Приобретаем право на использование программы для ЭВМ (А.Г. Снегирев, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2008 г.)

Приобретаем право на использование программы для ЭВМ

Многие помнят нашумевший скандал, разразившийся в связи с использованием в средней общеобразовательной школе контрафактной программы для ЭВМ. Думаем, большинство сделало выводы из этого. Однако до сих пор появляются сообщения, что ту или иную организацию (в том числе автономную некоммерческую организацию или автономное учреждение) либо ее должностное лицо привлекли к ответственности за применение программных продуктов с нарушением авторских прав, в частности, сдачу в прокат контрафактных дисков. В каких случаях использование программ для ЭВМ считается незаконным? Каковы последствия этого? Поскольку для бухгалтеров важным является также то, каким образом приобретенные программы для ЭВМ учитываются на счетах бухгалтерского учета и в целях налогообложения прибыли, в статье представлены не только ответы на указанные вопросы.

Разберемся с понятиями

Программы для ЭВМ являются интеллектуальной собственностью - результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (пп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ). Более конкретное определение дано в ст. 1261 ГК РФ.

Программа для ЭВМ - представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.

Приведенное определение аналогично тому, что было дано в Законе РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных", который утратил силу в связи с вступлением в силу с 01.01.2008 части четвертой Гражданского кодекса.

Как и прежде, все программы для ЭВМ (в том числе операционные системы и программные комплексы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код, относятся к объектам авторских прав и охраняются как литературные произведения (п. 1 ст. 1259 ГК РФ). Причем для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуется регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей. В то же время правообладатель программы для ЭВМ вправе зарегистрировать ее в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности в порядке, установленном ст. 1262 ГК РФ.

Правообладатель может передать исключительное право на программу для ЭВМ в полном объеме приобретателю такого права. В этом случае заключается договор об отчуждении исключительного права (ст. 1285 ГК РФ). Однако чаще оформляется лицензионный договор о предоставлении права использования программы для ЭВМ, причем в письменной форме (это следующая статья Гражданского кодекса). Учтите, несоблюдение письменной формы влечет за собой недействительность лицензионного договора (п. 2 ст. 1235 ГК РФ). По такому договору одна сторона - правообладатель (лицензиар) - предоставляет другой стороне (лицензиату) право использования компьютерной программы в установленных договором пределах. Возмездный лицензионный договор обязательно (иначе он будет считаться незаключенным) должен содержать условие о порядке выплаты вознаграждения за использование программы для ЭВМ. Вознаграждение может выплачиваться:

- в форме фиксированных разовых или периодических платежей;

- в виде процентных отчислений от дохода (выручки);

-в иной форме.

Также в лицензионном договоре должны быть указаны предмет договора (право на использование какой программы передается) и способы использования программы для ЭВМ.

Для бухгалтеров важно следующее положение части четвертой Гражданского кодекса (в ранее действовавших законодательных актах такой оговорки не было). Согласно п. 4 ст. 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не должен превышать срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Если договором не предусмотрен срок его действия, договор считается заключенным на 5 лет. Ну и последнее, на что хотелось бы обратить внимание АУ и АНКО: лицензионный договор прекращается в случае прекращения исключительного права.

Право использования программы для ЭВМ может быть также предоставлено путем заключения договора присоединения, условия которого приводятся на приобретенном экземпляре такой программы или на упаковке этого экземпляра. Начало использования программы пользователем, приобретенной таким образом, как оно определяется условиями договора присоединения, означает его согласие на заключение договора. Следовательно, в момент приобретения экземпляра программы для ЭВМ в товарной упаковке, например в розничной сети, лицензионный договор путем оформления договора присоединения еще не заключен, поскольку в этот момент программа не используется (письма Минфина РФ от 01.04.2008 N 03-07-15/44, от 21.02.2008 N 03-07-08/36, УФНС по г. Москве от 20.05.2008 N 19-11/48005, от 20.02.2008 N 19-11/16268, от 04.01.2008 N 19-11/9666).

Давайте выясним еще один момент. Что пользователь может делать с правомерно приобретенным экземпляром программы для ЭВМ? Об этом рассказано в ст. 1280 ГК РФ. Так, без разрешения правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения пользователь вправе:

- внести изменения в программу, но только в целях ее функционирования на технических средствах (например, компьютерах) пользователя;

- осуществить действия, необходимые для функционирования программы в соответствии с ее назначением, включая запись и хранение в памяти ЭВМ;

- исправить явные ошибки;

- изготовить копию программы в архивных целях или для замены правомерно приобретенного экземпляра в случаях, когда такой экземпляр утерян, уничтожен или стал непригоден для использования. Данная копия подлежит уничтожению, если владение экземпляром программы становится неправомерным.

За исключением указанных случаев, использование программы для ЭВМ без согласия правообладателя, если такое использование является незаконным, влечет ответственность, установленную Гражданским кодексом и другими законами (п. 1 ст. 1229 ГК РФ).

Чем грозит нарушение исключительных прав?

Сразу скажем, что нарушение исключительных прав карается достаточно жестко. За это предусмотрена и гражданско-правовая, и административная, и уголовная ответственность. В случае чего мало не покажется. Начнем с гражданско-правовой ответственности.

При нарушении исключительного права на программу для ЭВМ правообладатель в соответствии с п. 3 ст. 1300 ГК РФ вправе требовать по своему выбору от нарушителя возмещения убытков или выплаты компенсации:

- в размере от 10 000 до 5 000 000 руб., определяемом по усмотрению суда в зависимости от характера нарушения и иных обстоятельств дела с учетом требований разумности и справедливости;

- в двукратном размере стоимости экземпляров произведения или в двукратном размере стоимости права использования произведения, определяемой исходя из цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за правомерное использование произведения.

Компенсация подлежит взысканию при доказанности факта правонарушения независимо от наличия или отсутствия убытков (п. 3 ст. 1252 ГК РФ, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2008 N 09АП-18607/2007-ГК, п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 28.09.1999 N 47). Причем правообладатель, обратившийся за защитой права, освобождается от доказывания размера причиненных ему убытков. О том, что правообладателю это не составляет труда, говорит сложившаяся арбитражная практика (см., например, Определение ВАС РФ от 30.06.2008 N 8349/08, постановления ФАС МО от 03.07.2008 N КГ-А40/5583-08, от 31.01.2008 N КГ-А40/13683-07, ФАС ЦО от 23.05.2008 N А14-4819-2007/60/3).

Возмещение убытков или выплаты компенсации - не единственное, что может потребовать правообладатель. Он также может предъявить требования (п. 1 ст. 1252 ГК РФ):

- о признании права;

- о пресечении действий, нарушающих право или создающих угрозу его нарушения;

- об изъятии материального носителя, в том числе у недобросовестного приобретателя;

- о публикации решения суда о допущенном нарушении с указанием действительного правообладателя.

Более того, если юридическое лицо неоднократно или грубо нарушает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, суд вправе принять решение о ликвидации такого юридического лица по требованию прокурора (ст. 1253 ГК РФ).

Что касается административной ответственности, она установлена ч. 1 ст. 7.12 КоАП РФ. Незаконное использование экземпляров произведений в целях извлечения дохода, если эти экземпляры являются контрафактными*(1) либо на них указана ложная информация об их изготовителях, о местах их производства, а также об обладателях авторских и смежных прав, а также иное нарушение авторских и смежных прав влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 10 000 до 20 000 руб., на юридических лиц - от 30 000 до 41 000 руб. с конфискацией контрафактных экземпляров произведений, а также материалов и оборудования, используемых для их воспроизведения, и иных орудий совершения административного правонарушения.

Об уголовной ответственности можно узнать из ст. 146 УК РФ. Она наступает, если деяние - незаконное использование программ для ЭВМ - совершено в крупном или особо крупном размере, а именно стоимость экземпляров произведений либо стоимость прав на их использование превышают 50 000 или 250 000 руб.

Формируем расходы в бухгалтерском учете в рамках
предпринимательской деятельности

Понятно, что при приобретении права пользования программой для ЭВМ у организации (в том числе АУ и АНКО) возникают расходы. Если их возникновение связано с осуществлением предпринимательской деятельности, они признаются в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 10/99 *(2). Кроме того, нам стоит заглянуть в ПБУ 14/2007*(3). Его АУ и АНКО вправе применять в принципе, а не только в отношении предпринимательской деятельности. Данный документ нас интересует в силу того, что программа для ЭВМ является нематериальным активом. В пункте 37 ПБУ 14/2007 указано: отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара), осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком. Заключая лицензионный договор, организация получает право на использование компьютерной программы. Далее, п. 39 указанного документа предусмотрено, что НМА, полученные в пользование, необходимо отразить на забалансовом учете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Для таких целей Планом счетов *(4) не предусмотрен отдельный забалансовый счет, поэтому АУ или АНКО может ввести дополнительный забалансовый счет, например, 012 "НМА, полученные в пользование".

Что касается затрат, связанных с приобретением программ для ЭВМ, то, руководствуясь п. 5 ПБУ 10/99, их можно отнести к расходам по обычным видам деятельности. Остается выяснить, когда это можно сделать. Как известно, расходы признаются в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18, 19 ПБУ 10/99). Поскольку в данном случае они обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, а связь между доходами и расходами невозможно определить четко, расходы обоснованно распределяются между отчетными периодами. Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета*(5) затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим, отражаются в бухучете в качестве расходов будущих периодов на счете 97 и списываются в порядке, установленном организацией (например, равномерно), в течение периода, к которому они относятся. Логично, что таким периодом станет срок действия лицензионного договора. Напомним, если такого условия в договоре нет, то он считается равным 5 годам. В последнем случае следует закрепить это приказом руководителя. Изложенное подтверждает и ПБУ 14/2007. В пункте 39 этого нормативного акта даны такие рекомендации. Если в соответствии с лицензионным договором право на использование программы для ЭВМ оплачивается в виде периодических платежей, то они включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Фиксированный разовый платеж отражается в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежит списанию в течение срока действия договора.

Пример 1.

АНКО заключила лицензионный договор с ОАО "Кварц" на право использования компьютерной программы. Срок действия договора - 3 года. За пользование программой организация уплатила разовое вознаграждение в размере 26 000 руб. Вознаграждение перечислено за счет средств, полученных в результате осуществления предпринимательской деятельности. Кроме того, организации заключили договор на сервисное обслуживание программы. Стоимость ежемесячного обслуживания составляет 1 770 руб., в том числе НДС - 270 руб.

В бухгалтерском учете АНКО будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены расходы будущих периодов в виде разового вознаграждения за использование программы для ЭВМ	97	60	26 000
Перечислено вознаграждение	60	51	26 000
Отражена на забалансовом счете стоимость прав на использование программы для ЭВМ	012		26 000
Ежемесячно в течение трех лет
Отражены затраты, связанные с приобретением прав на использование компьютерной программы (26 000 руб. / 3 г. / 12 мес.)	20 (26)	97	722
Отражены затраты, связанные с сервисным обслуживанием компьютерной программы (1 770 - 270) руб.	20 (26)	60	1 500
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	270
Сумма НДС предъявлена к вычету	68	19	270
По окончании срока действия лицензионного договора
Списана с забалансового счета стоимость прав на использование программы для ЭВМ		012	26 000

Пример 2.

АУ заключило лицензионный договор с ОАО "Кварц" на право использования компьютерной программы. Срок действия договора - 2 года. За пользование программой учреждение ежемесячно уплачивает вознаграждение в размере 2 000 руб.

В бухгалтерском учете АУ будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена на забалансовом счете стоимость прав на использование программы для ЭВМ (2 000 руб. х 2 г. х 12 мес.)	012		48 000
Ежемесячно в течение двух лет
Отражены затраты, связанные с приобретением прав на использова- ние компьютерной программы	20 (26)	60	2 000
Перечислено вознаграждение	60	51	2 000
По окончании срока действия лицензионного договора
Списана с забалансового счета стоимость прав на использование программы для ЭВМ		012	48 000

Формируем расходы в налоговом учете

Налог на прибыль

Как и любые другие российские организации, АУ и АНКО являются плательщиками налога на прибыль. При определении налоговой базы по данному налогу формируются доходы и соответствующие расходы. Сейчас нас интересует вопрос о том, можно ли в состав расходов включить затраты, связанные с приобретением прав на использование программы для ЭВМ. В первую очередь для рассмотрения расходов в качестве налоговых необходимо убедиться, отвечают ли они требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Напомним их. Расходы должны быть, во-первых, обоснованными, то есть экономически оправданными, оценка которых выражена в денежной форме, во-вторых, документально подтвержденными. Еще одно условие, выполнение которого обязательно: расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, другими словами, в целях осуществления предпринимательской деятельности. АНКО и АУ являются некоммерческими организациями, создаваемыми не для извлечении прибыли в качестве основной цели своей деятельности. Однако это не означает, что они не вправе заниматься деятельностью, приносящей прибыль. Таким образом, о возникновении налоговых расходов у АУ и АНКО можно говорить только в том случае, если они произведены в рамках осуществления предпринимательской деятельности.

Следующий шаг - поиск соответствующей нормы в гл. 25 НК РФ, согласно которой понесенные расходы можно учесть в целях налогообложения прибыли. В нашем случае поиск заканчивается успехом - это пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно данному подпункту затраты по приобретению права на использование программ для ЭВМ по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям) включаются в состав учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Немаловажно, в какой момент эти расходы можно признать. Он зависит от метода признания расходов.

При применении кассового метода определения расходов затраты признаются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Здесь все понятно.

А что делать, если АУ или АНКО использует метод начисления, который применяется чаще по сравнению с кассовым методом? В этом случае согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Причем, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Исходя из этого, Минфин делает вывод (письма от 16.07.2008 N 03-03-06/1/406, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/185, от 27.11.2007 N 03-03-06/1/826, от 04.04.2007 N 03-03-06/2/61, от 21.02.2007 N 03-03-06/2/37, от 23.06.2006 N 03-03-04/1/542):

- если условиями лицензионного договора установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль равномерно в течение этих периодов;

- если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то они распределяются с учетом принципа равномерности признания расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.

Кстати, раньше финансисты в отношении признания расходов, возникающих на основании лицензионного договора, в котором не установлен срок использования компьютерной программы, придерживались иной точки зрения. Они считали, что в этом случае расходы должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль единовременно. Не считают это крамольным и московские налоговики (Письмо от 22.08.2007 N 20-12/079908).

В Письме от 09.08.2005 N 03-03-04/1/156 финансисты подчеркнули: главой 25 Кодекса не предусмотрено право налогоплательщиков, не обладающих исключительными правами на использование программного продукта, самостоятельно устанавливать срок его использования. Такую же точку зрения высказали и столичные налоговики (Письмо от 28.06.2005 N 20-12/46408), а также судьи (постановления ФАС ВВО от 17.08.2007 N А43-33315/2006-37-925, ФАС СЗО от 09.01.2007 N А56-948/2006, от 14.12.2005 N А56-15195/2005). В последнем постановлении арбитры отметили: длительный срок использования приобретенных обществом прав на программные продукты не является в силу закона основанием для отказа налогоплательщику в единовременном учете понесенных расходов в том налоговом периоде, к которому они относятся исходя из условий договоров.

Заметим, что Минфин постоянно менял позицию по поводу того, когда именно расходы подлежат единовременному признанию. Версии были такие: на дату начала использования программы (письма от 07.03.2006 N 03-03-04/1/188, от 06.02.2006 N 03-03-04/1/92), в момент возникновения расходов (Письмо от 09.08.2005 N 03-03-04/1/156). Более того, финансовое ведомство допускало (см. Письмо от 14.04.2006 N 03-03-04/1/337), что налогоплательщик вправе учесть расходы в целях налогообложения прибыли до начала использования в хозяйственной деятельности программы для ЭВМ, руководствуясь пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, согласно которому датой осуществления прочих расходов может быть:

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последнее число отчетного (налогового) периода.

Нет лицензионного договора - нет налоговых расходов. Поясним. Налогоплательщик, заключивший договор с правообладателем в письменной форме, получает право на использование программы для ЭВМ и отражает в составе прочих расходов затраты, связанные с приобретением такого права, то есть затраты, возникающие из договора, заключенного с правообладателем. Если лицензионный договор отсутствует, расходы на приобретение права на использование программного продукта нельзя учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина РФ от 09.08.2005 N 03-03-04/1/156).

Добавим, что в состав прочих расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, включаются также затраты по подготовке программного обеспечения к использованию, в том числе консультационно-информационные услуги по адаптации программного обеспечения, подготовке проектного решения, настройке программы, естественно, если они соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Сделать это можно на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности (Письмо Минфина РФ от 07.03.2006 N 03-03-04/1/188).

Единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО

Автономное учреждение или автономная некоммерческая организация имеют право перейти на УСНО, выбрав в качестве объекта налогообложения "доходы минус расходы". В этом случае некоммерческая организация, естественно, заинтересована в возможности включения в состав налоговых расходов затрат на приобретение прав на использование программы для ЭВМ. И такая возможность есть, она предоставлена пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Согласно данной норме при определении объекта обложения единым налогом налогоплательщик вправе полученные доходы уменьшить на расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходы на обновление программ для ЭВМ. Чиновники с этим не спорят (письма Минфина РФ от 13.11.2006 N 03-11-04/2/234, от 31.10.2006 N 03-11-04/2/229, от 29.06.2006 N 03-11-04/2/137, от 15.12.2005 N 03-11-04/2/149, УФНС по г. Москве от 23.08.2006 N 18-11/3/74444@). Указанные расходы принимаются к учету в порядке, предусмотренном ст. 264 НК РФ, при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), а также после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Об этом в свое время напомнила столичная налоговая служба в письмах от 26.05.2004 N 21-09/35203, от 13.11.2003 N 21-09/63533.

Обратите внимание на то, что для признания расходов налоговыми в целях исчисления единого налога (как и налога на прибыль) должен быть в наличии лицензионный договор (Письмо УМНС по г. Москве от 26.05.2004 N 21-09/35203).

На этом мы не заканчиваем рассказ о порядке учета полученных прав на использование компьютерных программах. В следующий раз остановимся на том, с какими моментами столкнется бухгалтер АУ и АНКО при покупке неисключительных прав на компьютерный продукт у иностранной компании. Также мы рассмотрим, какие бухгалтерские проводки необходимо сделать в учете при приобретении прав на использование программы для ЭВМ за счет субсидий, получаемых АУ из бюджета через учредителя, и целевых поступлений АНКО.

Формируем расходы в бухгалтерском учете
в рамках основной деятельности

В прошлый раз мы разобрались с тем, какие проводки возникают в бухгалтерском учете некоммерческой организации при приобретении права пользования компьютерной программой в рамках осуществления предпринимательской деятельности. Однако права на использование программы для ЭВМ могут быть приобретены за счет субсидий или целевых поступлений для использования в деятельности, направленной на достижение целей, ради которых АУ (АНКО) создано (в основной деятельности). Кроме того, некоммерческие организации могут приобрести право на использование компьютерной программы для осуществления основной деятельности за счет средств, полученных от ведения предпринимательской деятельности.

Во всех этих случаях затраты, возникшие в связи с получением права пользования компьютерной программой, можно включить в состав расходов аналогично тому, как это делается при формировании расходов в рамках предпринимательской деятельности, то есть с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов", если оплата приобретенных прав осуществлена в виде разового вознаграждения. Можно ли найти этому подтверждение в бухгалтерских стандартах, учитывая, что некоторые из них применяются некоммерческими организациями только в части осуществления предпринимательской и иной деятельности? В нашем случае некоммерческие организации вне зависимости от того, чем они занимаются, могут руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета*(6) и ПБУ 14/2007*(7). В пункте 65 первого документа закреплено, что возникшие в отчетном периоде затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете отдельно как расходы будущих периодов. Эти расходы списываются в порядке, установленном организацией в учетной политике, в течение периода, к которому они относятся. На то, что данная норма касается затрат по приобретению прав на использование программ для ЭВМ, указано в п. 39 ПБУ 14/2007. Согласно названному пункту платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. Однако возможна ситуация, когда плата за предоставленное право на использование программы для ЭВМ осуществляется в виде периодических платежей, тогда она включается в расходы отчетного периода.

Давайте подумаем, стоит ли применять счет 97 в том случае, если права пользования (оплаченные единовременно) приобретены за счет целевых поступлений? Ведь, если применять промежуточный счет 97, получится, что в течение определенного времени (например, срока действия лицензионного договора) в бухгалтерском учете будет числиться остаток (кредитовое сальдо по счету 86 "Целевое финансирование", субсчет 86-1 "Целевые поступления") средств, которые фактически уже использованы (направлены по целевому назначению). Чтобы избежать этого, рекомендуем стоимость прав пользования компьютерной программой сразу же списать на соответствующий счет 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы". Напомним, данная проводка согласно Плану счетов*(8) используется при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации. При получении средств целевого финансирования тех или иных мероприятий в бухгалтерском учете делается запись по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом учета денежных средств (если ранее не была сформирована задолженность по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Пример 1.

АНКО получила целевые средства на приобретение права пользования программой для ЭВМ в размере 30 000 руб. С целью приобретения этого права АНКО заключила с ОАО "Шар" лицензионный договор, срок действия которого составляет 5 лет. За пользование программой организация уплатила разовое вознаграждение в размере 30 000 руб. Программа используется в уставной деятельности, не связанной с реализацией товаров (работ, услуг).

В бухгалтерском учете АНКО будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено поступление целевых средств, предназначенных для приобретения права пользования программой для ЭВМ	51	86-1	30 000
Отражена оплата приобретения права пользования программой для ЭВМ	60	51	30 000
Отражены затраты в виде стоимости приобретения права на использование программы для ЭВМ	20	60	30 000
Отражена на забалансовом счете стоимость права на использование программы для ЭВМ	012		30 000
Отражено использование средств целевого финансирования	86-1	20	30 000
По окончании срока действия лицензионного договора стоимость права на использование программы для ЭВМ списана с забалансового счета		012	30 000

Если на приобретение прав на использование компьютерной программы в целях осуществления основной деятельности целевые средства не выделялись и выделены не будут, некоммерческая организация может приобрести их за счет средств, полученных от ведения предпринимательской деятельности. Финансовый результат в виде прибыли от осуществления предпринимательской деятельности выводится в конце года на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", который закрывается на счет 86, например, субсчет 86-2 "Прибыль по предпринимательской деятельности, предназначенная на финансовое обеспечение уставной деятельности".

Полученная прибыль распределяется в соответствии с утвержденной сметой, в которой указывается, какая сумма и на что ежемесячно направляется. Так, сметой может быть предусмотрено, что расходы, связанные с приобретением права на использование компьютерной программы, погашаются сразу либо постепенно в течение срока действия лицензионного договора. В первом случае проводки будут аналогичны тем, которые приведены в примере 1, во втором - можно использовать счет 97.

Пример 2.

Изменим условия примера 1. АНКО приобрела право пользования программой для ЭВМ за счет средств, полученных от осуществления предпринимательской деятельности. Согласно утвержденной смете прибыль от предпринимательской деятельности направляется на погашение расходов, возникших в связи с приобретением этого права, постепенно в течение срока действия лицензионного договора. Поскольку компьютерная программа будет использоваться в основной деятельности АНКО, не связанной с реализацией товаров (работ, услуг), расходы по приобретению права на ее использование, отраженные в составе текущих расходов организации на счете 20, списываются на субсчет 86-2.

В бухгалтерском учете АНКО будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена оплата приобретения права пользования программой для ЭВМ	60	51	30 000
Отражены расходы будущих периодов в виде разового вознаграждения за получение права на использование программы для ЭВМ	97	60	30 000
Отражена на забалансовом счете стоимость права на использование программы для ЭВМ	012		30 000
Ежемесячно в течение пяти лет
Отражены затраты в виде стоимости приобретения права на использование программы для ЭВМ (30 000 руб. / 5 лет / 12 мес.)	20	97	500
Отражено использование прибыли, полученной в результате осуществления предпринимательской деятельности	86-2	20	500
По окончании срокадействия лицензионного договора
Стоимость права на использование программы для ЭВМ списана с забалансового счета		012	30 000

Если уставная деятельность АУ или АНКО связана с реализацией товаров (работ, услуг), то в бухгалтерском учете формируются проводки, аналогичные тем, которые были приведены в первой части статьи, опубликованной в прошлом номере журнала.

Продавец - иностранная компания

Единственное, что необходимо знать АУ (АНКО) при покупке прав пользования компьютерной программой у иностранной компании, - не является ли оно в этом случае налоговым агентом по НДС. В соответствии с п. 1, 2 ст. 161 НК РФ при реализации налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве таковых, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, возникает налоговая база по НДС, которую определяют налоговые агенты - покупатели. При этом на последних возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате в бюджет соответствующей суммы налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности плательщика НДС и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ. Возникает ли в нашем случае место реализации на территории РФ?

Обратимся к ст. 148 НК РФ, в п. 1 которой указано, в каких случаях местом реализации товаров (работ, услуг) признается территория РФ. В частности, местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ. Исходя из этого, делаем вывод: местом передачи прав на использование программ для ЭВМ на основании лицензионных договоров иностранной организацией российской - АУ или АНКО признается территория РФ. Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются (письма УФНС по г. Москве от 29.02.2008 N 19-11/19192, N 19-11/19168):

- контракт, заключенный с иностранным или российским лицом (лицензионный договор);

- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Однако необходимо учесть еще один момент: реализация на территории РФ прав на использование программ для ЭВМ не подлежит обложению НДС с 01.01.2008 (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, введенный Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ). Таким образом, при приобретении прав пользования компьютерной программой у иностранного лица, не состоящего на учете на территории РФ, некоммерческая организация не должна исполнять обязанности налогового агента, поскольку данные операции на территории РФ НДС не облагаются. На это уже не раз обращали внимание финансисты (см., например, письма от 18.08.2008 N 03-07-07/79, от 01.04.2008 N 03-07-15/44, от 05.03.2008 N 03-07-08/55, от 14.02.2008 N 03-07-08/32, от 30.01.2008 N 03-07-07/06).

Переходные моменты

Они возникают в том случае, если лицензионный договор был заключен до 01.01.2008, а обязательства по нему одной из сторон выполнены после этой даты. Например, иностранная организация оказала услуги в 2007 году, а некоммерческая организация оплатила их в следующем году. Возможна и обратная ситуация: оплата произведена в 2007 году, а услуги оказаны в 2008. Что делать в этих случаях?

Прежде всего необходимо руководствоваться п. 8 ст. 149 НК РФ. В нем сказано, что при изменении редакции п. 1 - 3 ст. 149 НК РФ (в том числе отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим обложению НДС) налогоплательщики применяют тот порядок, который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), причем вне зависимости от даты их оплаты. Следовательно, если услуги по передаче прав оказаны до 01.01.2008, они подлежат обложению НДС по ставке 18%. При оказании этих услуг после указанной даты на основании лицензионного договора, заключенного до 1 января 2008 года, данные операции освобождаются от налогообложения. Правда, во избежание возникновения разногласий с проверяющим налоговым органом рекомендуем внести соответствующие изменения в лицензионный договор (указать стоимость услуг без НДС).

Минфин в своих письмах добавляет: по правам, переданным до 01.01.2008 и используемым как до этой даты, так и после, НДС уплачивается только в части стоимости услуг по передаче прав, оказанных до этой даты (письма от 03.06.2008 N 03-07-07/66, от 01.04.2008 N 03-07-15/44, от 05.03.2008 N 03-07-08/55, от 28.02.2008 N 03-07-08/48). Как понимать данные разъяснения? Поскольку в нашем случае оказание услуг - это передача прав, в зависимости от того, когда это произошло, будут применяться соответствующие нормы Налогового кодекса.

Если услуги по передаче прав пользования компьютерной программой оказаны в 2007 году, АУ (АНКО) выступает в роли налогового агента. В этом случае свои обязанности по уплате налога в бюджет оно должно исполнить одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств налогоплательщику - иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве такового (п. 4 ст. 174 НК РФ), вне зависимости от того, когда это произойдет. Налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от оказания услуг с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ). Если иностранное лицо в стоимости товаров (работ, услуг) сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет РФ, не учтет, российская организация должна определить налоговую базу самостоятельно, то есть увеличить стоимость услуг на сумму налога и уплатить его в бюджет за счет собственных средств (Письмо Минфина РФ от 15.08.2008 N 03-07-07/78). Уплаченную сумму НДС можно поставить к вычету, но только при условии, что услуги были приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС. В противном случае она учитывается в стоимости этих прав. Последнее относится, например, к ситуации, когда программа для ЭВМ используется для осуществления уставной деятельности, не связанной с реализацией товаров (работ, услуг). В этом случае суммы НДС покрываются за счет источника их приобретения, например целевых поступлений (Письмо МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@).

Пример 3.

АНКО в декабре 2007 г. на основании лицензионного договора, заключенного с иностранным лицом, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, получила право на использование программы для ЭВМ. Срок действия договора - 4 года. Стоимость услуги составляет 47 200 руб., в том числе НДС - 7 200 руб. Вознаграждение за передачу права и сумма НДС уплачены АНКО в январе 2008 г. иностранной компании и в бюджет соответственно. Компьютерная программа будет использоваться в основной деятельности, не связанной с реализацией товаров (работ, услуг). Источник погашения расходов - прибыль, полученная в результате осуществления предпринимательской деятельности.

В бухгалтерском учете АНКО будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В декабре 2007 г.
Отражена передача права на использование компьютерной программы в течение четырех лет	97	60	40 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	7 200
Сумма НДС включена в стоимость оказанных услуг	97	19	7 200
Отражена на забалансовом счете стоимость прав на использование программы для ЭВМ	012		47 200
В январе 2008 г.
Перечислено вознаграждение иностранной компании	60	51	40 000
Удержан НДС с суммы оплаты	60	68	7 200
Удержанная сумма НДС перечислена в бюджет	68	51	7 200
Ежемесячно в течение четырех лет
Отражены затраты в виде стоимости приобретения права на использование программы для ЭВМ (47 200 руб. / 4 года / 12 мес.)	20	97	983
Отражено использование прибыли, полученной в результате осуществления предпринимательской деятельности	86-2	20	983
По окончании срока действия лицензионного договора
Стоимость прав на использование программы для ЭВМ списана с забалансового счета		012	47 200

Пример 4.

В ноябре 2007 г. АУ заключило с иностранным лицом, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, лицензионный договор, согласно которому учреждению будут переданы права пользования программой для ЭВМ. Срок пользования программой с момента передачи прав - 3 года. Услуги стоимостью 30 000 руб. оплачены в декабре 2007 г., тогда же в бюджет перечислена сумма НДС в размере 5 400 руб. Передача прав осуществлена в июне 2008 г.

В бухгалтерском учете АУ будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В декабре 2007 г.
Перечислено вознаграждение иностранной компании	60	51	30 000
Удержан НДС с суммы оплаты	60	68	5 400
Удержанная сумма НДС перечислена в бюджет	68	51	5 400
В июне 2008 г.
Отражена передача прав на использование компьютерной программы в течение трех лет	97	60	30 000
Отражена на забалансовом счете стоимость прав на использование программы для ЭВМ	012		30 000
Откорректированы расчеты с бюджетом по НДС	68	60	5 400
Ежемесячно в течение трех лет
Отражены затраты в виде стоимости приобретения прав на использование программы для ЭВМ (30 000 руб. / 3 года / 12 мес.)	20	97	833
Стоимость прав на использование программы для ЭВМ списана с забалансового счета		012	30 000

Как указал Минфин в Письме от 15.08.2008 N 03-07-07/78, сумма НДС, уплаченная в 2007 году, подлежит зачету (возврату) в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. В соответствии с п. 1 данной статьи сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику.

А.Г. Снегирев

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Материальные носители, в которых выражены результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, считаются контрафактными, если их изготовление, распространение или иное использование приводят к нарушению исключительного права на такой результат или такое средство (п. 4 ст. 1252 ГК РФ).

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утв. Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н.

*(4) Утвержден Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(5) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(6) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утв. Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н.

*(8) Утвержден Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.