Бухгалтерская и налоговая отчетность. Первое полугодие 2008 года ("Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2008 г.)

Бухгалтерская и налоговая отчетность.
Первое полугодие 2008 года

Общая часть

Составить отчетность - дело далеко не простое. Это знает каждый бухгалтер. Причем не так уж и важно, за какой период: квартал или полугодие. В любом случае нужно подбить все итоги, провести документы, когда-то отложенные на потом, разобраться со всеми нововведениями, появившимися за последнее время. А их, к сожалению, традиционно много. Причем поправки коснулись не только налогового учета (к этому уже все привыкли), но и учета бухгалтерского. Так, Минфин России внес изменения в четыре положения по бухгалтерскому учету, одно отменил, но принял новое, выпустил множество разъяснений, которые затрагивают работу бухгалтерии.

Составляя практическое руководство, которое вы держите в руках, мы постарались в наиболее сжатой форме рассказать о всех поправках и их влиянии на порядок формирования отчетности. Кроме того, мы затронули и ряд налоговых новшеств, повлиявших на заполнение тех или иных деклараций. Надеемся, что наше руководство окажет вам помощь при составлении отчетности и максимально упростит ваш труд.

От лица авторского коллектива и от себя лично выражаю искреннюю благодарность работникам Минфина и ФНС России, которые приняли активное участие в составлении этого издания.

С уважением,

Владимир Верещака,

главный редактор издательства "Гарант-Пресс"

Наступает ответственная пора сдачи бухгалтерской и налоговой отчетности за 1-е полугодие 2008 года. За время, прошедшее с начала года, изменений произошло много. Причем они коснулись как бухгалтерского учета, так и некоторых налогов. Мы не будем останавливаться на общем порядке формирования отчетности. Он не поменялся. Остановимся лишь на тех новшествах, которые необходимо учесть при оформлении тех или иных отчетов. Но прежде всего о сроках, в течение которых их нужно представить. Они сведены в таблицу "Сроки сдачи бухгалтерской и налоговой отчетности".

Далее расскажем вкратце об основных поправках, которые коснулись отчетности.

Таблица. Сроки сдачи бухгалтерской и налоговой отчетности

Форма отчетности	Сроки сдачи	Документ, которым ут- верждена форма	Примечание
Копия декларации по единому соцналогу	1 июля (вторник)	Приказ Минфина России от 29.12.2007 N 163н	Представляется в террито- риальное отделение Пенси- онного фонда
Форма 4-ФСС и отчет по использованию сумм взносов на страхование "по травме"	15 июля (вторник)	Пост. ФСС России от 22.12.2004 N 111, от 27.03.2003 N 33	Представляется в территориальное отделение ФСС России
Декларация по НДС	21 июля (понедель- ник)	Приказ Минфина России от 07.11.2006 N 136н	Представляется в налого- вую инспекцию
Расчет авансовых платежей по обязательному пенсионному страхованию		Приказ Минфина России от 24.03.2005 N 48н	Представляется в налого- вую инспекцию
Расчет авансовых платежей по ЕСН		Приказ Минфина России от 09.02.2007 N 13н	Представляется в налого- вую инспекцию
Упрощенная (единая) налого- вая декларация		Приказ Минфина России от 10.07.2007 N 62н	Представляется в налого- вую инспекцию компаниями, не проводившими операции, в результате которых про- исходит движение денеж- ных средств, и не имею- щими объектов налогообло- жения
Декларация по ЕНВД		Приказ Минфина России от 17.01.2006 N 8н	Представляется в налого- вую инспекцию компаниями, переведенными на спецре- жим
Декларация по упрощенной си- стеме налогообложения	25 июля (пятница)	Приказ Минфина России от 17.01.2006 N 7н	Представляется в налого- вую инспекцию компаниями, переведенными на спецре- жим
Декларация (расчет) по нало- гу на прибыль	28 июля (понедель- ник)	Приказ Минфина России от 07.02.2006 N 24н (декларация), приказ МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286 (расчет)	Представляется в налого- вую инспекцию компаниями - плательщиками налога (декларация) и налоговыми агентами (расчет)
Бухгалтерская отчетность	30 июля (среда)	Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н	Представляется в налого- вую инспекцию и состоит из бухгалтерского баланса (форма N 1) и отчета о прибылях и убытках (фор- ма N 2)
Расчет авансовых платежей по налогу на имущество		Приказ Минфина России от 20.02.2008 N 27н	Представляется в налого- вую инспекцию
Расчет авансовых платежей по земельному налогу	31 июля (четверг)	Приказ Минфина России от 19.05.2005 N 66н	Представляется в налого- вую инспекцию компаниями - плательщиками земельно- го налога
Расчет авансовых платежей по транспортному налогу		Приказ Минфина России от 23.03.2006 N 48н	Представляется в налого- вую инспекцию компаниями - плательщиками транспор- тного налога

Изменения в бухучете

Формируя баланс и отчет о прибылях и убытках, необходимо учитывать, что Минфин России внес поправки в 4 положения по бухучету и принял одно новое. Причем некоторые новшества нужно было учесть уже при формировании отчетности за 2007 год и I квартал 2008 года.

Так, финансисты утвердили новое Положение по бухучету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)*(1). Прежнее положение (ПБУ 14/2000) утратило силу. Новое ПБУ должно применяться начиная с отчетности за I квартал 2008 года. Изменений много. Появилось 2 новых критерия, при соблюдении которых тот или иной объект может считаться нематериальным активом. Это возможно при условии, что фактическая стоимость объекта может быть достоверно определена и есть ограничения доступа каких-либо лиц к экономическим выгодам от его использования (контроль над объектом). С 2008 года секреты производства (ноу-хау) также включают в состав НМА. Напомним, что до этой даты они отражались как нематериальные активы только в налоговом учете. В то же время организационные расходы теперь НМА не считаются. Поэтому 1 января 2008 года они должны были быть списаны. Поправки затронули и учет отрицательной деловой репутации. По старым правилам она отражалась как доходы будущих периодов и постепенно включалась в состав прочих доходов. С этого года она учитывается в составе прочих доходов компании в полной сумме в том периоде, когда она возникла.

Был расширен перечень затрат, которые увеличивают стоимость нематериальных активов. Теперь к ним относится и единый социальный налог, начисленный по доходам сотрудников, этот актив создавших. Речь идет о тех случаях, когда НМА разрабатывается собственными силами компании. Кроме того, теперь разрешено проводить переоценку НМА. Прежнее Положение по бухучету этого не предусматривало.

Минфин России внес изменения и в Положение по бухучету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)*(2). Их нужно было применять начиная с отчетности за 2007 год.

Как известно, стоимость активов и обязательств в иностранной валюте должна быть пересчитана в рублях. Для этого используют официальный курс, установленный Банком России. Для пересчета валютных активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях, законом или соглашением сторон может быть установлен и иной курс. Внесенные поправки облегчат процедуру такого пересчета. Теперь валютные активы и обязательства можно пересчитывать в рублях, исходя из среднего курса. Его берут за месяц или более короткий срок. Причем так поступать компания вправе, если соблюдаются 2 условия: курс валюты меняется несущественно, и фирма совершает большое количество однородных операций в данной валюте.

Еще одно новшество. Теперь авансы, полученные или выданные в иностранной валюте, не должны пересчитываться на отчетную дату. Это предусмотрено обновленным ПБУ 3/2006. С одной стороны, это упрощает работу бухгалтерии. Так, ряд операций отражать не придется. Однако это лишь на первый взгляд. Дело в том, что по правилам налогового учета такая обязанность сохраняется за компанией. Она должна отражать курсовые разницы по авансам в прежнем порядке. В результате будут возникать значительные расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета.

Кроме того, компании необходимо пересчитывать в рублях стоимость практически всех ценных бумаг, номинал которых установлен в валюте. Напомним, что ранее это требование касалось лишь краткосрочных ценных бумаг. Пересчет проводят на каждую отчетную дату: I квартал, полугодие, 9 месяцев и год. Правда, это правило не касается акций. Разницу между первоначальной и новой стоимостью ЦБ списывают за счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Поправки также затронули Положения по бухучету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98)*(3) и "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01)*(4).

На этих положениях мы останавливаться не будем. В основном они затрагивают те операции, которые отражают в отчетности, сформированной по итогам года. И о последнем ПБУ, которое изменил Минфин России. Это Положение по бухучету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02)*(5). Обновленный документ начал действовать с отчетности за I квартал 2008 года.

С 1 января 2008 года расширен перечень предприятий, которые вправе не применять положение. Теперь к ним относятся и некоммерческие организации. А вот страховые компании исключили из этого перечня. Теперь им применять ПБУ 18/02 необходимо.

В положении уточнено такое понятие, как постоянная разница. Она возникает в тех случаях, когда прибыль по данным бухучета отличается от налоговой прибыли. Ранее ими считали те расходы или доходы, которые отражались в бухгалтерском учете, но не учитывались при расчете налога на прибыль. Например, затраты, которые по Налоговому кодексу нормируются. Теперь к постоянным разницам относят и те из них, которые возникают в обратной ситуации. То есть когда какие-либо виды расходов (доходов) отражаются в налоговом учете, но не считаются доходами или расходами по правилам бухучета.

Разницы первого вида (когда бухгалтерская прибыль превышает налоговую) приводят к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО). Оно увеличивает сумму налога на прибыль. Разницы второго вида (когда налоговая прибыль превышает бухгалтерскую) приводят к возникновению постоянного налогового актива (ПНА). Он уменьшает сумму налога на прибыль. Причем в прежней редакции ПБУ 18/02 такого понятия, как постоянный налоговый актив, не было.

Изменения затронули не только постоянные, но и временные разницы. Ранее положение предусматривало, что они могут возникать, если фирма излишне перечислила налог на прибыль или получила отсрочку (рассрочку) по нему. По тексту документа в первом случае появлялись вычитаемые разницы, а во втором - налогооблагаемые. Теперь эти положения из текста исключены. Переплата или отсрочка по налогу на прибыль к возникновению временных разниц не приводят. Также документ был дополнен 2 способами определения текущего налога на прибыль. Первый - на основании данных бухучета. Второй - данных декларации по налогу на прибыль.

И в заключение отметим, что с 1 января 2008 года изменился перечень методов списания материально-производственных запасов. Так, с 2008 года в бухучете при отпуске в производство (реализации) матценностей нельзя применять метод ЛИФО. Нововведение прежде всего нацелено на сближение российских и международных стандартов учета (из стандарта МСФО 2 данный метод исключен с 1 января 2005 г.). Считается, что метод ЛИФО искажает фактические затраты на производство и как следствие показатели отчетности, что не выгодно, например, для целей привлечения иностранных инвесторов.

Причем в налоговом учете можно продолжать его использовать. Удобство метода заключается в том, что можно законно минимизировать прибыль отчетного периода. Ведь чаще всего из-за инфляции цена более поздних поставок выше цены предыдущих. Итак, в текущем году фирма должна списывать МПЗ любым из 3 оставшихся методов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО).

Налоговые новшества

Прежде всего отметим, что Минфин России утвердил новую форму по ЕСН*(6). Ее нужно было сдать по итогам 2007 года. Представить документ в налоговую инспекцию следовало до 31 марта 2008 года. Расчет авансовых взносов по ЕСН пока остался неизменным.

Недавно Минфин России разработал новую форму - расчет по авансовому платежу по налогу на имущество*(7). По ней необходимо было отчитываться уже за I квартал 2008 года. Ранее такого бланка не было. Компании представляли в инспекцию налоговые декларации как по итогам года, так и по итогам отчетных периодов (I квартала, полугодия, 9 месяцев).

В новой форме изменен состав основных разделов. Так, в авансовом расчете не надо больше сообщать сведения по физическому лицу, если у руководителя фирмы или главбуха нет ИНН. Кроме того, была исключена таблица, где приводился расчет налога (авансового платежа). Из нее исключили расчет среднегодовой стоимости необлагаемого налогом имущества, налоговой базы и суммы налога по недвижимому имуществу, входящему в состав Единой системы газоснабжения, и по объектам недвижимого имущества, которые находятся на территориях разных субъектов РФ.

Другие поправки коснулись некоторых кодов. Вместо показателя "Вид документа" в расчете надо заполнять ячейку "Номер корректировки". Изменился и формат показателя "Отчетный период".

Специальный код предназначен для того, чтобы фирма отметила в расчете, в какую именно налоговую инспекцию она подает отчет. Это может быть, к примеру, инспекция по месту нахождения самой компании, подразделения или обособленно расположенной недвижимости. Отпала необходимость указывать некоторые другие коды, в частности ОГРН.

Изменения во втором разделе (в нем рассчитывают среднюю стоимость имущества) технические. Отныне не надо выделять стоимость недвижимого имущества в составе основных средств. Однако появилась дополнительная графа для сведений по льготируемому имуществу. Новые коды введены и для видов имущества, по которым заполняют расчет. Они указаны в пункте 5.3 порядка заполнения расчета. Что касается порядка расчета налоговой базы в отчетных периодах, то он не поменялся. Подробнее о заполнении новой формы мы писали в майском номере журнала "Актуальная бухгалтерия" (N 5, 2008).

Следует отметить, что с 2008 года изменилась и глава 30 "Налог на имущество" Налогового кодекса. Так, при расчете среднегодовой стоимости имущества вместо его остаточной стоимости по состоянию на 1 января следующего за налоговым периодом года будет учитываться остаточная стоимость имущества по состоянию на последнее число налогового периода, то есть на 31 декабря.

Причем учитывать данные изменения при расчете налога на имущество за 2007 год фирмы были не вправе. Ведь поправки, внесенные в расчет среднегодовой стоимости имущества, вступают в силу только с 1 января 2008 года и обратной силы не имеют. Таким образом, при расчете налога за 2007 год организации должны применять старую методику определения среднегодовой стоимости имущества. Аналогичного мнения придерживаются и специалисты Минфина России*(8). Кстати, порядок расчета средней стоимости имущества за отчетный период для целей определения авансовых платежей по налогу не изменился.

В прошлом году имущество, как переданное в доверительное управление, так и приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежало налогообложению у учредителя доверительного управления. С 2008 года такой учредитель не является налогоплательщиком в отношении имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд. В данном случае плательщиками будут управляющие компании. В связи с этим были внесены соответствующие изменения в формулировку объекта налогообложения. Теперь таковым признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации, если иное не предусмотрено статьей 378 Налогового кодекса.

Сумму авансового платежа по налогу исчисляют по итогам каждого отчетного периода в размере 1/4 произведения налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период. До 2008 года порядок исчисления авансов в отношении имущества обособленных подразделений организации, а также недвижимости, находящейся вне местонахождения компании или указанных обособленных подразделений, не содержал указаний на то, что средняя стоимость должна быть умножена на 1/4. Учитывая общий порядок расчета авансовых платежей, организации делили стоимость имущества на 4 по умолчанию Для устранения этой неясности были внесены технические поправки в статьи 384 и 385 Налогового кодекса. Теперь обязанность компаний использовать общий порядок расчета авансов по такому имуществу прописана в Налоговом кодексе.

Изменения коснулись и иностранных организаций, не ведущих деятельность в России через постоянные представительства. Как известно, они являются плательщиками налога на имущество с недвижимости, находящейся на территории России и принадлежащей им на праве собственности. Разумеется, право собственности на объект не всегда возникает (прекращается) с начала календарного года. Ведь приобрести имущество организация вполне может, например, и в середине года. Такие приобретения вызывали немало проблем при расчете налога на имущество. Дело в том, что в Налоговом кодексе отсутствовали прямые указания о том, как поступать в данном случае. В связи с чем иностранным плательщикам приходилось руководствоваться разъяснениями налоговых органов.

С 1 января 2008 года уточнено, как иностранным организациям исчислять налог, если право собственности на объект недвижимости у них возникло (прекратилось) в течение налогового (отчетного) периода. В данном случае налог рассчитывают с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых недвижимость находилась в собственности компании, к числу месяцев в налоговом (отчетном) периоде.

Начиная с 2008 года крупнейшие налогоплательщики представляют все необходимые налоговые декларации (расчеты) в инспекцию по месту учета в качестве таковых по установленным форматам в электронном виде. Данные поправки касаются и налога на имущество. В связи с этим аналогичные уточнения были внесены в статью 386 Налогового кодекса.

Налоговый кодекс был дополнен новой статьей 386.1 "Устранение двойного налогообложения". Отметим, что ранее глава Кодекса, посвященная налогу на имущество, не содержала норм, позволяющих организациям избежать двойного налогообложения. Так что появление данной статьи не может не радовать.

Теперь суммы налога, которые были уплачены российской организацией в иностранном государстве по расположенному в нем имуществу, можно зачесть при уплате налога в России. Однако засчитываемые суммы не должны превышать размер налога, который необходимо уплатить по данному имуществу в России.

Для зачета налога фирма представляет в инспекцию заявление на зачет налога и документ об уплате налога за пределами России, подтвержденный налоговым органом иностранного государства. Эти документы фирма сдает вместе с декларацией за период, в котором был уплачен налог за границей.

Бухгалтерская отчетность

Бухгалтерский баланс

Как мы сказали выше, промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса (форма N 1) и отчета о прибылях и убытках (форма N 2). Форма и порядок их заполнения остались неизменными. Поэтому остановимся лишь на особенностях формирования некоторых строк этих форм.

Достаточно часто у бухгалтеров возникают вопросы, какую дату следует указывать в титульной части баланса - 30 июня или 1 июля 2008 года. Бухгалтерскую отчетность составляют на отчетную дату. Это предусмотрено пунктом 4 ПБУ 4/99*(9). При этом таковой считают последний календарный день отчетного периода. Об этом сказано в пункте 12 ПБУ 4/99. Следовательно, в графе "Бухгалтерский баланс на" титульной части формы указывают: "30 июня 2008 года". Далее в нее вписывают стандартные данные: название компании, ее ИНН, вид деятельности и его код по ОКВЭД, организационно-правовую форму и ее коды по ОКОПФ и ОКФС. В графе "Местонахождение (адрес)" отражают юридический адрес компании, который указан в ее учредительных документах.

Раздел I. "Внеоборотные активы"

В разделе I приводят данные о стоимости (сумме):

нематериальных активов (строка 110);

основных средств (строка 120);

незавершенного строительства (строка 130);

доходных вложений в материальные ценности (строка 135);

долгосрочных финансовых вложений (строка 140);

отложенных налоговых активов (строка 145) и прочих внеоборотных активов (строка 150).

Как мы уже отметили, с 1 января 2008 года действует новое Положение по бухучету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)*(10).

Введение нового бухгалтерского стандарта, прежде всего, обусловлено вступлением в силу с 2008 года части IV Гражданского кодекса. Эта часть принципиально изменяет правовое регулирование интеллектуальной собственности. В новом ПБУ также учтены отдельные положения международного стандарта МСФО 38 "Нематериальные активы".

Как и прежде, к нематериальным активам относят объекты интеллектуальной собственности и исключительные права на них. Они должны соответствовать всем требованиям нового ПБУ 14/2007.

Такие признаки, как отсутствие у объекта материально-вещественной формы, возможность его идентификации и способность приносить экономическую выгоду, остаются необходимыми для признания его в качестве НМА. Изменились 2 других признака. По новому положению объект должен быть предназначен для использования (а не "использоваться", как было сказано в ПБУ 14/2000) в течение 12 месяцев. Эта формулировка аналогична принятой ранее для основных средств.

Объект разрешается учитывать в качестве нематериального актива, если фирма не предполагает его продавать в течение 12 месяцев. До введения нового ПБУ актив нельзя было включать в состав НМА, если компания планировала его продажу.

Появилось 2 новых критерия, по которым те или иные объекты учитывают в качестве НМА:

фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

есть ограничения доступа иных лиц к получаемым экономическим выгодам от использования объекта.

Использование понятия контроля компании над объектом в качестве его признания нематериальным активом заимствовано из МСФО. Вместо "объекта интеллектуальной собственности" теперь используются новые термины: "результат интеллектуальной деятельности" и "средство индивидуализации" (введены новой частью IV Гражданского кодекса).

При выполнении всех предусмотренных ПБУ 14/2007 условий к нематериальным активам относятся такие результаты интеллектуальной деятельности, как, например, художественные и научные произведения; исключительные права на программы для ЭВМ, базы данных, средства индивидуализации (товарные знаки, знаки обслуживания, наименования места происхождения товаров).

Неисключительные права на перечисленные виды имущества как НМА не учитывают и в строке 110 баланса не отражают. Несколько слов о налоговом учете программ для ЭВМ. Так, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на приобретение права по использованию программ для ЭВМ и баз данных. К этим расходам также относятся затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных. Таким образом, расходы на приобретение исключительных прав на использование программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Если такие расходы превышают 10 000 рублей, то они являются НМА (если срок их полезного использования превышает 12 месяцев), включаются в ту или иную амортизационную группу и погашаются через амортизацию*(11).

Как нематериальный актив по строке 110 баланса могут быть отражены затраты на создание сайта компании. Для этого необходимо, чтобы они соответствовали всем требованиям, которые предъявляет ПБУ 14/2007 к такому виду имущества. Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России*(12). Правда, в письме этого ведомства речь идет о налоговом учете таких затрат. Но его положения вполне применимы и в отношении бухгалтерского учета.

К НМА могут относиться затраты на научно-исследовательские, а также опытно-конструкторские разработки. При этом в составе нематериальных активов не учитывают затраты на НИОКР, которые не дали положительного результата, не были закончены или надлежащим образом оформлены. Такие затраты отражают как прочие внеоборотные активы (строка 150 баланса).

С 2008 года секреты производства (ноу-хау) также учитывают в качестве нематериальных активов в бухгалтерском учете. До этой даты они отражались в качестве НМА лишь в налоговом учете. Кроме того, до этой даты как нематериальные активы должны были учитываться организационные расходы компании. Это затраты, связанные с образованием фирмы, которые являются частью вклада акционеров (участников) в ее уставный капитал. Однако новое ПБУ исключило организационные расходы из состава НМА. В связи с этим сумма таких расходов за вычетом начисленной по ним амортизации должна быть списана на счет по учету нераспределенной прибыли (счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"). Поэтому в балансе за 1-е полугодие 2008 года такие затраты в строке 110 не указывают.

Пример

На балансе компании по состоянию на 1 января 2008 г. числились в составе нематериальных активов организационные расходы в размере 50 000 руб. Начисленная по ним амортизация составила 10 000 руб. 1 января 2008 г. бухгалтер фирмы должен списать НМА и сделать записи:

Дебет 84 Кредит 04

- 40 000 руб. (50 000 - 10 000) - списана недоамортизированная часть нематериального актива.

Единицей бухучета НМА по-прежнему является инвентарный объект. Таковым считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства и т. д. Однако новое ПБУ допускает, чтобы в качестве инвентарного объекта нематериального актива признавался сложный объект. Это объект, который включает несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности.

В ПБУ 14/2007 введена новая формулировка первоначальной стоимости нематериальных активов, по которой объект принимают к учету. Понятие фактической (первоначальной) стоимости теперь охватывает все случаи получения фирмой НМА (см. таблицу).

Таблица. Формирование первоначальной стоимости НМА (новая и прежняя
формулировки)

ПБУ 14/2007	ПБУ 14/2000 (отменено)
Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях	Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)

Нематериальные активы отражают в строке 110 баланса исходя из их остаточной стоимости. Чтобы ее определить, из первоначальной стоимости НМА вычитают сумму начисленной по нему амортизации. При этом ПБУ 14/2007 значительно расширило список расходов, которые включают в первоначальную стоимость активов. Так, в случае самостоятельного создания НМА его стоимость увеличивается на сумму отчислений на социальные нужды: единый соцналог и взносы "по травме". Речь одет о начислениях с зарплаты тех сотрудников, которые участвовали в создании нематериального актива. Кроме того, перечисленные в ПБУ 14/2007 расходы на приобретение и создание НМА также можно учесть и в тех ситуациях, когда объекты получены другими способами. В частности, речь идет о поступлении НМА в качестве вклада в уставный капитал, по договору дарения, мены и т.д. Не увеличивают первоначальную стоимость НМА и не отражаются в строке 110 баланса расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

В текст положения введено понятие текущей рыночной стоимости. Вопрос относительно ее определения часто возникал у фирм при получении НМА безвозмездно. В ПБУ 14/2007 сказано, что это сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Ее можно устанавливать на основе экспертной оценки. Но это условие не является обязательным. Таким образом, при безвозмездном поступлении НМА их отражают в строке 110 баланса исходя из той суммы, которую бы компания могла выручить при их продаже.

При формировании отчетности нужно учитывать, что с 2008 года фирма вправе изменить стоимость НМА. Раньше делать это было запрещено. По новым правилам фирмы имеют право (но не обязаны) изменить их стоимость в 2 случаях:

при переоценке нематериальных активов;

при обесценении нематериальных активов.

Причем это правило касается только коммерческих предприятий. Некоммерческим организациям изменять стоимость НМА по-прежнему нельзя. Условие о проведении переоценки надо прописать в учетной политике. Общие правила проведения переоценки НМА совпадают с порядком, который действует при переоценке основных средств. Например, проводить переоценку можно не чаще одного раза в год. Причем если фирма это сделала однажды, то потом переоценивать активы ей придется регулярно. Переоценивать НМА можно исключительно в пределах однородных групп, а не пообъектно. Изменить стоимость лишь одного актива какой-либо группы нельзя. Их переоценивают по текущей рыночной стоимости, которая определяется исключительно по данным активного рынка НМА. Таким считается рынок, на котором обращаются однородные товары; продавцы и покупатели, желающие совершить сделку, могут найти друг друга в любое время суток; информация о ценах является публичной.

Однако новое право проводить переоценку на порядок формирования данных для заполнения строки 110 никак не повлияет. Дело в том, что результаты переоценки учитывают в бухгалтерском балансе при формировании данных на начало отчетного года. Следовательно, любые результаты переоценки могут быть отражены в балансе лишь в 2009 году. А сведения о переоценке раскрывают в пояснительной записке к отчетности 2008 года. При этом результаты переоценки таких активов компании при расчете налогооблагаемой прибыли не учитывают.

Как мы уже сказали, НМА отражают по строке 110 баланса исходя из их остаточной стоимости. При этом в порядке начисления амортизации по такому имуществу произошли определенные изменения. Так, нематериальные активы, по которым нельзя достоверно установить срок полезного использования, считаются объектами с неопределенным сроком службы. Таким образом, в зависимости от срока полезного использования все нематериальные активы разделены на 2 группы:

- с определенным сроком полезного использования;

- с неопределенным сроком полезного использования.

Амортизацию начисляют только по НМА коммерческих организаций с определенным сроком полезного использования. По другой группе амортизацию не начисляют. Следовательно, их отражают в балансе по первоначальной стоимости. Напомним, что до 2008 года по таким активам устанавливался срок службы, равный 20 годам.

Некоторые правила амортизации НМА из нового положения были исключены. Перечислим их:

- обязательное применение единых способов амортизации "группам однородных нематериальных активов";

- приостановление амортизации в случае консервации организации;

- особые правила начисления амортизации в сезонных производствах (равномерно в течение периода работы в году);

- начисление амортизации путем уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива на счете 04 (таким образом с 1 января 2008 г. поступать нельзя).

В новом ПБУ по-прежнему предусмотрено 3 способа начисления амортизации: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Однако фирма не может выбирать их произвольно, а должна исходить из расчета ожидаемого дохода от использования данного актива (в т.ч. и от его продажи). Если бухгалтер не уверен в надежности сделанной оценки поступления будущих экономических выгод, для начисления амортизации следует использовать линейный метод.

Способ амортизации каждого НМА может ежегодно пересматриваться. И если в результате такого расчета существенно изменился ожидаемый доход, должен быть изменен способ начисления амортизации. Пересмотр метода амортизации приводит к изменению начисленной по активу амортизации. Однако и эти нововведения учитывать при формировании полугодовой отчетности не следует. Дело в том, что возникшие корректировки отражают лишь в отчетности на начало года.

Несколько слов о новых правилах списания НМА с баланса. Для этого есть только 2 основания: выбытие активов и их неспособность приносить экономические выгоды. Случаи, при которых НМА подлежат списанию, подробно перечислены в ПБУ 14/2007. К ним относят:

- прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

- передачу НМА по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- прекращение использования вследствие морального износа; к выявление недостачи активов при их инвентаризации и т.д.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов, как и прежде, отражают в составе прочих.

Изменения коснулись списания отрицательной деловой репутации. По старым правилам этот вид НМА учитывался в качестве доходов будущих периодов и равномерно списывался на финансовый результат. Несписанную сумму отражали в строке 640 баланса. Теперь сумму дохода, полученного в виде скидки с цены приобретенного предприятия, нужно в полной размере включать в состав прочих доходов в момент его возникновения. Даже когда компания приобрела не целый имущественный комплекс, а лишь его часть (деловая репутация и в этом случае признается нематериальным активом). Следовательно, такие НМА по строке 110 баланса не отражают.

Особое внимание нужно уделить формированию данных о стоимости основных средств и доходных вложений в материальные ценности. Ведь они оказывают влияние на базу, облагаемую налогом на имущество.

Инвентарным объектом основных средств считают "объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы". При этом комплекс конструктивно-сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, которые имеют общие приспособления и принадлежности, общее управление, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Поэтому все приспособления и принадлежности, например, стандартной комплектации персонального компьютера (монитор, системный блок, блок бесперебойного питания, клавиатура), представляющие собой комплекс конструктивно-сочлененных предметов и способные выполнять свои функции только в составе комплекса, учитывают как отдельный инвентарный объект*(13).

Из этого правила есть исключения. Так, если у одного объекта есть несколько частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Это предусмотрено Положением по бухучету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01)*(14).

В некоторых случаях компания может разобрать основное средство на части и использовать их раздельно. По мнению Минфина России, в данной ситуации основное средство было отражено как единый объект ошибочно. Следовательно, компания вправе такую ошибку исправить. Хотя в некоторых ситуациях об ошибке речь не идет. Предположим, компания использует компьютер, к которому присоединено многофункциональное устройство. При покупке они были отражены как единый инвентарный объект. В дальнейшем устройство решили использовать автономно. На наш взгляд, в данном случае разъединение основного средства и отражение его элементов как обособленных объектов вполне обоснованно.

Первоначальную стоимость основных средств формируют до того момента, пока объект не будет введен в эксплуатацию. До этого его стоимость отражают в строке 130 баланса. После того как стоимость имущества будет переброшена со счета 08 на счет 01 "Основные средства", никакие затраты уже нельзя включить в первоначальную стоимость. В том числе и расходы на оплату процентов по кредиту направленному на покупку такого имущества. После даты ввода основного средства в эксплуатацию их отражают в составе прочих расходов. Это предусмотрено Положением по бухучету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01)*(15).

Письмо Минфина России от 20 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/102

В положениях по бухгалтерскому учету основных средств также отсутствует понятие "разукрупнение основных средств".

С учетом этого, если организация приняла решение о разукрупнении основных средств, ранее числящихся как единый инвентарный номер, организация должна внести корректировки в бухгалтерский учет и налоговый учет.

Вопрос внесения изменений в бухгалтерскую отчетность за прошедшие периоды регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Так, п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрено, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному периоду, так и к предшествующим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором обнаружены искажения ее данных.

Добавим, что если имущество не принято к учету в качестве объекта основных средств, но на нем начат фактический выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг), то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в его первоначальную стоимость прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации*(16).

Эти правила применяют только в отношении основных средств, по которым начисляется амортизация. Ее не начисляют по тому имуществу, потребительские свойства которого с течением времени не изменяются. К нему, в частности, относят земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и коллекциям, и т.д. Сумму процентов по кредитам, полученным для покупки подобных ценностей, отражают как прочие расходы компании.

Несколько слов об особенностях учета основных средств. Причем тех из них, которые были выявлены, например, в процессе инвентаризации. Они должны быть оприходованы, и их стоимость включена в состав прочих доходов (по текущим рыночным ценам). В балансе они учитываются по строке 120. Дальнейшие операции, которые организация проведет с такими ценностями (использование в производственном процессе, реализация), отражают в бухучете в общем порядке.

Для начисления амортизации по выявленным при инвентаризации объектам ОС Положение по бухучету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01)*(17) исключений не устанавливает.

Следовательно, в течение срока полезного использования такого объекта амортизационные отчисления ежемесячно учитывают в составе расходов по обычным видам деятельности. Начинают амортизировать объект со следующего месяца после его принятия к учету в составе основных средств.

Налоговый кодекс предписывает выявленные при инвентаризации излишки МПЗ и прочего имущества отражать в составе внереализационных доходов организации. При этом порядок оценки таких доходов (определения стоимости выявленного имущества) не установлен. Как же в такой ситуации выявить сумму дохода по обнаруженным излишкам?

Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитывают при определении базы по налогу на прибыль исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса. Раньше именно этой нормой Минфин России предлагал пользоваться для определения стоимости ценностей, выявленных при инвентаризации. Однако она гласит, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитывают при определении налоговой базы исходя из цены сделки. Но выявленное при инвентаризации основное средство нельзя считать полученным в результате возмездной операции. Поэтому в отношении его цена сделки установлена быть не может. Вероятно, именно поэтому финансисты в более поздних письмах предлагают пользоваться порядком оценки, установленным пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса.

Итак, в своем последнем письме финансисты, с одной стороны, призывают выявленные излишки ОС принимать к учету по рыночной стоимости, исходя из положений пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса. Напомним, что эта норма предназначена для оценки безвозмездно полученного имущества. Но, с другой стороны, специалисты Минфина России утверждают, что в целях налогообложения прибыли указанные основные средства не признаются безвозмездно полученными*(18).

Фактически Минфин России отказывает фирме в начислении амортизации не на том основании, что стоимость имущества невозможно определить, а потому, что его стоимость не была определена изначально.

Тем не менее надо учитывать, что прямой нормы по определению стоимости ОС, выявленных при инвентаризации, в Налоговом кодексе нет. Инспекторы же при налоговых проверках наверняка будут руководствоваться позицией Минфина России по данному вопросу.

Изменить стоимость основных средств можно лишь в строго ограниченных случаях. Например, если впоследствии они были реконструированы, модернизированы или фирма провела их переоценку. При этом расходы на текущий, средний или капитальный ремонт их стоимость не увеличивают. Они учитываются как расходы компании.

Некоторые виды основных средств подлежат государственной регистрации. В первую очередь речь идет о недвижимом имуществе. Причем право собственности на него у компании возникает лишь после регистрации объекта. Соответственно, после этой даты стоимость такого имущества может быть списана со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (строка 130 баланса) на счет 01 "Основные средства" (строка 120 баланса). Однако в некоторых случаях это можно сделать и раньше. Так, Методические рекомендации по учету основных средств*(19) позволяют отражать на отдельном субсчете, который открыт к счету 01, стоимость объектов недвижимости, по которым:

закончены капитальные вложения;

оформлены первичные учетные документы по приемке-передаче;

документы переданы на госрегистрацию;

начата фактическая эксплуатация.

При этом по таким объектам компания вправе начислять амортизацию. В некоторых случаях фирмы искусственно затягивают регистрацию основных средств. Это позволяет не отражать их стоимость на счете 01 и как следствие не облагать их налогом на имущество. Сразу отметим, что налоговые инспектора крайне отрицательно относятся к таким действиям. И их поддерживает Минфин России.

Несколько слов о налоговом учете основных средств и сумм амортизационных отчислений по ним. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включают в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав. По мнению Минфина России, до этого момента организация начислять амортизацию по такому основному средству не вправе*(20). Государственную пошлину, уплачиваемую за регистрацию прав на такое имущество в Едином государственном реестре, учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Письмо N 03-05-06-01/30

...факт уклонения организации от государственной регистрации прав на созданный объект недвижимости определяется для целей налогообложения налогом на имущество организаций на основании документа, подтверждающего факт создания объекта капитального строительства, при отсутствии у организации свидетельства о праве собственности на созданный объект недвижимости.

Отсутствие правоустанавливающих документов на созданные объекты недвижимости не может служить основанием для освобождения от налогообложения, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего. Следовательно, в случае уклонения от государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества с момента начала использования в основной деятельности объекта, завершенного строительством и принятого по акту ввода в эксплуатацию, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций, что подтверждается арбитражной практикой.

С 1 января 2008 года в налоговом учете амортизируемым признается имущество с первоначальной стоимостью более 20 000 рублей, а не 10 000 рублей, как было ранее. Остальные критерии остались без изменения. Аналогичное уточнение внесено и в само определение основного средства. Так что теперь по объектам, которые приобретены после нового года, можно постараться уйти от применения ПБУ 18/02. Для этого фирме достаточно было установить в бухгалтерской учетной политике лимит также в размере 20 000 рублей. Ведь в отличие от налогового учета в бухучете норматив фирма устанавливает самостоятельно в пределах тех же 20 000 рублей. Тогда в 2008 году в обоих учетах имущество стоимостью до 20 000 рублей включительно фирма единовременно спишет на расходы.

Кроме того, пунктом 5 ПБУ 6/01 установлено, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Если учетной политикой предусмотрен этот лимит, то приобретенные активы стоимостью ниже установленного лимита не отражаются в бухучете в составе основных средств на счете 01 "Основные средства". При этом такие ценности налогом на имущество не облагаются*(21).

По правилам налогового учета первоначальная стоимость основного средства зависит от классификации расходов, связанных с его приобретением. Если какие-то виды затрат можно учитывать по разным статьям, то фирма сама принимает решение об отнесении таких издержек к той или иной группе расходов. Возьмем, к примеру, расходы на консультационные или посреднические услуги. Если такие затраты связаны с приобретением основного средства, то они могут либо увеличивать его стоимость, либо учитываться как самостоятельные расходы в соответствии со статьей 264 Налогового кодекса. В первом случае их можно будет списать лишь постепенно, по мере начисления амортизации по объекту. А во втором - сразу. Так не лучше ли прописать в учетной политике 2-й вариант отражения данных расходов и сразу уменьшить на них облагаемую прибыль? Кстати, специалисты главного финансового ведомства в своих разъяснениях неоднократно ссылались на эту вариативную норму Кодекса. Например, по их мнению, таможенную пошлину можно учитывать как в составе прочих расходов, так и в составе первоначальной стоимости основного средства.

При этом минфиновцы напоминают, что выбранный вариант необходимо зафиксировать в учетной политике.

И еще об одном немаловажном моменте. По правилам налогового учета расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов, которые фирма вправе включить в состав расходов единовременно, принято называть "амортизационной премией".

Если фирма приняла решение воспользоваться правом применять такую премию, то она должна сделать соответствующие записи в учетной политике. Ведь в этом случае общий порядок начисления амортизации изменяется. В налоговом учете компания включает до 10 процентов затрат на капвложения в расходы единовременно, а амортизацию начисляет на их оставшуюся часть. Причем с 2008 года в Налоговом кодексе четко сказано, что амортизационная премия - это косвенный расход организации.

Поскольку в бухучете амортизацию начисляют с полной суммы первоначальной стоимости, использование амортизационной премии всегда приводит к расхождению между бухгалтерским и налоговым учетом. И как следствие к необходимости вести учет временных разниц. Поэтому применять данную премию имеет смысл не ко всем основным средствам, а выборочно. Для этого фирма самостоятельно устанавливает критерии отбора. Такое право за компаниями признает и Минфин России*(22). Компания может принять решение, что применять премию она будет, например, только по объектам недвижимости. Или установить критерий в зависимости от стоимости основного средства.

Применить амортизационную премию можно не ко всякому имуществу. Во-первых, нельзя это сделать, если имущество не относится к амортизируемому. Во-вторых, надо учесть, что премия введена в качестве некоей льготы, которая применяется при инвестициях в собственные основные средства.

Невозможно ее использовать по безвозмездно полученному имуществу. Ведь фирма не понесла при этом никаких расходов на его приобретение. По той же причине навряд ли удастся ею воспользоваться по основным средствам, полученным в качестве вклада в уставный капитал*(23). Также, по мнению финансистов, нельзя ее применить по капвложениям арендатора в неотделимые улучшения*(24) и лизингодателю*(25), так как в данных случаях расходы не связаны с развитием собственной производственной базы. Однако минфиновцы считают, что льгота в виде амортизационной премии может быть применена к основным средствам, приобретенным лизинговой компанией в собственность и переданным в лизинг без права выкупа.

Амортизацию, начисленную по основным средствам, учитывают на счете 02. В балансе по строке 120 приводят разницу между дебетовым сальдо синтетического счета 01 и кредитовым сальдо счета 02.

Те объекты, которые изначально фирма предполагает сдавать в аренду или передать по договору лизинга, в балансе отражают обособленно. Для них предусмотрена специальная строка 135 "Доходные вложения в материальные ценности". В ней надо указать дебетовое сальдо счета 03 за минусом начисленной амортизации. Ее учитывают на отдельном субсчете, открытом к счету 02 "Амортизация основных средств". В составе доходных вложения можно отражать и здания жилищного фонда. Правда, лишь те из них, которые приобретены после 1 января 2006 года.

Эти сроки заполняют на основании данных об остатках того или иного имущества, отраженных на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Правильно перенести необходимые данные из бухучета в первый раздел баланса вам поможет следующая таблица:

Таблица. Заполнение раздела I на основании данных бухучета

Код строки баланса	Наименование строки баланса	Остатки по счетам бухучета, которые должны быть перенесены в соответствующую строку баланса
110	Нематериальные активы	Разница между дебетовым сальдо счета 04 "Нематериальные активы" и кредитовым сальдо счета 05 "Амортизация нематериальных активов"
120	Основные средства	Разница между дебетовым сальдо счета 01 "Основные средства" и кредитовым сальдо счета 02 "Амортизация основных средств" (без учета сумм амортизации по доходным вложениям в материальные ценности)
130	Незавершенное строитель- ство	Дебетовое сальдо счетов 07 "Оборудование к установке" и 08 "Вложения во внеоборотные активы"
135	Доходные вложения в ма- териальные ценности	Разница между дебетовым сальдо счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и кредитовым сальдо счета 02 "Амортизация основных средств" (без учета сумм амортизации по основным средствам)
140	Долгосрочные финансовые вложения	Дебетовое сальдо счета 58 "Финансовые вложения" (в части стоимости ценных бумаг (займов) со сроком обращения (выдачи), превышающим один год) за вычетом кредитового сальдо счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" (если такой резерв создавался)
145	Отложенные налоговые ак- тивы	Дебетовое сальдо счета 09 "Отложенные налоговые активы"
150	Прочие внеоборотные ак- тивы	Показатели, не приведенные в предыдущих строках баланса и являющиеся внеоборотными активами

Раздел II. "Оборотные активы"

В разделе II приведите данные о запасах организации (стоимости сырья и материалов, товаров, затрат в "незавершенке", готовой продукции), дебиторской задолженности, денежных средствах, краткосрочных финансовых вложениях и т.д.

Стоимость запасов фирмы приводят по строке 210 баланса. Их дополнительно расшифровывают по строкам 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности", 214 "Готовая продукция и товары для перепродажи", 215 "Товары отгруженные".

Стоимость сырья, материалов и товаров, по которой их отражают в балансе, формируют в порядке, который предусмотрен Положением по бухучету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01)*(26). Порядок их учета в 1-м полугодии 2008 года не изменился. Как и прежде, к затратам на покупку таких ценностей, в частности, относят:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением запасов;

таможенные пошлины;

вознаграждения посредникам, через которых приобретены материально-производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию; проценты по коммерческим кредитам, предоставленным поставщиками;

проценты по кредитам, полученным на покупку запасов и начисленным до оприходования ценностей, и т.д.

Стоимость запасов во многом зависит от того, как они были приобретены. Так, если такие ценности были внесены в качестве вклада в уставный капитал фирмы, то их приходуют по той стоимости, которая была согласована между учредителями. Если имущество получено безвозмездно, то его приходуют по текущей рыночной стоимости. Стоимость ценностей, полученных в рамках товарообменного договора, должна быть равна стоимости имущества, переданного в обмен. Ее определяют исходя из той цены, по которой компания их оценивает в сравнимых обстоятельствах (т.е. в таком же количестве, такого же качества, с теми же условиями поставки). Если это невозможно, то ее рассчитывают исходя из цен, по которым компания покупает аналогичные ценности также в сравнимых обстоятельствах.

По общему правилу право собственности на ценности, полученные в рамках товарообменного договора, переходит к покупателю только после того, как он выполнит свои обязательства по встречной отгрузке. До этого момента стоимость имущества, переданного покупателю, не списывают на счета по учету реализации. Его отражают на счете 45 "Товары отгружены" и вписывают в строку 215 бухгалтерского баланса.

Если покупатель отгрузил товары раньше, чем ваша компания, то до момента встречной отгрузки поступившее от него имущество отражают на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Добавим, что при возмещении "входного" НДС по имуществу, поступившему в рамках товарообменных сделок, действуют особые правила. Так, сумма налога должна быть перечислена поставщику платежным поручением на его расчетный счет. В противном случае возместить входной налог нельзя.

Зачастую у бухгалтеров возникают сложности при учете таких ценностей, как канцелярские принадлежности. Остановимся на этом вопросе подробнее.

Как правило, на практике такие предметы служат недолго (менее года), и их стоимость не велика (менее 20 000 руб.). В бухучете канцтовары учитывают как материалы по причине их использования в управленческой деятельности. Но допустим, предприятие приобрело, например, авторучку своему директору стоимостью свыше 20 000 рублей, которую предполагается использовать дольше 12 месяцев.

Если этот предмет отвечает критериям отнесения актива к основным средствам, то бухгалтеру компании следует учесть эту авторучку как ОС в бухучете и амортизируемое имущество - при налогообложении. В этом случае ее остаточная стоимость будет отражена по строке 120 баланса. А как определить срок полезного использования ручки? Ведь в классификации основных средств такой объект не поименован. В таких случаях можно определять срок службы объекта в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. Если же и этот способ невозможен, то, по мнению автора, дорогостоящие канцтовары лучше отнести к 4-й амортизационной группе в подраздел "Средства механизации и автоматизации управленческого и инженерного труда" (143010000), так как такие предметы соответствуют подгруппе по ОКОФ "Оборудование канцелярское прочее" (код ОКОФ 143010040).

Обычно же канцтовары учитывают на счете 10 "Материалы" субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности". Те из них, которые не были отпущены в эксплуатацию на конец 1-го полугодия 2008 года, и будут учтены в составе запасов (строка 210 баланса). Однако встречаются организации, которые отражают подобную малоценку на субсчете 6 "Прочие материалы" или же вообще открывают для канцелярских товаров отдельный субсчет. Подобные учетные вариации ошибкой не являются. Ведь строгой обязанности отражать канцтовары на том или ином субсчете счета 10 нет.

При оприходовании канцелярки составляют приходный ордер по форме N М-4. Отпускают канцтовары в структурные подразделения организации на основании требования-накладной (форма N М-11). При этом их списывают со счета 10 в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" либо 44 "Расходы на продажу" (если организация торговая).

Пример

Компания в июне 2008 г. заключила с торговой фирмой договор на ежемесячную поставку канцелярских товаров. Перечень поставляемых канцтоваров "Покупатель" определяет заранее. На июнь было заказано:

20 ручек по 30 руб.;

40 пачек бумаги по 50 руб.;

5 степлеров по 108 руб.;

4 дырокола по 100 руб.

Итого на сумму:

20 шт. х 30 руб. + 40 шт. х 50 руб. + 5 шт. х 108 руб. + 4 шт. х 100 руб. = 3540 руб. (в т.ч. НДС - 540 руб.).

Канцтовары были своевременно поставлены в этом же месяце. Бухгалтер компании сделает проводки:

Дебет 10-9 Кредит 60

- 3000 руб. - получена партия канцелярских товаров;

Дебет 19 Кредит 60

- 540 руб. - учтен "входной" НДС на основании счета-фактуры продавца;

Дебет 68 Кредит 19

- 540 руб. - зачтен "входной" НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 3540 руб. - оплачены канцтовары.

Стоимость канцтоваров (3000 руб.) будет отражена в балансе по строке 210. Предположим, что в июле они были переданы в эксплуатацию. Их списание бухгалтер отразит записями:

Дебет 26 (44) Кредит 10-9

- переданы в пользование канцтовары на основании требования-накладной.

Канцтовары зачастую покупают через подотчетных лиц. В данном случае следует выдать сотруднику доверенность и провести инструктаж, чтобы при покупке канцтоваров он попросил счет-фактуру и накладную на приобретенные ценности. Иначе фирма не сможет принять к вычету НДС по ним. Кроме того, есть риск, что без накладной контролеры исключат затраты на канцелярку из прибыльных расходов. Помимо вышеперечисленных документов подотчетнику нужно принести и кассовый чек. Он будет подтверждать тот факт, что выданные ему в подотчет деньги были внесены в кассу продавца.

Пример

Предположим, что компания решила приобрести те же канцтовары, что и в предыдущем примере. Для этой цели сотруднику фирмы выдали под отчет денежные средства в сумме 3540 руб. Данные канцтовары были приобретены сотрудником в июне. Бухгалтер компании сделал записи:

Дебет 71 Кредит 50

- 3540 руб. - выданы под отчет денежные средства;

Дебет 10-9 Кредит 71

- 3000 руб. - приняты к учету канцтовары;

Дебет 19 Кредит 71

- 540 руб. - отражен "входной" НДС на основании счета-фактуры;

Дебет 68 Кредит 19

- 540 руб. - зачтен "входной" НДС.

Как и в предыдущем примере, стоимость канцтоваров (3000 руб.) будет отражена в балансе по строке 210. После их передачи в эксплуатацию бухгалтер сделает проводку:

Дебет 26 (44) Кредит 10-9

- переданы в пользование канцтовары на основании требования-накладной.

На практике некоторые бухгалтеры учитывают канцтовары на затратных счетах, минуя счет 10. На первый взгляд данный метод вроде бы удовлетворяет требованиям рациональности. Однако при этом нарушается методология бухучета. За это фирму могут оштрафовать на 5000 рублей, а если такая практика продолжалась дольше одного налогового периода - на 15 000 рублей. Кроме того, в отдельных случаях наказать на 2000-3000 рублей могут и должностных лиц компании.

Однако неприятное в такой ситуации то, что инспекторы могут не признать вычет по НДС по приобретенным канцтоварам. Ведь налог можно зачесть только после принятия товаров на учет. А их прямое списание на общехозяйственные расходы или на расходы на продажу (без предварительного отражения на счете 10) принятием на учет считать нельзя. Снятие же вычетов по НДС влечет за собой штрафы и пени.

По строке 210 указывают и остатки топлива (например, бензина), которое не было использовано на конец июня 2008 года. Его учитывают на счете 10 "Материалы" субсчет 3 "Топливо". При списании топлива необходимо учитывать, что в середине марта нынешнего года были утверждены новые Нормы расхода топлива и горюче-смазочных материалов на автомобильном транспорте*(27). Действовавшие ранее нормативы расхода ГСМ, установленные еще в 2003 году, утратили силу с 1 января 2008 года.

Большинство компаний применяет данные нормы для целей налогообложения. Насколько это необходимо, мы расскажем в том разделе нашего издания, который посвящен налогу на прибыль. Некоторые компании применяют нормы и для целей бухгалтерского учета. В частности, чтобы контролировать перерасход бензина. Так, топливо, затраченное в пределах норм, они включают в расходы. Сверхнормативные траты оплачивает водитель.

Как и прежде, в документе Минтранса России приведены нормы расхода топлива по видам транспорта, формулы и методы расчета нормативного расхода топлива, установлен порядок применения норм. Актуальные нормы дифференцированы в зависимости от страны происхождения транспорта (отечественные и из стран СНГ, зарубежные).

Минтрансовские рекомендации содержат, в частности, следующие основные приложения: нормы расхода смазочных материалов; значение зимних надбавок к нормам расхода топлива по регионам России в зависимости от климатических районов; классификацию и систему обозначения автомобильных транспортных средств; примеры расчета нормативного расхода топлива и т.д.

В документе расширен перечень базовых норм расхода ГСМ в расчете на конкретную модель автомобиля. В основном это произошло за счет включения новых марок машин, которые были выпущены производителями с момента утверждения старой редакции норм. Например, в распоряжении появились базовые значения норм расходов топлива для таких марок автомобилей, как ВАЗ-21214-20 "Шевроле-Нива", BMW X5, Volvo XC 90 и др.

Для легковых автомобилей нормативное значение расхода ГСМ определяют по формуле:

/------------------\   /--------------------\   /------------------------\

|Нормативный расход|   |0,01 х базовая норма|   |Пробег  автомобиля  (км)|

|   топлива (л)    | = |    (л х 100 км)    | + |х 1 + 0,01 х поправочный|

|                  |   |                    |   |     коэффициент (%)    |

\------------------/   \--------------------/   \------------------------/

Базовый норматив по каждой марке авто указан в нормах расхода топлива. В таблице 7.1 для машин отечественных и из стран СНГ, а в таблице 7.2 - для иномарок. Пробег транспортного средства определяют по данным путевых листов. Повышающие и понижающие коэффициенты есть в пунктах 5 и 6 норм. Если компания вправе учитывать несколько коэффициентов, то они суммируются (см. примеры расчетов в приложении N 5 к минтрансовским нормам). Например, фирма эксплуатирует автомобиль после капитального ремонта в городе с населением свыше 3 миллионов человек. В этом случае поправочный коэффициент составит 35 процентов (25 + 10). Причем повышающий коэффициент (или их сумма) уменьшается на понижающий. Конечно, при условии, что компания должна его применять.

Пример

По данным путевого листа, новый легковой автомобиль ВАЗ-2105 совершил пробег 158 км по г. Москве. Базовая норма расхода топлива для такой машины составляет 8,5 л/100 км. Повышающий коэффициент (за обкатку новой машины и проезд по городу с населением свыше 3 млн человек) составит: 10 + 25 = 35%.

Нормативный расход топлива равен: 0,01 х 8,5 л х 158 км (1 + 0,01 х 35) = 18,1 л.

Стоимость запасов списывают после их передачи в производство или реализации. При этом в отличие от 2007 года в 2008 году действует лишь 3 способа их списания: по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по методу ФИФО. Такой метод списания, как ЛИФО, в этом году не применяют.

В дополнение отметим, что организации торговли вправе учитывать товары не по покупным, а по продажным ценам. В этом случае наценку по ним отражают на специальном счете бухгалтерского учета (счет 42 "Торговая наценка"). Однако в любом случае в балансе такие товары отражают по фактической себестоимости. В данном случае в нем указывают дебетовое сальдо по счету 41 "Товары" за вычетом кредитового сальдо по счету 42.

Дебиторскую задолженность, как и прежде, делят на долгосрочную (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты) и краткосрочную (платежи по которой ожидаются менее чем через 12 месяцев после отчетной даты). Первый вид задолженности отражают по строке 230, второй - по строке 240 баланса.

При этом в некоторых случаях задолженность нужно пересчитывать. Это делают в 2 случаях. Во-первых, когда она выражена в иностранной валюте и в ней же будет гаситься (например, по внешнеэкономическому контракту). Во-вторых, когда она выражена в инвалюте или условных денежных единицах, но гаситься будет в рублях. Такой пересчет проводят по официальному курсу инвалюты, установленному Банком России на отчетную дату (в нашем случае 30 июня 2008 г.). При этом фирма вправе использовать и тот курс, который установлен договором.

Остановимся на порядке пересчета подробнее, тем более что в 1-м полугодии 2008 года положение по бухучету, которое регулирует порядок такого пересчета, значительно поменялось. Итак, как гласит Положение по бухучету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)*(28), стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, должна быть пересчитана в рублях. Для этого используют официальный курс валюты, установленный Банком России. При пересчете валютных активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях, законом или соглашением сторон может быть установлен иной курс. Внесенные поправки несколько облегчат процедуру такого пересчета. Теперь валютные активы и обязательства можно пересчитывать в рублях, исходя из среднего курса. Речь идет о пересчете, который проводят на дату совершения операции.

Средний курс берут за месяц или за более короткий период (неделя, декада). Использовать данный показатель при пересчете организация вправе, если соблюдены 2 условия:

курс валюты меняется несущественно в течение отчетного периода;

фирма совершает большое количество однородных операций в данной валюте.

При этом Минфин России, к сожалению, не разъяснил, что понимать под несущественным изменением курса валюты и какое количество однородных операций можно считать большим. Значит, утвердить эти показатели фирме придется самостоятельно, при этом не забыв прописать их в учетной политике.

Сначала рассмотрим первый из них. На наш взгляд, чтобы определить, какое колебание курса является незначительным, следует обратиться к общему принципу существенности информации. Напомним, что согласно этому принципу существенным считают искажение данных учета более чем на 5 процентов. Вполне логично, что именно на этот показатель и стоит ориентироваться, устанавливая лимит, в пределах которого колебание курса будет считаться несущественным.

Что касается понятия "большое число однородных операций", то здесь у компании также полная свобода выбора. Ведь только она сама сможет определить, какое количество операций для нее будет большим. Подведем некоторые итоги. Итак, если компания решит использовать при пересчете валютных активов и обязательств средний курс, то она должна закрепить в учетной политике:

какое изменение курса является для нее незначительным (в процентах, от 1 до 5);

какое число однородных операций считается большим;

какой период используют для расчета среднего курса (не более месяца).

Отметим также, что пересчет активов и обязательств (по договорам, заключенным и подлежащим оплате в иностранной валюте) для составления бухгалтерской отчетности не изменился. Его, как и раньше, нужно проводить по официальному курсу Банка России, установленному на отчетную дату (т.е. 30 июня 2008 г.).

Пример

ООО "Весна" отгружает товары на экспорт. Поскольку расчеты с иностранными покупателями происходят регулярно, компания принимает решение пересчитывать задолженности на конец месяца по среднему курсу. Курс доллара США, установленный Банком России в январе 2008 г., составлял:

Дата	Курс валюты
10.01.2008	24,4387
11.01.2008	24,4796
12.01.2008	24,3671
15.01.2008	24,2913
16.01.2008	24,2858
17.01.2008	24,3367
18.01.2008	24,5043
19.01.2008	24,5076
22.01.2008	24,6456
23.01.2008	24,8917
24.01.2008	24,6325
25.01.2008	24,6349
26.01.2008	24,4386
29.01.2008	24,5952
30.01.2008	24,4750
31.01.2008	24,4764

Средний курс валюты за месяц будет равен: (24,4387 + 24,4796 + 24,3671 + 24,2913 + 24,2858 + 24,3367 + 24,5043 + 24,5076 + 24,6456 + 24,8917 + 24,6325 + 24,6349 + 24,4386 + 24,5952 + 24,4750 + 24,4764) : 16 = 24,5001 руб./USD. Предположим, что в январе 2008 г. компания продала 5 партий товара, каждая стоимостью 100 долл. США (без НДС). По договору покупатель рассчитывается за товар в рублях по курсу доллара США, установленному Банком России на день оплаты. Товары были отгружены 10, 11, 22, 23 и 30 января, а оплачены 5 февраля. Курс валюты на 5 февраля - 24,4543 руб./USD.

Вариант 1

В учетной политике ООО "Весна" установлено, что при количестве сделок по реализации товаров на экспорт за месяц 5 и более, а также колебании курса не более 1% применяется средний курс пересчета.

В связи с этим максимальное отклонение курса в январе может составлять:

24,5001 руб./USD х 1% = + 0,245 руб./USD.

Таким образом, в январе несущественным будет считаться изменение курса от 24,2551 до 24,7451 руб./USD. Как видно из таблицы, 23 января курс доллара вышел за пределы данного интервала. Значит, по итогам месяца фирма должна пересчитывать валюту в рублях по старинке, т.е. по курсу на каждую дату совершения операции.

Вариант 2

В учетной политике ООО "Весна" прописано, что при количестве сделок по реализации товаров на экспорт за месяц 5 и более, а также колебании курса не более 5% применяется средний курс пересчета. Следовательно, курс доллара в январе может иметь отклонение:

24,5001 руб./USD х 5% = + 1,225 руб./USD.

Таким образом, в январе несущественным будет изменение курса от 23,2751 до 25,7251 руб./USD. Данное требование выполнено. Значит, компания может пересчитать дебиторскую задолженность по среднему курсу. Отметим, что в налоговом учете такой пересчет невозможен. Поэтому в бухгалтерском учете, вероятнее всего, будут возникать отложенные налоговые активы или обязательства. Рассмотрим, как в данном случае корректируется дебиторская задолженность покупателя (см. таблицу на стр. 18).

Поправки, которые были внесены в валютное ПБУ, уточнили порядок пересчета авансов, выданных и полученных в иностранной валюте. Прежде было не совсем понятно, нужно ли их пересчитывать на отчетную дату или только на дату получения (перечисления) денег. Единства в разъяснениях специалистов по данному вопросу так и не возникло. Поэтому многие бухгалтеры для подстраховки делали пересчет валютных авансов на отчетную дату, а также на дату отгрузки (получения) товара. Теперь же в ПБУ 3/2006 четко сказано, что пересчитывать суммы авансов, выданных и полученных фирмой, после принятия их к учету не нужно.

При этом стоит иметь в виду, что в налоговом учете порядок пересчета валютных авансов не изменился. В целях налогообложения прибыли курсовые разницы по-прежнему необходимо определять по авансам как выданным, так и полученным. Это делают на конец отчетного периода по налогу на прибыль. Значит, правила пересчета в налоговом и бухгалтерском учете будут различаться.

Таблица. Корректировка дебиторской задолженности

Название операции	Дата	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Товар отгружен поку- пателю	10.01.2008	Выручка = 100 USD х 24,4387 руб./USD = 2443,84 руб.
	11.01.2008	Выручка = 100 USD х 24,4796 руб./USD = 2447,96 руб.
	22.01.2008	Выручка = 100 USD х 24,46456 руб./USD = 2464,56 руб.
	23.01.2008	Выручка = 100 USD х 24,8917 руб./USD = 2489,17 руб.
	30.01.2008	Выручка = 100 USD х 24,4750 руб./USD = 2447,50 руб.
Пересчет дебиторской задолженности	31.01.2008	Дебиторская задолженность на отчетную дату составит: 100 USD х 24,4764 руб./USD х 5 = = 12238,20 руб. Дебиторская задолженность по среднему курсу составит: 100 USD х 24,5001 руб./USD х 5 = 12250, 05 руб. Курсовые разницы: 12238,20 - 12250,05 = - 11,85	Не производится
Поступила оплата от покупателя	05.02.2008	Дебиторская задолженность на дату оплаты составит: 100 USD х 24,4543 руб./USD х 5 = 12 227,15 руб.
		Курсовая разница составит: 12227,15 - 12 238,20 = - 11,05 руб.	Курсовая разница соста- вит: 12 227,5 - 2443,87 + 2447,96 + 2464,56 + 2489,17 + 2447,50 = - 65,91 руб.

Пример

ООО "Фестиваль" купило оборудование у иностранного поставщика. Стоимость покупки - 40 000 долл. США. Фирма 29 июня 2008 г. перечислила продавцу аванс в размере 40%. А 4 июля поставщик доставил оборудование на склад покупателя. Окончательный расчет состоялся 6 июля. Официальный курс валют Банка России (условно) равен:

на 29.06.2008 - 24 руб./USD;

на 30.06.2008 - 24,5 руб./USD (дата формирования отчетности за полугодие);

на 04.07.2008 - 24,3 руб./USD;

на 06.07.2008 - 25 руб./USD.

Бухгалтер ООО "Фестиваль" сделает проводки:

29 июня 2008 г.

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 52

- 384 000 руб. (16 000 USD х 24 руб./USD) - перечислен аванс иностранному поставщику.

30 июня 2008 г.

Предположим, что фирма отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно. 30 июня оборудование покупатель еще не получил. При этом дебиторская задолженность в бухучете не пересчитывается. Она будет отражена в балансе за 1-е полугодие 2008 г. в сумме 384 000 руб. по строкам 240 и 241.

Однако покупателю нужно пересчитать задолженность в налоговом учете. Курс доллара вырос, в связи с чем у него образуется положительная курсовая разница в размере:

(24,5 руб./USD - 24 руб./USD) х 16 000 USD = 8000 руб.

Так как в бухучете курсовую разницу не рассчитывают, возникает постоянное налоговое обязательство. Бухгалтер компании запишет:

Дебет 99 субсчет "ПНО" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1920 руб. (8000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

4 июля 2008 г.

Дебет 08 Кредит 60

- 967 200 руб. (16 000 USD х 24 руб./USD + 24 000 USD х 24,3 руб./USD) - учтена стоимость оборудования с учетом курса на дату перехода права собственности;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 384 000 руб. - зачтен аванс, уплаченный иностранному поставщику.

В бухгалтерском учете стоимость оборудования составит 967 200 руб. Для целей налогового учета она будет больше:

40 000 USD х 24,3 руб./USD = 972 000 руб.

Кроме того, в налоговом учете возникнет отрицательная курсовая разница в размере:

(24,3 руб./USD - 24,5 руб./USD) х 16 000 USD = - 3200 руб.

В итоге в бухучете компании образуется постоянный налоговый актив, который бухгалтер отразит так:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Кредит 99 субсчет "ПНА"

- 768 руб. (3200 руб. х 24%) - учтен постоянный налоговый актив по отрицательной курсовой разнице, отраженной в налоговом учете.

6 июля 2008 г.

Дебет 60 Кредит 52

- 600 000 руб. (24 000 USD х 25 руб./USD) - перечислена оставшаяся часть оплаты за оборудование;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 16 800 руб. (984 000 - 967 200) - отражена курсовая разница по расчетам с поставщиком.

Что касается рублевых авансов (по договорам, в которых цена указана в иностранной валюте), то по ним определять курсовую разницу не надо было и раньше. Причем это касалось как налогового, так и бухгалтерского учета. Однако дебиторскую или кредиторскую задолженность (которая не связана с выдачей или получением авансов) пересчитывают в прежнем порядке. Сразу оговоримся, что речь идет о товарах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но оплачена в рублях.

Так, например, если на дату составления отчетности курс валюты, в которой установлена цена товаров, более высокий, чем тот, который действовал в день их отгрузки, то в учете возникает положительная курсовая разница. В этой ситуации действовать нужно следующим образом. Отразить дебиторскую задолженность по тому курсу, который действовал на день отгрузки. А на день формирования отчетности (30 июня 2008 г.) увеличить сумму дебиторской задолженности и одновременно включить положительную курсовую разницу в состав прочих доходов.

Возможен вариант, когда на дату отгрузки товаров курс инвалюты будет более высоким, чем на дату формирования отчетности. В результате в учете возникнет отрицательная курсовая разница. Тогда также необходимо отразить дебиторскую задолженность по тому курсу, который действовал на день отгрузки. На день формирования отчетности уменьшить сумму дебиторской задолженности и одновременно включить отрицательную курсовую разницу в состав прочих расходов.

В налоговом учете действуют другие правила. Во-первых, возникающие разницы, о которых мы рассказали, называют не курсовыми, а суммовыми. Во-вторых, в налоговом учете их не отражают на дату формирования отчетности (как бухгалтерской, так и налоговой). Они учитываются только на день совершения расчетов. В результате, как и в случае с авансами, возникает разница между данными бухгалтерского и налогового учета.

Пример

Компания отгружает товар, стоимость которого выражена в условных денежных единицах - долларах США. Общая стоимость партии товара - 236 000 USD. Стоимость товара НДС не облагается.

По договору поставки товар оплачивается по курсу доллара США, установленному Банком России на день перечисления денег. Предположим, что курс составил (условно):

на дату отгрузки - 23 руб./USD;

на дату формирования отчетности - 25 руб./USD.

Доходы от продажи товаров и дебиторскую задолженность бухгалтер отразил записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 5 428 000 руб. (23 руб./USD х 236 000 USD) - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 472 000 руб. ((25 руб./USD - 23 руб./USD) х 236 000 USD) - отражена положительная курсовая разница.

В балансе по строкам 240 и 241 будет отражена дебиторская задолженность в размере:

5 428 000 + 472 000 = 5 900 000 руб.

При этом в налоговом учете положительной суммовой разницы не возникает. В результате образуется постоянный налоговый актив. Его отражают проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "ПНА"

- 113 280 руб. (472 000 руб. х 24%) - учтен постоянный налоговый актив.

В этом же разделе отражают и дебиторскую задолженность поставщиков фирмы. Она возникает при условии, что ваша компания перечислила им оплату в счет предстоящей поставки тех или иных ценностей. Если была перечислена инвалюта (например, при покупке импортных товаров), то такая задолженность также подлежит пересчету на день составления отчетности. Если вы перечислили рубли в оплату тех ценностей, стоимость которых установлена в инвалюте или условных денежных единицах, то в большинстве случаев пересчитывать задолженность не нужно по причинам, изложенным выше. Такая необходимость возникает лишь в одном случае. Если по договору вы оплачиваете товар по тому курсу валюты, который действует на день их поставки. Но такие условия встречаются достаточно редко.

Стоимость акций, облигаций, финансовых векселей и других краткосрочных ценных бумаг указывают в строке 250 баланса. Если в собственности фирмы находятся долгосрочные ценные бумаги со сроком обращения, превышающим один год, то их стоимость отражают в строке 140 баланса. Отметим, что здесь же указывается и сумма займов, выданных другим организациям или физическим лицам. Но только при одном условии: согласно договору займа фирма будет получать по ним доход. То есть речь идет о процентных займах. Беспроцентные займы в составе финансовых вложений не учитывают. Их отражают на счетах по учету расчетов. Сумму таких средств вписывают в строки 150 "Прочие внеоборотные активы" или 270 "Прочие оборотные активы" бухгалтерского баланса.

Таким образом, в строке 250 (150) указывают дебетовое сальдо по счету 58 "Финансовые вложения". Кроме того, здесь может быть указано и дебетовое сальдо по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в части процентных займов, выданных сотрудникам организации. Если компания создавала резерв под обесценение финансовых вложений, то его сумма уменьшает показатели строк 250 (150). В дополнение отметим, что в этих строках могут быть указаны и остатки средств по банковским депозитным счетам (счет 55 "Специальные счета в банках" субсчет 3 "Депозитные счета"). Однако это возможно лишь в том случае, если по таким счетам компания получает проценты. В противном случае сумму средств на депозитах вписывают в строку 260 "Денежные средства" бухгалтерского баланса.

Отметим, что с 2008 года организации обязаны пересчитывать в рублях любые ценные бумаги, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Напомним, что ранее данное требование относилось только к краткосрочным бумагам. Однако из новой редакции пункта 7 Положения по бухучету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) слово "краткосрочные" исключено. Такое нововведение означает, что теперь переводить в рубли предстоит стоимость всех ценных бумаг (за исключением акций). Перерасчет проводят на дату совершения операции, а также на отчетную дату. В связи с чем все организации (кроме кредитных и бюджетных) должны пересчитать по состоянию на 1 января 2008 года валютные долгосрочные бумаги. Образовавшиеся при этом суммы увеличения или уменьшения стоимости ценных бумаг следует относить на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

По строке 260 баланса указывают остатки средств на банковских счетах и в кассе компании. То есть дебетовое сальдо на 30 июня 2008 года по счетам: 50 "Касса"; 51 "Расчетные счета"; 52 "Валютные счета"; 55 "Специальные счета в банках" (за исключением тех сумм, которые указаны в строке 250 или 140 баланса).

Сумма наличных и безналичных денег в кассе или на валютных счетах должна быть отражена по курсу соответствующей валюты, установленному Банком России на 30 июня 2008 года. Возникшие в результате пересчета курсовые разницы отражают в составе прочих доходов или расходов компании.

Составляя баланс, проверьте правильность отражения расчетов компании наличными средствами. Дело в том, что они очень строго регламентированы. При этом в 2007 году Банк России изменил как лимит, в пределах которого можно рассчитываться наличными, так и ряд многих кассовых ограничений. Теперь лимит составляет 100 тысяч рублей (вместо прежних 60 тысяч). Новые правила начали действовать с 22 июля 2007 года.

Есть 3 основных ограничения, которые так или иначе касаются наличных. Так, фирме запрещается: расплачиваться наличными деньгами с другими компаниями или предпринимателями в сумме, которая превышает 100 тысяч рублей по одному договору; хранить наличные деньги свыше лимита, который установлен для нее банком; расходовать наличную выручку на те цели, которые не предусмотрены законодательством. Строки 210-290 баланса заполняют на основании данных об остатках того или иного имущества, отраженных на соответствующих счетах бухгалтерского учета. Правильно перенести необходимые данные из бухучета во второй раздел баланса вам поможет таблица на стр. 21.

Раздел III. "Капитал и резервы"

Здесь приводят данные о составе капитала организации. В строке 410 надо указать размер уставного капитала, который указан в учредительных документах фирмы. Его сумма должна совпадать с цифрой, отраженной в уставе. Даже при условии, что он оплачен собственниками фирмы не полностью. Их задолженность по вкладам в уставный капитал вписывают в баланс отдельно (строка 240). Увеличение или уменьшение уставного капитала отражают в балансе после того, как необходимые изменения будут внесены в учредительные документы.

Если фирма решила уменьшить уставный капитал за счет выкупа собственных акций, то их стоимость следует вписать в строку 411. Данные здесь указывают в круглых скобках. По сути, это означает уменьшение размера уставного капитала на сумму выкупленных акций.

В строку 420 баланса вписывают информацию о добавочном капитале компании. Перечень случаев, когда у фирмы образуется добавочный капитал, приведен в инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета*(29).

Таблица. Заполнение раздела II на основании данных бухучета

Код строки баланса	Наименование строки баланса	Остатки по счетам бухучета, которые должны быть перенесены в соответствующую строку баланса
210	Запасы
211	Сырье, материалы и другие аналогичные ценности	Дебетовое сальдо по счету 10 "Материалы", увеличенное или уменьшенное на дебетовое (кредитовое) сальдо счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"
212	Животные на выращивании и откорме	Дебетовое сальдо по счету 11 "Животные на выращивании и откорме"
213	Затраты в незавершенном производстве	Дебетовое сальдо по счетам 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Обратите внимание: такие затратные счета, как 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", сальдо на отчетную дату не имеют. Они списываются на счета по учету затрат (20, 23 и т. д.). Общехозяйственные расходы могут ежемесячно списываться в дебет счета 90 "Продажи"
214	Готовая продукция и товары для перепродажи	Дебетовое сальдо по счетам 43 "Готовая продукция" и 41 "Товары"
215	Товары отгруженные	Дебетовое сальдо по счету 45 "Товары отгруженные"
216	Расходы будущих периодов	Дебетовое сальдо по счету 97 "Расходы будущих периодов"
217	Прочие запасы и затраты	Остатки на счетах по учету запасов, не приведенные в предыдущих строках баланса и являющиеся запасами
220	Налог на добавленную стоимость по приобретен- ным ценностям	Дебетовое сальдо по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
230	Дебиторская задолжен- ность (платежи по ко- торой ожидаются более более чем через 12 месяцев после отчетной даты)	Дебетовое сальдо в части долгосрочных задолженностей по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в части выданных авансов), 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (за исключением задолженности по выданным займам). Показатели строки 230 уменьшаются на кредитовое сальдо счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" (если такой резерв по долгосрочным долгам создавался)
231	В том числе покупатели и заказчики	Дебетовое сальдо в части долгосрочных задолженностей по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Показатели строки 231 уменьшаются на кредитовое сальдо счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" (если такой резерв долгосрочным долгам создавался)
240	Дебиторская задолжен- ность (платежи по кото- рой ожидаются в течение 12 месяцев после отчет- ной даты)	Дебетовое сальдо в части краткосрочных задолженностей по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в части выданных авансов), 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (за исключением задолженности по выданным займам). Показатели строки 230 уменьшаются на кредитовое сальдо счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" (если такой резерв по краткосрочным долгам создавался)
241	В том числе покупатели и заказчики	Дебетовое сальдо в части долгосрочных задолженностей по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Показатели строки 231 уменьшаются на кредитовое сальдо счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" (если такой резерв краткосрочным долгам создавался)
250	Краткосрочные финансовые вложения	Дебетовое сальдо счета 58 "Финансовые вложения" (в части стоимости ценных бумаг (займов) со сроком обращения (выдачи) менее одного года) за вычетом кредитового сальдо счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" (если такой резерв создавался)
260	Денежные средства	Дебетовое сальдо по счетам 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках" (за исключением депозитных), 57 "Переводы в пути"
270	Прочие оборотные активы	Показатели, не приведенные в предыдущих строках баланса и являющиеся оборотными активами

Так, добавочный капитал появляется в результате:

увеличения стоимости основных средств в результате их переоценки;

возникновения разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей их номинал (эмиссионный доход).

Коммерческая фирма имеет право не чаще одного раза в год проводить переоценку основных средств. Если в результате стоимость такого имущества увеличилась, то разницу между старой и новой ценой включают в состав добавочного капитала. Это правило не применяют в отношении тех ценностей, которые ранее были уценены. Сумму дооценки основного средства, равную сумме его прошлой уценки, зачисляют на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Обратные правила применяют, если компания уценила основное средство, которое ранее было дооценено. В этой ситуации сумму дооценки, ранее отраженную на счете 83 "Добавочный капитал", списывают. Если сумма уценки ее превышает, то разницу относят на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Кстати, с 2008 года коммерческие компании имеют право проводить переоценку и нематериальных активов. Ее отражают в отчетности в том же порядке, что и переоценку основных средств. Однако это правило действует лишь с 1 января 2008 года. Поэтому результаты переоценки нематериальных активов могут быть отражены лишь в отчетности за 2009 год.

Добавочный капитал может быть списан и в еще одном случае. Например, если его сумма была направлена на увеличение уставного капитала. Решение об использовании прибыли на эти цели должны принять ее собственники: акционеры или участники.

Как и прежде, в составе добавочного капитала учитывают курсовые разницы, которые появились при расчетах с учредителями по вкладам в уставный капитал (например, если он определен в иностранной валюте). Это предусмотрено пунктом 14 обновленного Положения по бухучету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)*(30).

В строку 430 баланса вписывают сумму резервного капитала. При этом ее расшифровывают. Так, по строке 431 приводят сумму резерва, образованную в соответствии с положениями законодательства, а в строке 232 в соответствии с учредительными документами. Создавать резервы по законодательству обязаны только акционерные общества.

Сумма резервного капитала акционерного общества, созданная в указанном порядке, вписывается в строку 431 баланса.

Общества с ограниченной ответственностью могут создавать резервный капитал, если это предусмотрено их уставом. В этой ситуации его формируют также за счет нераспределенной прибыли. Сумма резервного капитала, созданного ООО, вписывается в строку 432 баланса. Такой капитал расходуется в основном на покрытие убытков компании или погашение собственных облигаций общества (для АО).

Данные из бухучета переносят в этот раздел баланса следующим образом:

Таблица. Заполнение раздела III на основании данных бухучета

Код строки баланса	Наименование строки баланса	Остатки по счетам бухучета, которые должны быть перенесены в соответствующую строку баланса
410	Уставный капитал	Кредитовое сальдо счета 80 "Уставный капитал"
411	Собственные акции, выкупленные у акционеров	Дебетовое сальдо счета 81 "Собственные акции (доли)" (отражается в балансе в круглых скобках)
420	Добавочный капитал	Кредитовое сальдо счета 83 "Добавочный капитал"
430	Резервный капитал	Кредитовое сальдо счета 82 "Резервный капитал"
431	Резервы, образованные в соответствии с законода- тельством	Кредитовое сальдо счета 82 "Резервный капитал" (в части резервов, образованных в соответствии с законом "Об акционерных обществах")
432	Резервы, образованные в соответствии с учреди- тельными документами	Кредитовое сальдо счета 82 "Резервный капитал" (в части резервов, образованных в соответствии с уставом)
470	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	Кредитовое сальдо счетов 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и 99 "Прибыли и убытки" или дебетовое сальдо счетов 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и 99 "Прибыли и убытки" (отражается в круглых скобках)

Раздел IV. "Долгосрочные обязательства" и
раздел V. "Краткосрочные обязательства"

Здесь укажите сведения о долгосрочных и краткосрочных обязательствах компании. Обратите внимание: задолженность по кредитам и займам (строки 510 и 610) указывают с учетом процентов, начисленных по ним, но не перечисленных заимодавцам.

При отражении кредиторской задолженности следует помнить, что все сведения указывают в балансе развернуто. То есть задолженность поставщиков по перечисленным им авансам в активе, а долги перед ними по полученным и неоплаченным товарам - в пассиве баланса. Ту и другую операции учитывают на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в корреспонденции со счетом 51 "Расчетный счет" или 41 "Товары").

Как и дебиторскую, сумму кредиторской задолженности в некоторых ситуациях нужно пересчитывать. Это также делают в 2 случаях. Во-первых, когда она выражена в иностранной валюте и в ней же будет гаситься (например, по внешнеэкономическому контракту). Во-вторых, когда она выражена в инвалюте или условных денежных единицах, но гаситься будет в рублях. Такой пересчет проводят либо по официальному курсу инвалюты, установленному Банком России на отчетную дату (31 декабря 2007 г.), либо по курсу, установленному договором. При этом в 2008 году авансы, выданные в иностранной валюте, пересчету не подлежат. Подробнее об этом мы говорили при описании порядка заполнения раздела II "Оборотные активы" баланса.

Предположим, что стоимость тех или иных ценностей, которые покупает фирма, определена в иностранной валюте. При этом оплачиваться они будут в рублях. В момент получения ценностей компания должна их оприходовать (и соответственно отразить задолженность перед поставщиком) по тому курсу, который действовал на эту дату. Затем такая задолженность переоценивается либо по курсу на дату погашения долга, либо по курсу, который действовал на дату составления отчетности.

Если на момент составления отчетности курс более высокий, чем тот, который действовал в день получения товаров, то в учете возникает отрицательная курсовая разница. В этой ситуации поступать нужно так. Отразить кредиторскую задолженность по тому курсу, который действовал на день оприходования ценностей. А на день формирования отчетности увеличить сумму долга и одновременно включить отрицательную курсовую разницу в состав прочих расходов.

Возможен другой вариант. Например, когда на дату оприходования товаров курс инвалюты будет более высоким, чем на дату формирования отчетности. В результате в учете возникнет положительная курсовая разница. Тогда также необходимо отразить дебиторскую задолженность по тому курсу который действовал на день оприходования, а на день формирования отчетности уменьшить сумму задолженности и одновременно включить положительную курсовую разницу в состав прочих доходов.

В налоговом учете такие разницы (они называются суммовыми) возникают лишь на дату проведения окончательных расчетов. На момент формирования отчетности их не отражают. В результате может возникнуть разница между данными бухгалтерского и налогового учета. Например, если на момент формирования отчетности за полугодие (т.е. 30 июня 2008 г.) задолженности не были погашены.

Дивиденды, начисленные организацией своим учредителям или акционерам, отражают в строке 630 баланса. При выплате дивидендов фирма выступает в качестве налогового агента. Причем вне зависимости от того, кто учредитель: гражданин или юрлицо. С дивидендов надо удержать налог на прибыль (доходы) по ставке 9 процентов при условии, что получателями дохода являются российская компания или гражданин - резидент России. Хотя тут есть исключение. Если фирма-учредитель применяет "упрощенку", то и налоги с доходов ей придется платить самой. С иностранных компаний налог удерживают по более высокой ставке. Она составляет 15 процентов. При этом с 1 января 2008 года по этой же ставке облагают сумму дивидендов, выплаченных процентов гражданам - не налоговым резидентам России.

В строке 640 отражают сумму доходов будущих периодов, которая не была списана по состоянию на 30 июня 2008 года. Напомним, что как доходы будущих периодов учитывают, в частности: к безвозмездные поступления; к предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы; к разницу между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей.

Несколько слов о безвозмездных поступлениях. При получении тех или иных ценностей их приходуют на соответствующие счета (01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы" и т.д.) в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов". В дальнейшем их стоимость отражают в составе прочих доходов: по амортизируемому имуществу - в момент начисления по нему амортизации, по другим ценностям - в момент их списания на затраты или счета по учету реализации. При этом в налоговом учете стоимость таких ценностей увеличивает облагаемую прибыль единовременно. То есть в момент их поступления. В результате возникает разница между данными бухгалтерского и налогового учета.

После изменения Положения по бухучету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02)*(31) в нем появилось дополнительное условие, при котором возникают постоянные разницы. Например, если какие-либо виды расходов (доходов) отражаются в налоговом учете, но не считаются доходами или расходами по правилам бухучета. Так, например, по правилам бухучета имущество, полученное безвозмездно, приходуют по рыночной стоимости. Аналогичный порядок действует и в учете налоговом. Однако в нем есть и дополнительная норма, согласно которой стоимость такого имущества не может быть ниже затрат на его покупку (остаточной стоимости) по данным передающей стороны. Таким образом, в некоторых ситуациях доход, отраженный в налоговом учете, может быть больше дохода бухгалтерского.

Пример

Компания получила материалы безвозмездно. Их рыночная стоимость составляет 70 000 руб. По данным передающей стороны, расходы на покупку ценностей равны 90 000 руб. Следовательно, в бухгалтерском учете будет отражен доход в размере 70 000 руб., а в налоговом - 90 000 руб. В результате чего и появится постоянная разница в размере: 90 000 - 70 000 = 20 000 руб.

Ситуации, когда бухгалтерская прибыль превышает налоговую, могут приводить к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО). Оно увеличивает сумму налога на прибыль. Случаи, когда налоговая прибыль превышает бухгалтерскую, приводят к возникновению постоянного налогового актива (ПНА). Он уменьшает сумму налога на прибыль. Кстати, до внесения изменений в ПБУ 18/02 такого понятия, как постоянный налоговый актив, в положении не было.

Налоговое обязательство и актив рассчитывают одинаково. Для этого постоянную разницу умножают на ставку налога.

Пример

Ситуация 1

Фирма начислила ряду работников материальную помощь в сумме 100 000 руб. Такие затраты отражаются лишь в бухгалтерском учете. Облагаемую прибыль компании они не уменьшают. В учете компании возникла постоянная разница. Она приводит к образованию постоянного налогового обязательства. Сумма ПНО составит:

100 000 руб. x 24% = 24 000 руб.

Ситуация 2

Компания получила безвозмездно деньги от учредителя (60 000 руб.). Его доля в уставном капитале превышает 50%. Такие доходы отражают только в бух учете. Облагаемую прибыль компании они не увеличивают. В итоге, как и в ситуации 1, у компании возникла постоянная разница. Она приводит к образованию постоянного налогового актива (ПНА). Его сумма составит:

60 000 руб. x 24% = 14 400 руб.

По строке 650 баланса отражают сумму резервов предстоящих расходов, которые не были использованы или списаны по состоянию на 30 июня 2008 года. Порядок их формирования утверждается в учетной политике фирмы. Компания вправе создавать следующие виды резервов:

на предстоящую оплату отпусков (резерв формируют с учетом сумм ЕСН и взносов "по травме", которыми облагают подобные выплаты); на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; на выплату вознаграждений по итогам работы за год; на оплату производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; на ремонт основных средств; на ремонт предметов, предназначенных для сдачи в прокат; на оплату предстоящих затрат по рекультивации земель и проведения природоохранных мероприятий; на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

При создании резервов перечисленные расходы покрываются за счет него. Если сумм резерва недостаточно, то их включают в состав расходов компании. В Налоговом кодексе установлен порядок создания тех или иных резервов. Например, резерв на ремонт основных средств создается в порядке, установленном статьей 324 Кодекса, резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет - статьей 324.1 и т.д. Многие из них формируются с учетом многочисленных ограничений. В отличие от налогового в бухгалтерском учете порядок создания резервов четко не регламентирован. Поэтому в бухгалтерском учете их лучше формировать по правилам Налогового кодекса. Это как минимум позволит вам избежать лишней работы и не вести двойной учет.

Заполнить разделы IV и V баланса вам поможет следующая таблица:

Таблица. Заполнение разделов IV и V на основании данных бухучета

Код строки баланса	Наименование строки баланса	Остатки по счетам бухучета, которые должны быть перенесены в соответствующую строку баланса
510	Займы и кредиты	Кредитовое сальдо по счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (с учетом процентов, причитающихся кредиторам на 30 июня 2008 г.)
515	Отложенные налоговые обязательства	Кредитовое сальдо счета 77 "Отложенные налоговые обязательства"
520	Прочие долгосрочные обязательства	Кредитовое сальдо по счетам учета долгосрочных обязательств, не нашедших отражения в предыдущих строках баланса
610	Займы и кредиты	Кредитовое сальдо по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (с учетом процентов, причитающихся кредиторам на 30 июня 2008 г.)
620	Кредиторская задолжен- ность	Кредитовое сальдо по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (за исключением задолженности по дивидендам), 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в части расчетов с поставщиками)
621	Поставщики и подрядчи- ки	Кредитовое сальдо по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в части расчетов с поставщиками)
622	Задолженность перед персоналом организации	Кредитовое сальдо по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (за исключением задолженности по дивидендам)
623	Задолженность перед государственными вне- бюджетными фондами	Кредитовое сальдо по счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"
624	Задолженность по нало- гам и сборам	Кредитовое сальдо по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам"
625	Прочие кредиторы	Кредитовое сальдо по счетам учета краткосрочной задолженности, не нашедшей отражения в предыдущих строках баланса. Например, по счетам 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в части расчетов по претензиям) и т.д.
630	Задолженность перед участниками (учредите- лями) по выплате дохо- дов	Кредитовое сальдо по счетам 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (в части задолженности по дивидендам, начисленным сотрудникам фирмы) и 75 "Расчеты с учредителями"
640	Доходы будущих перио- дов	Кредитовое сальдо по счету 98 "Доходы будущих периодов"
650	Резервы предстоящих расходов	Кредитовое сальдо по счету 96 "Резервы предстоящих расходов"
660	Прочие краткосрочные обязательства	Кредитовое сальдо по счетам учета краткосрочных обязательств, не нашедших отражения в предыдущих строках баланса

Забалансовые счета

Здесь указывают данные об остатках имущества и обязательств, которые отражены в забалансовом учете. По строке 910 приводят сведения об арендованных основных средствах. Их учитывают в оценке, установленной договором или в условной оценке (например, по рыночной или оценочной стоимости). Стоимость ценностей, принятых на ответственное хранение или комиссию, указывают в строках 920 и 930. Их также отражают в тех суммах, которые установлены договором (условной оценке).

Задолженность неплатежеспособных дебиторов можно списать в убыток при условии, что срок исковой давности истек, а деньги за товары, работы или услуги так и не поступили. Общий срок исковой давности составляет 3 года. Если должник признан неплатежеспособным по решению суда, то в данном случае этот срок может быть сокращен. В балансе задолженность будет числиться еще в течение 5 лет по строке 940. Это необходимо на тот случай, если имущественное положение должника изменится и он сможет погасить свои долги.

Полученные и выданные обязательства или гарантии отражают в справке обособленно (строки 950 и 960). Если в договоре на предоставление гарантии не указана ее сумма, то ее определяют исходя из условий контракта. Нематериальные активы, которые получены в пользование от правообладателей, но за которыми остались исключительные права, отражают в справке по договорной стоимости (строка 990).

Кроме того, в справке предусмотрены пустые строки, в которых бухгалтер может указать информацию, важную на его взгляд. Например, данные о ценных бумагах, полученных в управление, имуществе, переданном компании в залог, и т.д.

Перенести данные из бухучета в баланс вам поможет таблица.

Таблица. Заполнение раздела "Справка о наличии ценностей..."
на основании данных бухучета

Код строки баланса	Наименование строки баланса	Остатки по счетам бухучета, которые должны быть перенесены в соответствующую строку баланса
910	Арендованные основные средства	Дебетовое сальдо по счету 001 "Арендованные основные средства"
911	По лизингу	Дебетовое сальдо по счету 001 "Арендованные основные средства" (в части ОС, полученных в рамках договора лизинга)
920	Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение	Дебетовое сальдо по счету 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"
930	Товары, принятые на комиссию	Дебетовое сальдо по счету 004 "Товары, принятые на комиссию"
940	Списанная в убыток задолженность неплатежеспособность дебиторов	Дебетовое сальдо по счету 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособность дебиторов"
950	Обеспечения обязательств и платежей полученные	Дебетовое сальдо по счету 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"
960	Обеспечения обязательств и платежей выданные	Дебетовое сальдо по счету 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"
970	Износ жилищного фонда	Дебетовое сальдо по счету 010 "Износ основных средств" (в части износа жилищного фонда, по которому не начисляется амортизация)
980	Износ объектов внешнего благоус- тройства и других аналогичных объектов	Дебетовое сальдо по счету 010 "Износ основных средств" (в части износа объектов внешнего благоустройства)
990	Нематериальные активы, полученные в пользование	Соответствующий забалансовый счет планом счетов не предусмотрен. Организация может ввести его самостоятельно. Тогда по этой строке будет отражено дебетовое сальдо, например, счета 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование"

Отчет о прибылях и убытках

Здесь указывают все доходы и расходы компании за прошедшее полугодие 2008 года. Как и при заполнении баланса, в графе "за 20 г." указывают последний день отчетного периода. То есть 30 июня 2008 года. Затем в документ вписывают реквизиты компании (название, ИНН, организационно-правовую форму и т.д.). Описывая порядок заполнения формы, остановимся лишь на тех вопросах, которые вызывают наибольшие сложности при заполнении формы. В частности, расскажем о возврате товаров, учете процентов по коммерческим кредитам и векселям, учете скидок, предоставленных покупателям.

Доходы и расходы по обычным видам деятельности

В строку 010 вписывают сумму выручки, полученную компанией за 1-е полугодие 2008 года. Здесь указывают доходы, полученные от продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг. Некоторые доходы могут быть отражены в составе как выручки, так и прочих поступлений. Те доходы, которые компания получает систематически и которые связаны с ее обычной деятельностью, отражают по строке 010. В противном случае их вписывают в строки 060, 080 или 090. "Обычными" доходами могут считаться, в частности, поступления: от сдачи имущества в аренду или прокат; от предоставления прав на патенты, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности; от участия в уставном капитале других организаций.

Определить, какой именно вид деятельности является основным, а какой прочим, можно исходя из уровня существенности и систематичности. Каждая компания устанавливает эти критерии для себя самостоятельно. Их прописывают в учетной политике компании. Например, она может предусмотреть, что все доходы, доля которых в общем объеме поступлений составляет более 5 процентов, считают существенными. А систематическими те из них, которые получены 2 и более раз в течение года. Соответственно, их и указывают в составе доходов по основной деятельности. Отметим, что если поступления по тому или иному виду деятельности составляют 5 и более процентов в общем объеме доходов, то выручку по нему можно показать в форме обособленно. Для этого в нее вписывают дополнительные строки. Например, 011, 012, 013 и т.д. В отдельно указывают выручку от продажи товаров, готовой продукции, выполнения работ или оказания услуг.

Есть операции, доходы от которых не будут основными при любой их доле в общей сумме выручки. К ним относят, например, поступления от продажи прочего имущества компании (основных средств, нематериальных активов, сырья или материалов). Доходы от подобных операций отражают в составе прочих. Остаточная или первоначальная стоимость такого имущества отражается как прочие расходы (строка 100). Здесь же указывают и затраты, связанные с такой продажей.

Выручку вписывают в форму за вычетом НДС и акцизов. В состав выручки не включают авансы, задатки и другие аналогичные платежи, полученные фирмой.

Несколько слов об учете выручки по товарообменным (бартерным) сделкам. Ее определяют исходя из норм, установленных Положением по бухучету "Доходы организации" (ПБУ 9/99)*(32).

Способ первый. Выручка равна стоимости тех ценностей, которые компания получила в обмен. Ее определяют исходя из цен, по которым компания их, например, покупает в "сравнимых обстоятельствах" (т.е. в таком же количестве, такого же качества, с теми же условиями поставки).

Пример

Ремонтно-строительная компания регулярно покупает кирпич стоимостью 5 руб./шт. В рамках товарообменной сделки было приобретено 1000 шт. такого же кирпича. В этой ситуации бухгалтер фирмы должен отразить выручку в размере: 5 руб./шт. x 100 шт. = 5000 руб.

Предположим, что ранее подобных ценностей фирма не приобретала. Тогда нужно использовать второй способ. Выручка будет равна стоимости ценностей, не полученных, а переданных в обмен. Ее также определяют исходя из той цены, по которой компания их продает в сравнимых обстоятельствах.

Пример

Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что партия кирпича обменивается на 2 куб. м древесины, которая оказалась в излишке. При этом ранее компания кирпич не приобретала. Обычно излишки древесины фирма продает по цене 2800 руб./куб. м. В этом случае сумма выручки составит:

2800 руб./куб. м x 2 куб. м. = 5600 руб.

А как поступить, если ранее обмениваемые ценности фирма не приобретала и не продавала? Ответа на этот вопрос в ПБУ 9/99 нет. Поэтому бухгалтеру придется решать данный вопрос самому. На наш взгляд, нужно основываться на тех же принципах, о которых мы рассказали. При этом за основу взять рыночные цены либо полученных, а при их отсутствии - проданных ценностей.

Кстати, аналогичный порядок действует и при определении стоимости ценностей, полученных в ходе бартера. Подробней об этом читайте в описании порядка заполнения строки 020 формы.

Несколько слов о порядке отражения выручки по операциям, связанным с возвратом товаров. Чтобы правильно их отразить, нужно определить причины, по которым товары возвращены. Условно причины возврата можно разделить на 2 вида, а именно: к возврат качественных товаров по взаимному соглашению сторон (товары плохо реализуются, не подошли по своим характеристикам и т.п.); к возврат товаров вследствие нарушений существенных условий договора купли-продажи (например, когда покупателю поставлены некачественные (бракованные) товары).

Отдельного рассмотрения требует ситуация возврата товаров с истекшим сроком годности, так как поставляются качественные товары, а возврату подлежат уже неликвидные.

Допустим, продавец поставил качественные товары и надлежащим образом исполнил остальные обязательства по договору купли-продажи (поставки). Тогда формальных оснований, чтобы отказаться от товаров и вернуть их контрагенту, у покупателя нет. В самом деле, если процедура передачи товаров зафиксирована, переход права собственности считается состоявшимся, а товары - реализованными. С этого момента покупатель становится новым собственником товаров. В такой ситуации, по мнению Минфина России, возврат рассматривается как обратная реализация, поскольку происходит переход права собственности от покупателя к бывшему продавцу.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете данные операции отражают как обычную куплю-продажу с которой связан переход права собственности на товары. Поэтому покупатель должен оформить для бывшего продавца стандартные документы - накладную по форме N ТОРГ-12 и счет-фактуру. Этот счет-фактуру покупателю в установленном порядке следует зарегистрировать в книге продаж, а бывшему продавцу - в книге покупок.

В результате после проведения всех операций в форме N 2 будет отражены доходы от реализации товаров (строка 010) у первоначального продавца и покупателя, который в дальнейшем их вернул.

Пример

В июне 2008 г. ЗАО "Юг" отгрузило в адрес ООО "Север" 10 магнитол на общую сумму 70 800 руб. (в т.ч. НДС - 10 800 руб.). Отпускная цена одной магнитолы равна 7080 руб. (в т.ч. НДС - 1080 руб.). Бухгалтерия ЗАО "Юг" в установленном порядке оформила для контрагента накладную по форме N ТОРГ-12 и счет-фактуру. Себестоимость одной магнитолы - 5000 руб. Посмотрим, как эти операции были отражены в бухгалтерском учете сторон.

Бухгалтер ЗАО "Юг" сделал в учете записи: Дебет 62 Кредит 90-1

- 70 800 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 10 800 руб. - начислен НДС с выручки от реализации.

В форме N 2 "Юга" будет отражена выручка в сумме: 70 800 - 10 800 = 60 000 руб. Затем делают проводку по списанию товаров: Дебет 90-2 Кредит 41

- 50 000 руб. (5000 руб. x 10 шт.) - списана себестоимость реализованных товаров.

Этот показатель должен быть отражен в форме по строке 020.

В бухгалтерском учете ООО "Север" были сделаны следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 60 000 руб. (6000 руб. x 10 шт.) - оприходованы товары, полученные от продавца;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 800 руб. (1080 руб. x 10 шт.) - отражен "входной" НДС по полученным товарам;

Дебет 68 Кредит 19

- 10 800 руб. - принят к вычету "входной" НДС.

В июне 2008 г. ООО "Север" вернуло 2 магнитолы ЗАО "Юг" по причине того, что товар плохо продавался. Данные операции не связаны с ненадлежащим исполнением сторонами ранее заключенного договора купли-продажи, поэтому бухгалтерия ООО "Север" выписала для бывшего продавца ЗАО "Юг" в установленном порядке накладную по форме N ТОРГ-12 и счет-фактуру.

В бухгалтерском учете ООО "Север" были сделаны записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 14 160 руб. (7080 руб. x 2 шт.) - отражена выручка от обратной реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 2160 руб. (1080 руб. x 2 шт.) - начислен НДС с выручки от реализации.

В форме N 2 "Севера" будет отражена выручка в размере:

14 160 - 2160 = 12 000 руб.

Затем бухгалтер должен сделать запись по списанию товара:

Дебет 90-2 Кредит 41

- 12 000 руб. (6000 руб. x 2 шт.) - списана покупная стоимость возвращенных (реализованных) товаров.

Их себестоимость будет отражена по строке 020 формы N 2.

Бухгалтер ЗАО "Юг" сделал такие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 12 000 руб. (6000 руб. x 2 шт.) - оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 60

- 2160 руб. (1080 руб. x 2 шт.) - отражен "входной" НДС по полученным товарам;

Дебет 68 Кредит 19

- 2160 руб. - принят к вычету "входной" НДС.

Вместе с тем ряд специалистов придерживается иной точки зрения по этому вопросу.

Она сводится к следующему. В соответствии с пунктом 7 Положения по бухучету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98)*(33) учетная политика фирмы должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания (требование приоритета содержания над формой).

Допустим, договором поставки предусмотрена возможность покупателя вернуть продавцу товар, не проданный покупателем до определенного срока. Тогда операция по возврату, исходя из ее экономического содержания, не может рассматриваться продавцом для целей отражения в бухучете и формирования показателей бухгалтерской отчетности как новая операция по приобретению товара.

Предусмотренный договором поставки возврат качественного товара покупателем фактически приводит к уменьшению количества проданного товара и, следовательно, к уменьшению выручки от его продажи. При таких обстоятельствах операция по возврату товара покупателем отражается в бухгалтерском учете продавца в периоде возврата товара следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90

сторнирована выручка от продажи на сумму возвращенного товара;

Дебет 90 Кредит 41 сторнирована списанная ранее стоимость возвращенного товара;

Дебет 90 Кредит 68

сторнирован начисленный ранее НДС.

В бухгалтерском учете такие сторнировочные записи производятся в том случае, если ранее проданный товар возвращается продавцу в следующем отчетном году. У покупателя возврат оформляется в том же порядке, что и при возврате по претензии (см. далее).

Обратите внимание: при оформлении возврата качественного товара по взаимному соглашению сторон как обратной реализации у бывшего продавца могут возникнуть серьезные проблемы.

Первая появляется, если возврат качественного товара продавцу - плательщику НДС производит покупатель, не являющийся плательщиком этого налога (например, применяющий упрощенную систему налогообложения). Дело в том, что при такой обратной реализации стоимость возвращенного покупателем товара не содержит НДС. Следовательно, продавец не будет иметь возможность принять налог по возвращенному товару к вычету.

Вторая возникает, если покупатель в соответствии с договором возвращает товары по причине того, что у них истек срок годности, но они к этому времени не реализованы конечному потребителю (например, продовольственные товары или лекарственные средства). Дело в том, что, если на момент покупки этих товаров никаких претензий к ним не было, такая операция также рассматривается как обратная реализация. Именно так считают специалисты финансового ведомства*(34).

Бывший же продавец возвращенный товар чаще всего утилизирует, то есть, по мнению чиновников, не использует для получения дохода. Отсюда минфиновцы делают вывод, что испорченный товар приобретается по завышенным ценам, так как качество товара не соответствует его цене.

Далее чиновники развивают свою мысль. Они указывают, что выкуп бывшим продавцом товаров с истекшим сроком годности экономически не обоснован. Таким образом, по их мнению, стоимость возвращенных товаров бывший продавец не может учесть при расчете налога на прибыль. И как следствие он не вправе принять к вычету "входной" НДС по ним. На наш взгляд, такая позиция неверна. В данном случае решающее значение будут иметь условия первоначального договора, предусматривающие обязанность продавца принять назад товары с истекшим сроком годности. Кроме того, продавец вправе учесть расходы на утилизацию для целей налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Следовательно, и "входной" НДС по ним можно принять к вычету.

Однако подобных споров можно избежать в принципе. Если компания-продавец изначально предполагает, что часть реализованных товаров впоследствии будет возвращена покупателем, имеет смысл заключить не договор поставки, а договор комиссии. В этом случае право собственности на непроданный товар останется за продавцом. Таким образом, при возврате товара у продавца не будет никаких затрат на обратный выкуп, а также проблем с вычетом "входного" НДС.

Покупатель, принимая товары от поставщика, обязан проверить их количество и качество. Гражданский кодекс предусматривает несколько ситуаций, когда покупатель имеет право вернуть продавцу товары, полученные по договору купли-продажи.

Во-первых, продавец может нарушить условия об ассортименте товаров (их состав не соответствует договору). Тогда покупатель вправе принять только ценности, соответствующие условию об ассортименте, и отказаться от остальных. Либо он может отказаться вообще от всех переданных товаров.

Во-вторых, могут быть нарушены условия о количестве товара. Если покупателю передано не то количество продукции, что определено договором, он вправе отказаться от всей партии и от ее оплаты. Если же товар оплачен, можно потребовать возврата уплаченной суммы, но лишь в том случае, если иное не предусмотрено договором. В-третьих, товар может оказаться ненадлежащего качества. При существенных нарушениях качества покупатель вправе по своему выбору отказаться от исполнения договора купли-продажи или потребовать замены товара ненадлежащего качества на товар, соответствующий договору.

Бывает, что товар передан без тары либо в ненадлежащей таре. Тогда покупатель вправе заявить поставщику требования, аналогичные предъявляемым при передаче товара ненадлежащего качества, то есть отказаться от исполнения договора.

Резюмируем. Если покупатель выявил существенные недостатки, он имеет право вернуть товар. При этом возврат покупателем некачественного товара рассматривается как его отказ от исполнения договора купли-продажи. Поскольку в данном случае продавцом нарушены условия договора, то контракт на основании статьи 450 Гражданского кодекса считается расторгнутым.

Получается, что при ненадлежащем исполнении договора право собственности на этот товар от продавца к покупателю не переходит. Значит, реализации такого товара не происходит.

Соответственно, если первоначальная передача товара не признается реализацией, то и возврат такого товара его владельцу также не считается реализацией.

Рассмотрим, как в этом случае должны быть проведены соответствующие операции в бухгалтерском учете и отчетности и оформлены отгрузочные документы.

Если продавец согласен с претензиями покупателя, он принимает бракованный товар по выписанной покупателем накладной и корректирует записи в бухгалтерском учете по операциям, связанным с отгрузкой этого товара. Основанием для такой корректировки служат документы, составленные продавцом, в частности бухгалтерская справка.

Пример

Возьмем за основу условия предыдущего примера. Предположим, что ООО "Север" выявило брак по 2 магнитолам в июне 2008 г. Был составлен соответствующий акт, претензия, и по товарной накладной товар возвращен ЗАО "Юг".

В июне 2008 г. в бухгалтерском учете ООО "Север" будут сделаны записи:

Дебет 76-2 Кредит 41

- 18 000 руб. (6000 руб. x 3 шт.) - выставлена претензия продавцу на стоимость некачественных товаров;

Дебет 19 Кредит 68

- 3240 руб. (18 000 руб. x 18%) - восстановлен принятый к вычету НДС;

Дебет 76-2 Кредит 19

- 3240 руб. - восстановленный НДС по возвращенному бракованному товару включен в сумму претензии.

Бухгалтер ЗАО "Юг" в июне 2008 г. сделает такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 14 160 руб. (7080 руб. x 2 шт.) - сторнирована выручка от реализации бракованных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 - 2160 руб. (1080 руб. x 2 шт.) - сторнирован НДС, начисленный с выручки.

В форме N 2 "Юга" выручка должна быть уменьшена на:

14 160 - 2160 = 12 000 руб.

Затем сторнируют проводку по списанию товаров:

Дебет 90-2 Кредит 41

- 10 000 руб. (5000 руб. x 2 шт.) - сторнирована себестоимость ранее списанных товаров. В результате на эту сумму (10 000 руб.) уменьшается показатель строки 020.

Если компания продает товар с рассрочкой платежа (т.е. предоставляет покупателю коммерческий кредит) и ей причитаются проценты, то их следует отражать в составе доходов от основной деятельности. В аналогичном порядке учитывают проценты по товарным векселям, которые получила фирма в качестве обеспечения оплаты товаров.

В налоговом учете действуют другие правила. Проценты как по коммерческим кредитам, так и по векселям учитывают как внереализационные доходы. Как мы сказали выше, в отчете о прибылях и убытках все доходы отражают без НДС. При этом Налоговым кодексом установлены особые правила начисления этого налога с процентов по товарным векселям. Так, налог начисляют с той их суммы, которая превышает ставку рефинансирования Банка России. Оставшаяся сумма процентов НДС не облагается. Аналогичные правила действуют и в отношении процентов по товарному кредиту. Причем его очень часто путают с коммерческим кредитом. Однако между ними есть значительная разница. В рамках товарного кредита одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) те или иные ценности (например, те же товары). Заемщик через какое-то время обязан их вернуть и заплатить проценты. В отличие от товарного, коммерческий кредит - это отсрочка платежа за поставленные товары. За то, что продавец ее предоставил, покупатель и обязан заплатить проценты. Так вот проценты по коммерческому кредиту облагают НДС в полной сумме, а по товарному - только в той их части, которая превышает ставку рефинансирования.

С процентов по векселям, товарному или коммерческому кредиту НДС начисляют по той ставке, по которой облагают стоимость товаров, отгруженных покупателю. При этом используют расчетную ставку налога 18/11 или 10/110. В аналогичном порядке начисляют налог с дисконта по векселю (разницы между номинальной стоимостью векселя и суммы, которая должна быть по нему погашена).

При этом если стоимость товара облагают налогом в момент их отгрузки, то проценты - только после их фактического поступления на расчетный счет или в кассу фирмы.

Пример

Торговая компания продала товары стоимостью 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.). Товар облагается НДС по ставке 18%. Покупатель оплачивает товар спустя 60 дней после их отгрузки продавцом. За отсрочку по оплате товаров он должен заплатить проценты из расчета 20% годовых за каждый день отсрочки. Проценты начисляются исходя из полной стоимости товаров с учетом НДС. Ставка рефинансирования Банка России составляет 10,5% годовых. Отгрузка и оплата товаров произошли во II квартале 2008 г.

Сумма процентов, полученных от покупателя, составит:

1 180 000 руб. x 20% : 365 дн. x 60 дн. = 38 795 руб.

Ситуация 1

Покупатель выдал продавцу собственный (товарный) вексель. В данном случае проценты за отсрочку нужно облагать налогом только в той части, которая превышает ставку рефинансирования. Сумма процентов, рассчитанная исходя из этой ставки, составит:

1 180 000 руб. x 10,5% : 365 дн. x 60 дн. = 20 367 руб.

Сумма превышения, облагаемая НДС, составит:

38 795 - 20 367 = 18 428 руб.

Указанные операции бухгалтер отразил проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 180 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженного товара;

Дебет 51 Кредит 62

- 1 218 795 руб. (1 180 000 + 38 795) - поступили деньги от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 38 795 руб. - доначислена выручка на сумму процентов по векселю;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 2811 руб. (18 428 руб. x 18/118) - начислен НДС с процентов по векселю.

В строке 010 отчета о прибылях и убытках нужно указать выручку от реализации товаров за вычетом НДС в сумме:

1 180 000 + 38 795 - 180 000 - 2811 = 1 035 984 руб.

Ситуация 2

Покупатель получил отсрочку по оплате товаров в рамках договора поставки (коммерческий кредит). В данном случае проценты за отсрочку нужно облагать налогом только в полной сумме (38 795 руб.).

Указанные операции бухгалтер отразил проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 180 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженного товара;

Дебет 51 Кредит 62

- 1 218 795 руб. (1 180 000 + 38 795) - поступили деньги от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 38 795 руб. - доначислена выручка на сумму процентов по коммерческому кредиту;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 5918 руб. (38 795 руб. x 18/118) - начислен НДС с процентов по коммерческому кредиту.

В строке 010 отчета о прибылях и убытках нужно указать выручку за вычетом НДС в сумме:

1 180 000 + 38 795 - 180 000 - 5918 = 1 032 877 руб.

Отметим, что ранее в составе выручки отражали и положительные суммовые (в настоящее время они называются курсовыми) разницы, которые возникали, если стоимость товара была установлена в условных денежных единицах или иностранной валюте. При этом отрицательные разницы уменьшали сумму начисленной выручки. Начиная с 2007 года такой порядок не применяется. Курсовые разницы отражают в составе прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные) компании. На сумму выручки от продаж они не влияют.

Как сказано в Положении по бухучету "Учет доходов организации" (ПБУ 9/99), "величина поступления... определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)". Следовательно, суммы скидок влияют на выручку фирмы. С их учетом как раз и возникают наибольшие сложности. Дело в том, что вышесказанное распространяется не на все виды скидок. Остановимся на этом подробнее.

С точки зрения учета способов предоставления скидок можно выделить 2 самых распространенных типа:

к в виде изменения цены единицы товара;

к без изменения такой цены - скидка на общую сумму сделки (в форме бонуса, премии, вознаграждения, отгрузки дополнительной партии товара и пр.).

К какой группе следует отнести ту или иную скидку, зависит от формулировки договора. Главное их отличие в том, что в первом случае продавец уменьшает выручку от реализации, а покупатель снижает расходы на приобретение товара. Во втором же случае продавец несет расходы, а покупатель получает доход. На выручку от продаж второй тип скидок не влияет.

У продавца есть множество поводов, чтобы снизить стоимость единицы продукции: в связи с каким-нибудь праздником, выводом на рынок нового продукта, ухудшением качества продукции или если покупатель приобрел товары определенного ассортимента. Сезонные или предпраздничные скидки снижают стоимость единицы товара еще до того, как произойдет реализация продукции. Уже откорректированную цену указывают во всех документах (товарных накладных, счетах-фактурах и т.д.). Исходя из этой сниженной цены, покупатель оплачивает покупки. В таком случае ни у кого из контрагентов никаких трудностей не возникает, поскольку цена со скидкой фактически становится договорной ценой товара.

Если же предоставление скидки на цену единицы товара зависит, например, от того, превысят или нет объемы закупок определенную сумму, то тут возможно 2 варианта развития событий: к поставщик подводит итоги и снижает стоимость цены единицы товара до того, как завершился отчетный период или отчетный месяц; к покупатель получает скидку уже в следующем отчетном периоде (или месяце) по отношению к ранее проведенным закупкам.

В первом случае поставщику, скорее всего, не придется корректировать с учетом скидки отгрузочные документы, а также записи в книге продаж, а покупателю - в книге покупок. Также не придется и менять сумму выручки, которая отражена в учете. Она будет приведена уже с учетом скидки.

Во втором случае исправляют накладные, счета-фактуры и вносят записи об изменениях в доплисты книг покупок и продаж. Возможно, также компании придется подавать "уточненки" по налогу на прибыль и НДС. При этом у поставщика уменьшаются сумма НДС к начислению и величина прибыли. Кроме того, потребуются дополнительные (сторнировочные) записи в бухгалтерском учете по уменьшению суммы выручки, начисленного с нее НДС и корректировке финансового результата.

И в том и в другом случае сумма выручки, отраженная в бухгалтерском учете, должна соответствовать продажной цене с учетом скидки. Именно эта сумма поступит на расчетный счет или в кассу фирмы. Ее и нужно указать в отчете о прибылях и убытках за 1-е полугодие 2008 года по строке 010.

Пример

Компания продает цветные телевизоры стоимостью 11 800 руб./шт. (в т.ч. НДС - 1800 руб.). Себестоимость товаров составляет 7000 руб. Согласно условиям маркетинговой политике фирмы и условиям договоров купли-продажи при покупке телевизоров в количестве, превышающем 100 шт. в течение квартала, покупателю предоставляется скидка в виде снижения цены товаров на 10%.

Ситуация 1

Покупатель единовременно приобрел 120 телевизоров. В результате сумма скидки, которая была ему предоставлена по каждой единице товара, составит:

11 800 руб./шт. x 10% = 1180 руб. Бухгалтер фирмы должен сделать записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 274 400 руб. ((11 800 руб. - 1180 руб.) x 120 шт.) - отражена выручка от продажи товаров (с учетом предоставленной скидки);

Дебет 90-2 Кредит 41

- 840 000 руб. (7000 руб. x 120 шт.) - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 194 400 руб. (1 274 400 x 18/118) - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 240 000 руб. (1 274 400 - 840 000 - 194 400) - отражен финансовый результат. В данном случае по строке 010 отчета о прибылях и убытках будет отражена сумма выручки в раз мере: 1 274 400 - 194 400 = 1 080 000 руб.

Ситуация 2

Покупатель каждый месяц II квартала 2008 года (апрель, май и июнь) покупал телевизоры в количестве 50 шт. Операции по продаже товаров бухгалтер должен отразить записями:

В апреле:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 590 000 руб. (11 800 руб. x 50 шт.) - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 350 000 руб. (7000 руб. x 50 шт.) - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 90 000 руб. (590 000 руб. x 18/118) - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 150 000 руб. (590 000 - 350 000 - 90 000) - отражен финансовый результат.

В мае:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 590 000 руб. (11 800 руб. x 50 шт.) - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 350 000 руб. (7000 руб. x 50 шт.) - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 90 000 руб. (590 000 руб. x 18/118) - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 150 000 руб. (590 000 - 350 000 - 90 000) - отражен финансовый результат.

В июне покупатель получил право на скидку. Поэтому бухгалтеру следует отразить реализацию очередной партии товаров с учетом 10-процентной скидки, а также скорректировать выручку и финансовый результат по ранее отгруженным товарам.

В результате сумма скидки, которая была предоставлена покупателю по каждой единице товара, составит:

11 800 руб./шт. x 10% = 1180 руб.

В учете июня указанные операции будут отражены записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 531 000 руб. ((11 800 руб. - 1180 руб.) x 50 шт.) - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 350 000 руб. (7000 руб. x 50 шт.) - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 81 000 руб. (531 000 руб. x 18/118) - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 100 000 руб. (531 000 - 350 000 - 81 000) - отражен финансовый результат.

Сумма, на которую нужно скорректировать (уменьшить) ранее отраженную выручку, составит:

(590 000 руб. + 590 000 руб.) x 10% = 118 000 руб.

Одновременно уменьшается и сумма ранее начисленного НДС. Она будет равна:

(90 000 руб. + 90 000 руб.) x 10% = 18 000 руб.

Сумма, на которую корректируется финансовый результат по сделке, составит 100 000 руб.

Операции по корректировке данных отчетности должны быть отражены сторнировочными записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - сторнирована выручка от продаж;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 18 000 руб. - сторнирована сумма НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 100 000 руб. - скорректирован финансовый результат.

В данном случае по строке 010 отчета о прибылях и убытках будет отражена сумма выручки в размере: (531 000 руб. x 3 мес.) - (81 000 руб. x 3 мес.) = 1 350 000 руб.

Допустим, что скидку предоставляют за прошлый год. Тогда в учете ее отражают в составе прочих расходов как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году. А корректировку НДС включают в прочие доходы как прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году.

Скидки, предоставленные продавцом покупателю без изменения цены единицы товара, можно квалифицировать либо как уменьшение дебиторской задолженности на сумму скидки (прощение долга), либо как безвозмездную передачу той части товара, которая не оплачена покупателем.

Отметим, что Налоговый кодекс приравнивает передачу права собственности на товары на безвозмездной основе к реализации, которая подлежит обложению НДС. В связи с этим такая скидка у продавца не уменьшает ранее исчисленную базу по этому налогу. Это же правило применяют при списании части долга покупателя.

В том и другом случае сумма скидки на выручку от продажи товаров не влияет. Ее отражают в качестве прочих расходов компании. Подробнее об этом смотрите порядок заполнения тех строк отчета, которые посвящены учету прочих расходов фирмы.

По строке 020 отражают затраты, которые относятся к уже реализованной продукции, товарам, работам или услугам. То есть по тем из них, выручка от продажи которых отражена в строке 010 отчета о прибылях и убытках. Бухгалтерскую себестоимость формируют те расходы, которые относят к обычным видам деятельности компании.

Торговые фирмы в данной статье показывают покупную стоимость проданных товаров. Несколько слов об особенностях формирования покупной стоимости товаров, полученных в рамках товарообменных (бартерных) сделок. Их себестоимость равна той цене, по которой компания продает товары, переданные в обмен в "сравнимых обстоятельствах". Если же таких продаж не было, то ее рассчитывают исходя из цен, по которым полученные ценности покупаются фирмой. Такой порядок установлен сразу несколькими положениями по бухучету, в частности: ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(35) - при получении работ или услуг; ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(36) - при получении материалов или товаров; ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(37) - при получении основных средств.

Пример

Торговая компания заключила бартерную сделку. По договору 100 компьютеров меняется на 300 DVD-проигрывателей. Сделка равноценна и не предполагает денежных расчетов. Рыночная стоимость (без НДС) одного компьютера составляет 18 000 руб., а одного DVD-проигрывателя - 6000 руб.

Себестоимость компьютера - 12 000 руб. Предположим, что по аналогичным ценам компания приобретает DVD-проигрыватели и продает ЭВМ.

Указанная сделка будет отражена записями:

Дебет 45 Кредит 41

- 1 200 000 руб. (12 000 руб. x 100 шт.) - отгружены покупателю компьютеры;

Дебет 41 Кредит 60

- 1 800 000 руб. (18 000 руб. x 100 шт.) - оприходованы поступившие DVD-проигрыватели;

Дебет 19 Кредит 60

- 324 000 руб. ((6000 руб. x 300 шт.) x 18%) - учтен НДС, указанный в счете-фактуре поставщика;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 2 124 000 руб. (6000 руб. x 300 шт. + 324 000 руб.) - отражена выручка от продаж;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 1 200 000 руб. - списана себестоимость проданного товара;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 324 000 руб. ((18 000 руб. x 100 шт.) x 18%) - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 600 000 руб. (2 124 000 - 324 000 - 1 200 000) - отражен финансовый результат по сделке;

Дебет 60 Кредит 62

- 2 124 000 руб. - зачтены задолженности;

Дебет 76 Кредит 51

- 324 000 руб. - перечислена сумма НДС поставщику;

Дебет 68 Кредит 19

- 324 000 руб. - налог принят к вычету;

Дебет 51 Кредит 76

- 324 000 руб. - получена сумма налога от поставщика на расчетный счет компании.

Производственные предприятия, которые используют счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", в отчете отражают учетную себестоимость продукции, увеличивая (уменьшая) ее на сумму фактического превышения (экономии). Есть и другой вариант учета производственной себестоимости готовой продукции. Ее отражают по счету 43 в сумме фактических затрат на ее изготовление. В таком случае в отчете о прибылях и убытках указывают фактическую себестоимость проданной продукции (т.е. суммы, списанные в дебет счета 90 с кредита счета 43 "Готовая продукция").

Отметим, что если вы расшифровываете выручку по видам деятельности (вписываемые строки 011, 012, 013 и т.д.), то в таком же порядке нужно расшифровывать и себестоимость продаж. Для этого форму дополняют строками 021, 022, 023 и т.д.

Коммерческие расходы (строка 030) отражают в бухучете на счете 44 "Расходы на продажу". Производственные компании включают в их состав затраты, связанные с реализацией продукции. Например: на упаковку изделий; на доставку продукции до станции отправления или погрузки; комиссионные сборы (отчисления), которые уплачивают сбытовым и другим посредническим организациям; на представительские, рекламные и другие аналогичные расходы.

Ежемесячно коммерческие расходы списывают в дебет счета 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж". Причем некоторые из них могут списываться не полностью, а частично (в зависимости от положений учетной политики компании). Их распределяют между проданными и непроданными товарами, исходя из их веса, объема, себестоимости или других показателей. Так, промышленные компании могут распределять затраты на упаковку и транспортировку готовой продукции, торговые - только затраты на транспортировку.

Управленческие затраты (строка 040) учитывают на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Они включают в себя:

расходы на содержание административного персонала; амортизацию и затраты на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендную плату за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг, а также другие аналогичные управленческие расходы. Если управленческие расходы учитывают в себестоимости готовой продукции, то их ежемесячно списывают в дебет счета 20 "Основное производство". В данном случае их по строке 040 не учитывают. Они будут отражены в составе себестоимости проданной продукции в строке 020 отчета.

Строку 040 заполняют производственные предприятия, которые предпочли другой вариант учета административных затрат. Он заключается в том, что подобные расходы списывают непосредственно в дебет счета 90 "Продажи". Кстати, этот вариант более простой и удобный.

Торговые фирмы, помимо вышеперечисленных затрат, относят к коммерческим все остальные издержки обращения. В частности, зарплату сотрудников, затраты на аренду торговых площадей, расходы на доставку, которые не были включены в цену товара, на его хранение, рекламу, представительские расходы и т.д. Такие компании строку 040 не заполняют. У них все затраты (в т.ч. и управленческие) вписывают в строку 030.

Добавим, что по строке 040 должны указать свои расходы и те компании, деятельность которых не связана с производством, строительством или торговлей (например, комиссионеры, агенты и т.д.). В ней они отражают все свои расходы.

При формировании показателя "Себестоимость продукции..." не нужно путать бухгалтерскую и налоговую себестоимости. Дело в том, что в составе налоговых расходов многие затраты отражают в пределах норм. Например, проценты по кредитам, затраты на рекламу, представительские и командировочные расходы и т.д. Может сложиться, что, например, по одному и тому же основному средству амортизация будет начисляться разными способами. В итоге бухгалтерская себестоимость, как правило, на порядок больше налоговой. Соответственно и финансовый результат, полученный фирмой, может значительно отличаться от базы, облагаемой налогом на прибыль. Добавим, что все затраты непроизводственного характера отражают в учете не в составе себестоимости, а в составе прочих расходов. Следовательно, их сумму вписывают в строку 070 отчета о прибылях и убытках.

В строку 050 вписывают полученную прибыль или убыток. Для этого из показателя строки 010 вычитают показатели строк 020, 030 и 040.

Заполнить раздел "Доходы и расходы" по обычным видам деятельности формы N 2 вам поможет таблица (см. ниже).

Прочие доходы и расходы

В данном разделе формы указывают все доходы и расходы, которые не связаны с обычной деятельностью компании. В частности, это проценты, полученные или уплаченные по заемным средствам, доходы от участия в уставных капиталах других компаний, штрафы, пени и неустойки, полученные или уплаченные за нарушение условий хозяйственных договоров, положительные и отрицательные курсовые разницы и т.д.

По строке 060 отразите проценты, которые начислены фирме по облигациям, банковским вкладам, займам, предоставленным другим компаниям, и т.д. Отметим, что если фирма выдала другой компании заем под проценты, то его сумму отражают в балансе в качестве финансовых вложений (строка 140 или 250). Если заем был беспроцентный, то его включают в состав прочих оборотных или внеоборотных активов (строки 270 и 150 баланса). Связано это с тем, что согласно Положению по бухучету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02)*(38) те или иные активы учитывают как финансовые вложения только при условии, что они способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов.

Пример

В марте 2008 г. одна компания предоставила другой краткосрочный заем в сумме 300 000 руб. По условиям договора проценты по нему начисляются ежемесячно из расчета 20% годовых. Операции по выдаче займа и начислению процентов по нему бухгалтер должен отразить записями:

Дебет 58 Кредит 51

- 300 000 руб. - перечислена сумма займа (она будет отражена по строке 250 баланса);

Таблица. Заполнение раздела "Доходы и расходы
по обычным видам деятельности"

Код строки отчета	Наименование строки отчета	Обороты по счетам бухучета, которые должны быть перенесены в соответствующую строку отчета
010	Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, ак- цизов и аналогичных обязательных платежей)	Кредитовый оборот по счету 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" за вычетом дебетового оборота по счету 90 субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" (в корреспонденции со счетами 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") и дебетового оборота по субсчету 4 "Акцизы" (в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам")
020	Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	Дебетовый оборот по счету 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" в корреспонденции с кредитовым оборотом по счетам 20 "Основное производство", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные"
029	Валовая прибыль	Разница между показателями строк 010 и 020 формы N 2
030	Коммерческие расходы	Дебетовый оборот по счету 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" в корреспонденции с кредитовым оборотом по счету 44 "Расходы на продажу"
040	Управленческие расходы	Дебетовый оборот по счету 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" в корреспонденции с кредитовым оборотом по счету 26 "Общехозяйственные расходы"
050	Прибыль (убыток) от продаж	Разница между показателями строк 010 и 020, 030 и 040 формы N 2

Дебет 76 Кредит 91-1

- 15 000 руб. (300 000 руб. x 20% : 12 мес. x 3 мес.) - начислены проценты по займу за 3 месяца. Сумма процентов по займу (15 000 руб.) будет отражена в строке 060 отчета о прибылях и убытках за 1-е полугодие 2008 года.

Проценты по коммерческим кредитам в этой строке отчета не указывают. Их сумма увеличивает выручку от продаж. Поэтому такие доходы включают в ее общую сумму и вписывают в строку 010 формы. Подробнее об этом читайте раздел, посвященный порядку заполнения строки 010 отчета.

В строке "Проценты к уплате" (070) указывают суммы, которые фирма должна уплатить по полученным кредитам, займам, облигациям и т.д. Здесь действуют те же правила, что и при учете полученных процентов. То есть их начисляют в конце каждого отчетного периода в соответствии с условиями договора займа.

Пример

В марте одна компания предоставила другой краткосрочный заем в сумме 500 000 руб. на пополнение оборотных средств. По условиям договора проценты по нему начисляются ежемесячно из расчета 18% годовых. Операции по получению займа и начислению процентов по нему бухгалтер должен отразить записями:

Дебет 51 Кредит 66

- 500 000 руб. - поступила сумма займа;

Дебет 91-2 Кредит 66

- 22 500 руб. (500 000 руб. x 18% : 12 мес. x 3 мес.) - начислены проценты по займу за 3 месяца. Сумма процентов по займу (22 500 руб.) будет отражена в строке 070 отчета о прибылях и убытках за 1-е полугодие 2008 года. Сумма займа с учетом процентов по нему, не погашенные до 30 июня 2008 г., отражают в балансе по строке 610.

Законодательство устанавливает особый порядок учета процентов по тем или иным заемным средствам, которые получены для покупки какого-либо имущества (например, основных средств, материалов, товаров). Проценты по ним включают в стоимость приобретаемых ценностей. Правда, лишь при одном условии - они начислены до момента их оприходования на балансе компании. После этой даты их включают в состав прочих расходов. В налоговом учете действуют другие правила. Проценты по заемным средствам учитывают как внереализационные расходы компании. На какие цели они были получены, значения не имеет.

Чтобы максимально сблизить бухгалтерский и налоговой учет, лучше не конкретизировать цели получения займа или кредита в договоре. Достаточно там записать: "На пополнение оборотных средств". В этом случае вся сумма процентов будет учтена как прочие (в бухгалтерском учете) или внереализационные (в налоговом учете) расходы.

Сумма займа может быть выражена или получена в иностранной валюте. В этой ситуации задолженность перед заимодавцем должна пересчитываться на конец каждого отчетного периода. В результате такого пересчета у фирмы будут возникать положительные или отрицательные курсовые разницы. Их в строке 070 не указывают. Такие разницы вписывают в строки 090 или 100 отчета о прибылях и убытках.

Отметим, что в таком же порядке отражают в форме и дополнительные затраты, связанные с получением займов. К ним, в частности, относят расходы: на оказание заемщику юридических и консультационных услуг; на проведение копировально-множительных работ; на проведение тех или иных экспертиз; на услуги связи; другие затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов. Если деньги были получены на приобретение амортизируемых основных средств, то такие затраты, начисленные до их оприходования, учитывают в стоимости такого имущества. Если расходы были понесены после этой даты, то их отражают в составе прочих затрат.

Строки 060 и 070 могут остаться незаполненными, если у фирмы нет соответствующих обязательств. В противном случае сведения о процентах обязательно надо указать в отчете обособленно, несмотря на то что они входят в состав прочих расходов или доходов.

По строке 080 "Доходы от участия в других организациях" отражают суммы, полученные от участия в уставных капиталах других компаний. Например, дивиденды по акциям. Если подобные доходы являются главным источником дохода компании, то их сумму указывают по строке 010 в составе выручки. В этом случае деятельность, связанную с вложениями в ценные бумаги, считают основной.

Отметим, что компания, которая выплачивает дивиденды, обязана удержать с них налог на прибыль. В данном случае она выступает в качестве налогового агента. В отчете о прибылях и убытках указывают фактически поступившую компании сумму дивидендов, то есть за вычетом удержанного налога*(39).

Пример

Дочерняя компания начислила фирме промежуточные дивиденды за I квартал 2008 г. в сумме 100 000 руб. При их выплате был удержан налог на прибыль в размере 9000 руб. Таким образом, фирма получила дивиденды в размере:

100 000 - 9000 = 91 000 руб.

Операции по получению дивидендов были отражены записями: Дебет 76 Кредит 91-1 - 91 000 руб. - отражена сумма дивидендов, при читающихся к получению;

Дебет 51 Кредит 76

- 91 000 руб. - сумма дивидендов поступила на расчетный счет фирмы.

По строке 080 отчета о прибылях и убытках указывается сумма дивидендов в размере 91 000 руб.

Другие доходы и расходы отражают общей суммой в составе прочих. Причем сворачивать обороты по субсчетам к счету 91 не надо: сведения о доходах и расходах следует показать развернуто. Например, если в отчетном периоде фирма продала материалы, то выручку без НДС указывают в составе прочих доходов, а их себестоимость и все затраты, связанные с такой продажей, в расходах.

К прочим доходам и расходам, в частности, относят:

поступления (выбытия), связанные с предоставлением за плату во временное пользование имущества компании (если они не учтены в составе доходов и расходов по обычным видам деятельности); поступления (выбытия), связанные с предоставлением за плату прав на патенты, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности (если они не учтены в составе доходов и расходов по обычным видам деятельности); поступления (выбытия), связанные с участием в уставных капиталах других организаций (если они не учтены в составе доходов и расходов по обычным видам деятельности); прибыль (убыток), полученная организацией в результате совместной деятельности; поступления и расходы по продаже нематериальных активов, основных средств или материалов; штрафы, пени, неустойки, начисленные за нарушение условий хоздоговоров; активы, полученные или переданные безвозмездно, доходы от получения которых отражены в составе прочих; возмещения причиненных убытков; прибыль и убыток прошлых лет, выявленные в отчетном году; суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности; курсовые разницы; поступления и выбытия, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.); стоимость имущества, выявленного или списанного по результатам инвентаризации.

Как мы сказали выше, в строках 090 и 100 отчета отражают и курсовые разницы. При этом ими считают не только те разницы, которые появились в результате переоценки валюты на банковских счетах (в кассе) и обязательств перед иностранными партнерами. Курсовыми разницами появляются и при переоценки долгов, которые выражены в условных денежных единицах (например, долларах США или евро). Ранее такие разницы считали суммовыми. Их начисляли в тот день, когда задолженность (дебиторская или кредиторская) была погашена. Теперь такие долги нужно переоценивать по окончании каждого отчетного периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев и года). Ранее они увеличивали или уменьшали выручку от продаж. Кроме того, на их сумму корректировали стоимость купленных ценностей или включали их в расходы по обычным видам деятельности (при оплате работ или услуг). Теперь их учитывают как прочие доходы (положительные) или расходы (отрицательные). Отметим, что в 2008 году не нужно переоценивать авансы, выданные или полученные в иностранной валюте. По ним курсовую разницу в бухучете не определяют. Это правило не касается налогового учета. В нем инвалютные авансы переоценивают в прежнем порядке.

В строку 090 вписывают сумму штрафных санкций, полученных компанией за нарушение ее контрагентами условий хозяйственных договоров. При этом если компания продавала те или иные товары, а покупатель, например, оплатил их не вовремя и должен неустойку, то налоговые инспекторы требуют заплатить с ее суммы НДС. Однако с таким подходом не согласны судьи ВАС РФ. По их мнению, такая неустойка налогом не облагается*(40).

По строке 100 отчета отражают и суммы штрафных санкций, уплаченные организацией. Отметим, что не все штрафы можно учесть в составе прочих расходов. Так, по строке 100 указывают суммы, перечисленные поставщикам за нарушение условий хоздоговоров. Причем, по разъяснению высших арбитров, подобные штрафы не облагаются налогом на добавленную стоимость. Подробнее об этом смотрите тот раздел приложения, который посвящен отчетности по этому налогу.

Санкции, начисленные в связи с налоговыми нарушениями, в составе прочих не учитывают. Однако, чтобы у пользователей отчетностью была более полная картина о состоянии финансов фирмы, суммы налоговых штрафов можно вписать в свободную строку отчета о прибылях и убытках перед показателем "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода". Наименование этой строке вы можете придумать самостоятельно. Обратите внимание, что этот же порядок учета касается и сумм административных штрафов, начисленных компании.

Данные бухгалтерского учета переносят в этот раздел отчета так, как показано в таблице (см. ниже).

Прибыль (убыток) до налогообложения. Чистая прибыль (убыток)

Прибыль (убыток) до налогообложения (строка 140) рассчитывают как разницу между прибылью (убытком) от продаж и показателями последующих строк, в частности: процентами к получению и уплате, доходами от участия в деятельности других фирм и прочими доходами и расходами.

Если фирма применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"*(41), то отложенные налоговые активы и обязательства надо также отразить в отчете о прибылях и убытках.

Причем сведения о них можно указывать свернуто, то есть сальдировать обороты по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". Если по счету 09 получится кредитовое сальдо, то есть отрицательная сумма, то ее указывают по строке 141 в скобках. То же самое касается и отложенных налоговых обязательств, которые отражают по строке 142.

При заполнении данных строк раздела необходимо учитывать, что в 1-м полугодии 2008 года в ПБУ 18/02 были внесены значительные изменения. Расскажем о них подробнее.

В положении уточнено такое понятие, как постоянная разница. Напомним, что эти разницы возникают в тех случаях, когда прибыль по данным бухгалтерского учета отличается от налоговой прибыли. Ранее таковыми считали те расходы или доходы, которые отражались в бухгалтерском учете, но не учитывались при расчете налога на прибыль. Как правило, они возникают достаточно часто. Дело в том, что многие затраты в налоговом учете либо не отражаются вовсе, либо нормируются. Например, издержки на некоторые виды рекламы, представительские расходы, компенсации за использование личного транспорта в служебных целях и т.д.

Таблица. Заполнение раздела "Прочие доходы и расходы"

Код строки отчета	Наименование строки отчета	Обороты по счетам бухучета, которые должны быть перенесены в соответствующую строку отчета
060	Проценты к получению	Кредитовый оборот по счету 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы" в корреспонденции с дебетом счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютные счета", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в части начисленных процентов)
070	Проценты к уплате	Дебетовый оборот по счету 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (в части начисленных процентов)
080	Доходы от участия в других ор- ганизациях	Кредитовый оборот по счету 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы" в корреспонденции с дебетом счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютные счета", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в части начисленных доходов по акциям и долям в уставном капитале)
090	Прочие доходы	Кредитовый оборот по счету 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы" (в части доходов, не отраженных в предыдущих строках формы) за вычетом дебетового оборота по счету 91 субсчет "Прочие расходы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты с бюджетом" (в части суммы НДС, начисленной с полученных доходов)
100	Прочие расходы	Дебетовый оборот по счету 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетами 01 "Основные средств", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы" и т.д. (в части расходов, не отраженных в предыдущих строках формы)

Теперь к постоянным разницам относят и те из них, которые возникают в обратной ситуации. То есть когда какие-либо виды расходов (доходов) отражаются в налоговом учете, но не считаются доходами или расходами по правилам бухучета. Так, например, по правилам бухучета имущество, полученное безвозмездно, приходуют по рыночной стоимости. Аналогичный порядок действует и в учете налоговом. Однако в нем есть и дополнительная норма, согласно которой стоимость такого имущества не может быть ниже затрат на его покупку (остаточной стоимости) по данным передающей стороны. Таким образом, в некоторых ситуациях доход, отраженный в налоговом учете, может быть больше дохода бухгалтерского.

Разницы первого вида (когда бухгалтерская прибыль превышает налоговую) приводят к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО). Оно увеличивает сумму налога на прибыль. Разницы второго вида (когда налоговая прибыль превышает бухгалтерскую) приводят к возникновению постоянного налогового актива (ПНА). Он уменьшает сумму налога на прибыль. Ранее такого понятия, как постоянный налоговый актив, в положении не было. Налоговое обязательство и актив рассчитывают одинаково. Для этого постоянную разницу умножают на ставку на лога.

Изменения затронули не только постоянные, но и временные разницы. Ранее ПБУ предусматривало, что они могут возникать, если фирма излишне перечислила налог на прибыль или получила отсрочку (рассрочку) по нему. По тексту документа в первом случае появлялись вычитаемые разницы, а во втором - налогооблагаемые. Теперь эти положения из текста исключены. Переплата или отсрочка по налогу на прибыль к возникновению временных разниц не приводят. В результате в документе появилась логика, которой не было. Ведь указанные факты никак не влияли на налогооблагаемую прибыль. Очевидно, что и в том и в другом случае временных разниц не возникает.

Текущий налог на прибыль определяют исходя из величины условного расхода (дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Условный расход рассчитывают, умножая бухгалтерскую прибыль на ставку налога. При этом в ПБУ поменялся и порядок определения текущего налога на прибыль. Ранее в положении содержалась формула для его расчета. Она была не вполне корректна. В ней не было указания о постоянном налоговом активе (как мы сказали выше, до изменений это понятие в ПБУ отсутствовало). При наличии таких активов рассчитать текущий налог, руководствуясь данной формулой, было невозможно. Кроме того, в ней был и ряд других недочетов. Поэтому формулу из текста ПБУ 18/02 исключили.

В положении появились 2 способа определения текущего налога на прибыль. Первый - на основании данных бухучета. Второй - данных декларации по налогу на прибыль. Конкретный способ должен быть закреплен в учетной политике. Однако и в том и в другом случае сумма текущего налога на прибыль должна совпадать с той, которая указана в декларации по нему.

Чистая прибыль (убыток) отчетного периода равна разнице между суммой прибыли (убытка) до налогообложения и текущего налога на прибыль. В свободных строках формы фирма может указать сведения, которые она считает важными для пользователей отчетности. Если компания, например, совмещает общий режим с "вмененкой", то в отчет можно вписать размер начисленного единого налога.

Для заполнения этого раздела формы N 2 используют следующие данные бухгалтерского учета:

Таблица. Заполнение раздела "Прибыль (убыток) до налогообложения"

Код строки отчета	Наименование строки отчета	Обороты по счетам бухучета, которые должны быть перенесены в соответствующую строку отчета
140	Прибыль (убыток) до налогооб- ложения	Строка 050 + строка 060 - строка 070 + строка 080 + строка 090 - строка 100
141	Отложенные налоговые активы	Дебетовый оборот по счету 09 "Отложенные налоговые активы" за вычетом кредитового оборота по счету 09. Положительную разницу прибавляют в показателю строки 140. Отрицательную указывают в круглых скобках и вычитают из него
142	Отложенные налоговые обяза- тельства	Кредитовый оборот по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" за вычетом дебетового оборота по счету 77. Положительную разницу указывают в круглых скобках и вычитают из показателя строки 140. Отрицательную прибавляют к нему
150	Текущий налог на прибыль	Дебетовый оборот по счету 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (в части начисленного налога на прибыль)
190	Чистая прибыль (убыток) отчет- ного периода	Строка 140 +/- строка 141 +/- строка 142 - строка 150

Налоговая отчетность

В данном разделе мы расскажем об основных формах налоговой отчетности. А именно особенностях заполнения отдельных строк деклараций по налогу на прибыль и НДС в свете всех последних нововведений, разъяснений финансового ведомства и судебной практики. Кроме того, вкратце затронем порядок оформления расчета авансовых платежей по налогу на имущество. Тем более что недавно Минфин России утвердил его новую форму.

Налог на прибыль

Декларацию по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2008 года представляют до 28 июля. Состав декларации зависит от того, какие операции она проводила в отчетном периоде. Например, если она не проводила операции, при которых фирму считают налоговым агентом, то лист 03 в состав декларации не включают. Другой пример. У компании нет доходов в виде процентов или дивидендов. В этом случае она вправе не представлять подраздел 1.3 декларации.

Некоторые листы включают в состав декларации, представляемой лишь по итогам определенного периода. Так, приложение N 4 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу" включают в состав декларации, составленной по итогам I квартала и года. Следовательно, по результатам 1-го полугодия заполнять это приложение не нужно.

Все компании представляют в свою налоговую инспекцию лист 01, раздел 1 подраздел 1.1, лист 02, приложения N 1 и 2 к листу 02. Компании, которые перечисляют авансы по налогу ежемесячно исходя из фактической прибыли, эти листы и разделы сдают только по итогам квартала, полугодия, 9 месяцев и года. По окончании первого месяца, 2 месяцев, 3 месяцев и т.д. они оформляют лист 01, раздел 1 подраздел 1.1 и лист 02. Налоговые агенты сдают лист 01, раздел 1 подраздел 1.3 и лист 03.

Для компаний, являющихся плательщиками налога на прибыль и выполняющих роль налогового агента, специальных сроков подачи декларации не предусмотрено. Поэтому они оформляют и сдают декларацию (по упрощенной форме) по итогам того периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев, года), в котором был удержан прибыльный налог за другое лицо.

Учет отдельных видов доходов

Доходы, полученные фирмой за отчетный период, вписывают в строки 010 (доходы от реализации) и 020 (внереализационные доходы) листа 02. Кроме того, их отражают в приложении N 1 к листу 02. По строкам 010-030 приводят доходы от реализации, а по строке 100 внереализационные доходы. При заполнении строки 100 обратите внимание на порядок налогового учета и отражения в декларации доходов, связанных с получением того или иного имущества в безвозмездное пользование. Так как обычно пользование тем или иным имуществом является платным, то у фирмы возникает виртуальный доход. Обычно он равен той сумме, которую бы компания заплатила, если бы, например, имущество арендовала.

Размер дохода определяют по тем правилам, которые даны в статье 40 Налогового кодекса. Она предписывает устанавливать рыночную стоимость идентичного (однородного) имущества или права в сопоставимых экономических условиях. Ориентиром в этом должны служить официальные источники информации*(42). Закон не разъясняет, какие источники информации о ценах признаются официальными. Финансисты считают возможным обращаться к изданиям органов, уполномоченных в области статистики и ценообразования*(43). Суды с этим соглашаются*(44), но при этом отказываются признавать официальными источниками справки налоговых органов, а также профильных государственных организаций, если те не наделены полномочием по предоставлению информации о рыночных ценах*(45). Особенно часто к всевозможным ГУПам инспекторы обращаются при определении цен на недвижимость*(46).

В отсутствие официальных источников информации о рыночных ценах фирма вправе заказать независимую оценку. Бывает, что даже четкое исполнение организацией требований пункта 8 статьи 250 Кодекса не гарантирует отсутствия претензий со стороны проверяющих. Ведь использованные компанией официальные данные или результаты оценки могут показаться инспекторам недостоверными. В этом случае с трудностями столкнется не только фирма, но и налоговики - применение статьи 40 Кодекса крайне непростое дело. Зачастую инспекторы не могут правильно определить доход по безвозмездно полученному имуществу, в результате чего проигрывают в суде.

Однако не все дела заканчиваются для фирм удачно. Например, одна компания заключила с физлицами договоры безвозмездной аренды транспорта, но решила не включать полученные права в свой доход. При этом затраты, связанные с эксплуатацией транспорта, в расходы принимались. Инспекторы получили из местного отдела статистики письмо об отсутствии данных о ценах на аренду идентичных авто. Это позволило обратиться сначала к методу цены последующей реализации, а затем и к затратному методу. В результате суд признал доход определенным верно и подтвердил законность решения о начислении недоимки и санкций*(47).

Другая фирма безвозмездно пользовалась офисным помещением. Проверяющие досчитали налог на прибыль согласно средней расчетной стоимости арендной платы, утвержденной мэром города Самары. Суд признал, что использовавшаяся в расчете цена не является рыночной. Но при этом арбитры постановили, что определение размера доходов исходя из величины значительно более низкой, чем рыночная стоимость аренды, не нарушает прав и законных интересов фирмы. Соответственно, это обстоятельство не является основанием для признания решения инспекции в части доначисления неуплаченного налога на прибыль недействительным*(48).

Учет отдельных видов расходов

Один из основных затратных разделов декларации - это приложение N 2 к листу 02. В нем отражают сумму расходов, понесенных компанией за отчетный период.

В дальнейшем ее переносят в лист 02 (строка 030).

В приложении N 2 приводят:

строка 010 - сумму прямых расходов (для компаний, занятых производством, выполнением работ, оказанием услуг);

строка 020 - сумму прямых расходов (для компаний, занятых в торговле покупными товарами);

строка 040 - сумму косвенных расходов;

строка 050 - стоимость реализованных имущественных прав и т.д.

В состав прямых расходов (строка 010) включают затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве; приобретение комплектующих изделий; оплату труда персонала, участвующего в процессе производства; суммы начисленной амортизации по основным средствам. Конкретный перечень прямых расходов определяется налоговой учетной политикой компании. Отметим, что в составе затрат на оплату труда (а следовательно, и прямых расходов, учитываемых по строке 010 декларации) отражают затраты по договорам личного страхования. При этом с 2008 года порядок учета данных затрат значительно поменялся.

Так, в налоговом учете в составе расходов на оплату труда можно отразить взносы по нескольким видам добровольного личного страхования (этот перечень является закрытым), а также по договорам негосударственного пенсионного обеспечения. Правда, сделать это можно лишь при соблюдении определенных условий. Так, договоры должны быть заключены в пользу физических лиц со страховыми компаниями (негосударственными пенсионными фондами). Причем у данных организаций должны быть выданные согласно российскому законодательству лицензии на соответствующие виды деятельности. Кроме того, добровольное страхование необходимо предусмотреть в трудовых (коллективном) договорах. Для каждого конкретного вида страхования (пенсионного обеспечения) должны выполняться еще и дополнительные условия. В таблице на стр. 42 мы привели их для тех договоров, расходы по которым могут уменьшить базу по налогу на прибыль.

Отметим, что в налоговых расходах взносы по договору страхования жизни могут быть учтены вне зависимости от вида страхового риска (дожития до определенного возраста или срока, смерти, наступления иных событий). Главное, чтобы договор действовал в течение 5 лет и в течение этого периода не было выплат в пользу застрахованного работника.

По договорам, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и причинения вреда здоровью граждан, изменился не только предельный размер относимых на расходы взносов (15 000 руб. вместо 10 000 руб.), но и методика его расчета. С 2008 года лимит рассчитывают как отношение общей суммы взносов, уплаченных по таким договорам, к количеству застрахованных работников. Кроме того, замена формулировки "утрата трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей" на "причинение вреда здоровью" расширила возможности страхователя в отражении страховых выплат в налоговом учете.

Таблица. Налоговый учет затрат на страхование

N п/п	Вид договора	Срок действия договора	Условия применения	Предельный размер суммы взносов, который можно учесть в расходах на оплату труда
1	Страхование жизни	не менее 5 лет	Договор заключен с российской страховой компанией; не предусматривает в течение этих 5 лет страховых выплат в виде ренты или аннуитетов (за исключением случаев смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица)	12% суммы расходов на оплату труда (по данным 3 видам договоров предель- ный размер опреде- ляется по совокуп- ности)
2	Добровольное пенсионное страхование		Наступление пенсионных оснований; в договоре обязательно должна быть предус- мотрена пожизненная выплата пенсии
3	Негосударственное пен- сионное обеспечение		Учет пенсионных взносов ведется на именных счетах участника фонда; пенсия выплачивается до исчерпания средств на именном счете участника, но не менее 5 лет или пожизненно
4	Страхование на оплату медицинских расходов	не менее 1 года	-	3% от суммы расхо- дов на оплату тру- да
5	Страхование в случае смерти застрахованного и (или) причинения вре- да здоровью	любой	-	15 000 руб. в среднем на одного застрахованного в год

Пример

ООО "Квант" заключило с 1 января 2007 г. договор добровольного личного страхования на случай наступления смерти работников или утраты трудоспособности в связи с исполнением ими трудовых обязанностей. Срок договора - 1 год.

За год размер взносов составил 54 000 руб., в т.ч. за:

И.П. Котова - 10 000 руб.; М.М. Маслову - 8000 руб.; К.К. Ракова - 16 000 руб.; Н.Н. Симонова - 20 000 руб.

В расходы 2007 г. страховые взносы могут быть включены в размере, не превышающем 10 000 руб. на человека, что составит 38 000 руб., в т.ч. за: И.П. Котова - 10 000 руб.; М.М. Маслову - 8000 руб.; К.К. Ракова - 10 000 руб.; Н.Н. Симонова - 10 000 руб.

С 1 января 2008 г. ООО "Квант" заключило договор добровольного личного страхования на случай наступления смерти или причинения вреда здоровью в пользу тех же сотрудников. Срок договора - 1 год. Годовой размер страховых взносов за каждого сотрудника не изменился. Соответственно, среднеарифметическая сумма взносов на каждого работника равна:

(10 000 руб. + 8000 руб. + 16 000 руб. + 20 000 руб.) : 4 чел. = 13 500 руб.

Среднеарифметическая сумма взносов на каждого работника (13 500 руб.) не превышает лимит (15 000 руб.). Следовательно, в расходы 2008 г. можно включить всю сумму взносов в размере 54 000 руб.

Она будет учтена в составе прямых расходов по строке 010 декларации.

По остальным договорам личного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) норматив устанавливается в процентах от суммы расходов на оплату труда. Последнюю определяют нарастающим итогом с даты вступления договора в силу, то есть с даты уплаты первого страхового взноса. При этом сами платежи по взносам в сумму оплаты труда не включают.

Расходы по страхованию и негосударственному пенсионному обеспечению в налоговом учете признают равномерно: в течение срока действия договора, если страховая премия уплачена разовым платежом; в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов, если страховая премия уплачивается в рассрочку и срок договора превышает отчетный период.

Возможно, некоторым компаниям придется включить в прибыльную базу ранее учтенные в расходах суммы страховых взносов. С 2008 года это нужно делать по договорам страхования жизни, добровольного пенсионного страхования и (или) договорам негосударственного пенсионного обеспечения с даты: досрочного расторжения договора; изменения условий договора, в результате которых перестают выполняться требования, необходимые для признания страховых взносов в расходах на оплату труда.

Причем в 2008 году восстанавливать расходы на страховые взносы надо и при расторжении (изменении) договоров в отношении отдельных сотрудников. Расторжение других договоров добровольного личного страхования не приводит к аналогичным налоговым последствиям.

Особое внимание нужно уделить заполнению строки 040. Ведь те затраты компании, которые не относятся к прямым или внереализационным, считают косвенными. В их состав, в частности, включают расходы на подготовку или переподготовку кадров. Такие затраты учитывают по строке 040 приложения.

Подобные затраты уменьшают налоговую базу, если выполнены следующие условия: у образовательного учреждения, есть лицензия на этот вид деятельности; компания обучает штатных сотрудников; программа подготовки связана с повышением квалификации сотрудника и его более эффективным использованием в рамках деятельности фирмы.

Отметим, что в главном налоговом документе речь идет об обучении именно в образовательном учреждении. А учреждением "признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера". Возникает вопрос можно ли включать в налоговые расходы затраты на образовательные услуги, которые оказывает сотрудникам компании коммерческая фирма?

Получается, нет. Именно такой позиции придерживаются и налоговые инспекторы. Даже если все перечисленные критерии соблюдаются, затраты на оплату среднего или высшего образования учесть при налогообложении прибыли нельзя.

Образование, так или иначе, должно быть связано с работой конкретного сотрудника и коммерческой деятельностью самой фирмы. Например, руководство компании проходит обучение по программе профподготовки, связанной с выполнением управленческих функций. В данном случае повышение профессионального уровня руководителя напрямую связано с деятельностью компании. Оно способствует более эффективному руководству фирмой. В такой ситуации учесть эти затраты при расчете облагаемой прибыли можно. Причем первое образование сотрудника (экономическое или юридическое) значения не имеет*(49).

Аналогичные правила применяют и в тех ситуациях, когда сотрудники фирмы проходят обучение на семинарах. Подобные расходы финансисты также разрешают списывать в уменьшение прибыли. При этом в налоговых расходах учитывают затраты на проезд до места семинара и обратно (если он проходит в другом городе). В данном случае Минфин России предписывает оплачивать сотруднику те же расходы, что и при служебных командировках: стоимость проезда, проживания и суточные. Правда, эти траты отражают уже по другой статье расходов - как командировочные. Причем каких-либо исключений для загранпоездок финансисты не делают*(50).

Чтобы документально обосновать учебные затраты, у компании должны быть: приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение; договор фирмы с образовательным учреждением и копия его лицензии; учебная программа с указанием количества часов посещений; документ, подтверждающий, что сотрудник обучение прошел (например, сертификат, диплом и т.п.); акт сдачи-приемки услуг по обучению.

Большинство этих документов вам предоставит образовательное учреждение. А вот приказ вы должны оформить самостоятельно. Это важный документ. Он подтверждает, что обучение проходит в интересах фирмы, а не самого сотрудника. Поэтому сумму образовательных затрат компания может включить в налоговые расходы и не облагать их как единым соцналогом, так и налогом на доходы. Официальной формы такого приказа нет. Поэтому вы должны разработать ее самостоятельно.

Надо сказать, что судьи во многих случаях придерживаются официальной позиции. Однако зачастую арбитры трактуют те или иные положения Налогового кодекса расширительно, причем в пользу компаний. Так, в налоговых расходах можно учесть затраты на среднее или высшее образование сотрудников, если соблюдаются следующие условия: возможность направить работника на обучение по инициативе фирмы предусмотрена трудовым или коллективным договором; в процессе обучения сотрудники повышают свою квалификацию и в результате более эффективно выполняют свою работу; знания, полученные сотрудниками в процессе обучения, соответствуют их должностным обязанностям и связаны с производственной деятельностью фирмы.

Кстати, по мнению судей, можно учесть в налоговых расходах и затраты на обучение работников бухгалтерии по программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров. Арбитры считают, что "получение аттестата профессионального бухгалтера преследует цель обеспечения необходимого уровня современных профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышающимися требованиями к квалификации специалистов"*(51).

В то же время суд признал неправомерным уменьшение облагаемой прибыли на затраты по обучению главного бухгалтера английскому языку Основная причина - отсутствие производственной необходимости*(52).

Иной раз проверяющие вводят те или иные дополнительные ограничения, связанные с налоговым учетом услуг по обучению. Так, инспекторы считают, что на такие расходы нельзя уменьшить облагаемую прибыль, если сотрудник учился во время своего отпуска. Кроме того, по мнению контролеров, учебные затраты не уменьшают налогооблагаемую прибыль, если работник не прошел полный курс обучения и не получил соответствующий документ об образовании. Но такие аргументы в судах, как правило, не проходят. Дело в том, что подобные запреты Налоговым кодексом не установлены*(53).

Несколько слов об обучении сотрудников охране труда. Так, по трудовому законодательству работодатель обязан*(54):

обучить безопасным методам и приемам выполнения работ; обучить оказывать первую помощь пострадавшим на производстве; провести инструктаж по охране труда, стажировку на рабочем месте и проверить знания требований охраны труда.

По мнению арбитров, расходы на обучение работников в области охраны труда вполне можно отразить в налоговом учете*(55).

Проверяя одно предприятие, инспекторы исключили из налоговых расходов фирмы затраты на услуги по обучению и профподготовке кадров в области охраны труда. Однако суд, изучив представленные документы (договор на оказание услуг, счета-фактуры, лицензию, разрешение на обучение по охране труда, правила внутреннего трудового распорядка, приказы о приеме на работу), признал, что компания правомерно уменьшила облагаемую прибыль на данные расходы. Ведь они направлены на обеспечение мер по технике безопасности. А именно на прохождение новыми работниками инструктажа по охране труда и обучение безопасным методам и приемам работы*(56). Такой же позиции придерживаются и другие арбитры*(57).

Значительное количество налоговых споров связано с включением в затраты, которые учитывают при налогообложении, нестандартных расходов. Например, на покупку украшений для офиса, кондиционеров и т.д. Они также учитываются в составе прочих (косвенных) затрат. Однако, как правило, налоговики требуют их списывать без уменьшения облагаемой прибыли. Остановимся на этом подробнее.

Практика показывает, что организация вправе уменьшить облагаемую прибыль на затраты по покупке кондиционеров для производственных и офисных помещений.

Пример

В результате выездной налоговой проверки контролеры оштрафовали фирму за неполную уплату налога на прибыль. Кроме того, ей было предложено доплатить налог и пени. Компания с данным решением не согласилась и обратилась в суд.

Арбитры установили, что предприятие отнесло на расходы амортизационные отчисления по бытовым кондиционерам. Такие затраты подпадают под действие статьи 22 Трудового кодекса. В ней сказано, что фирма обязана обеспечивать безопасность труда и условия, отвечающие требованиям охраны и гигиены труда. Это же было закреплено и в коллективном договоре компании. Следовательно, данные расходы экономически оправданы. На этом основании арбитражные судьи признали правомерным отнесение на расходы амортизационных отчислений по кондиционерам*(58).

По другому спору арбитры отметили, что компьютеры, кондиционеры, офисная мебель, расположенные и используемые компанией в принадлежащих ей административных помещениях, механизируют и облегчают трудовой процесс, создавая нормальные условия для трудовой деятельности. Следовательно, данное имущество опосредованно участвует в деятельности, направленной на получение дохода. Значит, фирма правомерно уменьшила прибыльную базу на расходы по приобретению кондиционеров и иного имущества*(59).

Рассмотрим еще одно интересное судебное дело. Инспекторы посчитали, что фирма необоснованно уменьшила налогооблагаемую прибыль на сумму амортизации по кондиционерам, установленным в офисном помещении. По мнению контролеров, при оборудовании административного помещения кондиционерами компания фактически несет расходы в пользу своих работников. Однако судьи признали такое решение необоснованным. Они подчеркнули, что кондиционеры, установленные в офисе, служат для обеспечения нормальных условий труда, предусмотренных Трудовым кодексом. Поэтому затраты на данную технику подлежат включению в состав расходов на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 главного налогового документа. Проверяющие решили оспорить вывод суда. Они указали, что установка кондиционеров должна быть предусмотрена трудовым законодательством. Только при этом условии затраты на них могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Но арбитры более высокой инстанции данный довод инспекции отклонили как не основанный на нормах права*(60). Аналогичные выводы содержатся и в других судебных решениях*(61).

Исследование арбитражной практики показывает, что компания может квалифицировать в качестве прочих расходов самые разнообразные затраты. Например, одна фирма использовала в производственном процессе фотоаппараты, видеомагнитофоны, видеокамеры и музыкальный центр. При помощи данной техники фиксировались несчастные случаи на производстве, а также проводились инструктаж и обучение персонала по вопросам охраны труда. Данные затраты организации суд признал прочими расходами, связанными с производством и реализацией*(62).

В другом споре арбитры отметили, что на расходы по охране транспорта работников компания может уменьшить прибыльную базу. Дело в том, что фирма обязана создавать надлежащие условия труда для сотрудников, обеспечивать их бытовые нужды, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей, и сохранность принадлежащего работникам имущества. На взгляд судей, такие затраты фирма вправе отразить в составе налоговых расходов*(63).

Налог на добавленную стоимость

Декларация по налогу на добавленную стоимость состоит из 12 страниц и 9 разделов. Как и в случае с декларацией по налогу на прибыль, компании не требуется сдавать все листы. Из них выбирают лишь те, в которых отражают операции, проведенные в течение отчетного периода (т.е. II квартала 2008 г.). Например, если в апреле-июне фирма не выступала в качестве налогового агента, то в декларацию не включают раздел 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента". Если фирма не проводит операции, доходы от которых облагают НДС по нулевой ставке, не следует заполнять разделы 5, 6, 7 и 8.

Декларацию оформляют на основании записей в книге продаж (строки и столбцы в которых указывают сумму начисленного налога) и книги покупок (строки и столбцы в которых указывают НДС, принимаемый к вычету). При этом итоговые данные книги покупок и продаж за месяц (квартал) должны совпадать с данными декларации. А теперь перейдем к ключевым моментам заполнения декларации, которые должен учесть бухгалтер.

Особенности учета облагаемого оборота

Все доходы, облагаемые НДС, приводят в разделе 03 декларации. Их вписывают в строки 010-060 (строка выбирается в зависимости от ставки, по которой начисляется налог). Здесь указывают выручку от реализации и внереализационные доходы.

Особое внимание нужно уделить учету и отражению выручки, полученной в рамках товарообменных (бартерных) сделок. Ведь именно исходя из ее суммы начисляют НДС к уплате в бюджет. Бартер - это один из 4 случаев, когда налоговые инспекторы имеют право проверить цены по сделке. Если в результате такой проверки выяснится, что они были занижены, сторонам могут доначислить налоги и пени.

Сумму полученной выручки определяют исходя из цены сделки. Ее рассчитывают в порядке, который установлен статьей 40 Налогового кодекса. Он предполагает, что стоимость товаров не должна отклоняться от рыночной цены идентичных (а при их отсутствии - однородных) ценностей больше чем на 20 процентов. Если такое отклонение есть, то НДС начисляют исходя из рыночной цены. Разумеется, речь идет о тех случаях, когда стоимость товаров была сторонами занижена. Если же цена по тем или иным причинам завышена, то контролеры вряд ли станут пересчитывать цены по сделке и, соответственно, НДС в сторону уменьшения.

Налоговый кодекс предусматривает еще несколько способов определения цены товаров для расчета налогов: метод цены последующей реализации или затратный метод. Но останавливаться на них мы не будем.

По ряду объективных и обоснованных причин цена товаров может быть меньше рыночной. Такие причины также перечислены в статье 40 главного налогового документа. К ним, в частности, относят снижение цены из-за маркетинговой политики компании. Например, при продвижении новых товаров, их продаже на новых рынках сбыта, реализации опытных моделей и образцов.

Обратите внимание: доказать, что цена сделки необоснованно занижена - обязанность налоговых инспекторов. Пока они этого не сделают, предполагается, что договорная стоимость товаров соответствует их рыночной цене.

Определить рыночную цену товаров непросто. Налоговый кодекс предписывает это делать на основании официальной информации или биржевых котировок. При этом нужно учитывать условия договора мены (количество проданных ценностей, срок платежей, условия поставки и т.д.). Найти официальную информацию о рыночной цене конкретного товара, да еще и с аналогичными условиями поставки почти невозможно. Поэтому при проверках инспекторы часто определяют рыночную цену на основании неофициальных данных. Подобное решение проверяющих можно и нужно оспорить в суде. При этом арбитражная практика по данному вопросу в основном складывается в пользу компаний. В частности, суды не признают:

данные, полученные по запросу налоговой службы от компаний, занятых продажей аналогичных товаров*(64); информацию о средних ценах на аналогичные товары без учета условий конкретных сделок*(65); цены, указанные в экспертных заключениях (в т.ч. торгово-промышленных палат), которые составлены на основании рекламной информации в прессе и Интернете*(66) или которые не учитывают тех или иных условий поставки*(67).

Поэтому доказать, что цена товара по сделке не соответствует рыночной, налоговой инспекции будет сложно. Однако злоупотреблять этим обстоятельством не стоит. Безусловно, мало кому нужен визит в суд без крайней на то необходимости. Поэтому, заключая договор, постарайтесь ориентироваться на средние рыночные цены, которые сложились в вашем регионе. Благо сделать это не так сложно. Достаточно получить прайс-листы ваших конкурентов с указанием цен по тем же товарам, которые вы планируете реализовать по договору мены. Хотя единственным и безусловным доказательством "рыночности" вашей цены такие бумаги не являются.

Об одном спорном вопросе, который связан с моментом начисления НДС к уплате в бюджет. Зачастую проверяющие требуют это делать в момент отгрузки товаров покупателю. Поступила встречная поставка или нет, по их мнению, значения не имеет. Виной тому формулировка статьи 167 Налогового кодекса. Она предусматривает, что базу, облагаемую НДС, следует определять на момент отгрузки товаров. А под отгрузкой контролеры понимают физическую передачу ценностей от одной стороны сделки другой. Однако тут не так все просто. Объектом обложения НДС является "реализация товаров", что также предусмотрено Налоговым кодексом*(68). В свою очередь, реализация - это переход права собственности на те или иные ценности от продавца к покупателю*(69). А при отсутствии встречной поставки право собственности на отгруженный товар к покупателю не переходит. Нет перехода права собственности - нет реализации. Нет реализации - нет объекта обложения НДС. Нет объекта налогообложения - нет обязанности начислять налог. Однако в любом случае однозначного ответа на этот вопрос не существует. Поэтому решать, в какой момент следует начислить НДС, вам придется самостоятельно.

Несколько слов о налогообложении суммовых разниц, которые возникают при условии, что стоимость тех или иных ценностей выражена в инвалюте, а оплачиваться они будут в рублях. В главе Налогового кодекса об НДС такого понятия, как суммовая разница, нет. Тем не менее в некоторых случаях фирмам приходится платить с нее НДС. Эта обязанность возникает, если полученная продавцом сумма на дату оплаты больше, чем исчисленная на дату отгрузки выручка. В данной ситуации положительная суммовая разница рассматривается как сумма, "связанная с оплатой товаров (работ, услуг)". Ее отражают по строке 160 или 170 декларации.

При этом величина налога определяется расчетным методом. Однако, если у продавца возникает отрицательная суммовая разница, он не может уменьшить сумму налога. Такой порядок учета НДС по суммовым разницам подробно разъяснен специалистами Минфина России более 3 лет назад*(70) Поскольку это письмо было доведено до сведения территориальных налоговых органов, этим порядком должны руководствоваться и контролеры на местах. Аналогичная позиция изложена и в прошлогоднем письме финансового ведомства*(71).

Рассмотрим наиболее распространенный случай, когда необходимо переоценивать задолженность по договору, в котором цена установлена в условных единицах (у.е.). А именно: когда отгрузка была до момента поступления денег, а курс условной единицы определен на дату оплаты. При определении базы по НДС выручку пересчитывают в рублях на дату определения налоговой базы.

С 1 января 2006 года для всех компаний моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполненных работ, оказания услуг.

В момент отгрузки товаров их стоимость пересчитывают в рублях по курсу на дату отгрузки и определяют сумму налога на добавленную стоимость к уплате в бюджет. Таким образом, в этот момент база по НДС уже сформирована. И при возникновении суммовых разниц продавец не корректирует сумму налога, начисленную в момент отгрузки товаров (работ, услуг).

На дату оплаты покупателем формируется рублевая стоимость товаров. При этом поставщик определяет, какая именно суммовая разница возникла. Положительную суммовую разницу поставщик включает в базу по НДС в периоде, когда фактически поступила оплата. На величину такой разницы он выписывает счет-фактуру, который регистрирует в книге продаж. Если суммовая разница отрицательная, то база по НДС у поставщика не уменьшается. При этом покупатель принимает к вычету НДС в большей сумме, чем фактически уплатил поставщику. Ведь право на налоговый вычет у него возникает вне зависимости от суммы и даты оплаты ценностей.

Перейдем к порядку налогообложения неустоек (штрафов), полученных компанией за нарушение ее партнерами условий хоздоговоров. Тем более что по этому вопросу в 2008 году ВАС РФ принял одно из нашумевших решений. Как правило, налоговики требуют, чтобы с суммы полученной неустойки продавец заплатил НДС. Такой вывод чиновники делают из подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса. Там сказано, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ или услуг. А именно так налоговики квалифицируют неустойку. Подобная позиция изложена в многочисленных письмах чиновников*(72). Получается, что подобные средства должны быть отражены по строке 160 или 170 раздела 03 декларации.

Многие независимые эксперты с подобной позицией не согласны. Они считают, что Налоговый кодекс не предусматривает включения в базу по НДС суммы неустойки. Ведь санкции связаны не с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а с нарушением договорных обязательств и необходимостью возместить при чиненный партнеру вред. Судебная практика по дан ному вопросу противоречива. Есть примеры судебных решений, когда судьи, как и налоговики, предписывали включать сумму неустойки в налоговую базу по НДС*(73). Однако большинство судебных решений по этому поводу все-таки было принято в пользу организаций*(74).

И вот не так давно судьи ВАС РФ признали неправомерной уплату НДС с суммы штрафа, начисленного по условиям хозяйственного договора*(75). Они подчеркнули, что суммы неустойки не связаны с оплатой товара в смысле положений статьи 162 Налогового кодекса, следовательно, не облагаются НДС. Очевидно, что теперь арбитражные суды в целях единообразия судебной практики будут учитывать позицию Высшего Арбитражного Суда РФ, что неминуемо повысит количество выигрышей компаний в подобных спорах.

Особенности применения вычетов по НДС

Суммы налоговых вычетов по НДС приводят в листе 2 раздела 03 декларации. Тут приводят сумму входного налога по купленным ценностям (строка 220), НДС, начисленный при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (строка 260), налог, уплаченный на таможне при ввозе товаров (строка 270), и т.д.

Приведем общие правила, при которых входной налог принимают к вычету. Право на вычет возникает, если те или иные ценности (работы, услуги) предназначены для деятельности, облагаемой НДС. В противном случае входной налог либо включают в состав затрат, либо на его сумму увеличивают покупную стоимость приобретенного имущества (материалов, товаров, основных средств, нематериальных активов).

Чтобы зачесть НДС, купленные ценности должны быть оприходованы, а работы выполнены (услуги оказаны). Этот факт подтверждают первичными документами (накладными, актами сдачи-приемки). Кроме того, у компании-покупателя должен быть счет-фактура поставщика, оформленный по всем правилам. Если в счете-фактуре есть те или иные недостатки (например, неправильно указаны реквизиты покупателя или продавца, не заполнены графы, которые должны быть оформлены, и т.д.), в зачете вам откажут. Также вы можете потерять право на зачет, если документ будет подписан ненадлежащим лицом. По общему правилу счет-фактуру подписывают руководитель и главный бухгалтер организации. Для того чтобы они смогли подписать счета-фактуры, издавать приказ или составлять доверенности данным лицам не требуется. Причем одна подпись на счете-фактуре может быть только в случае, если согласно нормам закона "О бухгалтерском учете" руководитель организации лично ведет бухучет. Возможен и другой вариант. Документ могут подписать лица, уполномоченные на то приказом по организации или доверенностью от имени компании.

Кстати, ряд недочетов в счетах-фактурах практически не ведет к налоговым рискам. Например, если в этих документах: указан неверный индекс, но при этом адрес остается достоверным*(76); в строках "Грузополучатель и его адрес" и "Грузоотправитель и его адрес" вписаны фактические, а не юридические адреса*(77); отсутствует КПП. Судебная практика показывает, что его отсутствие для вычета "входного" НДС не опасно*(78); в строке 5 "К расчетно-платежному документу" отражен лишь 3-значный номер платежки*(79). Отметим, что в некоторых ситуациях, чтобы получить право на вычет, компания должна перечислить налог в бюджет или поставщику. Такие случаи, в частности, возможны:

при выполнении компанией обязанностей налогового агента по НДС (налог должен быть перечислен в бюджет); при ввозе (импорте) тех или иных ценностей (налог должен быть перечислен в бюджет); при оплате командировочных и представительских расходов (налог должен быть уплачен тем или иным контрагентам компании); при зачете "входного" НДС по товарам, работам или услугам, оприходованным до 1 января 2006 года компаниями, которые до этой даты рассчитывали НДС "по оплате"; при неденежных расчетах с поставщиком или зачете взаимных требований (налог должен быть перечислен поставщику отдельной платежкой). Наибольшее количество особенностей связано с возмещением "входного" НДС по товарообменным сделкам. Тем более что с 1 января 2008 года правила такого возмещения значительно поменялись. До этой даты сумму налога, которую можно возместить из бюджета, определяли расчетным путем исходя из балансовой или остаточной (по основным средствам и нематериальным активам) стоимости ценностей, переданных в обмен. Для этого использовали расчетные ставки 18/118 или 10/110. Налог к возмещению не мог превышать сумму НДС, указанную в счете-фактуре поставщика. При несовпадении этих сумм (что, как правило, и бывало) принимали к вычету наименьшую из них. При этом НДС нужно перечислить партнеру живыми деньгами.

Теперь об произошедших изменениях. Все положения, касающиеся расчета входного налога, исходя из балансовой или остаточной стоимости, переданных поставщику ценностей, из Кодекса исключили. В результате ситуация упростилась. К вычету принимают ту сумму НДС, которая указана в счете-фактуре поставщика. Как мы уже сказали, ее все так же нужно ему перечислить. Поставщик должен поступить в аналогичном порядке. То есть ему необходимо перечислить вам ту сумму налога, которая указана в вашем счете-фактуре. Основанием для зачета входного налога будут являться документы, подтверждающие, что товар принят к учету; счет-фактура поставщика; платежное поручение на перечисление суммы "входного" НДС.

Если вы заплатили поставщику меньшую сумму налога, то именно ее вы и сможете принять к вычету.

В заключение несколько слов об одном спорном моменте, связанном с зачетом входного налога. Как мы говорили, завышение стоимости товаров по сравнению с рыночными ценами не повлечет доначисления налога на прибыль и НДС. Однако от таких действий может пострадать "входной" НДС как у вас, так и у вашего контрагента. Так, одной компании отказали в зачете налога именно по этой причине. По мнению налоговых инспекторов, закупочные цены на товары были сильно завышены. Они отклонялись от рыночных больше чем на 20 процентов. Это послужило причиной для отказа в вычете. Причем сторону налоговой инспекции занял и арбитражный суд*(80). Правда, в деле речь шла о внешнеэкономической сделке. А, как известно, они всегда вызывают повышенный интерес со стороны проверяющих. Кроме того, были и другие обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности в действиях компании. Однако в любом случае рисковать входным налогом все же не следует.

"Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н

*(2) утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н

*(3) утв. приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н

*(4) утв. приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н

*(5) утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н

*(6) утв. приказом Минфина России от 29.12.2007 N 163н

*(7) утв. приказом Минфина России от 20.02.2008 N 27н

*(8) письма Минфина России от 03.10.2007 N 03-05-06-01/108, от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99

*(9) утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н

*(10) утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н

*(11) письмо Минфина России от 13.02.2008 N 03-03-06/1/91

*(12) письмо Минфина России от 12.03.2006 N 03-03-04/2/54

*(13) письмо Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/1/639

*(14) утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

*(15) приказ Минфина России от 02.08.2001 N 60н

*(16) письмо Минфина России от 23.04.2007 N 03-05-06-01/38

*(17) утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

*(18) письмо Минфина России от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47

*(19) утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н

*(20) письмо Минфина России от 07.11.2007 N 03-03-06/4/145

*(21) письмо Минфина России от 20.03.2008 N 03-05-05-01/17

*(22) письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779

*(23) письмо Минфина России от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349

*(24) письмо Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82

*(25) письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132

*(26) утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н

*(27) утв. распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р

*(28) утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н

*(29) утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

*(30) утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н

*(31) утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н

*(32) утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н

*(33) утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н

*(34) письмо Минфина России от 24.05.2006 N 03-03-04/1/475

*(35) утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(36) утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н

*(37) утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

*(38) утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н

*(39) письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302

*(40) Пост. Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07

*(41) утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н

*(42) п. 11 ст. 40 НК РФ

*(43) письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-02-07/1-144

*(44) Пост. ФАС ПО от 27.11.2007 N А65-10716/2006-СА2-22

*(45) Пост. ФАС СЗО от 24.12.2007 N А05-5938/2007

*(46) Пост. ФАС СЗО от 20.12.2007 N А56-4500/2007

*(47) Пост. ФАС УО от 10.12.2007 N Ф09-10020/07-С3

*(48) Пост. ФАС ПО от 13.06.2006 N А55-22580/05-30

*(49) письмо Минфина России от 08.09.2006 N 03-03-04/1/657

*(50) письмо Минфина России от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137

*(51) Пост. ФАС ВСО от 15.01.2007 N А33-32437/2005-Ф02-7147/06-С1

*(52) Пост. 9-го Арбитражного апелляционного суда от 16.10.2007 N 09АП-13271/2007-АК

*(53) Пост. ФАС СЗО от 20.06.2007 N А42-5347/2006, ФАС ПО от 01.12.2006 N А65-35143/2005-са1-19 и т.д.

*(54) ст. 212 ТК РФ

*(55) Пост. ФАС СЗО от 27.01.2006 N А42-8823/04-28

*(56) Пост. ФАС ЗСО от 08.10.2007 N Ф04-6915/2007

*(57) Пост. ФАС СЗО от 10.05.2007 N А56-10282/2006, ФАС ПО от 24.10.2006 N А65-6040/2005-СА2-8

*(58) Пост. ФАС ПО от 21.08.2007 N А57-10229/06-33

*(59) Пост. ФАС ПО от 26.07.2006 N А55-32558/2005

*(60) Пост. ФАС ЗСО от 22.03.2006 N Ф04-1851/2006

*(61) Пост. ФАС ЗСО от 22.03.2006 N Ф04-1851/2006

*(62) Пост. ФАС СЗО от 21.04.2006 N А56-7747/2005

*(63) Пост. ФАС МО от 07.06.2007, 14.06.2007 N КА-А40/4876-07

*(64) Пост. ФАС ЗСО от 08.10.2007 N Ф04-6997/2007

*(65) Пост. ФАС СЗО от 13.06.2007 N А05-8817/2006-34, от 02.04.2007 N А56-31609/2005

*(66) Пост. ФАС СЗО от 09.11.2006 N А56-26597/2005

*(67) Пост. ФАС УО от 29.11.2005 N Ф09-5389/05-С2

*(68) подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

*(69) п. 1 ст. 39 НК РФ

*(70) письмо Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116

*(71) письмо Минфина РФ от 26.03.2007 N 03-07-11/74

*(72) письма Минфина России от 29.06.2007 N 03-07-11/214, МНС России от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14 и т.д.

*(73) Пост. ФАС ЗСО от 23.10.2002 N Ф04/4022-546/А75-2002

*(74) Пост. ФАС СЗО от 11.12.2006 N А05-7544/2006-34, ФАС ВВО от 07.09.2005 N А17-7543/5-2004

*(75) Пост. Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07

*(76) Пост. ФАС МО от 01.09.2005 N КА-А40/8403-05

*(77) письмо Минфина России от 09.11.2006 N 03-04-09/18

*(78) Пост. ФАС СКО от 26.02.2007 N Ф08-606/2007-255А, ФАС УО от 04.09.2007 N Ф09-11240/06-С2

*(79) письмо Минфина России от 07.11.2007 N 03-07-11/556

*(80) Пост. ФАС ЗСО от 08.10.2007 N Ф04-7001/2007