Раздельный учет "входного" НДС при реализации внутри страны и на экспорт (Е.Л. Ермошина, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.)

Раздельный учет "входного" НДС при реализации внутри страны и на экспорт

Продукция, реализуемая за рубеж, облагается по ставке 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ). "Входной" НДС по товарам, работам, услугам, приобретаемым для осуществления экспортных операций, принимается к вычету, однако в несколько ином порядке, чем по внутрироссийским операциям, облагаемым по ставке 18% (10%). Поэтому если предприятие одновременно реализует свою продукцию внутри страны и на экспорт, то бухгалтеру следует позаботиться о том, чтобы как-то разделить "входной" НДС.

Глава 21 НК РФ предусматривает ведение раздельного учета и регламентирует его порядок только в случае, если организация одновременно осуществляет как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции (п. 4 ст. 170 НК РФ). А вот для операций, облагаемых по разным ставкам (0% и 18% (10%)), такой порядок не прописан. Разработать методику распределения "входного" НДС необходимо самому налогоплательщику, приспособив ее под особенности именно своего производства.

В данной статье будут обозначены ключевые моменты, которые необходимо отразить в учетной политике, и спорные ситуации, возникающие между организациями и налоговыми органами.

Вычет "входного" НДС при экспорте

Напомним порядок исчисления и уплаты НДС по экспортным операциям*(1), который отличается от общего порядка.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ при экспорте товаров налог не уплачивается. При этом применяется ставка НДС 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Для того чтобы организация могла воспользоваться своим правом на применение нулевой ставки и налоговых вычетов, она обязана представить в налоговые органы:

- документы, перечень которых содержится в ст. 165 НК РФ (контракт (копию контракта) с иностранным лицом на поставку товара; выписку банка (копию выписки), подтверждающую поступление выручки; таможенную декларацию; копии документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ);

- налоговую декларацию по НДС*(2), где для экспортных операций предусмотрены специальные разд. 4-6.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации экспортных товаров документы представляются налогоплательщиками в срок не позднее 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта. Предусмотренный срок увеличивается на 90 календарных дней в случае, если товары помещены под таможенный режим экспорта в период с 1 июля 2008 года до 1 января 2011 года (п. 9 ст. 165 НК РФ).

При реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы является последний день квартала, в котором собран полный пакет документов (п. 9 ст. 167 НК РФ). В этот же момент на основании п. 3 ст. 172 НК РФ производится вычет "входного" НДС.

Пример 1

ОАО "Машпром" выпускает продукцию, реализуемую на экспорт.

В марте 2010 г. по контракту "А" произведена отгрузка на сумму 100 000 евро. Сумма "входного" НДС по товарам, работам, услугам, приобретаемым для производства продукции, реализуемой по данному контракту, составила 400 000 руб.

По условиям контракта право собственности на товары к иностранному покупателю переходит на дату выпуска продукции в таможенном режиме экспорта - 31 марта 2010 г. Курс евро (условный) на эту дату составил 39,7 руб./евро.

Полный пакет документов собран 25 июня 2010 г.

В бухгалтерском учете ОАО "Машпром" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Март 2010 г.
Отражена сумма "входного" НДС по товарам, работам, услугам	19	60	400 000
31 марта 2010 г.
Признана выручка от продажи продукции (100 000 евро х 39,7 руб./евро)	62	90-1	3 970 000
30 июня 2010 г.
Принята к вычету сумма "входного" НДС по товарам, реализованным на экспорт*	68	19	400 000
*Полный пакет документов собран 25 июня 2010 года, таким образом, моментом определения налоговой базы будет являться 30 июня 2010 года.

Если пакет документов, предусмотренный п. 1 ст. 165 НК РФ, не представлен в установленный срок - 180 (270) дней, то нет оснований применять нулевую ставку и товар, отгруженный на экспорт, подлежит обложению по ставке 10 или 18%. В таком случае исходя из смысла п. 9 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы будет являться день отгрузки товаров - 31 марта 2010 года. Применительно к нашему примеру налоговая база будет равна 3 970 000 руб., а сумма налога составит 714 600 руб. (3 970 000 руб. х 18%).

Как следует из абз. 20 п. 3 Порядка заполнения декларации, НДС по неподтвержденному экспорту необходимо отразить в разд. 6 декларации по НДС за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товара (то есть за I квартал 2010 года). При этом налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ. То есть "входной" НДС по товарам, использованным для операций, облагаемых по ставке 0%, также подлежит вычету на дату отгрузки.

В примере 1 показан механизм вычета "входного" НДС по товарам, работам, услугам, приобретаемым для производства продукции, реализуемой на экспорт, который отличается от общего порядка.

Восстановление НДС, ранее принятого к вычету

Если организация осуществляет экспорт не на постоянной основе и, приобретая товары, работы, услуги, заранее не может знать, при осуществлении каких операций (экспортных или на внутреннем рынке) они будут использоваться, "входной" НДС принимается к вычету по "общим" правилам на момент принятия к учету товаров, работ, услуг. Если в дальнейшем они будут использоваться в операциях, облагаемых по нулевой ставке, то "входной" НДС, ранее принятый к вычету, следует восстановить.

Восстановление таких сумм налога должно осуществляться не позднее того налогового периода, в котором производится оформление региональными таможенными органами грузовых таможенных деклараций на вывоз товаров в режиме экспорта (см. письма Минфина России от 28.04.2008 N 03-07-08/103, от 11.11.2004 N 03-04-08/117, ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@).

Сумма восстановленного НДС не пропадет, она будет предъявлена к вычету, но уже в том периоде, когда будет собран пакет документов, предусмотренный п. 1 ст. 165 НК РФ. Поясним это на примере.

Пример 2

ОАО "Альтернатива" занимается выпуском продукции, реализуемой на внутреннем рынке. В марте 2010 г. был заключен контракт с иностранным партнером на поставку продукции.

2 апреля 2010 г. произведена отгрузка продукции:

- российским покупателям - в количестве 20 000 т;

- на экспорт - в количестве 10 000 т.

Документы, подтверждающие применение ставки НДС 0%, собраны в сентябре 2010 г.

Для производства 1 т продукции требуется 1,5 т сырья. Стоимость 1 т сырья равна 2 360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.).

Для производства продукции, реализуемой на экспорт в апреле, потребовалось 15 000 т сырья (10 000 т х 1,5). Необходимо восстановить НДС по приобретенному в прошлых месяцах сырью, ранее принятый к вычету. Его размер составит 5 400 000 руб. (360 руб. х 15 000 т).

В бухгалтерском учете ОАО "Альтернатива" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Апрель 2010 г.
Восстановлен "входной" НДС по сырью, использованному в производстве продукции, реализуемой на экспорт	19-экс	68	5 400 000
30 сентября 2010 г.
Принята к вычету сумма "входного" НДС по подтвержденному экспорту	68	19-экс	5 400 000

В арбитражной практике есть два мнения по поводу периода восстановления НДС, ранее принятого к вычету по товарам, отгруженным на экспорт. Одни суды поддерживают точку зрения контролирующих органов о том, что таковым является период отгрузки и оформления ГТД, - см., например, постановления ФАС СЗО от 13.01.2006 N А56-20054/2005, ФАС ЦО от 06.09.2006 N А09-3148/06-12. Другие говорят о том, что НДС по товару, отгруженному на экспорт, если налог был ранее принят к вычету, может быть восстановлен в периоде, когда собраны все документы, подтверждающие право применения "нулевой" ставки. И это не противоречит налоговому законодательству (постановления ФАС ВВО от 17.09.2007 N А79-160/2007, ФАС СЗО от 28.10.2008 N А52-4609/2007 *(3)). По мнению автора, в данном случае лучше не рисковать и придерживаться позиции, высказанной Минфином и ФНС.

Итак, если экспортная реализация осуществляется "от случая к случаю", то организация может ограничиться восстановлением НДС, ранее принятого к вычету. Если же реализация за рубеж ведется на постоянной основе, то целесообразнее организовать раздельный учет "входного" НДС.

Раздельный учет

Необходим ли раздельный учет при одновременном осуществлении операций на внутреннем и внешнем рынках, ведь в данном случае НК РФ напрямую не обязывает налогоплательщика его вести? В арбитражной практике есть примеры, где судьи отмечают: поскольку требования о необходимости ведения раздельного учета содержатся только в п. 4 ст. 149 НК РФ и касаются операций, освобождаемых от налогообложения, указанное требование не может распространяться на операции по реализации товаров на экспорт и на внутренний рынок. Довод налогового органа о необходимости ведения раздельного учета "входного" НДС для экспортных операций не основан на нормах налогового законодательства (Постановление ФАС ПО от 19.10.2007 N А55-18213/2006*(4)).

Заметим, что хотя в НК РФ и не сказано о необходимости ведения раздельного учета при реализации товаров по ставкам 0% и 18%, однако косвенным образом это следует из отдельных его норм. Так, например, в п. 6 ст. 166 НК РФ говорится, что сумма НДС по каждой операции реализации товаров (работ, услуг), облагаемой по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно. Пункт 3 ст. 172 НК РФ предусматривает особый порядок налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций. Поэтому учет нужно вести так, чтобы иметь возможность определить налоговую базу по операциям, облагаемым по различным ставкам. Сделать это без раздельного учета довольно проблематично.

Налоговый кодекс не устанавливает правила распределения "входного" НДС по товарам (работам, услугам), которые будут в дальнейшем использоваться в операциях, облагаемых как по ставке 0%, так и 18% (10%). В нем лишь сказано, что порядок определения НДС, относящегося к товарам (работам, услугам), приобретенным для реализации товаров (работ, услуг) по ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (п. 10 ст. 165 НК РФ). Поэтому налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок учета "входного" НДС и методику его распределения для применения налогового вычета и зафиксировать эту методику в учетной политике организации (см., например, Письмо Минфина России от 19.08.2004 N 03-04-08/51). Основное условие, которое организация должна выполнить при разработке методики, - возможность исчисления части НДС, приходящейся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации экспортируемой продукции.

Примечание. Суммы "входного" НДС по товарам, работам, услугам, используемым для операций по реализации товаров как на российском рынке, так и на экспорт, принимаются к вычету при наличии раздельного учета данных сумм налога (Письмо Минфина России от 10.04.2007 N 03-07-08/71).

Важность учетной политики в вопросах исчисления НДС налогоплательщиками, осуществляющими деятельность на внутреннем и внешнем рынках, подчеркивают арбитражные судьи (см., например, постановления ФАС МО от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10, ФАС УО от 28.07.2008 N Ф09-5252/08-С2 *(5), ФАС ПО от 09.07.2009 N А57-5373/2008 *(6), ФАС СЗО от 07.04.2008 N А26-4772/2007 *(7), ФАС ЗСО от 28.03.2008 N Ф04-2192/2008(3012-А27-14)).

Самым простым вариантом является раздельный учет на уровне первичных документов, когда товары (работы, услуги) приобретаются отдельно для использования в операциях, облагаемых по ставке 10% (18%), и отдельно для операций, облагаемых по ставке 0%.

Однако на практике такой вариант достаточно трудно реализовать в случае, если приобретаемые сырье, материалы, товары (работы, услуги) либо какая-то их часть одновременно используются для операций, облагаемых по разным ставкам, и "входной" НДС приходится распределять.

Например, сделать это можно следующим образом: НДС по приобретенным МПЗ, ОС, услугам и т.д. собирать традиционно на счетах 19-1, 19-2, 19-3, 19-4, 19-5.

К счету 19 открыть дополнительные субсчета:

- 19-6 "НДС по реализации в РФ (18%)";

- 19-7 "НДС по реализации на экспорт (0%)" (аналитический учет по счету 19-7 должен вестись в разрезе каждого экспортного контракта);

- 19-8 "НДС по операциям, облагаемым по ставкам 0% и 18% (подлежащий распределению)".

НДС по товарам, работам, услугам, относящимся к деятельности на внутреннем рынке, списывается в дебет 19-6, к экспортной деятельности - в дебет 19-7.

Если товары, работы, услуги одновременно используются при осуществлении операций, облагаемых по разным ставкам, то НДС собирается по дебету 19-8 - Дебет 19-8 Кредит 19-1, 19-2, 19-3, 19-4. В конце месяца производится распределение "входного" НДС и составляются проводки:

Дебет 19-6 Кредит 19-8

Дебет 19-7 Кредит 19-8

При этом порядок распределения может быть самый разный, и зависеть он будет от многих факторов: вида деятельности, номенклатуры продукции, частоты экспортных поставок, методики учета затрат и т.д. Чем тщательнее налогоплательщик пропишет этот порядок в учетной политике, тем больше у него шансов избежать претензий со стороны налоговых органов, а в случае судебного разбирательства - отстоять свою правоту.

На что следует обратить внимание при составлении учетной политики? Полагаем, что в ней необходимо прописать следующие моменты:

1) критерий отнесения расходов к тем или иным операциям, а также перечень расходов, НДС по которым следует распределять;

2) база для распределения НДС;

3) период (месяц или квартал), который будет охватывать расчет.

Расходы, "входной" НДС по которым следует распределять

Еще раз отметим, что распределению подлежит "входной" НДС только по тем приобретаемым товарам (работам, услугам), которые нельзя отнести к какому-то виду деятельности. Если конкретную сумму расхода из той или иной группы расходов можно однозначно отнести к экспорту или реализации на внутреннем рынке, то "входной" НДС в таком случае распределять не нужно.

Например, если организация использует сырье для изготовления продукции, реализуемой и на экспорт, и в России, то НДС по приобретенному сырью подлежит распределению вне всякого сомнения. А вот что делать с НДС по основным средствам, НМА, общехозяйственным расходам? В арбитражной практике есть примеры, когда организации не распределяют "входной" НДС по ним, и судьи зачастую встают на сторону налогоплательщиков.

Так, ФАС ВСО в Постановлении от 22.04.2008 N А19-18552/07-50-Ф02-1477/08 рассматривал ситуацию, когда НДС, уплаченный при приобретении основных средств, организация предъявила к возмещению в полном объеме. Порядок распределения "входного" НДС по основным средствам учетной политикой не предусмотрен, поэтому судьи пришли к выводу о правомерности заявления вычета НДС.

Поддержали налогоплательщика и судьи ФАС ПО в Постановлении от 09.07.2009 N А57-18944/2008. В данном случае речь шла об общехозяйственных расходах.

Промышленные предприятия могут выбрать и такой порядок, при котором весь "входной" НДС по приобретаемым сырью, материалам, услугам сторонних организаций распределяется расчетным путем (например, при продаже на внутреннем рынке и на экспорт однородной продукции, производимой в едином технологическом цикле из одинакового сырья).

В любом случае выбранный порядок должен найти отражение в учетной политике.

База для распределения "входного" НДС

"Входной" НДС, относящийся к операциям, облагаемым по разным ставкам, может распределяться исходя из процентного соотношения:

- стоимости товаров, реализуемых на экспорт, и общей стоимости реализуемых товаров (аналогично методике, установленной п. 4 ст. 170 НК РФ для операций, облагаемых и не облагаемых НДС). Как указал Минфин в Письме от 17.03.2005 N 03-04-08/51, использование этого метода не противоречит действующему законодательству;

- себестоимости реализованной на экспорт продукции и общего объема себестоимости всей реализованной продукции;

- физического объема продукции, отгруженной на экспорт, и общего физического объема (куб. м, т, баррели);

- иных показателей, применение которых должно быть обосновано.

Месяц или квартал?

Еще одним вопросом, который наверняка задают себе налогоплательщики, является вопрос о выборе периода для расчета - месяц или квартал?

С 1 января 2008 года налоговым периодом для всех налогоплательщиков является квартал, поэтому логичнее было бы предположить, что и распределение "входного" НДС должно осуществляться раз в квартал. По мнению Минфина (Письмо от 22.07.2008 N 03-07-08/183), суммы НДС, подлежащие вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным для операций, облагаемых налогом по нулевой ставке, следует определять по данным за квартал.

Однако для многих налогоплательщиков более приемлемым вариантом является расчет помесячно, например, если организация осуществляет экспортные операции с регулярностью один раз в несколько месяцев. Допустим, экспортная отгрузка осуществлена в январе, а следующая - в апреле. Если расчет производить помесячно, то "входной" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в феврале и марте, не будет распределяться, а будет принят к вычету в том же периоде. Если же расчет будет поквартальным, то часть НДС по товарам (работам, услугам) будет отнесена к операциям, облагаемым по нулевой ставке, и, соответственно, принята к вычету в том периоде, когда будут собраны документы по экспорту (или по истечении 180 (270) дней, если документы не будут собраны). Таким образом, в данном случае помесячный расчет для налогоплательщика более выгоден, а главное - более точен. Теперь разберемся, насколько это правомерно.

Распределение "входного" НДС по операциям, облагаемым по ставкам 0% и 18%, производится на основании данных бухгалтерского учета. Несмотря на то, что нет прямого указания в НК РФ и отсутствует официальная позиция контролирующих органов, в арбитражной практике есть немало примеров, где судьи указывают: подтверждением такого распределения являются учетная политика, где прописана методика ведения раздельного учета, и бухгалтерские документы:

- регистры бухгалтерского учета (Постановление ФАС МО от 15.01.2008 N КА-А40/14151-07);

- справки о расчете НДС (Постановление ФАС МО от 10.01.2008 N КА-А40/13822-07);

- рабочий план счетов с расшифровкой, журнал по счету 19 (Постановление ФАС МО от 09.01.2008 N КА-А40/13748-07);

- оборотно-сальдовые ведомости (Постановление ФАС МО от 03.04.2006 N КА-А40/2399-06).

В бухгалтерском учете организация должна составлять промежуточную отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством РФ. Это следует из п. 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций"*(8).

Таким образом, при помесячном расчете также есть возможность исчисления части НДС, приходящейся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации экспортируемой продукции. Главное, чтобы условие о периоде, за который берутся данные для расчета, было закреплено в учетной политике.

Пример 3

ООО "Салют" реализует свою продукцию как на внутреннем рынке, так и на экспорт, причем экспортные операции осуществляются на постоянной основе.

В апреле 2010 г. была отгружена продукция:

- на внутренний рынок - общей стоимостью 2 124 000 руб. (в том числе НДС - 324 000 руб.);

- на экспорт по "Контракту N 1" в пересчете на рубли - 400 000 руб. (20 апреля);

- на экспорт по "Контракту N 2" в пересчете на рубли - 800 000 руб. (26 апреля).

Пакет документов по "Контракту N 1" собран в июле, по "Контракту N 2" - в октябре 2010 г.

Согласно приказу об учетной политике распределение всех сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства продукции, операции по реализации которой облагаются по разным налоговым ставкам, осуществляется помесячно пропорционально контрактной стоимости товаров, реализованных на экспорт в общей стоимости реализованных товаров.

Сумма "входного" НДС за апрель 2010 г. составила 330 000 руб.

Распределение НДС за апрель 2010 года:

1. Доля выручки от реализации на экспорт в общей реализации:

(400 000 + 800 000 руб.) / (2 124 000 - 324 000 + 400 000 + 800 000 руб.) = 40%.

2. "Входной" НДС, относящийся к производству продукции, которая реализуется на экспорт, будет равен 132 000 руб. (330 000 руб. х 40%),

в том числе:

- по "Контракту N 1" - 44 000 руб. (400 000 / (400 000 + 800 000) х 132 000);

- по "Контракту N 2" - 88 000 руб. (800 000 / (400 000 + 800 000) х 132 000).

3. "Входной" НДС, относящийся к производству продукции, которая реализуется на внутреннем рынке, будет равен 198 000 руб. (330 000 - 132 000).

В бухгалтерском учете ООО "Салют" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Апрель 2010 г.
Отражена сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым в производстве продукции	19-1, 19-2, 19-3, 19-4	60, 76	330 000
30 апреля 2010 г.
Общая сумма "входного" НДС, подлежащая распределению	19-8	19-1, 19-2, 19-3, 19-4	330 000
Сумма "входного" НДС, относящегося к производству продукции, реализуемой на внутреннем рынке	19-6	19-8	198 000
Принята к вычету сумма "входного" НДС, относящегося к производству продукции, реализуемой на внутреннем рынке	68	19-6	198 000
Сумма "входного" НДС, относящегося к производству продукции, реализуемой на экспорт по "Контракту N 1"	19-7	19-8	44 000
Сумма "входного" НДС, относящегося к производству продукции, реализуемой на экспорт по "Контракту N 2"	19-7	19-8	88 000
30 сентября 2010 г.
Принята к вычету сумма "входного" НДС, относящегося к продукции, реализуемой на экспорт по "Контракту N 1"	68	19-7	44 000
31 декабря 2010 г.
Принята к вычету сумма "входного" НДС, относящегося к продукции, реализуемой на экспорт по "Контракту N 2"	68	19-7	88 000

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Экспорт - это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе (ст. 165 ТК РФ).

*(2) Приказ Минфина России от 15.10.2009 N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения".

*(3) Определением ВАС РФ от 27.02.2009 N 1333/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Определением ВАС РФ от 10.01.2008 N 17600/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(5) Определением ВАС РФ от 23.12.2008 N 15280/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(6) Определением ВАС РФ от 11.09.2009 N ВАС-11963/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(7) Определением ВАС РФ от 07.08.2008 N 10031/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(8) Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.