Хищение на предприятии (С.А. Королев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

Хищение на предприятии

Красть грешно. Это правило мы впитываем вместе с молоком матери. Но когда молоко кончается, многие начинают смотреть на это иначе.

К сожалению, факты хищения товарно-материальных ценностей (ТМЦ), имущества широко распространены на промышленных предприятиях: соблазн легкой наживы делает свое дело. Причем, если речь заходит об объектах основных средств (автомобилях, спецтехнике, станках), убытки от хищения могут достигать значительных размеров.

В данном случае в центре внимания оказывается бухгалтер, на плечи которого ложится труд по учету убытков от хищения имущества в налоговом и бухгалтерском учетах, что позволит хоть как-то облегчить несчастье и пережить организации этот малоприятный факт.

Разобраться во всем многообразии письменных разъяснений контролирующих органов, в сложившейся арбитражной практике, связанной с хищением имущества, порой, действительно, тяжело.

Каким образом вышеуказанные убытки можно учесть при определении базы по налогу на прибыль, что измениться при исчислении НДС? Данная статья посвящена ответам на эти и на многие другие вопросы, с которыми может столкнуться бухгалтер промышленного предприятия при хищении имущества.

Порядок исчисления налога на прибыль

Порядок учета убытка от хищения ТМЦ, имущества организации в целях исчисления налога на прибыль зависит, прежде всего, от того, установлены виновные лица в данном происшествии или нет. Причем подходы к порядку учета убытков совершенно разные. Рассмотрим каждый случай подробно.

Если виновное лицо установлено

Если злоумышленник найден в рядах работников предприятия, то руководитель может привлечь его к материальной ответственности. Такое право за работодателями закреплено в ст. 22 ТК РФ.

Размер причиненного сотрудником организации ущерба определяется специально созданной по такому случаю комиссией, которая, в свою очередь, руководствуется данными инвентаризации. Также комиссия устанавливает причины возникновения ущерба и истребует от виновника письменных объяснений. Если последний отказывается или уклоняется в их представлении, то составляется соответствующий акт.

Согласно ст. 246 ТК РФ фактические затраты, причиненные работодателю при хищении имущества, определяются исходя из рыночных цен, действующих в конкретной местности на день причинения убытков, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета, принимая в расчет степень износа этого имущества.

Обратите внимание: если день причинения ущерба установить невозможно, то в соответствии с п. 13 Постановления Пленума ВС РФ N 52*(1) работодатель вправе исчислить его размер на день обнаружения.

Если размер причиненного ущерба не превышает среднего месячного заработка виновного работника, то основанием для его взыскания будет соответствующий приказ руководителя. Данный документ должен быть издан не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба (ст. 248 ТК РФ). Не исключается и добровольное возмещение убытков, однако если этого добиться не удалось или истек месячный срок, отведенный на составление распорядительного документа, а сумма ущерба превышает средний месячный заработок горе-работника, то взыскание происходит в судебном порядке*(2). Через суд также взыскиваются убытки от хищения имущества, если виновное лицо не является работником предприятия.

В соответствии с ч. 1 ст. 49 Конституции РФ каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда. Именно данный документ и будет являться основанием для признания убытков в налоговом учете организации.

Если злоумышленника по обвинительному приговору (решению суда) обязали возместить ущерб организации, то копию такого приговора суд направляет в службу судебных приставов (ч. 2 ст. 393 УПК РФ). Последние, в свою очередь, руководствуясь ч. 3 ст. 69 Федерального закона N 229-ФЗ*(3), прежде всего, обращают взыскание на денежные средства должника и иные ценности. Если таковых недостаточно или они отсутствуют вовсе, то взыскание обращается на иное имущество, принадлежащее ему на праве собственности, кроме имущества, на которое в соответствии с действующим законодательством оно не может быть обращено*(4) (ч. 4 ст. 69 Федерального закона N 229-ФЗ).

Итак, если в ходе следственных мероприятий виновные лица установлены, то сумма возмещения убытков от хищения на основании п. 3 ст. 250 включается в состав внереализационных доходов на дату вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ) в сумме, указанной в данном документе. В тот же момент стоимость похищенного имущества учитывается во внереализационных расходах согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Такие разъяснения даны Минфином в Письме от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245. Выходит, что, получив обвинительный приговор, промышленное предприятие включает в состав внереализационных доходов сумму возмещения независимо от того, будет она получена в дальнейшем от виновного лица или нет.

На практике очень часто возникают ситуации, когда у виновного лица недостаточно средств для возмещения убытков от хищения. В данном случае согласно ч. 1 ст. 46 Федерального закона N 229-ФЗ исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю (предприятию). При этом судебный пристав-исполнитель составляет акт, который утверждается старшим судебным приставом, и выносит постановление об окончании исполнительного производства.

Вместе с тем возвращение исполнительного документа взыскателю не является препятствием для его повторного предъявления к исполнению в пределах срока, установленного в ст. 21 Федерального закона N 229-ФЗ. Согласно ч. 1 данной нормы исполнительные листы, выдаваемые на основании судебных актов, могут быть предъявлены к исполнению в течение трех лет со дня вступления судебного акта в законную силу или окончания срока, установленного при предоставлении отсрочки или рассрочки его исполнения. Окончание данного срока может стать основанием для прекращения исполнительного производства.

В данной ситуации возникает вопрос: можно ли включить во внереализационные расходы сумму непогашенной задолженности при наличии акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа? Для ответа на него следует обратиться к норме п. 2 ст. 266 НК РФ, в котором приведен исчерпывающий перечень обстоятельств, при которых долги признаются безнадежными, то есть нереальными к взысканию. Итак, признать дебиторскую задолженность безнадежной можно, если:

1) истек установленный срок исковой давности (см. например, ст. 196 ГК РФ);

2) обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

3) обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

4) должник - юридическое лицо ликвидирован (ст. 419 ГК РФ).

Наиболее подходящим для рассматриваемой ситуации является третье основание: списывание долга на основании акта государственного органа. Однако в отношении данной точки зрения позиции судов и контролирующих органов нередко противоположные. Так, по мнению Минфина, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства не являются актами государственного органа и, следовательно, причиной для признания суммы задолженности безнадежной (Письмо от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18).

Отметим, что данная позиция Минфина не меняется на протяжении последних лет (письма от 05.09.2007 N 03-03-06/1/644, от 26.07.2006 N 03-03-04/4/132, от 17.10.2005 N 03-03-04/1/278).

Арбитражная практика в данном случае весьма разнообразна. Некоторые суды поддерживают позицию Минфина (постановления ФАС ЗСО от 13.02.2008 N Ф04-580/2008(1258-А46-40), ФАС СКО от 01.03.2007 N Ф08-778/2007-329А, ФАС ВВО от 17.05.2006 N А11-8632/2005-К2-25/484). Другие утверждают, что актом государственного органа, на основании которого прекращается обязательство, вполне может быть акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа (постановления ФАС УО от 11.03.2008 N Ф09-1242/08-С3, ФАС МО от 22.11.2007 N КА-А40/11780-07, ФАС ДВО от 15.06.2007 N Ф03-А51/07-2/1996).

К числу последних можно также отнести и Постановление от 21.11.2006 N А10-2185/06-Ф02-6098/06-С1, в котором ФАС ВСО признал правомерным включение в состав расходов суммы задолженности исходя из того, что в силу п. 2 ст. 266 НК РФ одним из оснований для признания долга безнадежным является наличие акта государственного органа, а требования судебного пристава обязательны для всех органов, организаций, должностных лиц и граждан на территории РФ (ст. 14 Федерального закона N 118-ФЗ*(5)).

Более того, позиция контролирующих органов не нашла своего подтверждения и в Определении ВАС РФ от 07.03.2008 N 2727/08, в котором указано, что задолженность в данном случае следует учитывать в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в период получения акта (постановления) судебных приставов.

Вместе с тем обольщаться не стоит: единичное определение ВАС РФ - это еще не постановление Президиума ВАС РФ и вряд ли оно создаст благоприятную погоду для налогоплательщиков. Однако будем надеяться, что положительная тенденция намечена.

Следует также отметить Письмо Минфина России от 11.05.2005 N 03-03-01-04/2/83, в котором даны разъяснения о порядке признания дебиторской задолженности физического лица безнадежной в целях применения п. 2 ст. 266 НК РФ. Сославшись на ст. 418 ГК РФ*(6), чиновники указали, что долг гражданина может быть признан безнадежным только после истечения установленного срока исковой давности, если:

- должник находится в местах лишения свободы, осужден на длительный срок и не имеет дохода, на который может быть обращено взыскание;

- у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание;

- невозможно установить место жительства должника, место нахождения его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- предприятие вынуждено отказаться от получения предметов, изъятых у должника при исполнении исполнительного документа, в связи с невозможностью реализации этого имущества либо невозможностью и непригодностью его для использования в деятельности организации.

А как быть в случае, если должник умирает? По мнению Минфина, данный факт является достаточным основанием для признания долга гражданина для целей налогообложения прибыли нереальным ко взысканию, за исключением случаев, когда обязательство передается наследникам в порядке правопреемства (см. также Письмо от 30.03.2007 N 03-03-06/1/195). Обратите внимание на то, что вторую часть предложения мы выделили неслучайно. Дело в том, что вопрос, рассматриваемый в рамках данной статьи (хищение имущества), и есть тот исключительный случай. В связи с этим следует обратиться к ст. 1175 ГК РФ, в п. 1 которой указано, что наследники, принявшие наследство, отвечают по долгам наследодателя солидарно. При этом каждый из них отвечает по долгам наследодателя в пределах стоимости перешедшего к нему имущества. Но не стоит забывать, что и в этом случае, по мнению Минфина, истечение сроков исковой давности является достаточным основанием для списания дебиторской задолженности.

Виновные лица не установлены

В данном случае на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки от хищений следует отнести к внереализационным расходам. Однако следует учитывать, что факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (Письмо Минфина России от 14.04.2008 N 03-04-05-01/113).

К сожалению, приведенная норма Налогового кодекса и названное письмо финансистов не содержат разъяснений, какими документами подтверждается право на включение данных убытков в состав расходов, поэтому рассмотрим разные точки зрения, которые успели сформироваться на сегодняшний день*(7).

1. В Письме от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894 Минфин пришел к выводу, что таким документом является постановление следователя о приостановлении уголовного дела, причем рассуждали чиновники следующим образом. В соответствии с п. 3 ч. 2 ст. 151 УПК РФ предварительное следствие по хищениям имущества производится следователями органов внутренних дел. В случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору (п. 1 ч. 1 ст. 208 УПК РФ).

Промышленное предприятие, выступающее здесь в роли потерпевшего, вправе получить копию указанного постановления (п. 13 ч. 2 ст. 42 УПК РФ), которым, по мнению Минфина, и подтверждается факт отсутствия виновных лиц.

Аналогичным образом в схожей ситуации рассуждают и налоговики: письма МНС России от 08.06.2004 N 02-5-10/37, УФНС по г. Москве от 19.06.2006 N 20-12/54218@.

Данная точка зрения также находит свое отражение в арбитражной практике. Так, в Постановлении ФАС ПО от 05.07.2007 N А72-4858/06*(8) указано, что постановление должностного лица ОВД о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, является основанием для включения убытков от хищений ТМЦ в состав внереализационных расходов. В завершение судьи добавили, что пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ связывает право налогоплательщика на отнесение к таким расходам убытков от хищений именно с фактом неустановления виновного лица, а не прекращения уголовного дела в связи с истечением сроков давности уголовного преследования (см. также постановления ФАС МО от 16.01.2008 N КА-А40/13948-07, ФАС ВВО от 21.08.2006 N А79-807/2006).

2. В Письме от 20.01.2006 N 03-03-04/1/52 Минфин высказал иную точку зрения: для подтверждения убытков от хищения, виновники которого не установлены, необходимо постановление о прекращении уголовного дела, то есть момент его приостановления в целях налогообложения значения не имеет. Рассмотрим, какие законодательные нормы послужили фундаментом на этот раз.

Так, сославшись на ст. 24 УПК РФ, чиновники указали, что основанием для прекращения уголовного дела является:

- отсутствие события преступления;

- отсутствие в деянии состава преступления;

- истечение сроков давности уголовного преступления;

- смерть подозреваемого или обвиняемого, за исключением случаев, когда производство по уголовному делу необходимо для реабилитации умершего;

- отсутствие заявления потерпевшего, если уголовное дело может быть возбуждено не иначе, как по его заявлению, за исключением случаев, предусмотренных ч. 4 ст. 20 УПК РФ.

Обратите внимание: указанный перечень является исчерпывающим и иных оснований для прекращения уголовного дела действующим законодательством не предусмотрено.

В рассматриваемом письме чиновники указали, что постановление о прекращении уголовного дела может быть вынесено следователем по истечении срока давности этого преступления. Таким образом, по мнению финансистов, организация вправе включить убытки от хищения в состав внереализационных расходов только после прекращения уголовного дела на основании соответствующего постановления.

3. Очередная точка зрения заключается в том, что в целях исчисления налога на прибыль учесть убытки от хищения имущества можно на основании любого подтверждающего документа. Ярким примером такой позиции является Постановление ФАС ЗСО от 07.08.2007 N Ф04-5161/2007(36812-А46-15), в котором рассмотрена следующая ситуация.

По результатам камеральной налоговой проверки уточненной декларации по налогу на прибыль инспекторы установили факт занижения организацией налогооблагаемой базы, в частности в результате необоснованного включения во внереализационные расходы убытков от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц. В качестве подтверждающих документов налогоплательщиком были представлены:

- письмо заместителя начальника следственной части по РОПД при УВД, направленное в адрес организации, из которого следует, что лиц, виновных в хищении имущества, в ходе предварительного следствия не установлено;

- справка оперуполномоченного ОБЭП УВД в адрес СЧ по РОПД при УВД, из которой следует, что лица, совершившие хищение имущества, не установлены.

Однако данные документы контролеров не устроили, что послужило основанием для доначисления налога на прибыль.

Вместе с тем ФАС ЗСО оказался более либерален и, проанализировав положения пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, пришел к выводу, что в совокупности вышеуказанные документы подтверждают недостачу материальных ценностей при отсутствии виновных лиц. К тому же суд указал, что из данной нормы Налогового кодекса не следует, что постановление следователя о приостановлении следствия является единственным документом, доказывающий истинность факта отсутствия виновных лиц при недостаче материальных ценностей. Данная норма не содержит указания на то, какой именно документ может подтвердить это.

Попытки инспекции пересмотреть дело на высшем уровне были пресечены: Определением от 10.12.2007 N 16216/07 высшие арбитры отказали в передаче данного постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Подобным образом рассуждал и ФАС МО в Постановлении от 09.11.2007 N КА-А40/10001-07: отсутствие виновных лиц документально подтверждено справкой органа внутренних дел о том, что они не установлены. Поэтому убытки от недостач и краж, выявленных в результате инвентаризаций, налогоплательщик правомерно включил во внереализационные расходы.

4. Есть еще одна, вполне жизнеспособная позиция: основанием для отнесения убытков от недостачи материальных ценностей к внереализационым расходам является постановление об отказе в возбуждении уголовного дела. Данная точка зрения нашла свое отражение в Постановлении ФАС ВВО от 29.08.2006 N А82-9850/2005-99, в котором анализировалась следующая ситуация.

В ходе камеральной налоговой проверки ИФНС указала на неправомерность включения предприятием в состав внереализационных расходов убытков от недостачи ТМЦ. По мнению проверяющих, постановление об отказе в возбуждении уголовного дела не является документальным подтверждением факта отсутствия виновных лиц в недостаче материальных ценностей и не исключает возможности взыскания задолженности с виновных лиц в процессе гражданского судопроизводства.

В результате инспекторы вынесли решение, в котором предложили фирме уплатить доначисленный налог на прибыль (в размере 360 тыс. руб.). Однако последняя, не согласившись с решением, обжаловала его в арбитражный суд и, как показала практика, не зря.

Как следует из материалов дела, в связи с истечением сроков давности уголовного преследования ОВД вынесло постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, согласно которому не представилось возможным установить точное время хищения, количество похищенного и виновных лиц. В связи с этим суд посчитал, что данный документ подтверждает факт отсутствия этих лиц и признал правомерным отнесение убытков от недостачи к внереализационным расходам.

Вместе с тем в Постановлении от 27.03.2006 N КА-А41/2031-06-П ФАС МО пришел несколько к иным выводам. При рассмотрении спора суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что УВД является органом государственной власти, оно вынесло постановление об отказе в возбуждении уголовного дела при отсутствии виновных в недостаче лиц и на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки правомерно включены в расходы.

Однако кассационная инстанция с данными выводами не согласилась, поддержав при этом суд первой инстанции. Как отметил ФАС МО, из текста постановления видно, что вывод о хищении носит предположительный характер: данная сумма недостачи могла образоваться из невыявленных хищений, совершенных неопределенным кругом лиц. Кроме того, постановлением об отказе в возбуждении уголовного дела установлено, что из материалов инвентаризации невозможно сделать вывод о фактической недостаче. Поэтому при отсутствии надлежащих доказательств образования недостачи в результате хищений и в связи с иными обстоятельствами ФАС МО не нашел оснований для отнесения убытков от недостачи к внереализационным расходам.

Исходя из того, какая из вышеприведенных точек зрения будет взята на вооружение промышленным предприятием, зависят правила игры в целях налогообложения. Так, если речь идет о первой, то убытки от хищения в случае отсутствия виновных лиц учитываются в составе расходов того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление о приостановлении уголовного дела (письма Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894, от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412, УФНС по г. Москве от 10.10.2007 N 20-12/096626).

Если по каким-либо причинам копия данного документа отражена предприятием после сдачи налоговой отчетности, то в инспекцию необходимо представить уточненную декларацию по налогу на прибыль, отразив в ней соответствующие убытки от хищений (Письмо Минфина России от 03.08.2005 N 03-03-04/1/141).

Данный подход находит свое применение и в арбитражной практике. Приведем пример. По результатам камеральной налоговой проверки (см. Постановление ФАС ЗСО от 07.08.2006 N Ф04-4932/2006(25123-А67-40)) было установлено, что фирма учла убытки от хищения в 2004 году, то есть в том налоговом периоде, в котором получила постановление о приостановлении уголовного дела, в то время как само постановление было вынесено еще в 2000 году. Налоговики указали на занижение налогооблагаемой прибыли по итогам 2004 года, доначислили налог, пени и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ. Суд поддержал налоговиков, отметив, что налоговая база формируется по основаниям, установленным законом, и не может зависеть от мер, предпринимаемых налогоплательщиком для получения необходимых документов, то есть фактически от его желания получать их или нет (см. также Постановлении ФАС ЦО от 17.02.2006 N А09-8859/05-22).

Схожую позицию занял и ФАС ПО в Постановлении от 12.02.2008 N А65-4997/07. Из материалов дела видно, что организация в 2003 году включила во внереализационные расходы суммы списанных недостач прошлых лет, виновники которых не установлены (имеется постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, датированное 1999 и 2000 годами). Сославшись на ст. 272, п. 1 ст. 81 НК РФ, судьи признали действия организации неправомерными: поскольку факт отсутствия виновных в хищении имущества лиц зафиксирован уполномоченным органом государственной власти в 1999 и 2000 годах, убытки от хищений должны быть отнесены к расходам в данных отчетных (налоговых) периодах, а не в 2003 году.

Вместе с тем некоторые суды соглашаются, что убытки можно учесть и в более позднем периоде. Например, ФАС ВВО в Постановлении от 29.10.2007 N А79-11442/2006 указал, что момент признания убытков не связан с моментом издания актов, дающих налогоплательщику право для их списания, убытки, понесенные в результате хищения, стали очевидными для организации с момента получения постановления ОВД о приостановлении предварительного расследования, после длительной переписки со следственным органом.

К аналогичным выводам ФАС ВВО приходил и ранее: в Постановлении от 21.08.2005 N А79-807/2006 говорится, что сумма убытка в связи с хищением имущества включается во внереализационные расходы того отчетного (налогового) периода, в котором налогоплательщик фактически получил документ, подтверждающий факт отсутствия виновных лиц (а не в периоде принятия этого документа), если он не мог получить его по независящим от предприятия причинам. Также рассуждали и судьи Девятого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 07.02.2008 N 09АП-18024/2007-АК.

Арбитры ФАС ПО в Постановлении от 17.10.2006 N А65-3412/2006-СА2-41 сделали следующий вывод: право на списание убытков возникает у налогоплательщика в период вынесения постановления органов предварительного следствия о приостановлении этого следствия по уголовным делам. Вместе с тем, по мнению суда, данный факт не препятствует включению этих убытков в расходы в более поздние периоды.

Налог на добавленную стоимость

Основной вопрос, с которым может столкнуться бухгалтер промышленного предприятия в данном случае, заключается в следующем: надо ли восстанавливать НДС в случае хищения имущества?

Следует сразу оговориться, что законодательно этот момент не прописан.

По общим правилам гл. 21 НК РФ налогоплательщик обязан восстановить суммы НДС только в трех случаях (п. 3 ст. 170 НК РФ), а именно:

- при передаче имущества в уставный капитал другой организации;

- при использовании имущества (основных средств) для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ;

- при передаче имущества при реорганизации своим правопреемникам.

Как видим, хищение имущества в перечне отсутствует, поэтому по данному вопросу существует две противоположные точки зрения, одной из которых придерживаются контролирующие органы, другой, соответственно, судебные инстанции.

Фискальная точка зрения

Мнение Минфина по данному вопросу содержится в Письме от 01.11.2007 N 03-07-15/175*(9): правомерно принятые к вычету суммы НДС по похищенному имуществу необходимо восстановить. Причем сделать это нужно в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета в установленном порядке. Если речь идет об амортизируемом имуществе (например, станок), то восстановлению подлежит НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Позиция финансистов основана на нормах ст. 39 и 146 НК РФ, в соответствии с которыми выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.), объектом обложения НДС не является. В свою очередь, "входной" НДС можно принять к вычету только в том случае, если имущество приобретается для операций, признаваемых объектом налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Также чиновники отметили, что если в ходе следственных мероприятий виновные лица в хищении имущества установлены, то на основании судебных решений на указанных лиц может быть возложена обязанность возвратить похищенное имущество либо компенсировать ущерб налогоплательщику.

В первом случае следует представить корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором было произведено восстановление налоговых вычетов (при условии, конечно, что возвращенное имущество будет использоваться в операциях, подлежащих обложению НДС).

Во втором*(10) - начисление НДС не осуществляется на основании норм, вышеуказанных ст. 39 и 146 НК РФ, а корректировка сумм восстановленных налоговых вычетов не производится.

Вместе с тем в Письме от 14.08.2007 N 03-07-15/120 Минфин говорил в отношении данной ситуации несколько об ином: выбытие имущества в связи с хищением при выявлении виновных лиц следует рассматривать как реализацию товаров и, соответственно, как объект обложения НДС. Однако Письмом N 03-07-15/175 он данное толкование упразднил.

Следует отметить, что к умозаключениям о восстановлении НДС контролирующие органы приходили и ранее. Так в письмах от 31.07.2006 N 03-04-11/132, от 20.09.2004 N 03-04-11/155 Минфин высказался по поводу товарно-материальных ценностей (ТМЦ), выбывших в результате хищения: ранее принятые суммы НДС в данном случае необходимо восстановить и вернуть в бюджет в том налоговом периоде, в котором недостающие ТМЦ списываются с учета.

Не отстали в этом плане и налоговики: в абз. 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" приложения к Письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ говорится о том, что суммы НДС ранее принятые к вычету в случаях хищения товара (основных средств) должны быть восстановлены и уплачены в бюджет.

В отдельных ситуациях точка зрения контролирующих органов находила свое отражение и в арбитражной практике. Так, в Постановлении ФАС СКО от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А указано, что выбытие объекта основных средств в результате хищения не является операцией, облагаемой НДС. Основные средства не используются в предпринимательской деятельности. Поэтому сумма НДС по похищенному основному средству, ранее принятая к вычету, подлежит восстановлению в сумме, пропорциональной остаточной балансовой стоимости похищенного основного средства (см. также постановления ФАС МО от 03.03.2005 N КА-А41/839-05, ФАС УО от 12.11.2003 N Ф09-3784/03-АК).

Основная позиция судов

Мы не ошибемся, если скажем, что переломным моментом в арбитражной практике стало 23 октября 2006 года. Именно в этот день появилось на свет Решение N 10652/06, в котором ВАС РФ указал, что обязанность налогоплательщика по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС должна быть прописана налоговым законодательством. При этом в п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрены все ситуации, при которых суммы "входного" НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению. Недостача же товара к числу таких случаев не относится. Таким образом, суд пришел к выводу, что по недостачам и хищениям обязанность по восстановлению в бюджет ранее принятых к зачету сумм НДС законодательством не предусмотрена.

В завершение своих рассуждений ВАС РФ позволил себе признать положения, содержащиеся в абз. 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" приложения к Письму ФНС России N ММ-6-03/886, недействующими.

После данного решения рассмотрение споров в арбитражном суде пошло по накатанной, о чем свидетельствует более поздняя арбитражная практика.

Так, например, из Постановления ФАС ДВО от 20.02.2008 N Ф03-А73/08-2/180 видно, что основанием для доначисления налога, пеней и привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату НДС явилось, то, что сумму "входного" налога, ранее принятую к вычету, по похищенному компьютеру с недоамортизированной части фирма не восстановила и не уплатила в бюджет. Вместе с тем суд с данным основанием не согласился и, сославшись на п. 2, 3 ст. 170 НК РФ, указал, что у организации отсутствовала обязанность восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по списанному в связи с хищением компьютеру, поскольку она не прописана законодательно.

Плюсом ко всему ФАС ДВО сослался на Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03, в котором указано, что если имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, то возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества.

В Постановлении ФАС ПО от 29.01.2008 N А55-1226/2007-31, например, организации удалось отстоять свои интересы в суде и признать решение о привлечении к ответственности, вынесенное по результатам выездной налоговой проверки, недействительным. Основными аргументами, определившими исход спора, явились п. 3 ст. 170 НК РФ и Решение ВАС РФ N 10652/06. В итоге суд пришел к выводу, что налоговое законодательство не содержит положений о том, что при выбытии товара (имущества) в результате хищения нужно восстанавливать сумму НДС, ранее возмещенную в установленном гл. 21 НК РФ порядке.

Отметим также Постановление ФАС ВВО от 28.04.2008 N А82-15724/2004-37. Отменяя решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, арбитры указали, что контролеры необоснованно доначислили НДС, ранее принятый к возмещению, в отношении товара, утраченного в результате хищений, пожара, потери товарного вида, поскольку налог хозяйствующим субъектом был правомерно заявлен к возмещению из бюджета, а списание товара по названным основаниям не влечет восстановления суммы налога.

Аналогичные выводы содержаться в постановлениях ФАС УО от 03.07.2007 N Ф09-4997/07-С3 *(11), ФАС СЗО от 08.10.2007 N А56-40702/2006, ФАС ВСО от 03.05.2007 N А19-19165/06-Ф02-2618/07.

Имеются и определения, в которых ВАС РФ отказывал контролирующим органам в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора: определения от 14.09.2007 N 10906/07, от 21.06.2007 N 7016/07, от 14.02.2007 N 1220/07.

Отметим, что если промышленное предприятие решит воспользоваться аргументами приведенной арбитражной практики и не восстанавливать НДС по похищенному имуществу (ТМЦ), то следует быть готовым к претензиям со стороны налоговых органов и, как следствие, к судебным разбирательствам.

Налог на имущество

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, пользование, распоряжение), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Если речь заходит о хищении автомобиля, станка и т.д. - имущества отнесенного к основным средствам организации, стоимость которого участвует при формировании налоговой базы по налогу на имущество, то с момента списания похищенного основного средства с баланса промышленного предприятия остаточная стоимость такого имущества не учитывается при исчислении налога на него.

Однако как же правильно списать, например, похищенное транспортное средство с баланса организации?

Итак, первое, что нужно сделать при установлении факта хищения, - это провести инвентаризацию имущества (п. 2 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете*(12)), по результатам которой стоимость похищенного основного средства подлежит списанию с бухгалтерского учета как не соответствующее условиям п. 4, 29 ПБУ 6/01. В данном случае основанием для списания будут являться три документа, а именно:

- Акт о списании автотранспортных средств*(13);

- Инвентаризационная опись основных средств;

- Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств*(14).

Обратите внимание: регистрационный учет транспортного средства в органах ГИБДД никак не влияет на выбытие основного средства в целях ведения бухгалтерского учета, поскольку действующим законодательством данное положение не предусмотрено. Другими словами, постановка и снятие с учета ТС в органах ГИБДД не является условием для принятия и списания его с бухгалтерского учета, следовательно, по мнению автора, при выявлении факта хищения автомобиля организация может смело списывать его с баланса. При этом выбытие основного средства в бухгалтерском учете признается на дату прекращения действия условий для его принятия к учету (п. 76 Методических указаний*(15)).

Убытки от хищения имущества списываются на финансовые результаты предприятия. При этом в документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (п. 5.2 Методических указаний по инвентаризации*(16)).

В бухгалтерском учете суммы убытков от хищения следует отражать на счете 94, по дебету которого показывается остаточная стоимость недостающего основного средства.

На промышленном предприятии был похищен автомобиль первоначальной стоимостью 300 000 руб. В ходе следственных мероприятий по факту угона виновные лица установлены не были, и уголовное дело следственными органами было прекращено, о чем свидетельствует соответствующее постановление. Сумма начисленной амортизации на момент хищения составила 100 000 руб.

Автомобиль подлежит списанию за счет финансовых результатов предприятия.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
Списана первоначальная стоимость угнанного автомобиля	01 *(1)	01 *(2)	300
Списана амортизация по угнанному автомобилю	02	01 *(1)	100
Отражена остаточная стоимость похищенного автомобиля	94	01 *(1)	200
Сумма недостачи отнесена на прочие расходы в связи с отсутствием виновных лиц	91-2	94	200
*(1) Субсчет "Выбытие основных средств". *(2) Субсчет "Основные средства в эксплуатации".

С.А. Королев,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Пленума ВС РФ от 16.11.2006 N 52 "О применении судами законодательства, регулирующего материальную ответственность работников за ущерб, причиненный работодателю".

*(2) Следует отметить, что в соответствии со ст. 392 ТК РФ работодатель имеет право обратиться в суд по спорам о возмещении работником убытков от хищения в течение одного года со дня обнаружения причиненного ущерба.

*(3) Федеральный закон от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве".

*(4) Часть 1 ст. 446 ГПК РФ содержит перечень имущества, принадлежащего должнику, на которое не может быть обращено взыскание. В числе прочего в нем фигурируют жилое помещение (его части), если для гражданина-должника и членов его семьи, совместно проживающих в принадлежащем помещении, оно является единственным пригодным для постоянного проживания помещением, земельные участки, на которых расположены вышеназванные объекты, одежда, обувь, другие вещи индивидуального пользования, за исключением драгоценностей и других предметов роскоши.

*(5) Федеральный закон от 21.07.1997 N 118-ФЗ "О судебных приставах".

*(6) Согласно данной норме обязательство прекращается со смертью должника-гражданина, если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника.

*(7) Следует отметить, что контролирующие органы в своих разъяснениях не были однозначны и время от времени высказывали разные мнения на этот счет.

*(8) Определением ВАС РФ от 29.08.2007 N 10423/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

*(9) Доведено ФНС России до нижестоящих налоговых органов Письмом от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@.

*(10) Компенсация ущерба виновным лицом денежными средствами.

*(11) Определением ВАС РФ от 09.11.2007 N 13787/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

*(12) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

*(13) Форма N ОС-4а, утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

*(14) Формы N ИНВ-1, ИНВ-18, утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

*(15) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

*(16) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.