

- за предоставление программного обеспечения;

- обучение обслуживающего указанную систему персонала;

- установку (переустановку) технического сопровождения автоматизированного рабочего места "Клиент-Сбербанк";

- восстановление программного обеспечения, нарушенного по вине клиента.

При этом совершение таких расходов должно быть экономически оправданно.

18. В виде комиссионных сборов (вознаграждений) при проведении операций с валютными ценностями.

Валютными ценностями на основании статьи 141 ГК РФ в подпункте 5 пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 10.12.03 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" признаются иностранная валюта и внешние ценные бумаги. Ряд операций с валютными ценностями признаётся в подпункте 9 пункта 1 указанной статьи закона валютными операциями.

19. В виде положительной разницы от превышения положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой.

Сумма разниц, возникающих от переоценки учётной стоимости драгоценных металлов при её изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной*(33).

При реализации металла из кассы или с корреспондентского счёта кредитной организации положительная разница между ценой реализации и балансовой (учётной) стоимостью металла является доходом банка*(34).

Банки могут учитывать для целей налогообложения прибыли положительные разницы, возникающие в том числе от переоценки учётной стоимости драгоценных металлов, числящихся на вкладах (депозитах), при совершении банком сделок с указанными драгоценными металлами*(35).

20. В виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьёй 292 НК РФ.

Невключение указанных сумм в состав внереализационных доходов приводит к занижению суммы налога на прибыль*(36).

21. В виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьёй 300 НК РФ.

Упоминаемая в тексте нормы статья 300 НК РФ регламентирует порядок отнесения расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

Соответственно возможность получения данного вида дохода допустима только для банка, отвечающего критериям профессионального участника рынка ценных бумаг и имеющего лицензию на осуществление дилерской деятельности.

22. Другие доходы, связанные с банковской деятельностью.

Указанное положение нельзя рассматривать в качестве дозволения включать в доходы банка любые поступления. Для признания поступлений в качестве дохода банка необходимо, чтобы эти доходы были непосредственно связаны именно с банковской деятельностью. При этом такие доходы могут быть непосредственно и не связаны с реализацией банковских услуг.

Так, совершённые банком операции по уступке прав требования не являются банковскими операциями*(37), а потому не подпадают под действие норм статьи 290 НК РФ.

В свою очередь, в доходную часть для налогообложения прибыли банков должны быть включены признанные должниками санкции и аналогичные доходы, если решение о взыскании их принято судом.

На основании пункта 3 статьи 290 НК РФ не включаются в доходы банка суммы:

- положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков;

- страховые выплаты, полученные с 1 января 2006 года по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заёмщика банка, в пределах суммы задолженности заёмщика по заёмным (кредитным) средствам и начисленным процентам, погашаемой (прощаемой) банком за счёт указанных страховых выплат.

Таким образом, с 1 января 2006 года при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных доходов банка-налогоплательщика следует учитывать только суммы остатка страховых выплат после погашения задолженности по кредиту и процентам за счёт указанных страховых выплат*(38).

Исключаемая при определении налоговой базы по налогу на прибыль (на основании статьи 290, а также статьи 291 НК РФ) сумма переоценки средств в иностранных валютах, поступивших в оплату уставного капитала банка, рассчитывается как сумма переоценки средств в иностранных валютах, равных по величине минимальной сумме чистых балансовых валютных позиций в иностранных валютах (в разрезе валют, внесённых в оплату уставного капитала).

Такие валютные позиции определяются в порядке, установленном Инструкцией Банка России "Об установлении размеров (лимитов) открытых валютных позиций, методике их расчёта и особенностях осуществления надзора за их соблюдением кредитными организациями"*(39) при следующем условии: минимальная величина чистых балансовых позиций в разрезе соответствующих валют, внесённых в оплату уставного капитала банка, в течение периода с момента внесения такой валюты в уставный капитал банка до даты расчёта налоговой базы по налогу на прибыль за соответствующий отчётный (налоговый) период не превышает сумму средств в разрезе иностранных валют, внесённых в оплату уставного капитала банка.

При этом обязательным условием является наличие на дату внесения средств в иностранной валюте в оплату уставного капитала банка лицензии Банка России на проведение валютных операций.

Расчёт указанных сумм чистых балансовых позиций, как и сумм переоценки средств в иностранных валютах, не учитываемых при расчёте налога на прибыль организаций, производится ежедневно.

Установленные положительные (отрицательные) разницы, возникшие в результате переоценки, не учитываются исходя из всей суммы денежных средств в иностранной валюте, поступившей в уплату уставного капитала банка*(40).

Восстановление (увеличение) чистых балансовых валютных позиций за счёт источников, иных, нежели средства, внесённые в уставный капитал банка, не учитывается в дальнейшем при расчёте суммы средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставного капитала банка, переоценка которой исключается при расчёте налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии со статьями 290 и 291 НК РФ*(41).

Особенности определения расходов, понесённых при осуществлении банковской деятельности

К расходам банка относятся:

- расходы, предусмотренные статьями 254-269 НК РФ (с учётом особенностей, предусмотренных статьёй 291 НК РФ);

- расходы, понесённые при осуществлении банковской деятельности, предусмотренные статьёй 291 НК РФ.

Следует также напомнить, что на основании пункта 5 статьи 170 НК РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). Вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет. При этом налоговое законодательство не содержит указания на корреспонденцию норм пункта 5 статьи 170 и статьи 291 НК РФ, а также на необходимость отнесения на расходы сумм НДС, уплаченных поставщикам, исключительно в составе оплаты товаров (работ, услуг), используемых для осуществления банковской деятельности*(42).

С учётом того что расходы банков, перечисленные в пункте 2 статьи 291 НК РФ, не разделены на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы, эти расходы относятся к таковым исходя из принципов, предусмотренных статьями 253 и 265 НК РФ.

Предусмотренный в статье 291 НК РФ перечень расходов, понесённых при осуществлении банковской деятельности, включает следующее.

1. Проценты:

- по договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлечённым денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты), в том числе иностранные, в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах;

- собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам);

- межбанковским кредитам, включая овердрафт;

- приобретённым кредитам рефинансирования, включая приобретённые на аукционной основе в порядке, установленном ЦБ РФ;

- займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах;

- иным обязательствам банков перед клиентами, в том числе по средствам, депонированным клиентами для расчётов по аккредитивам.

Проценты, начисленные в соответствии с настоящим пунктом, по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до семи дней (включительно) учитываются при определении налоговой базы без учёта положений пункта 1 статьи 269 НК РФ исходя из фактического срока действия договоров. Правильность оформления договоров по межбанковским кредитам регламентируется нормативными актами Банка России. Для учёта указанных кредитов в целях налогообложения прибыли необходимо соблюдать положения статьи 252 НК РФ, устанавливающие, что расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, понесённые налогоплательщиком.

Расходы в виде процентов по иным долговым обязательствам любого вида определяются с учётом особенностей, предусмотренных в статье 269 НК РФ*(43). Таким образом, в целях налогообложения прибыли банк вправе учитывать расходы в виде процентов, начисленных на сумму банковского вклада за период фактического пользования этими средствами, но в пределах, установленных в статье 269 НК РФ*(44).

Если срок межбанковских кредитов (депозитов) превышает семь рабочих дней, расходы по процентам рассчитываются также с учётом положений статьи 269 НК РФ*(45).

Расходом признаётся только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заёмными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Как при первичном, так и при вторичном размещении облигаций такими расходами будет признаваться только сумма процентов, начисленных исходя из фактического времени пользования заёмными средствами и первоначальной доходности, установленной организацией в условиях эмиссии*(46).

2. Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном статьёй 292 НК РФ.

На основании статьи 292 НК РФ банки вправе создавать резервы на возможные потери по ссудам, а именно потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности, включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам.

Данные резервы создаются помимо резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьёй 266 НК РФ. При этом положения статьи 292 НК РФ не исключают, а дополняют нормы статьи 266 НК РФ применительно к банкам*(47).

Наличие обеспечения по ссудам в виде залога, поручительства или банковской гарантии не является условием, препятствующим созданию резервов на возможные потери по ссудам*(48).

Банк России в соответствии со статьёй 69 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" вправе определять порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам. ЦБ РФ является единственным органом, который вправе устанавливать порядок формирования банками резерва на возможные потери по ссудам, признаваемого согласно НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций*(49).

Для этих целей в настоящее время применяется Положение о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности*(50).

Указания о порядке формирования резервов на возможные потери по ссудам по портфелю однородных ссуд в целях налогообложения прибыли Банком России в 2005-2007 годах представлены не были. Такие разъяснения были доведены до налогоплательщиков Указанием Банка России от 06.05.08*(51), которым уточнён указанный порядок формирования резервов по портфелю однородных ссуд. Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированный кредитной организацией по портфелям однородных ссуд, также учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций*(52).

Следует отметить, что формирование резервов на возможные потери по ссудам ЦБ РФ предусматривает не только для собственно ссудной задолженности. В соответствии с предусмотренной в статье 292 НК РФ возможностью ЦБ РФ приравнивает к ссудной следующие виды задолженности по денежным требованиям и требованиям, вытекающие из сделок с финансовыми инструментами:

- предоставленные кредиты (займы), размещённые депозиты, в том числе межбанковские кредиты (депозиты, займы), прочие размещённые средства, включая требования на получение (возврат) долговых ценных бумаг, акций, векселей, драгоценных металлов, предоставленных по договору займа;

- учтённые векселя;

- суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала;

- денежные требования кредитной организации по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторинг);

- требования кредитной организации по приобретённым по сделке правам (требованиям) (уступка требования);

- требования кредитной организации по приобретённым на вторичном рынке закладным;

- требования кредитной организации по сделкам, связанным с отчуждением (приобретением) кредитной организацией финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа (поставки финансовых активов);

- требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов);

- требования кредитной организации (лизингодателя) к лизингополучателю по операциям финансовой аренды (лизинга)*(53).

Требования положения (согласно прямому указанию в пункте 1.10) не распространяются:

- на финансовые активы, отражаемые в бухгалтерском учёте по рыночной стоимости, по которым осуществляется переоценка в соответствии с нормативными актами Банка России;

- финансовые активы, являющиеся элементами расчётной базы в соответствии с Положением Банка России от 09.07.03 N 232-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери".

В связи с этим нельзя согласиться с мнением, содержащимся в письме Минфина России от 14.03.06 N 03-03-04/2/68, что в отличие от резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности резервы на возможные потери не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Подобное толкование вступает в противоречие с пунктом 1 статьи 292 НК РФ, определяющим, что под резервами на возможные потери по ссудам понимаются резервы на возможные потери по ссудам как по ссудной, так и по приравненной к ней задолженности. Есть все основания полагать, что именно в этом значении следует понимать и норму подпункта 2 пункта 2 статьи 292 НК РФ, позволяющего относить к расходам банков "суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном статьёй 292 настоящего Кодекса". При ином подходе в данной норме упоминались бы только "суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудной задолженности".

Правила формирования резервов на возможные потери по ссудам и приравненной к ним задолженности не распространяются на доходы от размещения займов за счёт собственных средств, полученных организацией, не являющейся кредитным учреждением*(54).

В целях налогообложения прибыли не учитываются также:

- расходы в виде резервов на возможные потери по задолженности, сформированной в соответствии с Положением о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери*(55);

- резервы на возможные потери, сформированные под просроченную дебиторскую задолженность по аренде сейфовых ячеек, по хозяйственным и прочим договорам банка, предметом которых не являются банковские сделки*(56).

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в установленном порядке, признаются расходом с учётом ограничений, предусмотренных статьёй 292 НК РФ.

При определении налоговой базы на основании абзаца 3 пункта 1 статьи 292 НК РФ не учитываются расходы в виде отчислений в резервы:

- на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ;

- возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтённых банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

Согласно пункту 1.7 Положения о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности стандартными ссудами (ссудами I (высшей) категории качества) признаются те, по которым отсутствует кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заёмщиком обязательств по ссуде равна нулю).

Тем же положением определены и категории качества портфелей однородных ссуд. Как и для ссуд, для них предусмотрены пять категорий качества. Однако применительно к категориям качества портфелей однородных ссуд обозначение I категории качества уже не содержит упоминания, что она является высшей, а содержащиеся в ней ссуды - стандартными. При этом требованиям I категории качества соответствуют портфели однородных ссуд с размером сформированного резерва 0% (потери по портфелю однородных ссуд отсутствуют).

Тем не менее, как следует из позиции представителей Минфина России, ссуды, объединённые в портфель однородных ссуд без просроченных платежей, также являются "стандартными ссудами"*(57).

Следовательно, создание резервов на возможные потери по ссудам, объединённым в портфель однородных ссуд без просроченных платежей, в целях налогообложения прибыли статьёй 292 НК РФ не предусмотрено, а предписания абзаца 3 пункта 1 статьи 292 НК РФ подлежат применению не только в отношении ссуд, но и в отношении портфелей однородных ссуд I категории качества. Так, для целей налогообложения прибыли не должны учитываться расходы в виде резервов на возможные потери по портфелю однородных ссуд, если ссуды, входящие в портфель однородных ссуд, обеспечены залогом, гарантией, поручительством и т.д. или не имеют просроченных платежей*(58).

Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам включаются в состав внереализационных расходов в течение отчётного (налогового) периода.

Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесённые на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадёжной задолженности по ссудам в порядке, установленном ЦБ РФ. Такой порядок предусмотрен в главе 8 "Порядок списания кредитной организацией безнадёжной задолженности по ссудам" Положения о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности. Данный порядок применяется к безнадёжной задолженности по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, признанной таковой после 1 января 2008 года (вне зависимости от даты выдачи ссуды)*(59).

При этом такие ссуды могли быть выданы банками как физическим, так и юридическим лицам.

В случае соблюдения банком установленных требований возможно в том числе включение в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, расходов от списания ссуд, сгруппированных в портфель однородных ссуд, признанных невозможными к взысканию, в том отчётном периоде, в котором произошло списание задолженности*(60).

В соответствии с абзацем 3 пункта 2 статьи 292 НК РФ при принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадёжной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором. Ранее начисленные в целях налогообложения прибыли суммы процентов не подлежат восстановлению*(61).

Таким образом, при признании задолженности по ссудам безнадёжной и списании её за счёт сформированного резерва на возможные потери банк должен прекратить начисление процентов по указанным ссудам.

В случае если ссудная задолженность не признана для целей налогообложения прибыли безнадёжной, начисление процентов в налоговом учёте не прекращается*(62).

Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесённые на расходы банка и не полностью использованные банком в отчётном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадёжной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчётный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчётного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого в отчётном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчётного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчётного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчётного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число отчётного (налогового) периода.

Следует учесть, что в состав внереализационных расходов в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, могут быть включены:

- полученные убытки в отчётном (налоговом) периоде в виде сумм безнадёжных долгов (в том числе по выданным ссудам) в ситуации, когда налогоплательщик не воспользовался правом, предоставленным статьёй 292 НК РФ, и не сформировал резерв*(63);

- сумма ссудной задолженности, не покрытая за счёт созданного и учтённого для налогообложения прибыли резерва на возможные потери по ссудам, в связи с тем что его размер оказался недостаточным для покрытия всей суммы безнадёжной и (или) признанной нереальной для взыскания ссудной задолженности*(64). При прекращении действия долгового обязательства сумма резерва в размере непогашенной задолженности подлежит восстановлению на внереализационные доходы в соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ*(65).

В случае расторжения кредитного или ссудного договора в одностороннем порядке кредитной организации также необходимо включить в доход для целей налогообложения прибыли организаций сумму отчисления в резерв на возможные потери по ссудам, ранее учтённую в расходах для целей налогообложения прибыли организаций*(66).

Суммы сформированного резерва на возможные потери по ссудам при уступке права требования задолженности подлежат восстановлению в соответствии со статьями 292 и 250 НК РФ*(67).

Если безнадёжная задолженность по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности погашена за счёт сумм страхового возмещения, полученного банком как выгодоприобретателем, то суммы резервов на возможные потери по ссудам, ранее отнесённые на внереализационные расходы, подлежат восстановлению в установленном НК РФ порядке*(68).

При списании сумм ссудной задолженности, объединённых в портфель однородных ссуд, за счёт резерва на возможные потери по ссудам у кредитной организации отсутствует обязанность включения в состав внереализационных доходов, участвующих при налогообложении прибыли, сумм резерва, ранее сформированного в порядке, предусмотренном статьёй 292 НК РФ*(69).

3. Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, включая:

- расходы по расчётно-кассовому обслуживанию клиентов, открытию им счетов в других банках;

- плату другим банкам (в том числе иностранным) за расчётно-кассовое обслуживание этих счетов;

- расчётные услуги ЦБ РФ;

- инкассацию денежных средств, ценных бумаг, платёжных документов;

- иные аналогичные расходы.

По данному основанию могут быть признаны в том числе предусмотренные договором расходы по выплате банком своим клиентам комиссионного вознаграждения по расчётным операциям, в случае если оборот поступивших на расчётный счёт клиентов средств превысил определённую в договоре денежную сумму*(70).

Доходы и расходы в виде разниц между начисленными в налоговом учёте и фактически полученными (уплаченными) суммами комиссионного вознаграждения, исчисленными в рублёвом эквиваленте на дату признания в налоговом учёте и дату их фактической оплаты, подлежат признанию в составе прочих доходов и расходов, учитываемых при налогообложении*(71).

4. Расходы (убытки) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счёт и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями и расходы по управлению и защите от валютных рисков.

Для определения расходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчётном (налоговом) периоде принимается отрицательная разница между доходами, определёнными в соответствии с пунктом 2 статьи 250 НК РФ, и расходами, определёнными в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

При осуществлении банками конверсионных операций с иностранной валютой в качестве расходов должен приниматься отрицательный результат, полученный в результате суммирования положительной и отрицательной курсовых разниц от конверсионных операций, осуществлённых в отчётном (налоговом) периоде*(72).

5. Убытки по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учётной стоимостью.

Порядок определения таких убытков происходит с учётом тех же нюансов, которые уже были рассмотрены нами ранее применительно к определению доходов от операций данного типа (по подпункту 5 пункта 2 статьи 290 НК РФ).

6. Расходы банка по хранению, транспортировке, контролю за соответствием стандартам качества драгоценных металлов в слитках и монете, расходы по аффинажу драгоценных металлов, а также иные расходы, связанные с проведением операций со слитками драгоценных металлов и монетой, содержащей драгоценные металлы.

Перечень операций с драгоценными металлами в рассмотренной норме указан не исчерпывающим образом. Это даёт основание некоторым авторам полагать, что банк вправе учитывать (при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций) и любые другие расходы, лишь бы они были вызваны и непосредственно связаны с операциями с драгоценными металлами*(73).

Порядок совершения сделок с драгоценными металлами на территории РФ дополнительно разъяснён соответствующим положением, утверждённым постановлением Правительства РФ от 30.06.94*(74).

При этом данное положение не применяется к сделкам:

- с платиной и металлами платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений, осмий), за исключением платины и металлов платиновой группы, содержащихся в монете;

- минеральным сырьём, содержащим драгоценные металлы (в связи с утверждением отдельного Порядка совершения операций с минеральным сырьём, содержащим драгоценные металлы, до аффинажа*(75)).

7. Расходы по переводу пенсий и пособий, а также расходы по переводу денежных средств без открытия счетов физическим лицам.

Под расходами по переводу пенсий и пособий в данном случае понимаются переводы указанных средств как от государственных, так и от частных плательщиков, как в пределах России, так и в зарубежные страны:

- по почте;

- через другие банки.

Отправителями и получателями указанных средств могут быть в том числе лица, не являющиеся резидентами Российской Федерации*(76).

Под предусмотренное подпунктом 7 пункта 1 статьи 291 НК РФ основание подпадают в том числе расходы по переводу денежных средств в оплату коммунальных услуг потребителями. Возможность перечисления этих средств без открытия счетов физическим лицам предусмотрена подпунктом "а" пункта 40 Правил предоставления коммунальных услуг гражданам*(77).

8. Расходы по изготовлению и внедрению платёжно-расчётных средств (пластиковых карточек, дорожных чеков и иных платёжно-расчётных средств).

В соответствии со статьёй 862 ГК РФ при осуществлении безналичных расчётов допускаются расчёты платёжными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчёты по инкассо, а также расчёты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

На основании пункта 1 статьи 877, а также параграфа 5 главы 46 и главы 7 ГК РФ дорожные чеки (в том числе дорожные чеки, выраженные в иностранной валюте) признаются ценными бумагами. Они являются документами, удостоверяющими с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при их предъявлении. Соответственно на изготовление и внедрение дорожных чеков распространяются общие правила об аналогичных операциях с ценными бумагами.

На основании Положения об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платёжных карт*(78) (далее - положение об эмиссии), кредитная организация вправе осуществлять эмиссию банковских карт следующих видов: расчётных (дебетовых) карт, кредитных карт и предоплаченных карт. Настоящее положение не устанавливает требования к характеристикам банковской карты (карта с магнитной полосой, карта с микропроцессором, скрэтч-карта, карта в электронном виде и др.).

Кредитная организация (за исключением расчётной небанковской кредитной организации) осуществляет эмиссию расчётных (дебетовых) карт и кредитных карт для физических лиц, юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, предоплаченных карт - для физических лиц.

Эмиссия банковских карт для физических лиц, индивидуальных предпринимателей, юридических лиц осуществляется кредитной организацией на основании договора, предусматривающего совершение операций с использованием банковских карт. Эмиссия расчётных (дебетовых) карт, предназначенных для совершения операций, связанных с собственной хозяйственной деятельностью кредитной организации, осуществляется на основании распоряжения единоличного исполнительного органа кредитной организации.

Внедрением в банковскую практику платёжно-расчётных средств, по мнению некоторых экспертов, является в том числе установка банкоматов, средств считывания, сканирования, идентификации банковских карточек, предоставление скидок, изготовление и распространение плакатов, буклетов, инструкций и других материалов, объясняющих порядок работы с такими платёжными средствами, и т.д.*(79).

Под внедрением платёжно-расчётных средств, по нашему мнению, следует понимать в том числе осуществление кредитной организацией предоставленного ей положением об эмиссии права выдавать на территории РФ банковские карты других кредитных организаций - эмитентов и платёжных карт эмитентов - иностранных юридических лиц, не являющихся иностранными банками (распространение платёжных карт).

Кредитная организация вправе одновременно осуществлять эмиссию банковских карт, эквайринг платёжных карт, а также распространение платёжных карт.

Эмиссия банковских карт, эквайринг платёжных карт, а также распространение платёжных карт осуществляются кредитными организациями на основании внутрибанковских правил, разработанных кредитной организацией в соответствии с законодательством РФ, в том числе настоящим положением, иными нормативными актами Банка России и правилами участников расчётов, содержащих их права, обязанности и порядок проведения расчётов между ними.

Внутрибанковские правила утверждаются органом управления кредитной организации, уполномоченным на это её уставом, и должны быть обязательны для всех сотрудников кредитной организации.

9. Суммы, уплачиваемые:

- за инкассацию банкнот, монет, чеков и других расчётно-платёжных документов;

- упаковку (включая комплектование наличных денег), перевозку, пересылку и (или) доставку принадлежащих кредитной организации или её клиентам ценностей.

Правила перевозки наличных денег и инкассации наличных денег, а также порядок обработки, формирования и упаковки наличных денег в настоящее время урегулированы Положением о порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации*(80).

Перевозку и инкассацию наличных денег могут осуществлять инкассаторские работники кредитных организаций и организаций, входящих в систему Банка России, уставом которых такое право им предоставлено. Кредитные организации для перевозки наличных денег могут привлекать на договорной основе:

- другие кредитные организации;

- организации, входящие в систему Банка России, уставом которых такое право им предоставлено;

- организации, оказывающие услуги по перевозке ценных грузов.

Перевозка наличных денег также может осуществляться кассовыми работниками в сопровождении лиц, обеспечивающих безопасность указанных работников и сохранность перевозимых наличных денег.

При этом в целях обеспечения безопасности клиентов и сохранности наличных денег Банк России рекомендует*(81) территориальным учреждениям ЦБ РФ проводить работы с кредитными организациями по предложению клиентам в случае необходимости специализированного транспортного средства, сопровождения лиц, обеспечивающих сохранность перевозимых наличных денег. По нашему мнению, расходы банка, связанные с оказанием подобных услуг, также подпадают под действие подпункта 9 пункта 2 статьи 291 НК РФ и могут быть квалифицированы как расходы на доставку принадлежащих клиентам банка ценностей.

10. Расходы:

- по ремонту и (или) реставрации инкассаторских сумок, мешков и иного инвентаря, связанных с инкассацией денег, перевозкой и хранением ценностей;

- приобретению новых и замене пришедших в негодность сумок и мешков.

Под "иным инвентарём", упоминаемым в тексте нормы, следует понимать в том числе перечисленные в пункте 2.11 Положения о порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации кейсы, кассеты и другие средства для упаковки наличных денег, обеспечивающие сохранность наличных денег и не позволяющие осуществить их вскрытие без видимых следов нарушения целости.

Для целей указанного положения все указанные средства наряду с инкассаторскими сумками и мешками обозначаются понятием "сумка".

Тем не менее, исходя из буквального изложения текста нормы подпункта 10 пункта 2 статьи 291 НК РФ, следует сделать вывод, что законодатель признаёт возможность учитывать на основании данной нормы только расходы по ремонту или реставрации таких средств.

Расходы на приобретение новых и замену пришедших в негодность на основании подпункта 10 пункта 2 статьи 291 НК РФ допустимо признавать только в отношении инкассаторских сумок и мешков, но не иного инвентаря.

Тем не менее, на наш взгляд, подобное ограничение не является абсолютным и расходы на приобретение нового инкассаторского инвентаря могут быть признаны расходами, понесёнными при осуществлении банковской деятельности на основании подпункта 21 пункта 2 статьи 291 НК РФ.

11. Расходы, связанные с уплатой сбора за государственную регистрацию ипотеки и внесением изменений и дополнений в регистрационную запись об ипотеке, а также с нотариальным удостоверением договора об ипотеке.

За нотариальное удостоверение договоров об ипотеке, если данное требование установлено законодательством РФ, в настоящее время предусмотрена уплата государственной пошлины в размере, определённом подпунктом 4 пункта 1 статьи 333.24 НК РФ.

Исходя из буквального текста нормы подпункта 11 пункта 2 статьи 291 НК РФ следует признать, что её действие не распространяется на расходы, связанные с нотариальным удостоверением договоров уступки требования по договору об ипотеке (государственная пошлина взимается на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 333.24 НК РФ).

На основании статьи 24 Федерального закона от 16.07.98 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" за государственную регистрацию договора об ипотеке и ипотеки как ограничения (обременения) прав на недвижимое имущество, включая внесение соответствующих записей в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним и выдачу документов о государственной регистрации, государственная пошлина уплачивается один раз за все указанные действия в размерах и порядке, которые установлены законодательством РФ о налогах и сборах. Размер указанной государственной пошлины определён в подпунктах 28, 29, 32 пункта 1 статьи 333.24 НК РФ.

На основании подпункта 6 пункта 3 статьи 333.35 НК РФ государственная пошлина не уплачивается за государственную регистрацию ипотеки, возникающей на основании закона, а также за погашение регистрационной записи об ипотеке.

12. Расходы по аренде автомобильного транспорта для инкассации выручки и перевозке банковских документов и ценностей.

На основании данной нормы могут быть учтены расходы по предусмотренным параграфом 3 главы 34 ГК РФ договорам аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем (ст. 632-641 ГК РФ) или без экипажа (ст. 642-649 ГК РФ).

При исчислении налога на прибыль на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 291 НК РФ в случае их документального подтверждения могут учитываться в том числе расходы банка на оплату:

- арендной платы, уплачиваемой арендодателю;

- услуг экипажа (если транспортное средство арендовано с экипажем);

- иных расходов, предусмотренных условиями договора аренды, в том числе расходов по содержанию транспортного средства (в том числе на горючее и иные эксплуатационные жидкости), страхованию автомобиля*(82);

- услуг по тонированию стёкол в арендованном автомобиле, используемом для перевозки документов и ценностей. Такие расходы признаются экономически оправданными затратами банка, произведёнными в целях осуществления банковской деятельности*(83);

- ремонта арендованного автомобиля, при условии что договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

13. Расходы по аренде брокерских мест.

Аренда брокерских мест производится с соблюдением общих положений главы 34 ГК РФ об аренде и Федерального закона от 20.02.92 N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле".

14. Расходы по оплате услуг расчётно-кассовых и вычислительных центров.

Исходя из текста подпункта 14 пункта 2 статьи 291 НК РФ расходами банка по данному основанию следует признать оплату услуг любых расчётно-кассовых и вычислительных центров, в том числе и не входящих на основании статьи 83 Федерального закона от 10.07.02 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" в систему ЦБ РФ.

15. Расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых операций.

Порядок определения таких расходов происходит с учётом тех же нюансов, которые уже были рассмотрены нами ранее применительно к определению доходов от операций данного типа (по подпункту 16 пункта 2 статьи 290 НК РФ).

16. Расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями.

На основании данной нормы в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль могут быть приняты в том числе расходы банка на оплату:

- выданной материнским банком гарантии*(84);

- комиссии за поручительство, в том числе выданное материнским банком*(85);

- комиссии, уплаченной иностранному банку за полученную гарантию третьего лица при выдаче кредита*(86).

При этом, по мнению представителей Минфина России*(87), расходы в виде комиссионного вознаграждения иностранному банку за гарантию третьего лица относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

17. Комиссионные сборы (вознаграждения) за проведение операций с валютными ценностями, в том числе за счёт и по поручению клиентов.

Порядок определения таких расходов происходит с учётом тех же нюансов, которые уже были рассмотрены нами ранее применительно к определению доходов от операций данного типа (по подпункту 18 пункта 2 статьи 290 НК РФ).

18. Положительная разница от превышения отрицательной переоценки драгоценных металлов над положительной переоценкой.

Сумма разниц, возникающих от переоценки учётной стоимости драгоценных металлов при её изменении, включается в состав расходов в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной на последний день отчётного (налогового) периода*(88).

При реализации металла из кассы или с корреспондентского счёта кредитной организации отрицательная разница между ценой реализации и балансовой (учётной) стоимостью является расходом банка, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль*(89).

По этим правилам банки могут учитывать для целей налогообложения прибыли в том числе положительные (отрицательные) разницы, возникающие от переоценки учётной стоимости драгоценных металлов, числящихся на вкладах (депозитах), при совершении банком сделок с указанными драгоценными металлами*(90).

19. Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьёй 292 настоящего кодекса.

Данная норма с точки зрения своего содержания фактически дублирует подпункт 2 пункта 2 статьи 291 НК РФ (см. комментарий к ней).

20. Суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьёй 300 НК РФ.

Если налогоплательщиком получена лицензия профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего дилерскую деятельность, в отчётном периоде и данная дилерская деятельность осуществлялась в этом отчётном периоде, то отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг будут признаваться расходами в целях налогообложения начиная с этого отчётного периода*(91).

20.1. Суммы страховых взносов банков, установленных в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках РФ.

Порядок исчисления и уплаты таких страховых взносов урегулирован статьями 35-37 Федерального закона от 23.12.03 N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации".

При определении периода признания расходов в виде страховых взносов по обязательному страхованию вкладов физических лиц в банках РФ необходимо учитывать положения пункта 1 статьи 272 НК РФ*(92).

При этом обязанность банка по уплате страховых взносов в фонд обязательного страхования вкладов сделкой не является, поэтому в данном случае нет необходимости применения абзаца 2 пункта 1 статьи 272 НК РФ, поскольку по смыслу положений указанной нормы права она определяет порядок применения расходов, возникающих из условий сделок*(93).

20.2. Суммы страховых взносов по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заёмщика банка, в которых банк является выгодоприобретателем, при условии компенсации данных расходов заёмщиками.

При этом взимание с заёмщика комиссии за присоединение к договору страхования на случай смерти или наступления инвалидности заёмщиком банка, в котором банк является выгодоприобретателем, равнозначно положению, когда компенсация расходов по данному виду страхования осуществляется самим заёмщиком*(94).

Комментируемой нормой не предусмотрен учёт в целях налогообложения прибыли расходов банка в виде страховой премии:

- уплаченной страховщику по договору страхования от несчастных случаев и болезней физического лица, заключившего с банком договор на оформление кредитной карты;

- уплаченной страховщику банком по договору страхования финансовых рисков граждан, выезжающих за границу (медицинские услуги и медико-транспортные и сервисные услуги) и являющихся держателями личных банковских карт, эмитированных банком, при условии что при наступлении страхового случая страховое возмещение выплачивается застрахованному лицу - держателю карты*(95).

21. Другие расходы, связанные с банковской деятельностью.

К расходам, принимаемым в целях налогообложения, относятся, например, расходы банка в виде комиссионного вознаграждения за предоставление банком-нерезидентом гарантии по исполнению принципалом - клиентом банка своих обязательств*(96).

В то же время, например, расходы, произведённые банком по договору с Международным рейтинговым агентством по присвоению международного и национального рейтинга банку для целей привлечения межбанковских кредитов на международных финансовых рынках, для целей налогообложения прибыли хотя и являются расходом, уменьшающим полученные банком доходы, но, по мнению представителей налоговых органов*(97), должны быть признаны не по подпункту 21 пункта 2 статьи 291 НК РФ, а отнесены на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Неустойки, установленные самим банком и начисляемые им исходя из условий кредитного договора, но не признанные заёмщиком или начисленные к взысканию не на основании решения суда, в целях налогообложения прибыли не учитываются*(98).

На основании пункта 3 статьи 291 НК РФ не включаются в расходы банка и суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов кредитных организаций.

Также следует учесть, что действующие правила налогообложения не предусматривают возможность учёта в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с покрытием кредитного риска иностранного банка - кредитора, являющегося эмитентом кредитных нот*(99).

А. Зрелов,

к.ю.н., член Экспертного совета при ТПП России

по совершенствованию налогового законодательства

и правоприменительной практики

"Бухгалтерия и банки", N 7, 8, июль, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.03.05, 22.03.05 N 09АП-1981/05-АК по делу N А40-13525/04-126-159.

*(2) См., например, постановления ФАС Поволжского округа от 28.03.06 по делу N А65-17463/05-СА1-23, от 12.04.05 N А65-17848/2004-СА1-37; Северо-Западного округа от 14.12.06 по делу N А66-6512/2006.

*(3) Постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.04.04 N А56-32668/03, от 25.03.04 N А56-26376/03, от 10.02.04 N А56-12975/03.

*(4) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.12.06 по делу N А66-6512/2006.

*(5) Постановление ФАС Поволжского округа от 20.03.09 по делу N А65-8053/2008.

*(6) См., например, письма УФНС России по г. Москве от 21.01.10 N 16-15/004664.1, от 08.10.08 N 20-12/094117, от 18.07.08 N 20-12/068245, от 18.04.08 N 20-12/037685.

*(7) Письмо Минфина России от 27.02.09 N 03-03-06/2/30.

*(8) См., например, письмо УФНС России по г. Москве от 26.01.09 N 19-12/005249, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.07 по делу N А56-14866/2007.

*(9) См., например, письма Минфина России от 09.07.09 N 03-03-06/2/134, от 16.07.08 N 03-03-06/2/82, от 03.06.08 N 03-03-06/2/64, от 18.04.07 N 03-03-05/96; ФНС России от 28.05.07 N ММ-6-02/426; УФНС России по г. Москве от 21.01.10 N 16-15/004664.1, от 18.04.08 N 20-12/037685, от 08.10.08 N 20-12/094117, от 18.07.08 N 20-12/068245, от 18.04.08 N 20-12/037685; постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.05.09 по делу N А56-10236/2007, от 17.04.09 по делу N А56-17976/2008.

*(10) Письмо Минфина России от 29.03.07 N 03-02-07/1-143.

*(11) Письмо УФНС России по г. Москве от 11.09.09 N 16-12/095061.

*(12) Гуев А.Н. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Ч. 2. Разд. VIII. Гл. 25-26. М.: Экзамен, 2005.

*(13) См., например, постановления ФАС Московского округа от 17.09.06, 28.09.06 N КА-А40/7292-06 по делу N А40-13686/05-115-78; ФАС Северо-Западного округа от 16.06.03 N А26-4578/02-211; Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.04.06, 25.04.06 N 09АП-2225/06-АК по делу N А40-13686/05-115-8. 

*(14) Порядок определения доходов, расходов, финансовых результатов и их отражения в бухгалтерском учёте: приложение 3 к правилам ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утв. ЦБ РФ 26.03.07 N 302-П // Вестник Банка России. 16 апреля 2007 г.

*(15) О порядке установления Банком России учётных цен на аффинированные драгоценные металлы: Указание ЦБ РФ от 28.05.03 N 1283-У (зарегистрировано Минюстом России 19 июня 2003 года, регистрационный N 4759) // Вестник Банка России. 25 июня 2003 г.

*(16) См., например, письма Минфина России от 20.01.09 N 03-03-06/2/6, от 24.07.08 N 03-03-06/2/92.

*(17) Письмо Минфина России от 26.10.09 N 03-03-06/2/205.

*(18) Письмо Минфина России от 20.04.06 N 03-03-04/2/112.

*(19) Письмо Минфина России от 26.10.09 N 03-03-06/2/205.

*(20) Письмо Минфина России от 20.06.05 N 03-03-04/2/8.

*(21) Об экспедировании расчётных документов на бумажных носителях: письмо Московского ГТУ Банка России ОПЕРУ от 11.04.08 N 33-02-40/25263.

*(22) О введении в действие Положения ЦБ РФ "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами": приказ ЦБ РФ от 01.11.96 N 02-400 // Вестник Банка России. 11 ноября 1996 г.

*(23) Вопросы, связанные с применением Федерального закона от 10.12.03 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" и нормативных актов Банка России: информационное письмо ЦБ РФ от 31.03.05 N 31 // Вестник Банка России. 13 апреля 2005 г.

*(24) См., например: Гуев А.Н. Постатейный комментарий Налогового кодекса Российской Федерации. Кн. 2. М.: Экзамен, 2008.

*(25) См., например, письмо УМНС России по г. Москве от 16.09.04 N 24-08/60107.

*(26) См., например, письма Минфина России от 17.03.06 N 03-03-04/2/82; МНС России от 22.03.04 N 02-4-08/393-3; УФНС России по г. Москве от 05.07.06 N 19-11/058943.

*(27) Гуев А.Н. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Ч. 2. Разд. VIII. Гл. 25-26. М.: Экзамен, 2005.

*(28) Пункт 2.3 Положения ЦБ РФ "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами", утв. ЦБ РФ 01.11.96 N 50 // Вестник Банка России. 11 ноября 1996 г. N 61.

Международные стандарты качества, принятые Лондонской ассоциацией участников рынка драгоценных металлов (LBMA) и участниками Лондонского рынка платины и палладия (LPPM), приведены в приложении 1 к указанному положению.

*(29) О порядке определения массы драгоценных металлов и драгоценных камней и исчисления их стоимости в Банке России и кредитных организациях: Инструкция ЦБ РФ от 30.11.2000 N 94-И // Вестник Банка России. 7 декабря 2000 г. N 66-67.

*(30) Металлы драгоценные. Термины и определения. ГОСТ Р 52793-2007, утв. приказом Ростехрегулирования от 24.12.07 N 388-ст. М.: Стандартинформ, 2008.

*(31) О размерах государственной пошлины за совершение действий уполномоченными государственными учреждениями при осуществлении федерального пробирного надзора: постановление Правительства РФ от 03.02.07 N 65 // Рос. газ. 7 февраля 2007 г.

*(32) См., например, письмо УФНС России по г. Москве от 17.01.06 N 18-11/3/2278.

*(33) См. письма Минфина России от 23.01.09 N 03-03-06/2/10, от 11.08.08 N 03-03-06/2/103.

*(34) Письмо Минфина России от 06.07.05 N 03-03-04/2/19. 

*(35) Письмо Минфина России от 23.01.09 N 03-03-06/2/10. 

*(36) См., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.11.07 N А19-6925/07-33-Ф02-8126/07, А19-6925/07-33-Ф02-8236/07 по делу N А19-6925/07-33.

*(37) См., например, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.08 по делу N А56-10236/2007.

*(38) См., например, письма Минфина России от 28.01.05 N 03-03-01-04/2/17; УФНС России по г. Москве от 22.03.07 N 09-14/025865.

*(39) Об установлении размеров (лимитов) открытых валютных позиций, методике их расчёта и особенностях осуществления надзора за их соблюдением кредитными организациями (зарегистрировано Минюстом России 5 августа 2005 года, регистрационный N 6889) // Вестник Банка России. 19 августа 2005 г. N 44.

*(40) Письмо Минфина России от 27.12.05 N 03-03-04/2/139.

*(41) См., например, письма Минфина России от 13.03.06 N 03-03-04/2/65, от 26.09.05 N 03-03-04/2/65; УФНС России по г. Москве от 27.12.07 N 20-12/124755.

*(42) См., например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.10 N 09АП-1438/2010-АК по делу N А40-46466/08-90-173.

*(43) См., например, письмо УФНС России по г. Москве от 17.12.07 N 20-12/121026.

*(44) См., например, письмо УФНС России по г. Москве от 18.02.08 N 20-12/015145.

*(45) Письмо Минфина России от 27.08.08 N 03-03-06/2/111.

*(46) Письмо Минфина России от 15.05.08 N 03-03-06/2/55.

*(47) Постановление ФАС Московского округа от 23.06.06 N КА-А40/5672-06 по делу N А40-61433/05-139-532.

*(48) Письмо Минфина России от 14.10.08 N 03-03-05/127.

*(49) См. письма Минфина России от 05.02.10 N 03-03-06/2/26, от 29.01.10 N 03-03-06/2/11, от 26.05.09 N 03-03-05/97, от 21.10.08 N 03-03-06/2/145, от 29.08.08 N 03-03-06/2/112.

*(50) См. Положение ЦБ РФ от 26.03.04 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (зарегистрировано Минюстом России 26 апреля 2004 года, регистрационный N 5774) // Вестник Банка России. 7 мая 2004 г. N 28.

*(51) Указание ЦБ РФ от 06.05.08 N 2006-У "О внесении изменений в пункт 1.7 Положения Банка России от 26 марта 2004 года N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (зарегистрировано Минюстом России 22 мая 2008 года, регистрационный N 11730) // Вестник Банка России. 28 мая 2008 г. N 25. 

*(52) Письмо Минфина России от 04.08.09 N 03-03-06/2/151.

*(53) Приложение 1 к Положению ЦБ РФ от 26.03.04 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности".

*(54) Письмо УМНС России по г. Москве от 25.04.03 N 26-12/22728.

*(55) Положение ЦБ РФ от 20.03.06 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (зарегистрировано Минюстом России 25 апреля 2006 года, регистрационный N 7741) // Вестник Банка России. 4 мая 2006 г. N 26.

*(56) Письмо Минфина России от 24.01.08 N 03-03-06/2/6.

*(57) См., например, письмо Минфина России от 16.11.07 N 03-03-06/2/216.

*(58) См., например, письмо Минфина России от 24.01.08 N 03-03-06/2/6, от 22.01.08 N 03-03-06/2/4.

*(59) См. письма Минфина России от 26.09.08 N 03-03-06/2/128, от 17.07.08 N 03-03-06/2/85, от 03.04.08 N 03-03-06/2/32, от 03.04.08 N 03-03-06/2/33.

*(60) См. письма Минфина России от 16.11.06 N 03-03-04/2/243, от 12.07.05 N 03-03-04/2/24.

*(61) Письмо Минфина России от 28.04.07 N 03-03-06/2/79.

*(62) Письмо Минфина России от 15.12.08 N 03-03-06/2/167.

*(63) См. письмо МНС России от 07.02.03 N 02-4-08/49-Д777.

*(64) См. письмо МНС России от 27.09.02 N 02-4-08/548-АЖ192.

*(65) Письмо Минфина России от 22.07.08 N 03-03-06/2/88.

*(66) Письмо Минфина России от 02.07.09 N 03-03-06/2/128.

*(67) Письмо Минфина России от 04.12.09 N 03-03-06/2/229.

*(68) Письмо Минфина России от 21.01.10 N 03-03-06/2/6.

*(69) Письмо Минфина России от 15.06.07 N 03-03-06/2/106.

*(70) См., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.08.08 по делу N А56-48209/2007, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.08 по делу N А56-48209/2007.

*(71) Письмо Минфина России от 31.10.05 N 03-03-04/2/97.

*(72) Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.03.07, 15.03.07 N 09АП-1850/07-АК по делу N А40-64913/06-116-343.

*(73) См., например: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Ч. 2. Раздел VIII. Гл. 25-26. М.: Экзамен, 2005.

*(74) Положение о совершении сделок с драгоценными металлами на территории Российской Федерации, утверждённое постановлением Правительства РФ от 30.06.94 N 756 // Рос. газ. 9 июля 1994 г.

*(75) Об утверждении Порядка совершения операций с минеральным сырьём, содержащим драгоценные металлы, до аффинажа: постановление Правительства РФ от 01.12.98 N 1419 // Рос. газ. 11 декабря 1998 г.

*(76) См., например: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Ч. 2. Раздел VIII. Гл. 25-26. М.: Экзамен, 2005.

*(77) О порядке предоставления коммунальных услуг гражданам: постановление Правительства РФ от 23.05.06 N 307 // Рос. газ. 1 июня 2006 г.

*(78) Положение ЦБ РФ от 24.12.04 N 266-П "Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платёжных карт"(зарегистрировано Минюстом России 25 марта 2005 года, регистрационный N 6431) // Вестник Банка России. 30 марта 2005 г. N 17.

*(79) Гуев А.Н. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Ч. 2. Раздел VIII. Гл. 25-26. М.: Экзамен, 2005.

*(80) Положение ЦБ РФ от 24.04.08 N 318-П "О порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации" (зарегистрировано Минюстом России 26 мая 2008 года, регистрационный N 11751) // Вестник Банка России. 6 июня 2008 г. N 29-30.

*(81) Письмо ЦБ РФ от 23.03.09 N 38-Т "О соблюдении требований по перевозке и инкассации наличных денег" // Вестник Банка России. 1 апреля 2009 г. N 21.

*(82) Гуев А.Н. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Ч. 2. Раздел VIII. Гл. 25-26. М.: Экзамен, 2005.

*(83) См., например, постановление ФАС Уральского округа от 03.03.05 N Ф09-529/05-АК.

*(84) Письмо Минфина России от 21.01.08 N 03-03-06/2/1.

*(85) Письма Минфина России от 29.10.09 N 03-03-06/2/208, от 31.01.06 N 03-03-04/2/20.

*(86) Письмо Минфина России от 08.02.07 N 03-03-06/2/20.

*(87) Письмо Минфина России от 08.02.07 N 03-03-06/2/20.

*(88) См. письма Минфина России от 23.01.09 N 03-03-06/2/10, от 11.08.08 N 03-03-06/2/103.

*(89) Письмо Минфина России от 06.07.05 N 03-03-04/2/19.

*(90) Письма Минфина России от 23.01.09 N 03-03-06/2/10, от 06.07.05 N 03-03-04/2/19.

*(91) Письмо МНС России от 28.06.02 N 02-4-12/424-Ч778.

*(92) Письма УФНС России по г. Москве от 30.07.08 N 20-12/071617, от 20.04.07 N 20-12/036379.

*(93) Постановление ФАС Центрального округа от 29.08.08 по делу N А68-7721/07-325/11.

*(94) Письмо Минфина России от 07.11.08 N 03-03-06/2/153.

*(95) См. письмо УФНС России по г. Москве от 27.12.07 N 28-11/124745.

*(96) Письмо МНС России от 02.08.02 N 02-4-08/476-Я226.

*(97) См., например, письмо УФНС России по г. Москве от 19.07.07 N 20-12/069779.

*(98) Письмо Минфина России от 05.02.10 N 03-03-06/2/25. 

*(99) Письмо Минфина России от 22.01.09 N 03-03-06/2/9.