Особенности расчета единого налога на вмененный доход: спорные моменты (Е. Дьяченко, "Налоги и налоговое планирование", N 10, октябрь 2010 г.)

Особенности расчета единого налога на вмененный доход: спорные моменты

Споры об установлении физических показателей, характеризующих базовую доходность в целях исчисления единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), выявили ряд проблем, лежащих в сфере доказывания тех или иных фактов. В статье предложены систематизация отдельных проблем доказывания по делам о доначислении ЕНВД и поиск возможных путей их решения.

Планы и экспликации как допустимые доказательства

Отнесение помещения к торговому залу или торговому месту осуществляется в соответствии с инвентаризационными или иными правоустанавливающими документами. В связи с этим прежде всего следует дать оценку планам помещений и экспликациям к ним в качестве относимых и допустимых доказательств. Согласно ст. 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом [договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы]" (ст. 346.27 НК РФ).

Такое детальное определение понятия правоустанавливающих документов с целью исчисления ЕНВД предполагает отсутствие каких-либо спорных вопросов при их использовании в качестве доказательств по делам о налоговых правонарушениях. Однако на практике данная ситуация является отнюдь не однозначной.

Если налогоплательщик ведет деятельность в арендованном помещении, часто оказывается, что планы и экспликации оформлены на здание или помещение в целом, в то время как по конкретному налогоплательщику подлежит установлению факт ведения предпринимательской деятельности только в части здания или помещения.

Судебная практика в таком случае не признает планы и экспликации в качестве допустимых доказательств по делу.

Так, согласно выводу ФАС Поволжского округа по одному из дел в результате сопоставления техпаспортов нежилых помещений и экспликаций, данных инвентаризационных описей, инвентарных планов указанная в них площадь не соответствует фактически используемой площади торговых залов по каждому объекту организации торговли по данным БТИ. Суд кассационной инстанции не принял вышеуказанные сведения в качестве допустимых доказательств по делу*(1).

ФАС Северо-Западного округа и ФАС Московского округа в качестве основания для отказа в принятии планов и экспликаций в качестве доказательств по делу сослались на то, что налоговый орган не представил доказательств использования при ведении предпринимательской деятельности всей площади, указанной в упомянутых документах*(2).

В дополнение к вышеприведенной формулировке ФАС Московского округа также сослался на то, что Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) не запрещает брать в аренду либо безвозмездное пользование часть площадей. При этом налоговый орган не представил доказательств того, что налогоплательщиком используются как торговые залы площади, превышающие размеры, указанные в договорах*(3).

Другим основанием, препятствующим признанию планов и экспликаций к ним относимыми и допустимыми доказательствами, является отсутствие в перечисленных документах сведений о произведенных перепланировках.

ФАС Северо-Западного округа указал на то, что во всех представленных в материалы дела поэтажных планах содержатся сведения о проведенной налогоплательщиком перепланировке спорного помещения. Однако налоговый орган не принял каких-либо мер для проверки довода налогоплательщика о проведении перепланировки спорного помещения и использования для розничной торговли его части и для установления ее точного размера*(4).

Осмотры и замеры

Описанные выше случаи демонстрируют сложность получения участниками спора планов и экспликаций, в которых были бы учтены результаты произведенных реконструкций. Это связано с тем, что зачастую перепланировки зданий и помещений, предназначенных для ведения розничной торговли и организации общественного питания, производятся без согласования с компетентными органами государственной власти и местного самоуправления и не узакониваются в надлежащем порядке.

При таких обстоятельствах сложнее доказать факт ведения предпринимательской деятельности именно на площади, указанной в договоре или ином документе, подтверждающем титульное право налогоплательщика на занимаемое им помещение. Поэтому налогоплательщику приходится дополнительно по собственной инициативе производить соответствующие замеры и отражать их в документах, которые должны быть заверены не только самим налогоплательщиком или организацией-арендодателем, но и компетентным органом государственной власти или местного самоуправления.

В свою очередь, налоговые органы с целью доказывания фактически используемой налогоплательщиком площади проводят осмотры и замеры помещений, фиксируя результаты данных мероприятий в соответствующих протоколах.

Несмотря на то что возможность такого контрольного мероприятия, как осмотр территорий и помещений налогоплательщика, прямо предусмотрена ст. 92 НК РФ, суды зачастую критически оценивают результаты осмотров и замеров, не принимая их в качестве допустимых доказательств по делу. При этом в качестве оснований для отказа в признании результатов осмотров и замеров доказательствами по делу об оспаривании решения налогового органа суды ссылаются на ненадлежащее проведение соответствующих мероприятий и неверное оформление их результатов. К числу нарушений порядка проведения замеров суды относят отсутствие у налоговых органов полномочий на осуществление таких действий, несоблюдение требований о методике и средствах измерения*(5).

ФАС Центрального округа не принял протокол осмотра помещения в качестве доказательства по делу на том основании, что налоговым органом при его составлении не были соблюдены нормы ст. 92 НК РФ (прежде всего в части составления протокола в присутствии понятых)*(6). Аналогичные выводы сделал ФАС Уральского округа*(7).

Между тем по отдельным делам суды принимали протоколы осмотров и замеров в качестве надлежащих доказательств по делу*(8). В некоторых случаях суды даже указывали на необходимость проведения осмотров и замеров, а неосуществление этих действий расценивали как ненадлежащее исполнение налоговым органом возложенной на него обязанности по доказыванию*(9).

Свидетельские показания

Установление допустимости использования протоколов осмотров и замеров помещений, в которых ведется предпринимательская деятельность, подлежащая обложению ЕНВД, является только теоретической частью вопроса о значимости данного вида доказательств. Практическая сложность их использования связана с тем, что подчас оказывается вообще невозможным провести осмотры и замеры арендуемых помещений из-за неоднократного изменения их планировок на протяжении трех лет, которые могут быть охвачены выездной налоговой проверкой. Во многих случаях оказывается, что обстоятельства ведения предпринимательской деятельности на конкретных площадях можно установить лишь с использованием свидетельских показаний. И возникает вопрос о допустимости уже именно данного вида доказательств.

В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 90 НК РФ). В рассматриваемом случае свидетели должны подтвердить:

факт ведения налогоплательщиком предпринимательской деятельности;

предполагаемую площадь, которая должна быть учтена при доначислении налога;

отсутствие перепланировок в помещении.

В число таких свидетелей следует включать самого налогоплательщика (индивидуального предпринимателя или руководителя организации), работников налогоплательщика, а также лиц, работающих или проживающих возле места ведения предпринимательской деятельности. Очевидно, что показания индивидуального предпринимателя или руководителя организации-налогоплательщика подлежат критической оценке: эти лица заведомо заинтересованы в уменьшении объема налоговых обязательств. При опросах же работников должно быть установлено: действительно ли вышеуказанные лица состояли в трудовых отношениях с налогоплательщиком или организацией-арендодателем*(10), располагали ли они необходимой информацией в связи с занимаемыми ими должностями*(11).

Анализ подходов, сложившихся в судебной практике по вопросу оценки показаний свидетелей, позволяет выделить две принципиальные позиции.

Суды указывали на невозможность использования свидетельских показаний в качестве доказательств ведения предпринимательской деятельности с использованием такого объекта организации торговли, который подпадает под обложение ЕНВД. ФАС Восточно-Сибирского округа указал на то, что ведение предпринимателем торговой деятельности на площади менее 150 кв. м подтверждается правоустанавливающими документами (договорами аренды и субаренды). Оно не может быть опровергнуто показаниями свидетелей, поскольку площадь торгового зала в соответствии со ст. 346.27 НК РФ определяется только на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов*(12). ФАС Западно-Сибирского округа и ФАС Северо-Западного округа также приходили к выводу, что положения главы 26.3 НК РФ исключают возможность устанавливать величину физического показателя "площадь торгового зала" на основании свидетельских показаний*(13).

В ряде случаев суды допускали возможность использования свидетельских показаний, но не принимали их во внимание по конкретным делам в связи с несоблюдением критериев непротиворечивости и допустимости*(14).

Доказательства, полученные по уголовным делам

Отдельного обсуждения заслуживает вопрос о признании допустимыми доказательствами сведений, полученных в ходе производства по уголовным делам.

В данном случае речь также идет о двух принципиальных подходах к оценке данного вида доказательств.

Суды оценивают материалы проверок, проведенных органами внутренних дел, в качестве надлежащих доказательств по делам об оспаривании решений налоговых органов (в том числе связанных с доначислением ЕНВД). При этом суды отмечают, что на основании п. 3 ст. 82 НК РФ налоговые органы и органы внутренних дел осуществляют обмен необходимой информацией о нарушении законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях в порядке, определяемом по соглашению между ними*(15).

Иная позиция сводится к признанию сведений, полученных в рамках производства по уголовным делам, недопустимыми доказательствами. Факты нарушений, выявленных в ходе оперативно-розыскных мероприятий, должны быть установлены в рамках уголовного судопроизводства и найти свое отражение в приговоре суда, вступившего в законную силу. Только после этого их можно использовать в качестве доказательств в рамках производства по делу о налоговом правонарушении*(16).

В данном случае суды исходят из более узкого понимания того, в чем состоит взаимодействие налоговых органов и правоохранительных органов в ходе выявления фактов совершения налогоплательщиком различного рода правонарушений в соответствии с п. 2 ст. 36 НК РФ. Оно сводится к тому, что при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, которые НК РФ относит к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в 10-дневный срок со дня выявления вышеуказанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения. Таким образом, материалы, полученные налоговыми органами от органов внутренних дел, являются лишь основанием для проведения мероприятий налогового контроля. Кроме того, существует следующая правовая позиция Конституционного суда Российской Федерации. Результаты оперативно-разыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые могут стать доказательствами только после закрепления их надлежащим процессуальным путем*(17).

Е. Дьяченко,

помощник судьи Одиннадцатого апелляционного суда

"Налоги и налоговое планирование", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление ФАС Поволжского округа от 10.03.2009 по делу N А12-11699/2008.

*(2) Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2008 по делу N А21-7853/2007 и ФАС Московского округа от 25.09.2008 N КА-А41/8893-8.

*(3) Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2008 N КА-А41/6716-08.

*(4) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.10.2008 по делу N А56-37035/2007.

*(5) Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2008 по делу N А56-18320/2007, ФАС Уральского округа от 11.08.2008 N Ф09-8357/07-С3.

*(6) Постановление ФАС Центрального округа от 10.03.2009 по делу N А09-7705/07-24.

*(7) Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-1758/08-С3.

*(8) Постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.11.2008 по делу N А56-49054/2006, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.02.2009 по делу N А32-11135/2008-58/221.

*(9) Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 05.12.2008 N Ф08-6995/2008, ФАС Центрального округа от 25.03.2009 по делу N А48-925/2008.

*(10) С этой целью можно использовать, в частности, справки по форме 2-НДФЛ, сдаваемые налоговым агентом за своих работников, сведения по отчетности в Пенсионный фонд РФ и Фонд социального страхования.

*(11) Это может быть подтверждено, в частности, должностными инструкциями.

*(12) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.07.2007 по делу N А78-3281/2006.

*(13) Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.02.2009 по делу N А27-600/2008, ФАС Северо-Западного округа от 07.04.2008 по делу N А52-4372/2007.

*(14) Постановления ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А41/1578-09, ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2009 по делу N А56-4010/2008 и от 11.12.2008 по делу N А21-7853/2007.

*(15) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.03.2009 по делу N А19-7049/2008.

*(16) Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.04.2008 по делу N А52-4372/2007, ФАС Поволжского округа от 03.07.2008 по делу N А55-6056/2006, ФАС Центрального округа от 25.03.2009 по делу N А48-925/2008.

*(17) Определение Конституционного суда Российской Федерации от 04.02.1999 N 18-О.