Дивиденды организации (Н.А. Каллаур, "Экономико-правовой бюллетень", N 12, декабрь 2008 г.)

Дивиденды организации

Введение

Стартовый капитал любой коммерческой организации, создаваемой в виде акционерного общества, складывается из средств юридических или физических лиц.

Деятельность российских коммерческих организаций, в том числе и вопросы, касающиеся выплаты дивидендов, регулируется гражданским законодательством (ст. 2 "Отношения, регулируемые гражданским законодательством" Гражданского кодекса РФ), а также следующими законами:

- Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" с изменениями, внесенными Федеральными законами от 13.10.2008 N 173-ФЗ, от 27.10.2008 N 175-ФЗ в редакции Федерального закона от 30.12.2008 N 315-ФЗ, вступившей в силу с 31.12.2008 (далее - Закон об АО);

- Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" с изменениями, внесенными Федеральными законами от 27.10.2008 N 175-ФЗ, от 30.12.2008 N 312-ФЗ (последние вступят в силу с 1 июля 2009 г.) (далее - Закон об ООО).

Имущественной основой деятельности общества, его уставным капиталом становятся внесенные средства. Уставный капитал формируется из номинальной стоимости акций общества, а лица, внесшие в него деньги или имущество, становятся владельцами акций, акционерами.

Акционеры - владельцы обыкновенных акций акционерного общества, которые имеют право на получение дивидендов (п. 2 ст. 31 Закона об АО).

Первоначальной и основной целью акционеров в большинстве случаев является, разумеется, создание и успешная деятельность организации. Однако совсем немаловажен и фактор личной заинтересованности: возможность получать впоследствии проценты от прибыли общества - дивиденды по акциям.

Акция - это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Акция является именной ценной бумагой (ст. 2 Федерального закона от 22.04.1998 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" в редакции от 27.10.2008).

Вид акции определяет права различных групп акционеров. Так, владельцы привилегированных акций имеют право на часть прибыли, но не имеют права голоса на собраниях акционеров. В случае ликвидации организации их доля в активах компании выплачивается после удовлетворения требований кредиторов раньше, чем доля владельцев обыкновенных акций.

Размер дивидендов по привилегированным акциям указывается в уставе акционерного общества. Дивиденды выплачиваются обязательно, независимо от результатов работы организации. Нарушение этого условия дает владельцам таких акций право голоса на общем собрании по всем вопросам повестки дня, а это может существенно повлиять на принимаемые решения.

Привилегированные акции бывают кумулятивными и некумулятивными.

Кумулятивные привилегированные акции - это акции, дивидендный доход по которым накапливается, если он не объявлен, т.е. держатели таких акций сохраняют право на получение дивидендов в будущем. Поэтому прибыль или убыток организации после уплаты налогов корректируется с учетом накапливаемых дивидендов по привилегированным кумулятивным акциям.

Некумулятивные привилегированные акции доход не накапливают. Если за определенный период дивиденды не были объявлены, то держатели таких акций теряют право на их получение в будущем.

В любом случае акционеры, вкладывая средства в уставные капиталы или акции российских или зарубежных организаций, хотят получать доходы от вложений.

Организациям, выплачивающим дивиденды, тоже приходится сталкиваться с непростыми вопросами. Особого подхода требуют акционеры, которые в своей деятельности применяют специальные налоговые режимы либо являются субъектом РФ.

И выплата, и получение дивидендов должны сопровождаться правильным и своевременным удержанием и перечислением в бюджет налогов, правильным отражением их в отчетности. Должны быть учтены определенные льготы, предоставляемые инвесторам.

Довольно сложно бывает отследить ежегодные изменения налогового законодательства. Так, значительные изменения, касающиеся налогообложения дивидендов, произошли в 2008 г. Изменения были внесены Федеральным законом от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Когда названный Закон еще только готовился к подписанию, его разработчики объясняли необходимость его появления тем, что "установленный порядок налогообложения дивидендов стал причиной ситуации, при которой как российские, так и иностранные инвесторы предпочитают осуществлять инвестиции в Российской Федерации через организации, зарегистрированные на территории иностранных государств, в которых действует льготный режим налогообложения дивидендов".

В книге читатели получат ответы на все основные вопросы, касающиеся дивидендов. Рассмотрены все случаи налогообложения физических и юридических лиц при выплате и получении дивидендов от российских и зарубежных организаций. Отражены особенности налогообложения различных категорий налогоплательщиков, применяющих различные системы налогообложения, в том числе тех, кто не платит налог на прибыль, применяет специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД). Показано, как рассчитываются налоги и какую бухгалтерскую и налоговую отчетность нужно представить в налоговые органы. Даны примеры заполнения налоговых деклараций, рассмотрены также вопросы зачета налогов, уплаченных за рубежом и в России.

Особое внимание уделено нестандартным ситуациям, возникающим при выплате дивидендов.

Учтены все изменения и уточнения, возникшие в 2008 г., в том числе и те, действие которых началось с 1 января 2009 г.

Понятие дивидендов

Дивиденд (dividend, англ., dividendus, лат. - подлежащий разделу) - часть общей суммы чистой прибыли организации, распределяемая между акционерами в соответствии с количеством, стоимостью и видом принадлежащих им акций.

Такое или весьма сходное определение дивиденда дают словари.

Налоговый кодекс РФ признает дивидендом любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам относятся также любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств (п. 1 ст. 43 НК РФ).

Не признаются дивидендами:

1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

3) выплаты некоммерческой организации на осуществление основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации (п. 2 ст. 43 НК РФ).

Источником выплаты дивидендов является чистая прибыль организации за прошедший год. Однако дивиденды по привилегированным акциям могут выплачиваться и за счет специально созданных фондов, которые используются, если прибыли у организации недостаточно или она вообще убыточна. Поэтому теоретически коммерческая организация может выплатить текущие дивиденды в сумме, превышающей размер прибыли отчетного периода, но все-таки основным является вариант распределения чистой прибыли текущего периода.

Величина чистой прибыли любой организации подвержена колебаниям. Решение о правильном ее использовании бывает непростым. В мировой практике разработаны различные варианты дивидендных выплат, базирующиеся на формализованных алгоритмах распределения прибыли. Иметь о них представление достаточно интересно.

1. Методика постоянного процентного распределения прибыли. Чистая прибыль распределяется на выплаты дивидендов по привилегированным акциям (Dps) и прибыль, доступную владельцам обыкновенных акций (Pcs), которую собрание акционеров, в свою очередь, распределяет на дивидендные выплаты по обыкновенным акциям (Dcs) и нераспределенную прибыль (RP). Отношение дивиденда по обыкновенным акциям к прибыли, доступной владельцу одной обыкновенной акции, представляет собой дивидендный выход.

Данная методика распределения прибыли предполагает, что значение дивидендного выхода неизменно, а если коммерческая организация закончит год с убытком, то дивиденд может вообще не выплачиваться. Но поскольку стоимость акций, а значит, и стоимость организации в целом зависят от величины дивидендных выплат, большинство теоретиков и практиков в области финансового менеджмента эту теорию применять не рекомендуют.

2. Методика фиксированных дивидендных выплат предусматривает регулярную выплату неизменного дивиденда на акцию в течение продолжительного времени. Если организация развивается успешно и в течение ряда лет доход на акцию стабильно превышает определенный уровень, размер дивиденда может быть повышен. То есть между эти ми двумя показателями имеется определенный временной период.

Методика позволяет в определенной степени снизить влияние психологического фактора и избежать колебания курсовых цен акций, характерного для методики постоянного процентного распределения прибыли.

3. Методика выплаты гарантированного минимума и экстра-дивидендов является развитием предыдущей. Организация выплачивает акционерам не только регулярные фиксированные дивиденды, но и в случае успешной деятельности - экстра-дивиденды, т.е. премию, которая прибавляется к регулярным дивидендам и имеет разовый характер. При выплате премии рекомендуется использовать ее психологическое воздействие: не стоит выплачивать ее слишком часто, поскольку в этом случае она станет ожидаемой, а сама методика выплаты экстра-дивидендов не принесет результата. Данные о премии публикуют в финансовой прессе, т.е. если организация объявила о выплате дивиденда в размере 0,4 руб. и премии в 40 коп., информация может иметь вид: "0,4 + 0,4".

4. Методика выплаты дивидендов по остаточному принципу до статочно распространена на Западе. Ее суть состоит в том, что дивиденды должны выплачиваться в последнюю очередь - после того как удовлетворены все обоснованные инвестиционные потребности компании. Последовательность действий такова:

а) составляется оптимальный бюджет капиталовложений;

б) определяется оптимальная структура источников финансирования, в рамках которой выявляется величина собственного капитала, необходимого для исполнения бюджета; в) дивиденды выплачиваются только в том случае, если осталась прибыль, невостребованная для финансирования инвестиций.

5. Методика выплаты дивидендов акциями предполагает, что вместо денег акционеры получают дополнительный пакет акций. Причины применения такого подхода могут быть разными:

- финансовое положение организации не очень устойчиво, существуют проблемы с наличностью;

- организация развивается быстрыми темпами, ей нужны средства на развитие в том числе в виде нераспределенной прибыли;

- изменилась структура источников средств;

- успешно работающий высший управленческий персонал наделен акциями в качестве поощрения, чтобы закрепить его в организации и стимулировать еще более активную работу.

В этом случае акционеры практически ничего не получают, поскольку выплаченный им дивиденд равен по величине уменьшению принадлежащих им средств, капитализированных в уставном капитале и резервах. Количество акций увеличивается, валюта баланса не изменяется, т.е. уменьшается стоимостная оценка активов на одну акцию. При таком варианте акционеры все-таки получают ценные бумаги, которые при необходимости могут быть ими проданы.

Рыночная цена акций зависит от размера выплачиваемого акциями дивиденда. Небольшие дивиденды практически не оказывают влияния на цену. Существенный же дивиденд может значительно снизить рыночную цену акций.

Выплата дивидендов акциями может сопровождаться либо одновременным увеличением уставного капитала и валюты баланса, либо простым перераспределением источников собственных средств - без увеличения валюты баланса.

В экономически развитых странах второй вариант встречается чаще. В этом случае увеличивается уставный капитал за счет уменьшения эмиссионного дохода и нераспределенной прибыли прошлых лет.

В популярных экономических изданиях иногда описываются весьма курьезные случаи, связанные с выплатой дивидендов. Для того чтобы претендовать на дивиденды организации, теоретически, достаточно владеть ее акциями всего несколько часов. Разумеется, таких владельцев акций нельзя назвать акционерами. Это - игроки, которые, рискуя, могут за несколько дней заработать 1 - 5% вложенной суммы, или обеспечить себе двузначную годовую доходность.

Речь, разумеется, идет о публичных компаниях, акции которых котируются на биржевых торгах.

Для того чтобы претендовать на дивиденды, нужно владеть акциями в тот день, когда фиксируется состояние реестра акционеров, которые могут участвовать в годовом собрании и получить дивиденды по итогам работы организации за год. Этот день называют отсечкой реестра. Обычно он приходится на период с марта по май.

Такие операции являются весьма рискованными, так как стоимость акций на следующий день после отсечки реестра может и упасть. Достаточно часто стоимость акций падает именно на величину дивидендов. В дальнейшем рост или падение цены зависят от множества факторов.

Пример.

Лица, купившие 11 мая 2007 г. (в пятницу) акции компании "ЛУКОЙЛ" и не продавшие их в тот же день, попали в реестр акционеров. Те, кто купил акции позже или продал их 11 мая, дивиденды по итогам работы компании за 2006 г. не получили.

Стоимость акции ЛУКОЙЛа на бирже при закрытии торгов в день отсечки реестра составила 1916 руб.

Следующие биржевые торги состоялись 14 мая (в понедельник), и при желании акции компании можно было продать по цене покупки. После такой операции игрок до конца года мог получить 38 руб. на одну акцию, что составило 1,9% вложенной суммы.

По наблюдениям экспертов, наиболее стабильно выплачивают дивиденды российские компании, акции которых входят в индексы Московской межбанковской валютной биржи (ММВБ) и Российской торговой системы (РТС). Они не только платят дивиденды, но и ежегодно увеличивают их объем. Замечено, что все 46 эмитентов, 50 обыкновенных и привилегированных акций которых формируют индекс РТС, регулярно тратят чистую прибыль на выплату дивидендов. Например, по данным РТС, количество компаний, выплативших дивиденды акционерам, за 2006 г.увеличилось в 3 раза - с 60 до 190.

Организации - акционерные общества имеют право выплачивать дивиденды, но обязанность по этим выплатам на них не возлагается. Закон об АО обязывает организации выносить вопрос о дивидендах на общее годовое собрание акционеров, на котором решение о выплате дивидендов принимается простым большинством голосов.

Дивидендная политика организации

Дивидендная политика, которой придерживается организация, оказывает существенное влияние на ее репутацию. Особенно это касается тех организаций, акции которых котируются на рынке: динамика цены акций - прямое отражение дивидендной политики.

Дивиденды представляют собой денежный доход акционеров и являются для них показателем успешной работы коммерческой организации, в акции которой они вложили свое имущество.

Схема распределения прибыли отчетного периода стандартна: одна часть прибыли выплачивается в виде дивидендов, другая - реинвестируется в организации. Остающаяся часть прибыли является внутренним источником финансирования деятельности организации.

Дивидендная политика существенно влияет на размер внешних источников финансирования, привлекаемых организацией, поскольку капитализация чистой прибыли позволяет расширять деятельность за счет собственных, более дешевых источников. Расходы организации на привлечение дополнительных источников снижаются. Есть и другие преимущества: например, сохраняется сложившаяся система контроля деятельности организации, которая может существенно пострадать из-за изменения количества акционеров.

Имеет ряд преимуществ и стабильность дивидендных выплат. Прежде всего, это индикатор деятельности организации, свидетельство ее финансового благополучия. Кроме того, стабильность дивидендных выплат снижает неопределенность, т.е. уровень риска для инвесторов. Информация о стабильных доходах инициирует повышение спроса на акции организации, т.е. ведет к росту цены ее акций.

Существует несколько математических моделей оценки акций.

Одной из наиболее авторитетных является так называемая модель роста - модель Гордона:

Vt = Dl : (r - g),

где Vt - теоретическая стоимость акции; Dl - ожидаемый дивиденд очередного периода; r - приемлемая доходность (коэффициент дисконтирования);

g - ожидаемый темп прироста дивидендов.

Согласно данной модели, чем больше ожидаемый доход и чем выше темп его прироста, тем больше теоретическая стоимость акции, т.е. рост благосостояния акционеров. Значит, увеличивать размер дивиденда целесообразно.

Однако у этой модели есть и оборотная сторона, которая состоит в следующем.

1. Для выплаты дивидендов организация должна иметь в распоряжении крупную сумму свободных наличных денег. Однако испытывать нужду в наличных денежных средствах организация может по различным причинам, и это не обязательно связано с ее неудовлетворительным финансовым со стоянием.

2. Выплата дивидендов уменьшает возможности рефинансирования прибыли, что может отрицательно повлиять на прибыль организации и на благосостояние ее владельцев в более далекой перспективе.

Эти два аргумента - в пользу того, что большие дивиденды не выгодны организации. Поэтому основной целью разработки дивидендной политики является установление необходимой пропорциональности между текущим потреблением прибыли собственниками и будущим ее ростом, который максимизирует рыночную стоимость организации и обеспечит ее стратегическое развитие.

По сути, дивидендная политика - это составная часть общей политики управления прибылью. Ее задача состоит в том, чтобы в целях максимизации рыночной стоимости организации оптимизировать соотношение между потребляемой и капитализируемой частями прибыли.

Важную роль дивидендной политики определяют следующие факторы:

- отношения организации с инвесторами. Акционеры считают, что сокращение дивидендов связано с финансовыми трудностями. При выборе дивидендной политики финансовый менеджер организации должен учитывать интересы владельцев, иначе акционеры могут продать свои акции, снизив их рыночную цену;

- финансовая программа и бюджет капиталовложений организации;

- движение денежных средств организации;

- сокращение акционерного капитала и увеличение в результате долговых обязательств.

Процесс формирования дивидендной политики акционерного общества составляют следующие основные этапы:

- учет основных факторов, определяющих предпосылки формирования дивидендной политики;

- выбор вида дивидендной политики в соответствии с финансовой стратегией организации;

- разработка механизма распределения прибыли в соответствии с избранным видом дивидендной политики;

- определение уровня дивидендных выплат на одну акцию;

- определение форм выплаты дивидендов;

- оценка эффективности дивидендной политики.

Главное - реально оценить финансовые возможности и потребности организации и распределить эти потребности по степени их важности, а именно осуществлять затраты в приведенной последовательности:

1) погашение кредиторской задолженности банку;

2) пополнение собственных оборотных средств;

3) инвестиции в развитие производства;

4) дивиденды.

Российским финансовым менеджерам, стремящимся организовать деятельность организации по высоким мировым стандартам, будет, возможно, интересно, что вопросам формирования оптимальной дивидендной политики в странах с развитой рыночной экономикой посвящены многочисленные теоретические исследования. Охарактеризуем наиболее распространенные теории.

1. Теория независимости дивидендов (Ф. Модильяни и М. Миллер).

Цена акций организации или цена ее капитала не зависит от дивидендной политики, т.е. инвесторам безразлично, получать доход в виде прироста стоимости акций или дивидендов. Стоимость организации определяется ее способностью приносить прибыль и степенью риска и зависит от инвестиционной политики. Выплата высоких дивидендов влечет выпуск новых акций, при этом доля стоимости организации, предлагаемая новым инвесторам, должна равняться сумме выплачиваемых дивидендов.

В теории независимости много ограничений, которые невозможно обеспечить в реальной практике управления прибылью.

2. Теория предпочтительности дивидендов, или "синицы в руках" (М. Гордон и Д. Линтнер).

Рубль ожидаемых дивидендов стоит больше, чем рубль ожидаемого прироста капитала, так как эта компонента ожидаемой доходности более рисковая по сравнению с дивидендной составляющей. Максимизация дивидендных выплат предпочтительнее, чем капитализация прибыли.

3. Теория минимизации дивидендов или теория налоговых предпочтений (Р. Литценбергер и К. Рамасвами).

Эффективность определяется критерием минимизации налоговых выплат по текущим и предстоящим доходам собственников. Так как налогообложение текущих доходов в форме дивидендов всегда выше, чем предстоящих, дивидендная политика должна обеспечивать минимизацию дивидендных выплат и, следовательно, максимизацию капитализации прибыли, чтобы получить наивысшую налоговую защиту совокупного дохода собственников. Подобный подход к дивидендной политике не устраивает многочисленных акционеров.

Исследователи неоднократно пытались подтвердить или опровергнуть названные выше теории, используя данные биржевой статистики. Интересно то, что результаты исследований оказывались самыми противоречивыми. Поэтому теоретические дискуссии по поводу того, какая из теорий верна, продолжаются по сей день.

Однако неоспорим тот факт, что большинство крупных компаний на Западе предпочитают регулярно выплачивать дивиденды.

Пример.

По данным исследований американских ученых, 76% компаний, котирующих ценные бумаги на Нью-Йоркской фондовой бирже и включенных в файлы системы "Standard and Poor's Compustat", выплачивают своим акционерам стабильные дивиденды.

Известны и совсем уникальные случаи: ряд американских компаний постоянно выплачивает дивиденды в течение почти 150 лет, а корпорация Chemical New York делает это с 1827 г.

Существует много наглядных примеров того, что любые серьезные изменения в дивидендной политике компании отражаются на цене ее акций.

Пример.

Фирма "Apple Computer" в мае 1987 г. объявила о выплате дивидендов в размере 4 цента на акцию - всего 5 млн долл. В тот же день рыночная цена ее акций выросла на 219 млн долл.

Еще совсем недавно участники российского рынка по традиции не придавали большого значения дивидендной политике. Да и срок деятельности отечественных акционерных обществ еще относительно невелик. Однако в настоящее время ситуация явно меняется. Прибыли сырьевых компаний позволяют надеяться на значительный рост дивидендов, а значит, оптимизация дивидендной политики приобретает важное значение.

Пример.

Годовые общие собрания акционеров ОАО "Газпром" утверждали следующие размеры дивидендов на одну акцию:

Год	1995	1996	1997	1998	1991	2000	2001	2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008
Дивиденды	0,02	0,02	0,02	0,03	-	0,10	0,30	0,44	0,40	0,69	1,19	1,50	2,54	2,66

Нужно признать, что какого-то единого формализованного алгоритма в выработке дивидендной политики не существует. Она определяется многими факторами, которые бывает трудно формализовать, например, психологическими. Поэтому каждая организация выбирает свою субъективную политику.

Можно, однако, выделить две основные задачи, которые должны быть решены при выборе оптимальной дивидендной политики:

- максимизация совокупного дохода акционеров;

- достаточное финансирование деятельности организации.

Дивидендную политику, как правило, определяют следующие группы факторов:

- характеризующие инвестиционные возможности организации;

- характеризующие возможности формирования финансовых ресурсов из альтернативных источников;

- связанные с объективными ограничениями (к их числу, в частности, относятся уровни налогообложения дивидендов и имущества организаций, фактический размер получаемой прибыли и т.д.);

- прочие (например, неопределенность: выплаты дивидендов снижают чувство неуверенности акционеров в финансовом положении организации; уровень дивидендных выплат компаниями-конкурентами и т.д.).

Вместо факторов, определяющих дивидендную политику организации, некоторые авторы предлагают учитывать ряд обстоятельств формального и неформального, объективного и субъективного характера. Наиболее характерными являются ограничения:

- правового характера;

- контрактного характера;

- в связи с недостаточной ликвидностью;

- в связи с расширением производства;

- в связи с интересами акционеров;

- рекламно-информационного характера.

Некоторые авторы предлагают подразделять факторы дивидендной политики на внешние и внутренние. К внешним относят требования законодательства; условия двусторонних соглашений и односторонних обязательств акционерного общества; макроэкономические факторы. К внутренним - группы субъективных и объективных внутрифирменных факторов.

Классификацию факторов дивидендной политики можно представить следующим образом:

Группа факторов	Содержание фактора
Требования законодательства: - ограничения - предписания	Способность организации: - объявлять дивиденды; - выплачивать дивиденды Требования: - к источникам дивидендных выплат; - к форме дивидендных выплат. Последовательность дивидендных событий
Требования двухсторонних соглашений и односторонних обязательств акционерного общества	Контрактные ограничения на выплаты дивидендов. Правила листинга некоторых фондовых бирж, касающиеся дивидендов
Макроэкономические факторы	Параметры налогообложения: - дивидендов; - доходов от прироста дивидендов. Инфляция
Субъективные внутрифирменные факторы	Состав акционеров. Мнение руководства о прочности своего положения во главе акционерного общества
Объективные внутрифирменные факторы	Инвестиционные возможности. Структура капитала. Ликвидность

В условиях рынка информацию о дивидендной политике организаций тщательно отслеживают аналитики, менеджеры, брокеры, дилеры и др. Сбои в выплате дивидендов могут привести к понижению рыночной цены акций.

Поэтому нередко коммерческая организация вынуждена поддерживать дивидендную политику на достаточно стабильном уровне несмотря ни на что. Степень стабильности дивидендной политики для многих неискушенных акционеров служит своеобразным индикатором успешности деятельности организации.

Выплата дивидендов

Решение о выплате (объявлении) дивидендов, в том числе о размере дивидендов и форме их выплаты по акциям каждой категории (типа), принимает общее собрание акционеров (п. 3 ст. 42 Закона об АО).

Организация имеет право принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года (п. 1 ст. 42 Закона об АО).

Обратите внимание! Решение о выплате дивидендов является правом, но не обязанностью организации.

Акционеры не вправе требовать выплаты дивидендов, если такое решение не было принято, даже если в уставе заранее установлен размер дивидендов по всем или одному виду акций (см., например, п. 15 постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 N 19 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об акционерных обществах"). С другой стороны, объявив о выплате дивидендов, организация должна выполнить взятое на себя обязательство.

Решение о выплате промежуточных дивидендов (по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года), их размере и форме выплаты принимает высший руководящий орган акционерного общества - совет директоров простым большинством голосов (если иное не установлено уставом общества).

Решение о выплате, размере и форме выплаты годовых дивидендов по акциям каждой категории принимает общее собрание акционеров по рекомендации совета директоров.

Чаще всего совет директоров вносит в повестку дня отдельный вопрос об объявлении годовых дивидендов по всем категориям акций, по акциям определенных категорий, об объявлении дивидендов по всем или только по определенным категориям акций. Принятое решение отражается в протоколе общего собрания акционеров.

Вопрос о выплате дивидендов может не выноситься отдельным пунктом повестки дня собрания, а решаться как составная часть вопроса об утверждении годовой отчетности. Утверждая отчет о прибылях и убытках, общее собрание акционеров принимает решение о распределении части чистой прибыли, в том числе на выплату годовых дивидендов (подп. 11 п. 1 ст. 48 Закона об АО). Это решение утверждается как самостоятельный отчет или как часть бухгалтерского баланса или годового отчета. Так что в любом случае утверждение отчета о прибылях и убытках рассматривается как объявление или необъявление годовых дивидендов.

Обратите внимание! Величина годовых дивидендов не может быть больше, чем рекомендовано советом директоров, и меньше, чем величина промежуточных дивидендов.

Если акционеры при подготовке к собранию внесут предложение о размере дивидендов большем, чем предложил совет директоров, это предложение не будет включено советом директоров в бюллетени для голосования.

Акционеры могут, очевидно, проголосовать и против предложений совета директоров. Но, по существу, это будет отказом от выплаты любых дивидендов, даже тех, которые были предложены.

Собрание акционеров определяет размер дивиденда как долю от стоимости акций. Например, дивиденд может составлять 50% номинальной стоимости акции. Значит, за каждую ценную бумагу стоимостью 1000 руб. акционер получит 500 руб.

Собрание может установить дивиденды как твердую величину, которая приходится на одну акцию. Например, по 10 руб. на каждую ценную бумагу.

Можно сказать, что главной инстанцией, от которой зависит вопрос о выплате дивидендов, является совет директоров. Он играет решающую роль в определении факта выплаты дивидендов. Например, в том случае, если промежуточные дивиденды не выплачивались и совет директоров не рекомендовал объявление годовых дивидендов, общее собрание акционеров не сможет изменить это решение.

Если против рекомендаций совета проголосуют большинство участников годового собрания, то решение о выплате дивидендов будет считаться не принятым и организация не будет иметь права осуществлять платежи.

Однако не нужно забывать, что акционеры сами на общем собрании избирают этот руководящий орган, доверяя ему управлять организацией и распоряжаться прибылью. И если совет директоров не даст возможности акционерам получать дивидендный доход, да к тому же такое решение не будет вызвано объективной необходимостью, то его действия могут вызвать не только недовольство, но и ответные действия.

Следует к тому же учитывать, что в совет директоров входят обычно представители крупнейших акционеров (мажоритариев). Поэтому владельцы контрольного или большего пакета гарантированно примут то решение по выплате дивидендов, которое считают оптимальным.

Справедливости ради стоит сказать, что большинство крупных российских компаний придерживаются "поощрительной" дивидендной политики.

Связано это не столько с соблюдением прав акционеров, сколько с необходимостью удержать существующих и привлечь новых инвесторов.

Пример.

Общество с ограниченной ответственностью, которое является акционером банка, владеющим 27,95% акций, осталось недовольно решением совета банка об утверждении повестки дня годового общего собрания акционеров. В повестку были включены вопросы о выплате вознаграждения председателю правления банка и членам правления, а также о рекомендации общему собранию акционеров и годовому общему собранию акционеров об установлении вознаграждения за 2006 г. председателю правления банка и членам правления банка. Эти спорные вопросы, по мнению общества, находятся за пределами компетенции банка.

На общем годовом собрании акционеров в числе других вопросов были приняты решения об установлении размера вознаграждения председателю правления банка - 10%, членам правления банка - 1,5% балансовой прибыли.

Посчитав, что указанные решения приняты общим собранием акционеров банка за пределами своей компетенции, общество обратилось в суд.

Однако суд посчитал, что решение годового общего собрания акционеров об установлении вознаграждения председателю правления и членам правления в размере процента от суммы балансовой прибыли принято правомочно, так как распределение прибыли и убытков общества относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров. (По материалам Определения ВАС РФ от 13.10.2008 N 13131/08.)

Объявление и выплата дивидендов происходят в определенной последовательности. В первую очередь объявляются дивиденды по привилегированным акциям, владельцы которых в соответствии с уставом имеют преимущество в очередности получения. Следующими объявляются дивиденды по привилегированным акциям, размер которых определен в уставе. Третья позиция - дивиденды по привилегированным акциям, размер дивидендов которых в уставе не определен. В последнюю очередь объявляются дивиденды по обыкновенным акциям.

Привилегированные акции приносят обычно гарантированный доход: они есть у чуть более 20 российских эмитентов. При этом в Законе не оговорено, какой именно объем чистой прибыли получают владельцы таких акций в качестве компенсации за отсутствие права голоса при решении подавляющего большинства вопросов.

Пример.

На внеочередном общем собрании акционеров ОАО 19 декабря 2005 г. принято решение о выплате дивидендов по привилегированным акциям общества в размере 1098 руб.

Решение общего собрания принято на основании решения совета директоров общества, содержащего рекомендации по размеру выплаты дивидендов на одну акцию.

Обязательными для исполнения всеми органами общества и его акционерами являются требования устава общества (п. 2 ст. 32 Закона об АО). Право на получение дивидендов по привилегированным акциям в определенном размере должно быть зафиксировано в уставе. В уставе общества закреплено право на получение дивидендов в размере 20% номинальной стоимости привилегированной акций, т.е. 18 руб. на одну привилегированную акцию.

Решение о выплате дивидендов в размере 1098 руб. является нарушением требований Закона и устава общества. (По материалам Определения ВАС РФ от 01.12.2008 N 15084/08.)

До принятия решения о полной выплате дивидендов по акциям предыдущей очереди общество не имеет права объявлять дивиденды по акциям последующей очереди.

Для каждой выплаты дивидендов совет директоров составляет список лиц, имеющих право на получение дивидендов. Дата составления списка лиц, имеющих право на получение годовых дивидендов, может быть определена не раньше, чем будет принято решение о созыве общего собрания акционеров и не позднее чем за 60 дней до даты его проведения.

Список лиц, которые имеют право получить объявленные дивиденды, составляется советом директоров на тот же день, что и список имеющих право участвовать в общем собрании акционеров, на котором будет принято решение о выплате соответствующих дивидендов. Для составления такого списка номинальные держатели акций должны предоставить данные о лицах, в интересах которых они владеют акциями (п. 4 ст. 42 Закона об АО).

Акционеры и номинальные держатели акций, включенные в реестр акционеров общества, должны быть внесены в список лиц, имеющих право на получение дивидендов, в следующие сроки:

- по промежуточным дивидендам - не позднее чем за 10 дней до даты, когда совет директоров примет решение о выплате дивидендов;

- по годовым дивидендам - на день составления списка лиц, имеющих право участвовать в годовом общем собрании акционеров.

Обратите внимание! Список акционеров, которые имеют право на получение годовых дивидендов, всегда составляется только из числа акционеров, включенных в реестр на дату составления списка лиц, имеющих право участвовать в общем собрании акционеров.

Пример.

Организация обратилась в арбитражный суд с иском о взыскании 19 552 348,78 руб., из которых 15 465 375,03 руб. - дивиденды, начисленные в соответствии с решениями общих собраний акционеров, 4 086 973,75 руб. - проценты за пользование чужими денежными средствами. Основанием для претензий был назван тот факт, что по действующему акционерному законодательству регистрация лица в реестре акционеров в качестве владельца акций означает приобретение им статуса акционера и связанных с этим прав, в том числе прав на получение дивидендов.

Дело рассматривалось в городском арбитражном, арбитражном апелляционном, федеральном арбитражном, Высшем Арбитражном судах. И всякий раз в удовлетворении иска было отказано, "поскольку на момент составления списков лиц, имеющих право на участие в общих собраниях акционеров, на которых принимались соответствующие решения о выплате дивидендов, истец не являлся лицом, указанным в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг". (По материалам Определения ВАС РФ от 02.10.2008 N 11837/08.)

Срок выплаты годовых дивидендов определяется уставом общества или решением общего собрания акционеров (п. 4 ст. 42 Закона об АО). Дата исполнения обязательства по выплате промежуточных дивидендов определяется решением совета директоров. Она не может быть установлена ранее 30 дней со дня принятия такого решения, поскольку промежуточные дивиденды должны быть выплачены в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

Определение срока исполнения обязательства по выплате дивидендов является одним из самых важных вопросов. Это связано с соблюдением требований гражданского законодательства. Если обязательство предусматривает определенную или определимую дату или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или соответственно в любой момент в пределах такого периода (ст. 314 ГК РФ).

В большинстве развитых стран процедура выплаты дивидендов (дивидендных событий) является стандартной и осуществляется в несколько этапов в такой последовательности:

- объявление дивидендов;

- экс-дивидендная предварительная дата;

- регистрация (составление списка) акционеров;

- выплата дивидендов.

Дата объявления дивидендов - момент объявления советом директоров (или общим собранием акционеров) организации решения о предстоящей выплате дивидендов в расчете на акцию. С этой даты возникает обязательство общества по выплате дивидендов.

Экс-дивидендная (предварительная) дата. Начиная с предварительной даты, каждый новый покупатель приобретает акции без права на получение ранее объявленного дивиденда.

Период времени со дня составления списка акционеров и до даты выплаты дивиденда даже на развитых фондовых рынках составляет около одного месяца (в России максимальная продолжительность этого периода может составить 125 дней). За это время владельцы акций могут многократно сменить друг друга, поэтому механизм передачи прав на дивиденды, которые удостоверялись данными акциями на момент закрытия реестра, нормально функционировать не может.

По этой причине правилами фондовой биржи, где обращаются такие акции, предусматривается объявление экс-дивидендной даты, начиная с которой новый собственник теряет право на получение ранее объявленного дивиденда.

Как правило, экс-дивидендная дата устанавливается за 2 - 3 дня до наступления даты регистрации (составления списка акционеров). Это время необходимо регистратору, чтобы внести необходимые изменения в реестр акционеров, так как одного дня для этого не всегда достаточно. При этом принимается:

- дата регистрации акционеров - дата, на которую составляется список владельцев ценных бумаг, обладающих правом на получение объявленного дивиденда;

- дата выплаты дивидендов - момент погашения задолженности акционерного общества перед акционерами по ранее объявленным дивидендам.

Экс-дивидендная дата также является примечательной с позиции динамики цен данных акций - обычно в первые минуты этого дня цена акций падает примерно на величину объявленного к выплате дивиденда. Более точные прогнозные расчеты величины снижения цены акций рассчитываются брокерами, принимающими решение о сравнительной выгодности покупки акций накануне экс-дивидендной даты и последующей уплаты налога на полученный дивиденд или покупки акций по сниженной цене и на условиях потери текущего дивиденда после наступления экс-дивидендной даты.

Что касается России, то согласно российскому законодательству экс-дивидендная дата не имеет столь важного значения, так как последовательность дивидендных событий несколько иная:

- экс-дивидендная (предварительная) дата;

- регистрация (составление списка) акционеров;

- объявление дивидендов;

- выплата дивидендов.

Пример.

Организация посчитала неправомерной невыплату дивидендов и претендовала на взыскание 308 490 руб. дивидендов и 48 672 руб. 86 коп. процентов за пользование чужими денежными средствами (всего 357 162 руб. 86 коп.) с акционерного общества, акциями которого она владела. В ходе многочисленных разбирательств выяснилось, что в материалах дела отсутствуют сведения о размере чистых активов общества на дату принятия внеочередным общим собранием акционеров решения о выплате дивидендов; не представлен список лиц, имеющих право участвовать в указанном собрании, и список лиц, имеющих право получения дивидендов; решение о размере дивиденда не принято. При таких обстоятельствах дивиденды не могли быть выплачены. (По материалам Постановления ФАС Уральского округа от 16.04.2008 N Ф09-2292/08-С4.)

При определенных условиях возможно досрочное исполнение обязательства по инициативе должника (т.е. организации, объявившей о выплате дивидендов) (ст. 315 ГК РФ). Это означает, что все объявленные дивиденды должны быть выплачены в установленную дату (или срок) или досрочно - с момента объявления до даты выплаты. Датой выплаты дивидендов является дата окончания исполнения обязательства по выплате дивидендов, а не дата начала выплат.

Сроки выплаты годовых дивидендов ограничиваются финансовым годом, поскольку они выплачиваются из чистой прибыли за текущий год.

Считается, что организация выполнила обязательство по выплате дивидендов в том случае, если дивиденды выплачены, во-первых, не позже установленной даты выплаты и, во-вторых, в пределах установленного срока выплаты, до того, когда он истечет.

Если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов (п. 4 ст. 42 Закона об АО).

В тех случаях, когда срок исполнения обязательств организации по выплате дивидендов не установлен и не оговорены условия, которые позволили бы его определить, обязательство должно быть исполнено в разумный срок после возникновения (п. 2 ст. 314 ГК РФ). Вариант с применением разумного срока можно считать запасным и применять его при отсутствии всех других сроков или способов их определения. Срок в этом случае может быть определен исходя из сложившейся практики исполнения подобных обязательств.

Например, ранее действовал типовой устав открытого акционерного общества, учреждаемого Госкомимуществом России (утвержден Указом Президента РФ от 01.07.1992 N 721). В уставе было четко определено, что дивиденды по привилегированным акциям уплачиваются ежегодно не позднее 1 мая. В настоящее время названный Указ утратил силу, но сходное положение и сейчас содержится в уставах большинства акционерных обществ.

Обязательство по выплате дивидендов, в случае если срок выплаты не определен, возникает с момента принятия соответствующего решения, т.е. со дня проведения общего собрания. Не выполнив свое обязательство в разумный срок, организация должна сделать это в течение семи дней после того, как акционер предъявит требование об исполнении обещанной выплаты.

Организация может принять дифференцированные решения по акциям разных категорий, касающиеся объявления по ним дивидендов, их размера и формы выплаты. Однако срок выплаты объявленных дивидендов является единым для акций всех категорий.

Для определения места и способа исполнения обязательств по выплате дивидендов следует оговорить эти вопросы в уставе организации или в решении о выплате дивидендов. Если соответствующей оговорки в этих документах не содержится, применяются общие положения гражданского законодательства (ст. 316 ГК РФ).

Местом исполнения обязательства по выплате дивидендов может быть:

- место жительства кредитора в момент возникновения обязательства;

- место нахождения кредитора в момент возникновения обязательства - если кредитором является юридическое лицо;

- новое место жительства или нахождения кредитора с отнесением на счет кредитора расходов, связанных с переменой места исполнения, - если кредитор к моменту исполнения обязательства изменил место жительства или место нахождения и известил об этом должника (общество).

Не выполнив обязательство по выплате дивидендов, организация нарушит действующее законодательство, что влечет за собой применение мер гражданско-правовой ответственности.

Причинами невыплаты объявленных дивидендов могут быть:

- проблемы неплатежей;

- дефицит свободных средств;

- принятие решения о выплате дивидендов для предотвращения скупки акций у работников сторонними инвесторами, при отсутствии средств, для выплаты;

- использование средств объявленных, но не выплаченных в срок дивидендов, в интересах руководства предприятий;

- формальное объявление дивидендов на привилегированные акции для блокирования права владельцев привилегированных акций участвовать в общих собраниях акционеров с правом голоса.

Нередки случаи, когда организация, заведомо не имея средств на выплату дивидендов, объявляет об их выплате. Это делается иногда из объяснимых побуждений. Например, руководство стремится предотвратить скупку акций у работников организации. Или избежать участия владельцев привилегированных акций в общих собраниях акционеров с правом голоса.

Если владельцам привилегированных акций, которые предоставляют им привилегированное право на получение дивидендов, но не дают право голоса на собрании акционеров, дивиденды не выплачены или выплачены не в полной сумме, они получают право голоса на всех последующих собраниях акционеров до момента первой выплаты дивидендов в полном объеме (п. 5 ст. 32 Закона об АО).

Такая процедура также имеет место, если на собрании обсуждаются вопросы, которые затрагивают интересы владельцев привилегированных акций в части дивидендной политики, например изменение величины дивиденда, очередности выплат и др.

Поскольку обязательство выплатить дивиденды носит характер денежного обязательства, получение объявленных дивидендов является частью имущественных прав требования акционера к организации. Защита этих прав в случае их нарушения может быть достаточно активной.

Любые обязательства должны исполняться надлежащим образом (ст. 309 ГК РФ), и право получить дивиденды акционер может отстаивать в суде, подав иск о принуждении должника (общества) исполнить обязательство и о взыскании в пользу кредитора (акционера) процентов за неправомерное удержание чужих денежных средств.

В случае невыплаты объявленных дивидендов в установленный срок акционер вправе обратиться с иском в суд о взыскании с общества причитающейся ему суммы дивидендов, а также процентов за просрочку исполнения денежного обязательства на основании ст. 395 ГК РФ (п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 N 19).

Взысканию процентов стоит уделить особое внимание. Пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания или просрочки исполнения денежного обязательства наказывается уплатой процентов на сумму этих средств (ст. 395 ГК РФ).

Взяв на себя обязательство выплатить дивиденды, организация становится должником у акционеров и должна погасить долг. Взыскание процентов в этом случае рассматривается как мера гражданско-правовой ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежного обязательства.

Проценты выплачиваются по ставке рефинансирования Банка России на день исполнения денежного обязательства (Постановление Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8).

Пример.

Организация должна была выплатить акционеру дивиденды в размере 5000 руб. до 30 сентября. Выплата состоялась 30 декабря. Ставка рефинансирования ЦБР на 31 декабря составляла 12% годовых. Задержка выплаты - 91 день. В этом случае организация помимо 5000 руб. должна выплатить акционеру сумму, рассчитанную следующим образом:

5000 руб. x (0,12 x (91 дн : 365 дн)) = 149 руб.

Кроме того, не получив обещанные дивиденды, акционер через суд может потребовать возмещения упущенной выгоды. В этом случае учитывается ставка рефинансирования ЦБР либо на дату предъявления иска, либо на день вынесения решения (п. 1 ст. 395 ГК РФ). Дата определяется по усмотрению суда.

Проценты должны быть уплачены на соответствующую сумму денежных средств за весь период пользования деньгами. Если ставка рефинансирования за это время колеблется, суд может применить ставку, действующую в день вынесения решения, но учесть и ставки, существовавшие в период пользования чужими денежными средствами.

Если определенный в соответствии со ст. 395 ГК РФ размер процентов явно превышает последствия просрочки исполнения денежного обязательства, т.е. является несоразмерным, суд вправе уменьшить ставку процентов.

Объективно говоря, процент дел по искам обиженных получателей дивидендов не слишком велик. Но отказы в удовлетворении претензий всегда обоснованны и законны.

Акционеры, которые недовольны именно дивидендами, могут использовать вполне рыночный способ материализовать претензии - продать акции. В западных странах с большей историей рынка ценных бумаг считается, что в случае предполагаемого нарушения прав мелких акционеров "голосование ногами" (бегство из бумаг недобросовестного эмитента) является самым действенным способом наказать менеджмент за скупость. Это эффективнее, чем тратить годы на "воспитание" компании.

Так как жалобы акционеров на нарушения, связанные с выплатой дивидендов, - не редкость, для содействия им создаются даже специальные организации и движения. Так, например, был разработан и начал осуществляться Проект по дивидендам. Его создатели декларируют цели построения цивилизованных принципов корпоративного управления, направленных на обеспечение права участия акционеров в прибыли компании.

В рамках Проекта ведется активная работа по следующим направлениям (по всем типам нарушений):

- обобщение судебной практики защиты прав инвесторов на получение дивидендов;

- подготовка проектов изменений и дополнений положений Закона об АО, касающихся норм о порядке, сроках и других вопросов выплаты дивидендов;

- разработка возможных изменений и дополнений в уставы эмитентов, касающихся порядка и сроков выплаты объявленных дивидендов для защиты прав акционеров на получение дивидендов.

В рамках Проекта открыта "горячая линия", где любой заинтересованный акционер российской организации может получить консультацию и помощь по вопросам выплаты дивидендов. Кроме того, "горячая линия" служит для сбора информации о фактах нарушения прав акционеров, связанных с выплатой дивидендов.

Разработчики Проекта выявили следующие типы нарушений, связанных с выплатой дивидендов:

- невыплата объявленных дивидендов эмитентами, нарушение порядка и сроков выплаты дивидендов;

- невыплата или задержка выплаты дивидендов платежными агентами эмитента;

- неверный расчет чистой прибыли эмитента и размера дивидендов;

- выплата дивидендов по привилегированным акциям из специализированных фондов эмитента для предотвращения реализации акционерами - владельцами привилегированных акций права участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам повестки дня.

Дивиденды могут быть выплачены не только деньгами, но и другим имуществом, что обязательно должно быть предусмотрено в уставе организации (абз. 2 п. 1 ст. 42 Закона об АО). Таким имуществом, например, могут служить акции, ценные бумаги как самой организации, так и сторонних компаний. Гораздо реже применяют выдачу дивидендов товарами. Если устав не содержит положения о различных формах выплаты, организация может выплачивать дивиденды только деньгами.

Если в уставе предусмотрена возможность выплаты дивидендов не денежными средствами, а иным имуществом и решение о выплате дивидендов неденежными средствами принято общим собранием, акционер не имеет права требовать уплаты процентов за просрочку исполнения обязательства.

Обратите внимание! Отсутствие денежных средств не является основанием для освобождения организации от ответственности за невыплату долга перед акционерами (п. 3 ст. 401 ГК РФ).

Если перечисление дивидендов организация поручает третьему лицу, это лицо, даже нарушив возложенные на него денежные обязательства, не будет нести материальной ответственности. Проценты будут взысканы не с него, а с основного должника - организации (ст. 403 ГК РФ).

Предъявить иск о принуждении должника (организации) исполнить обязательство и о взыскании в пользу кредитора (акционера) процентов за неправомерное удержание чужих денежных средств могут несколько акционеров, применив так называемое процессуальное соучастие (п. 1 ст. 46 АПК РФ). Подача совместных исков позволяет снизить затраты на судопроизводство и исполнение решений суда.

В затраты на судопроизводство входит в том числе уплата государственной пошлины. Пошлина перечисляется банком, принявшим платеж, в федеральный бюджет.

Организация не имеет права принимать решение о выплате

(объявлении) дивидендов в следующих случаях:

- уставный капитал общества оплачен не полностью;

- обществом не выкуплены в полном объеме собственные акции, по которым у их владельцев возникло право требовать их выкупа;

- на момент выплаты дивидендов общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства), определенным правовыми актами РФ, или данные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

- стоимость чистых активов общества меньше суммарной величины его уставного капитала, резервного фонда (капитала) и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше этой величины в результате выплаты дивидендов.

Пример.

По заявлению ООО, главный бухгалтер общества начисляла себе дивиденды, а также производила (в июне и декабре 2004 г.) зачеты дивидендов в счет оплаты квартиры за периоды, когда уставный капитал общества был оплачен не полностью. Из бухгалтерских балансов за 2004 - 2006 гг., а также справок следует, что в указанный период стоимость чистых активов была меньше его уставного капитала и резервного фонда.

Общество не вправе было выплачивать участникам общества прибыль, решение о распределении которой между участниками принято, если на момент выплаты стоимость чистых активов меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате выплаты (абз. 3 п. 2 ст. 29 Закона об ООО). Были выдвинуты требования о взыскании в пользу общества убытков в виде:

а) незаконно полученных дивидендов в размере 4 054 477 руб.;

б) незаконно зачтенных дивидендов в стоимость квартиры в сумме 965 448 руб.;

в) незаконно зачтенных дивидендов в сумме 1 156 815 руб. в стоимость квартиры;

г) незаконно перечисленных в бюджет налогов с незаконно начисленных дивидендов 394 260 руб.;

д) расходов по оплате услуг представителя в сумме 50 000 руб.

Суд не нашел оснований в удовлетворении претензий общества, так как факт неполной оплаты уставного капитала при учреждении общества не был доказан материалами дела, в связи с чем по этому основанию не может быть признана незаконной выплата участнику общества части прибыли.

Кроме того, решение о распределении прибыли принято общим собранием участников общества и в установленном законом порядке недействительным не признано. (По материалам Определения ВАС РФ от 01.11.2008 N 13969/08.)

В России, как и большинстве других стран, размер дивиденда объявляется без учета налогов. Дивиденд устанавливается в процентах к номинальной стоимости акции или в рублях на одну акцию. По привилегированным акциям размер дивиденда или неизменный способ его определения устанавливается при выпуске таких акций.

Дивиденды выплачивает либо сама организация, либо банк-агент, который выступает в этот момент агентом государства по сбору налогов у источников и выплачивает акционерам дивиденды за вычетом соответствующих налогов.

Дивиденд может выплачиваться чеком, платежным поручением или почтовым переводом.

Каждый акционер должен указать в своей анкете наиболее предпочтительный способ получения дивидендов (Положение о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденное Постановлением ФКЦБ России от 02.10.1997 N 27). Он получит деньги на банковский счет или наличными. При пересылке денег почтовым переводом почтовые расходы должна нести организация.

Для того чтобы выплачивать дивиденды и через кассу организации, нужно определить такой порядок выплаты в уставе или на собрании акционеров.

Случается, что акционер не получает деньги вовремя по собственной вине. Например, он не сообщил реестродержателю об изменении адреса или не приехал получить деньги, которые находятся в кассе организации. В этом случае владелец ценных бумаг не вправе требовать компенсацию от организации.

Источником выплаты дивидендов, как уже было сказано выше, является чистая прибыль. Размер прибыли определяется по данным бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 42 Закона об АО). Для выплат по привилегированным акциям могут создаваться специальные фонды.

Прибыль организации распределяется не только на выплаты дивидендов. Организация может отчислить часть прибыли в фонды (резервный, акционирования, по привилегированным акциям). Можно заплатить за счет прибыли вознаграждение членам совета директоров и ревизионной комиссии и увеличить уставный капитал общества. Все эти вопросы решаются собственниками на годовом собрании (подп. 11 п. 1 ст. 48 Закона об АО).

Реинвестирование - направление прибыли на развитие производства, покупку нового оборудования, строительство новых объектов или финансовые вложения - не относится к распределению прибыли и компетенции общего собрания. Средства, потраченные на эти цели, являются нераспределенной прибылью (непокрытым убытком) прошлых лет.

Такая прибыль организации указывается в документах, которые готовятся для проведения собрания. К этому времени нераспределенная прибыль уже давно использована, поэтому направить ее на выплату дивидендов невозможно, чего теоретически могли бы захотеть акционеры.

Нужно позаботиться о том, чтобы информация об использованной прибыли была правильно истолкована акционерами. Миноритарные акционеры (не участвующие в делах организации) могут быть недовольны, увидев огромную сумму нераспределенной прибыли, из которой им не причитаются дивиденды. Это недовольство может вылиться в необоснованные по существу, но неприятные иски и разбирательства.

Спорные вопросы, касающиеся выплаты дивидендов, возникают чаще всего в отношении номинальных держателей акций. Номинальными держателями признаются лица, зарегистрированные в системе ведения реестра и не являющиеся владельцами акций (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" в редакции от 27.10.2008, далее - Закон о РЦБ).

Как говорилось выше, перед проведением общего собрания акционеров составляют список лиц, имеющих право участвовать в собрании, и список лиц, имеющих право получить дивиденды. Ни в тот, ни в другой список номинальные держатели акций не включаются, поскольку не являются собственниками акций и не имеют полномочий по управлению ими.

Номинальный держатель акций должен представить акционерному обществу данные о лицах, в интересах которых он владеет акциями, чтобы общество могло составить список тех, кто имеет право получать дивиденды (п. 4 ст. 42 Закона об АО). Такую информацию организация запрашивает у держателя реестра, а он в свою очередь - у номинального держателя акций (п. 2 ст. 8 Закона о РЦБ).

Номинальный держатель акций не имеет прав, которые дает владение ценной бумагой, в том числе правом получения дивидендов. Но если его клиент - владелец акций - предоставит номинальному держателю право получать дивиденды, он сможет их получить по доверенности от владельца акций (п. 2 ст. 8 Закона о РЦБ).

Доверительный управляющий, так же как и номинальный держатель акций, не является собственником акций, они переданы ему в доверительное управление или приобретены им за счет другого имущества, переданного в доверительное управление (п. 1 ст. 1012, п. 2 ст. 1020 ГК РФ).

Пример.

Общество с ограниченной ответственностью "Инстройинвест" обратилось в Арбитражный суд Республики Хакасия с иском к ООО "Энергострой" о признании права собственности на долю в уставном капитале ООО "Энергострой" в размере 21,81%.

ООО "Энергострой" было создано путем реорганизации ОАО "Энергострой" в форме преобразования.

Общество "Инстройинвест" являлось доверительным управляющим по договору доверительного управления, заключенному между ним и ОАО "Рикон", и управляло акциями ОАО "Энергострой" в интересах ОАО "Рикон".

Однако передача имущества в доверительное управление не влечет за собой перехода права собственности на долю к доверительному управляющему, поскольку собственник передает управляющему не свои полномочия, а только возможность их реализации. В иске было отказано.

ОАО "Рикон" обратилось с кассационной жалобой на вынесенные судебные акты, считая, что они нарушают права общества. Эта жалоба не была удовлетворена, поскольку ОАО "Рикон" не является лицом, участвующим в данном деле, либо лицом, о правах и обязанностях которого арбитражный суд принял судебный акт, поэтому ОАО "Рикон" не вправе обжаловать принятые по настоящему делу решения. (По материалам Определения ВАС РФ от 24.09.2008 N 12024/08.)

Доверительный управляющий действует в интересах собственника акций. Однако в отличие от номинального держателя акций доверительный управляющий по договору о доверительном управлении уполномочен управлять акциями, действуя от собственного имени (подпункты 1, 3 ст. 1012 ГК РФ).

Законодательство об акционерных обществах и рынке ценных бумаг не отделяет доверительных управляющих от владельцев акций. Они включаются в список лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров (п. 2.11 Положения о дополнительных требованиях к порядку подготовки, созыва и проведения общего собрания акционеров, утвержденного Постановлением ФКЦБ России от 30.05.2002 N 17/пс).

Если акционерное общество не выплатит дивиденды доверительному управляющему, акционеры могут предъявить ему претензии, поскольку управляющий отвечает перед акционерами за отсутствие должной заботы об интересах собственника акций (п. 1 ст. 1022 ГК РФ).

Налогообложение

Налоговое законодательство трактует понятие дивидендов более широко, чем гражданское право: если Гражданский кодекс РФ рассматривает дивиденды только в отношении акционерных обществ (ст. 102 ГК РФ), то Налоговый кодекс РФ признает дивидендом любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (ст. 43 НК РФ).

К дивидендам относятся также любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Таким образом, для целей налогообложения дивиденд - это не только выплаты акционерам АО, но и выплаты из чистой прибыли в пользу участников ООО, товариществ и производственных кооперативов, т.е. коммерческих организаций других форм.

Порядок налогообложения дивидендов регулирует Налоговый кодекс РФ:

- полученных юридическими лицами - глава 25 "Налог на прибыль организаций";

- полученных физическими лицами - глава 23 "Налог на доходы физических лиц".

Обратите внимание! Организация может выплачивать дивиденды только в период своей деятельности. Суммы, выплачиваемые при ликвидации организации ее акционеру (участнику) в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации, дивидендами не признаются (подп. 1 п. 2 ст. 43 НК РФ) и налогом на прибыль не облагаются (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ),

Кроме того, не признаются дивидендами следующие выплаты:

- в виде передачи акций организации в собственность акционерам (участникам) этой же организации;

- на осуществление основной уставной деятельности некоммерческой организации (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Обратите внимание! Гражданское законодательство не требует обязательно распределять дивиденды пропорционально доле в уставном капитале. Однако для целей налогообложения непропорциональная выплата считаться дивидендом не может, она будет облагаться налогом у получателя дохода как безвозмездно полученные ценности (письма Минфина России от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65; УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 N 20-12/036014@).

Дивиденды выплаченные

Выплачивая дивиденды акционерам (в какой бы форме это ни происходило), организация становится налоговым агентом по следующим налогам:

- налогу на прибыль - для юридических лиц (пункты 2, 3 ст. 275 НК РФ);

- налогу на доходы физических лиц - для физических лиц (п. 2 ст. 214 НК РФ).

Обязанностью организации становится исчислить, удержать и перечислить в бюджет налоги с суммы выплаченных дивидендов. Какую бы форму налогообложения ни применяла сама организация - общую или специальную (например, ЕНВД, УСН), в качестве источника выплаты доходов она должна выполнить обязанности налогового агента.

В зависимости от статуса получателя дивидендов (налоговый резидент Российской Федерации или нерезидент) налог на доходы физических лиц рассчитывается по-разному.

Неодинаков и порядок расчета налога на прибыль, применяемый для получателей дивидендов - российских организаций или иностранных компаний.

Понятие "налоговый резидент" регламентируется ст. 207 НК РФ. Статус налогового резидента возникает в зависимости от времени пребывания физического лица на территории Российской Федерации.

Исключение составляют российские военнослужащие, которые служат за границей, сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы России. Эти категории налогоплательщиков являются налоговыми резидентами РФ, сколько бы времени они фактически ни находились на территории России.

Остальные граждане признаются налоговыми резидентами РФ, если они соответствуют следующим условиям: физическое лицо пребывает в России не менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев подряд (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Обратите внимание! 12-месячный период, за который высчитываются 183 дня пребывания, дающие статус резидента РФ, прерываться не должен.

Любые выезды за пределы Российской Федерации, за исключением краткосрочных выездов для лечения или обучения (менее шести месяцев), не учитываются при подсчете 183 дней пребывания в Российской Федерации, но 12-месячный период не прерывают.

Другими словами, для расчета 183 дней пребывания в Российской Федерации все календарные дни фактического нахождения физического лица в России в течение 12 следующих подряд месяцев суммируются. Причем 12-месячный период может начаться в одном календарном году и продолжиться в следующем. Данная позиция не вызывает сомнений у финансовых и налоговых органов (письма Минфина России от 25.11.2008 N 03-04-06-01/352, от 18.07.2007 N 03-04-06-01/191, от 04.07.2007 N 03-04-06-01/210; ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529@, от 20.08.2008 N 3-5-04/433@).

Физическое лицо, получив статус налогового резидента РФ даже в самом начале календарного года, сохраняет его за собой по итогам этого года.

Течение срока, установленного законодательством о налогах и сборах, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (ст. 6.1 НК РФ). Поэтому срок пребывания начинает исчисляться на следующий день после прибытия на территорию Российской Федерации. В то же время календарная дата отъезда из России включается в количество дней фактического нахождения на ее территории.

Подтвердить пребывание на российской территории можно с помощью различных документов. Выезд из России и въезд в ее пределы происходят в порядке, прописанном в Федеральном законе от 15.08.1996 N 114-ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию" в редакции от 03.12.2008 (статьи 6 и 7).

Российские граждане делают это по документам, удостоверяющим личность гражданина Российской Федерации за ее пределами: паспорт, дипломатический паспорт, служебный паспорт, паспорт моряка (удостоверение личности моряка).

Иностранные граждане или лица без гражданства обязаны при въезде в Россию и выезде из нее предъявить документы, удостоверяющие их личность и признаваемые в России в этом качестве, и визу, если иное не предусмотрено законом, международным договором Российской Федерации или указами Президента России.

Все документы должны быть действующими, не просроченными.

Даты выезда и прибытия физических лиц на территорию России устанавливаются по отметкам пограничного контроля.

Подтверждением фактического нахождения на территории России в течение определенного срока могут послужить также справки с места работы, выданные на основании табелей учета рабочего времени (письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-04-06-01/170).

Нерезиденты Российской Федерации, которые получают доходы в России или из источников на ее территории, признаются плательщиками налога на доходы физических лиц (ст. 207 НК РФ). Дивиденды, полученные от российских организаций, являются для нерезидентов одним видов доходов, облагаемых налогом у источника выплаты (подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Получателем дивидендов может быть иностранное юридическое лицо, поскольку иностранные инвесторы имеют право осуществлять инвестиции на территории Российской Федерации в любых формах, не запрещенных законодательством Российской Федерации (ст. 6 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" в редакции от 29.04.2008). В том числе иностранные инвестиции могут осуществляться посредством приобретения акций как на первичном, так и на вторичном рынке.

Доходы в виде дивидендов, полученные от российской организации иностранной организацией - акционером (участником) (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в РФ), относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (подп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Ставки налога на дивиденды установлены в Налоговом кодексе РФ: в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации налоговая ставка устанавливается в размере 30%, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ в редакции Федерального закона от 16.05.2007 N 76-ФЗ).

Обратите внимание! Изменения ставки налога, внесенные Законом N 76-ФЗ, вступили в силу с 1 января 2008 г. До этого времени ставка налога на дивиденды, полученные физическими лицами - нерезидентами от российских организаций, составляла 30%.

Для иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются налоговые ставки на доходы в размере 20 и 10% в зависимости от вида получаемого дохода (п. 2 ст. 284 НК РФ).

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется ставка 15% (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Налог исчисляют, учитывая особенности, которые предусмотрены ст. 275 НК РФ: если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется указанная выше ставка (п. 3 ст. 275 НК РФ).

Если дивиденды выплачивает иностранная компания, страна постоянного местонахождения которой не включена в Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), применяется нулевая налоговая ставка (0%) (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Указанный перечень приведен в приложении 5 книги.

Следует также помнить, что между Россией и многими странами постоянного проживания акционеров - нерезидентов РФ действуют соглашения об избежании двойного налогообложения.

В таком случае Налоговый кодекс РФ разрешает налоговому агенту применить пониженную ставку удерживаемого налога на дивиденды, если такое положение установлено в соглашении (ст. 7 НК РФ).

В российском типовом соглашении заложен следующий принцип: проценты, возникающие в России, но выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам.

Перечень действующих международных соглашений об избежании двойного налогообложения приведен в приложении 6 книги (см. письмо ФНС России от 25.03.2008 N ШТ-6-2/219@).

Налоговый кодекс предусматривает, что налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Что касается дивидендов, речь опять-таки идет о соблюдении требований и выполнении процедур, установленных п. 2 ст. 232 "Устранение двойного налогообложения" НК РФ.

Пример.

Инспекция ФНС России провела выездную налоговую проверку ЗАО за 2004 - 2005 гг. и установила, что ЗАО занизило сумму налога на доходы иностранных организаций по выплаченным дивидендам на 1 149 944 руб. (в 2004 г.) и на 90 000 руб. (в 2005 г.) в результате неправомерного применения ставки налога на доходы иностранных организаций по выплаченным дивидендам в размере 6 и 9% в 2004 и 2005 гг. соответственно. Было принято решение о взыскании штрафа в сумме 247 988 руб. 80 коп. В этом же решении обществу доначислены, в частности, налог на доходы иностранных организаций по выплаченным дивидендам в сумме 1 239 944 руб. и пени по нему - 451 441 руб. 74 коп. Управление ФНС доказывало, что доходы в виде дивидендов, полученные филиалом компании иностранной компании, подлежат налогообложению по ставке 10% (в соответствии с п. 2 ст. 10 Конвенции об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества, заключенной между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии 15.02.1994), поскольку она не является акционером ЗАО.

Однако суд пришел к выводу о правомерном применении обществом налоговых ставок при налогообложении дивидендов, выплаченных постоянному представительству иностранной компании. Установлено, что постоянное представительство осуществляло самостоятельную предпринимательскую деятельность, получало иные доходы, кроме выплаченных ЗАО дивидендов.

Дивиденды были выплачены именно постоянному представительству, что соответствует решению общего собрания акционеров общества -источника выплаты.

ЗАО удержало и перечислило в бюджет налог на доходы, полученные в виде дивидендов иностранными организациями: в 2004 г. - по ставке 6%, в 2005 г. - по ставке 9%.

То обстоятельство, что при получении дивидендов иностранная компания избрала порядок их получения посредством перечисления своему действующему постоянному представительству, в том числе и для применения в указанном случае более низких налоговых ставок, не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Компания в подтверждение того, что она имеет постоянное представительство в Москве, представила обществу как налоговому агенту справки Управления налоговых сборов, заверенные в установленном порядке с проставлением апостиля, а также свидетельство о постановке на учет в Межрайонной инспекции ФНС иностранной организации в связи с осуществлением деятельности на территории России. Так что общество как налоговый агент налоговые ставки при удержании и перечислении в бюджет суммы налога на доходы, выплаченного в виде дивидендов иностранной организации, применило правильно. (По материалам Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.10.2008 N А29-472/2008.)

Обратите внимание! По мнению налоговых органов, действие соглашений об устранении двойного налогообложения не распространяется на налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов (письмо ФНС России от 03.07.2008 N 3-7-01/133).

Для применения налоговых льгот по налогу на доходы физических лиц получатель дивидендов должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Россия заключила действующий в течение соответствующего года договор об избежании двойного налогообложения.

Такое подтверждение может быть представлено как до уплаты налога, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение привилегий.

Кроме того, должны быть представлены документы о полученном доходе и об уплате налогоплательщиком налога за пределами РФ, подтвержденные налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Обратите внимание! Выполнить названное требование можно в том случае, если налогоплательщик возвращает налог или производит его зачет. Но поскольку налоговый агент удерживает налог в момент выплаты дохода, фактически он не может выполнить нормы закона.

Подтверждение, о котором речь шла выше, должно быть заверено компетентным органом иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Если по нормам международного соглашения дивиденды облагаются по той же ставке, что и в России, иностранный инвестор может не представлять документ, подтверждающий его резидентство, так как на размер удерживаемого налоговым агентом налога это не повлияет.

Подтверждение может быть составлено в произвольной форме. Главное, чтобы в нем содержалась следующая формулировка: "Подтверждается, что организация... (указывается ее наименование) является (являлась) в течение... (период) лицом с постоянным местопребыванием в... (государство) в смысле Соглашения... (наименование международного договора) между Российской Федерацией/ СССР и... (иностранное государство)".

На подтверждении ставятся печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа.

Представление налоговому агенту вышеперечисленных документов допускается не в оригинале, а в нотариально заверенных копиях.

Не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве, такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п.

Постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа. Поэтому в выдаваемом документе должен быть указан конкретный календарный год, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, и этот год должен совпадать с периодом, за который причитаются дивиденды.

Документ, подтверждающий постоянное местопребывание, может быть также составлен по формам, разработанным ранее в этих целях в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц".

Направление иностранной организацией заполненных форм в налоговые органы Российской Федерации и получение разрешения на неудержание налога от российских налоговых органов не требуются.

Документы, подтверждающие место пребывания иностранной организации, не нуждаются в легализации и проставлении апостиля (письмо Минфина России от 05.10.2004 N 03-08-07).

Минфин России считает, что документы, подтверждающие льготы, должны представляться налоговому агенту, а не налоговому органу (письмо от 13.06.2006 N 03-08-05). Вместе с этими документами должен быть представлен также документ об уплате налога за рубежом. К моменту выплаты дохода это требование невыполнимо. Минфин предлагает иметь оба документа в качестве приложения к форме 2-НДФЛ, которую налоговый агент должен представить в налоговый орган по месту своего учета.

В случае удержания налоговым агентом излишней суммы налога на доходы физических лиц, нерезидент может вернуть эту сумму из бюджета, представив налоговому агенту соответствующее заявление (п. 1 ст. 231 НК РФ).

Обратите внимание! Действовавшая ранее форма 1012DT(2002) "Заявление иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с дивидендов и процентов от источников в Российской Федерации" (в МНС России) отменена Приказом ФНС России от 21.10.2008 N ММ-3-3/478@.

Нужно сказать, что налоговый агент, предоставляя льготу по налогу на доходы физических лиц в момент выплаты дивидендов, несет определенные налоговые риски, связанные с неточными формулировками условий ее получения, изложенных в п. 2 ст. 232 НК РФ для всех ситуаций: освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий.

При исчислении налога на доходы физических лиц с дивидендов нерезидентам не предоставляются никакие налоговые вычеты (п. 3 ст. 275, п. 3 ст. 224, п. 4 ст. 210 НК РФ).

Налоговый агент исчисляет сумму налога по дивидендам при каждой выплате дохода (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Что касается выплаты нерезидентам дивидендов в иностранной валюте по акциям российских эмитентов, являющимся внутренними ценными бумагами, то валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений (ст. 6 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" в редакции от 22.07.2008).

Выплаты происходят с текущих валютных счетов, открытых в уполномоченных банках (п. 1 информационного письма ЦБР от 31.03.2005 N 31).

Налог уплачивается в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации - рублях (п. 5 ст. 45 НК РФ) по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Каких-либо оговорок о возможности уплаты налога на доходы физических лиц в иностранной валюте в главе 23 НК РФ нет.

Если нерезиденту дивиденды были уплачены в иностранной валюте, то налоговая база пересчитывается в рубли по курсу Банка России, установленному на дату фактического получения доходов (п. 5 ст. 210 НК РФ).

Сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля (п. 4 ст. 225 НК РФ). Это правило действует как при получении рублевых, так и валютных дивидендов.

Чтобы правомерно применить пониженную ставку, иностранная организация должна представить налоговому агенту подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международное соглашение об избежании двойного налогообложения.

Сумму удержанного с доходов иностранной организации налога налоговый агент перечисляет в федеральный бюджет в рублях по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога в бюджет (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Расчет налога в целых рублях главой 25 НК РФ не предусмотрен. Однако в налоговой отчетности числовые значения налога следует указывать в целых единицах по правилам округления без десятичных знаков.

Налог на дивиденды, выплаченные российским организациям и физическим лицам - резидентам РФ, рассчитывается одинаково. Разница лишь в том, что в первом случае налоговый агент удерживает налог на прибыль, а во втором -НДФЛ.

Ставка налога на доходы физическим лицам по дивидендам, выплаченным российскими организациями в пользу физических лиц - резидентов РФ, составляет 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ).

Ставка налога на прибыль по дивидендам, выплаченным российскими организациями в пользу российских организаций, установлена в том же размере - 9% (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Исключение составляет только льготная ставка 0%, которая применяется в случае выплаты дивидендов материнской компании при выполнении условий, установленных в п. 3 ст. 284 НК РФ.

До 1 января 2008 г. ставка налога на прибыль по дивидендам, которые были получены российскими организациями от иностранных организаций, составляла 15% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Ставка 0% введена с 1 января 2008 г. для организаций, которые отвечают определенным условиям о размере и стоимости их вклада (доли) в уставном (складочном) капитале распределяющей дивиденды организации (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ в редакции Федерального закона от 16.05.2007 N 76-ФЗ). Подробнее об этих условиях речь будет идти в разделе о дивидендах полученных.

При выплате дивидендов НДФЛ удерживается у любых граждан - физических лиц. При этом не имеет значения, зарегистрирован гражданин в качестве индивидуального предпринимателя или нет (письмо Минфина России от 13.07.2007 N 03-04-06-01/238). Последнее положение финансовое ведомство объясняет тем, что долевое участие в деятельности организаций не является предпринимательской деятельностью (ст. 2 ГК РФ). Поэтому дивиденды не относятся к доходам, получаемым физическим лицом от осуществления предпринимательской деятельности.

Статус налогового резидента - получателя дивидендов налоговый агент обязан определять на момент выплаты дивидендов, а не на момент принятия решения о такой выплате (письмо Минфина России от 28.07.2007 N 03-04-06-01/203).

О том, как налоговому агенту исчислить налоги при выплате дивидендов российским организациям - участникам и физическим лицам - резидентам РФ, сказано в п. 2 ст. 275 НК РФ. Сумма удерживаемого у конкретного налогоплательщика налога определяется пропорционально его доле в общей сумме дивидендов, выплачиваемых данной категории лиц в текущем периоде, и рассчитывается по формуле:

Н = К x Сн x (д - Д),

где: Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая ставка налога, установленная подпунктами 1 и 2 п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

В случае если значение Н (налога, подлежащего удержанию) составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

В приведенной формуле реализован зачетный метод исчисления налогов с доходов от капитала. Суть его в следующем: налог рассчитывается не со всей суммы выплачиваемых дивидендов, а за вычетом дивидендов, которые получены самим налоговым агентом. Это необходимо, чтобы исключить двойное налогообложение доходов от долевого участия. Ведь полученные организацией дивиденды включаются в состав внереализационных доходов и увеличивают размер чистой прибыли, распределяемой между акционерами. В результате причитающаяся акционерам сумма дивидендов содержит и часть дивидендов, которые получены самой организацией и с которых ранее (при выплате) был удержан налог.

Напомним, что полученные дивиденды, при выплате или получении которых применяется налоговая ставка 0%, не могут уменьшать налоговую базу.

Расчет налога на прибыль организаций с доходов, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов), описан в комментариях к заполнению Листа 03 Декларации по налогу на прибыль. Для плательщиков налога на прибыль расчет приведен в Разделе А (см. приложение 4 книги).

Обратите внимание! Форма Декларации по налогу на прибыль организаций и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н (зарегистрирован в Минюсте России 02.06.2008 N 11790). Новая форма налоговой декларации применяется начиная с налоговых деклараций за полугодие или шесть месяцев 2008 г. (письмо ФНС России от 23.07.2008 N ШТ-6-3/522@).

Из расчета будет понятно, что полученные дивиденды пропорционально уменьшают всю сумму выплачиваемых дивидендов, за исключением причитающихся иностранным организациям и физическим лицам - нерезидентам РФ. То есть сумма полученных дивидендов распределяется не только на долю плательщиков налогов, но и на долю лиц, которые не являются плательщиками налога на прибыль.

Если в результате расчета налога по приведенной формуле сумма удерживаемого налога будет отрицательной, обязанность налогового агента по уплате налога не возникает, но и возмещение из бюджета не производится. Такая ситуация может возникнуть, к примеру, если распределяемые дивиденды меньше дивидендов, полученных самим налоговым агентом.

Если в результате расчета получится положительная величина, в момент выплаты доходов с участников удерживается налог на прибыль и (или) НДФЛ.

Формула расчета налога налоговым агентом, которая приведена в п. 2 ст. 275 НК РФ, применялась и до 1 января 2008 г. Но в предыдущей редакции порядок налогообложения был описан расплывчато, и это вызывало постоянные споры. Во избежание кривотолков МНС России само рассылало описанный алгоритм расчета налоговой базы и налогов в отношении выплачиваемых дивидендов (письмо от 04.09.2003 N СА-6-04/942@).

Обратите внимание! В расчете участвуют выплачиваемые налоговым агентом дивиденды (п. 3 ст. 275 НК РФ), т.е. не начисленные, а поступившие в кассу или на расчетный счет, "освобожденные" от налогов (письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/179; УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 20-08/022130@).

Дивиденды, право на получение которых у налогового агента уже возникло, но они еще не получены, в расчете налога участвовать не могут, поскольку датой получения дивидендов является дата их получения на расчетный счет или в кассу (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Дивиденды, полученные от иностранной организации, можно учесть в уменьшение налоговой базы. Этот вывод основан на том, что прямого запрета на вычет в п. 2 ст. 275 НК РФ нет. Исключение составляют дивиденды, которые были получены от иностранной организации и в России облагаются по ставке 0%. К тому же в России с таких дивидендов налог уплачивается с зачетом налога, уплаченного за рубежом (в случаях, перечисленных в законе).

Авторы некоторых публикаций считают, что ссылка в п. 2 ст. 275 НК РФ на п. 1 этой же статьи, где определяется налоговая база по полученным из-за рубежа дивидендам, означает, что к полученным иностранным дивидендам просто не применяется указанная в п. 2 ст. 275 НК РФ формула расчета.

В Порядке заполнения Декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации в комментариях к заполнению строк 020 - 060 Раздела А Листа 03 Декларации сказано, что по строкам 050 и 060 указывают дивиденды, которые получены самим налоговым агентом и налог с которых удержан источником выплаты (налоговым агентом).

Иностранная организация в данном случае удерживает налог как источник выплаты по законодательству своей страны, налоговым агентом она не является. Но, на взгляд некоторых авторов, в расчете налоговой базы "иностранные" дивиденды принимать можно, если только не была применена налоговая ставка 0%.

Дивиденды, выплачиваемые физическим лицам, не включаются в базу по ЕСН и страховым взносам в Пенсионный фонд РФ, так как они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" в редакции от 23.07.2008).

Кроме того, на сумму дивидендов не начисляются страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 18 Постановления Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 с изменениями от 05.10.2006).

Организации, применяющие специальные налоговые режимы, являются особой категорией участников "дивидендного движения".

Обычно российская организация при выплате дивидендов своим акционерам (участникам) выступает налоговым агентом и обязана удержать причитающуюся сумму налога на прибыль (п. 2 ст. 275 и подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Однако если ее акционеры (участники) не являются плательщиками налога на прибыль, выполнить функции налогового агента нельзя. Ведь налог нельзя удержать, если получатель дохода этот налог не платит.

Плательщиками налога на прибыль не являются организации, применяющие упрощенную систему налогообложения - УСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, они получают дивиденды без удержания налога на прибыль при условии, что до даты выплаты дохода участник представил организации - налоговому агенту документы, подтверждающие применение УСН.

Если организация-"упрощенец" не уведомила налогового агента о применяемом ею режиме, налог на прибыль удерживается в общем порядке.

До последнего времени вопрос о том, облагаются ли налогом на прибыль дивиденды, которые получены организацией, применяющей УСН, не имел однозначного ответа. Неоднозначность устранена в последней редакции Налогового кодекса РФ. Изменения внесены Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ и вводятся в действие с 1 января 2009 г.

Минфин и ранее считал, что такие доходы должны облагаться налогом на прибыль. При этом ссылка делалась на п. 1 ст. 346.15 и п. 2 ст. 275 НК РФ (письмо Минфина России от 23.04.2008 N 03-03-06/1/204).

Но не все "упрощенцы" были согласны с такой позицией. В п. 1 ст. 346.15 НК РФ было сказано, что налогоплательщики, применяющие УСН, не учитывают доходы в виде полученных дивидендов, налогообложение которых осуществляется налоговым агентом в соответствии с положениями ст. 275 НК РФ. А в ст. 275 НК РФ - что организация, которая выплачивает дивиденды, обязана удержать налог только с плательщиков налога на прибыль. Налогоплательщики, применяющие УСН, таковыми не являлись в силу ст. 346.11 НК РФ и делали вывод, что дивиденды, которые выплачиваются лицам, применяющим УСН, не должны облагаться налогом на прибыль.

С 2009 г. п. 2 ст. 346.11 и п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ устанавливают, что организации, применяющие УСН, признаются плательщиками налога на прибыль в отношении полученных дивидендов.

Аналогичное правило предусмотрено и в отношении индивидуальных предпринимателей: теперь доходы, полученные от долевого участия в организациях, облагаются НДФЛ по ставке, установленной в п. 4 ст. 224 НК РФ (п. 3 ст. 346.11 и п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД), также освобождены от уплаты налога на прибыль по такой деятельности (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

В перечне видов деятельности, к которым применяется ЕНВД, участие в капитале других организаций не поименовано. Организации, которые наряду с предпринимательской деятельностью, облагаемой ЕНВД, осуществляют иные виды деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы по данным видам деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Обратите внимание! С 1 января 2009 г. дивиденды и доходы, полученные организацией, которая применяет ЕСХН, от операций с отдельными видами долговых обязательств, облагаются налогом на прибыль у источника выплаты (абз. 1 п. 3 ст. 346.1, п. 1 ст. 346.5 НК РФ).

Не являются плательщиками налога на прибыль и паевые фонды (статьи 11 и 246 НК РФ). Более того, паевой инвестиционный фонд представляет собой обособленный имущественный комплекс, находящийся в доверительном управлении управляющей компании и не являющийся юридическим лицом (п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" в редакции от 06.12.2007).

Имущество, внесенное в паевой инвестиционный фонд (ПИФ), признается общим имуществом пайщиков. Права пайщиков на долю в общем имуществе фонда удостоверяются особыми ценными бумагами (паями). Прирост стоимости имущества, внесенного в ПИФ, в том числе в виде дивидендов по акциям, относится на увеличение стоимости капитала фонда и не распределяется между пайщиками. Основания уплаты налога на прибыль у пайщика могут возникнуть только при реализации (погашении) пая (ст. 280 НК РФ).

С дивидендов, выплачиваемых по акциям, которые составляют имущество паевых инвестиционных фондов, налог на прибыль организация не исчисляет и не удерживает (ст. 276 НК РФ, письмо Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/119).

Это положение закреплено и в Порядке заполнения Декларации по налогу на прибыль (приложение 4 книги): в комментарии к заполнению раздела А Листа 03: по строке 010 Расчета показывается сумма дивидендов, определяемая в соответствии со ст. 275 НК РФ и распределяемая в пользу акционеров (участников), не являющихся плательщиками налога на прибыль.

Данный показатель рассчитывается как сумма следующих величин:

- дивидендов, подлежащих распределению субъектам Российской Федерации и иным публично-правовым образованиям (кроме сумм, отраженных по строке 101), паевым инвестиционным фондам;

- произведения суммы дивидендов, распределяемых, в частности, организациям, переведенным на специальные налоговые режимы, и налоговой базы, отраженной по строке 090 и делением на сумму дивидендов, подлежащих распределению между акционерами, за минусом сумм дивидендов, подлежащих распределению иностранным организациям, и сумм дивидендов, подлежащих распределению физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации.

Собственником акций может быть Российская Федерация, субъект РФ или муниципальное образование. В этом случае получателем дивидендов по акциям будет государство, его субъекты или муниципалитеты, т.е. орган государственной власти или орган местного самоуправления, который действует от имени Российской Федерации, субъекта РФ или муниципального образования.

Налоговый кодекс РФ не устанавливает четкий порядок налогообложения дивидендов в случае, когда уставный капитал организации сформирован с участием государственных или муниципальных образований.

Доходы в виде прибыли, приходящейся на доли в уставных (складочных) капиталах хозяйственных товариществ и обществ, или дивидендов по акциям, принадлежащим Российской Федерации, субъектам Российской Федерации или муниципальным образованиям, учитываются в доходах бюджетов (ст. 42 Бюджетного кодекса РФ).

Указанные доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством.

В то же время Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования не являются плательщиками налога на прибыль в соответствии с положениями ст. 246 НК РФ (п. 6 информационного письма Президиума ВАС России от 22.12.2005 N 98). Принадлежащие им акции являются имуществом государственной казны РФ или казны ее субъекта, и доходы по ним не подлежат обложению налогом на прибыль организаций.

Следовательно, российские организации, которые выплачивают дивиденды по принадлежащим государству или его субъектам акциям, не являются налоговыми агентами и не обязаны удерживать налог с доходов по ним при условии, что сумма дивидендов перечислена непосредственно в федеральный бюджет или бюджет субъекта РФ (письма Минфина России от 08.08.2007 N 03-03-06/2/150, от 25.07.2007 N 03-03-06/2/141, от 31.05.2007 N 03-03-06/1/343, от 04.04.2007 N 03-03-06/4/38, от 24.04.2006 N 03-03-04/2/119).

Налоговые агенты представляют налоговую отчетность в налоговые органы, в которых они стоят на учете.

Если акционерами (участниками) компании являются российские или иностранные физические лица, сведения о выплаченных в их пользу дивидендах и удержанном НДФЛ отражаются в Справке о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ).

Эту справку (сведения о доходах) налоговый агент сдает в налоговые органы до 1 апреля года, следующего за годом, в котором были выплачены дивиденды (п. 2 ст. 230 НК РФ).

НДФЛ, удержанный с дивидендов, которые выплачиваются физическим лицам, налоговый агент перечисляет в бюджет в день получения денежных средств на выплату дивидендов в банке или в день перечисления на счета акционеров акционерного общества или участников общества с ограниченной ответственностью (п. 6 ст. 226 НК РФ).

В иных случаях (например, для дивидендов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме) налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.

Налог в соответствии с Приказом Минфина России от 24.08.2007 N 74н в редакции от 09.10.2008 в зависимости от статуса получателя дивидендов перечисляется по следующим кодам бюджетной классификации (КБК):

- резидент РФ - 18210102010011000110;

- нерезидент РФ - 18210102030011000110.

Обратите внимание! Последняя редакция Приказа N 74н действует с 9 октября 2008 г.

Налоговый агент, выплачивающий дивиденды иностранным организациям, обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (абз. 2 п. 1 ст. 289, п. 4 ст. 310 НК РФ).

Налоговый расчет составляется в отношении выплат, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, и представляется в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента по окончании соответствующего отчетного (налогового) периода в сроки, установленные ст. 289 НК РФ для представления налоговых расчетов по налогу на прибыль:

- не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода;

- не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговые агенты, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, ежемесячно составляют расчет по выплатам, произведенным в течение месяца.

Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@, а Инструкция по его заполнению - Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275 в редакции от 14.04.2004.

В расчете отражаются выплаты, произведенные в отчетном (налоговом) периоде, т.е. нарастающим итогом он не составляется. В Инструкции по заполнению расчета сказано, что он представляется, даже если в соответствии с международным договором России налог в Российской Федерации не уплачивается. В этом случае в графе 8 проставляется прочерк.

О том, нужно ли представлять налоговую отчетность, если у налогового агента отсутствует обязанность удержать налог у иностранной организации, мнение у судебных органов неоднозначное.

Даже если налог с иностранной организации не удерживается, статус налогового агента за российским плательщиком все равно сохраняется (см. постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.05.2006, 17.05.2006 N Ф03-А37/06-2/1154; Северо-Западного округа от 02.10.2007 N А56-6800/2007; Уральского округа от 26.08.2008 N Ф09-6008/08-С3).

Целью представления информации является обеспечение контроля налоговыми органами правильности налогообложения доходов иностранных организаций. Следовательно, информацию представлять нужно.

Однако некоторые суды придерживаются прямо противоположной точки зрения и отмечают, что обязанность перечислить в федеральный бюджет сумму налога, удержанного с доходов иностранных организаций, возникает у агента лишь в случае удержания суммы налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику (иностранной организации). Поэтому неудержание налога и неперечисление его в бюджет не является основанием для начисления налога и пеней. На налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате указанных сумм за счет собственных средств (постановления ФАС Московского округа от 07.10.2008 N КА-А40/9380-08; Волго-Вятского округа от 31.10.2005 N А82-15312/2004-14; Центрального округа от 01.11.2006 по делу N А35-1016/06-С15 и от 14.07.2006 по делу N А35-9778/05-С18).

Налоговая база по доходам иностранной организации и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает доходы (п. 5 ст. 309 НК РФ). Поэтому суммы в расчете могут быть указаны в российских рублях или в иностранной валюте. Числовые значения следует указывать в целых единицах по правилам округления без десятичных знаков.

Налог на прибыль, удержанный с дивидендов иностранной организации, следует перечислить в бюджет в день выплаты дохода. Налог перечисляется в бюджет только в валюте РФ по официальному курсу ЦБР на дату перечисления налога (п. 1 ст. 310 НК РФ) по КБК 18210101050011000110.

Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов состоит из Титульного листа и Разделов 1 и 2, в которых непосредственно отражается информация о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. При этом Раздел 1 заполняется по выплатам в пользу иностранных организаций, не являющихся банками, а Раздел 2 - по выплатам в пользу иностранных банков. Заполнять и представлять следует только необходимые страницы расчета.

Российские организации, выплачивающие своим акционерам (участникам) дивиденды, обязаны не только своевременно удержать и перечислить в бюджет сумму налога, но и правильно ее задекларировать. Декларацию по налогу на прибыль организаций в РФ представляют все организации независимо от применяемого налогового режима, если при выплате дивидендов с них был удержан налог на прибыль.

По итогам отчетного (налогового) периода, в котором организация фактически выплачивает дивиденды, нужно представить в налоговые органы Декларацию по налогу на прибыль организаций (подраздел 1.3 и Лист 03 Декларации). Если дивиденды только начислены, но еще не выплачены, у налогового агента не возникает обязанности исчислить налоги.

Налог зачисляется полностью в федеральный бюджет по КБК 18210101040011000110.

В других ситуациях налоги перечисляются на соответствующий код бюджетной классификации:

Налог	КБК
Налог на прибыль при выплате дивидендов российской организации	18210101040011000110
НДФЛ при выплате дивидендов физическому лицу - резиденту РФ	18210102010011000110
Налог на прибыль при выплате дивидендов иностранной организации	18210101050011000110
НДФЛ при выплате дивидендов физическому лицу -нерезиденту РФ	18210102030011000110

Налоговые агенты несут ответственность за неперечисление налога.

Налоговый агент может вообще не удержать налог с дивидендов, т.е. перечислить получателю полную начисленную сумму дивидендов. В этой ситуации с налогового агента не может быть взыскан сам налог, но могут быть взысканы пени и штраф за неперечисление налога в размере 20% суммы, подлежавшей перечислению (статьи 75, 123 НК РФ; постановления Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 N 4047/06, от 16.05.2006 N 16058/05; п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Если выплачивающая дивиденды организация удержала, но не перечислила налог в бюджет, то с нее могут быть взысканы неперечисленный налог, пени, а также штраф в размере 20% суммы, подлежащей перечислению (статьи 45 - 47, 75, 123 НК РФ; Постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05).

Пример.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу потребовала от ООО уплатить 549 410 руб. пеней и 4 499 220 руб. налога на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов. Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 714 984 руб. за неуплату налога на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов.

Однако общество возражало, что им уплачен налог на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов в сумме 4 499 220 руб., однако в платежном поручении неверно указан код бюджетной классификации 1010101 (налог на прибыль в федеральный бюджет), вместо кода 1010105. Суд на основе исследования и оценки доказательств установил, что общество уплатило упомянутый налог и требования инспекции неправомерны. (По материалам Определения ВАС РФ от 15.08.2008 N 9836/08.)

Если уставом акционерного общества или решением общего собрания акционеров срок выплаты дивидендов не определен, он не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов (п. 4 ст. 42 Закона об АО).

По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п. 4 ст. 287 НК РФ).

В случае если фактический срок между первой и второй частями выплаченных дивидендов составил более 60 дней, неправомерное неперечисление сумм налога налоговым агентом отсутствует. Нарушение не соответствует составу налогового правонарушения, предусмотренному ст. 123 НК РФ, и налоговые органы не вправе оштрафовать организацию.

Организациям, выплачивающим дивиденды, приходится иногда иметь дело с дивидендами невостребованными. Причиной для их появления может быть отсутствие информации о точных реквизитах или адресе получателя, в связи с чем выплата дивидендов затруднена по техническим причинам. В таком случае налоговый агент не может уплатить и налоги в бюджет.

Суммы невостребованных акционерами дивидендов по истечении срока исковой давности, исчисленного в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ, для целей исчисления налога на прибыль включаются в состав внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ) как обычная кредиторская задолженность, списанная в связи с истечением срока исковой давности (письмо Минфина России от 14.02.2006 N 03-03-04/1/110).

Объявленные дивиденды исключаются из прибыли после налогообложения и уже не являются собственностью акционерного общества. Попадая опять в распоряжение акционерного общества, они облагаются налогом на прибыль заново.

Напомним, что общий срок исковой давности установлен в три года (ст. 196 ГК РФ) и каких-либо специальных сроков исковой давности для требований по выплате начисленного участникам дохода ни ГК РФ, ни Законом об АО или Законом об ООО не установлено (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.02.2002 N Ф04-3568-1086/А27-2002).

Пример.

Наследник одного из акционеров ОАО "Газпромбанк" предъявил требование о взыскании 535 689 руб. убытков, причиненных незаконным списанием со счета депо 2100 акций РАО "Газпром", и 9807 руб. дивидендов.

Факт незаконного списания акций со счета в депозитарии подтвержден. Дана оценка действий третьего лица по выполнению услуг по депозитарному обслуживанию акционеров РАО "Газпром". За ненадлежащее исполнение депозитарием обязанностей по хранению ценных бумаг и (или) учету прав на них предусмотрена ответственность депозитария перед депонентом. Требования истца признаны обоснованными. (По материалам Определения ВАС РФ от 26.08.2008 N 10481/08.)

Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 10.4 ПБУ 9/99). Списание производится на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н в редакции от 26.03.2007).

Для целей бухгалтерского учета списанные суммы невостребованных дивидендов относятся к прочим доходам организации (п. 7 ПБУ 9/99). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, списание кредиторской задолженности перед акционерами отражается бухгалтерской записью:

Дебет 91/1 - Кредит 75/2 (70).

Если дивиденды не были востребованы участниками, то у организации - налогового агента не возникает обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль.

Поэтому в учете будет числиться кредиторская задолженность в сумме дохода, причитающегося участнику на основании решения общего собрания участников (т.е. суммы дохода до удержания налога на прибыль).

Чтобы избежать проблем, необходимо перед началом выплаты дивидендов получить от каждого акционера письменное извещение с указанием банковских реквизитов. Этот документ должен содержать также подпись акционера и его данные, содержащиеся в реестре.

Дивиденды полученные

Для целей налогообложения полученный доход является дивидендом, если выполняются условия, установленные в ст. 43 "Дивиденды и проценты" НК РФ:

- получателем дохода должен быть акционер (участник) организации, который владеет акциями (долями);

- доход должен выплачиваться при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям);

- доход должен распределяться пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале организации.

Доход, полученный организацией, может распределяться не только пропорционально долям участников в уставном капитале, но и в ином порядке (ст. 28 Закона об ООО). Если чистая прибыль распределяется между участниками непропорционально, то такие выплаты не признаются для целей налогообложения дивидендами, а рассматриваются как выплаты за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. В таком случае они облагаются налогом по ставкам 24% - для юридических лиц и 13% - для физических лиц (письма Минфина России от 24.06.2008 N 03-03-06/1/366, от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65; УФНС России по г. Москве от 03.07.2008 N 20-12/063191@, от 21.08.2006 N 20-12/74629).

К дивидендам относятся также любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, если они относятся к дивидендам законодательством иностранных государств. Например, в некоторых международных налоговых соглашениях под дивидендом понимается любой доход от акций, от пользования акциями, не являющимися долговыми требованиями, дающими право на участие в прибыли.

Учет и налогообложение полученных дивидендов зависит от статуса получателя дохода (физическое или юридическое лицо), а также применяемой юридическим лицом системы налогообложения (общей или специальной).

Не признаются дивидендами выплаты:

- акционеру (участнику) при ликвидации организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса акционера (участника) в уставный капитал;

- акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

- некоммерческой организации на ведение ее основной деятельности (не связанной с предпринимательской), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуального предпринимателя, не обязаны сообщать в налоговый орган по месту жительства об участии в российских и иностранных организациях (письмо Минфина России от 06.08.2007 N 03-02-07/1-364). Это означает, что о приобретении акций или долей в уставном капитале других компаний физическими лицами налоговые органы не извещаются.

Если физическое лицо получает дивиденды в России от российских юридических лиц, налог с них удерживает выплачивающая организация, которая является налоговым агентом.

Ставка НДФЛ будет применяться в зависимости от налогового статуса физического лица (резидент, нерезидент).

Доходы, полученные в виде дивидендов российскими организациями от российских и иностранных организаций, зачисляются в федеральный бюджет по ставкам 9% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ) и при соблюдении определенных условий - 0% (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ); доходы, полученные в виде дивидендов иностранными организациями от российских организаций - по ставке 15% (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Новая налоговая ставка 0% введена по доходам в виде дивидендов с 2008 г. Она установлена для российских организаций - получателей дивидендов, которые удовлетворяют определенным критериям.

Ставка 0% применяется, если получатель дивидендов на день принятия решения о выплате дивидендов владеет (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ):

- 50% и более вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации. При этом период владения должен составлять не менее 365 дней и быть непрерывным в течение этого срока

либо

- депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, сумма которых соответствует не менее 50% об щей суммы выплачиваемых дивидендов.

Снижение налоговой ставки по НДФЛ с 1 января 2008 г. с 30 до 15% при выплате дивидендов физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом РФ, произведено с целью устранения существующего дисбаланса в отношении одного и того же вида доходов - дивидендов, выплачиваемых российскими организациями физическим лицам - неналоговым резидентам и иностранным организациям.

В отношении доходов, полученных из-за границы, режим налогообложения физических лиц, в том числе и для индивидуальных предпринимателей, зависит от того, является лицо налоговым резидентом Российской Федерации или нет.

Если физическое лицо не является налоговым резидентом РФ, то платить налог на доходы с доходов, полученных из-за границы, оно не обязано.

Если гражданин является налоговым резидентом РФ, то он обязан платить налог на доходы физических лиц со всех полученных доходов, в том числе и с доходов, полученных из-за границы. В отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, налоговая ставка устанавливается в размере 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ).

С некоторыми государствами Россия заключила международные договоры об избежании двойного налогообложения, которые содержат положения, касающиеся налогообложения доходов физических лиц. И если эти правила иные, чем установлено российским налоговым законодательством, то должны применяться правила и нормы международных договоров (ст. 7 НК РФ).

Так, международные соглашения могут устанавливать в отношении определенных видов доходов физических лиц пониженные ставки налога по сравнению с установленными в России. Многие международные соглашения закрепляют также следующее правило: налог, уплаченный налоговым резидентом одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, засчитывается при уплате налога в государстве, резидентом которого является данное лицо.

Перечень заключенных Россией и действующих в настоящий момент международных договоров об избежании двойного налогообложения приведен в приложении 6 книги.

Если дивиденды, получаемые физическим лицами - налоговыми резидентами РФ - из зарубежных источников, облагаются налогами в стране - источнике выплаты дохода и с такой страной Россия заключила международное соглашение (конвенцию) об избежании двойного налогообложения, то сумма налога, уплаченная в иностранном государстве, может вычитаться из налога, взимаемого в России. При этом соглашение должно действовать в момент выплаты дохода.

Однако сумма данного вычета не может быть больше налога, подлежащего уплате по российским нормам. Иными словами, излишний налог, уплаченный за рубежом по отношению к российскому налогу, Россия из своего бюджета не возвращает.

Стоит отметить, что рассматриваемые договоры (соглашения, конвенции) у России есть далеко не со всеми странами. Кроме того, бывает, что договор заключен, но не вступил в силу. В подобных ситуациях зачет налога, уплаченного в другом государстве, при исчислении НДФЛ в России не производится (п. 1 ст. 232 НК РФ).

Для зачета налога, уплаченного за границей, помимо налоговой декларации физическому лицу необходимо представить в налоговые органы ряд документов (п. 2 ст. 232 НК РФ). Среди них - официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и уплате налога за пределами России, подтвержденный налоговыми органами соответствующего иностранного государства.

Само подтверждение налогового органа иностранного государства об уплате налога может быть представлено как до уплаты налога в России, так и в течение одного года после окончания года, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение налогового зачета.

Физические лица обязаны подать в налоговые органы по месту жительства налоговую декларацию, если они получают определенные виды доходов, перечисленные в статьях 227 и 228 НК РФ (ст. 229 НК РФ). К таким лицам относятся:

- индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой;

- физические лица - налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ;

- физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами.

Как было сказано выше, налоговые агенты при выплате дивидендов также представляют в налоговые органы соответствующую отчетность.

В случае если налог был удержан налоговым агентом, физическое лицо не должно декларировать полученные дивиденды и уплачивать налог самостоятельно.

Налоговую декларацию необходимо подать не позднее 30 апреля следующего года. За неподачу декларации в установленные сроки гражданина могут оштрафовать в соответствии со ст. 119 НК РФ.

Исчислять налог со своих доходов, полученных за границей, гражданам - налоговым резидентам РФ следует самостоятельно. Для этого в налоговой декларации есть соответствующие разделы и графы. К каждому виду полученного дохода налогоплательщик должен применить соответствующую ставку.

Российская организация, которая является плательщиком налога на прибыль, получив дивиденды, должна уплатить налог на прибыль.

Для целей исчисления налога на прибыль дивиденды включаются в состав внереализационных доходов (п. 1 ст. 250 НК РФ) в момент их получения, т.е. на дату поступления (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ) денежных средств на расчетный счет (в кассу), независимо от того, какой метод учета доходов и расходов применяет налогоплательщик (кассовый метод или метод начисления).

Если дивиденды получены имуществом, то датой получения дохода считается день получения имущества (дата подписания акта его приемки-передачи).

Ставки налога на прибыль для российских компаний с доходов в виде дивидендов названы выше и, как уже было сказано, зависят от источника выплаты дохода.

Обратите внимание! Поскольку дивиденды учитываются в момент их фактического получения, то ставка 0% будет применяться к дивидендам, фактически полученным после 1 января 2008 г.

Если стороной, выплачивающей дивиденды, является иностранная организация, постоянным местонахождением которой является офшорная зона, то российская организация - получатель дивидендов будет исчислять налог по ставке 9, а не 0%.

Офшорные зоны - это небольшие государства или территории, которые привлекают иностранные капиталы посредством предоставления налоговых и других льгот при проведении финансово-кредитных операций в иностранной валюте с иностранными резидентами. Существующие офшорные зоны можно разделить на три основные группы:

- классические, в которых компании освобождены от любых налогов и отчетности при выполнении определенных условий;

- зоны с низким налогообложением;

- другие зоны, регистрация компаний в которых дает какие-либо преимущества в плане налогообложения и ведения бизнеса.

Офшор является одним из самых известных и эффективных методов налогового планирования. Компании, зарегистрированные в офшорной зоне, используют для минимизации налоговых платежей. Государство, расположенное в офшорной зоне, взимает плату за регистрацию и фиксированную ежегодную пошлину (как правило, небольшую). Кроме того, необходимо платить гонорар местной администрирующей компании за надлежащее оформление регистрации, предоставление юридического адреса, выполнение обязанностей агента и т.п.

Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций, приведен в приложении 5 книги.

Чтобы подтвердить право на применение налоговой ставки 0% российская организация - налогоплательщик обязана представить в налоговый орган оригиналы или копии документов, содержащих следующие сведения:

- дата (даты) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов;

- стоимость приобретения (получения) соответствующего права.

Подтверждающими документами могут быть (п. 3 ст. 284 НК РФ):

- договоры купли-продажи (мены);

- решения о размещении эмиссионных ценных бумаг;

- договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения;

- решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования;

- ликвидационные (разделительные) балансы;

- передаточные акты;

- свидетельства о государственной регистрации организации;

- планы приватизации;

- решения о выпуске ценных бумаг;

- отчеты об итогах выпуска ценных бумаг;

- проспекты эмиссии;

- судебные решения;

- уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги;

- выписки из лицевого счета (счетов) в системе ведения реестра акционеров (участников);

- выписки по счету (счетам) "депо".

Приведенный перечень является открытым, следовательно, налогоплательщик имеет право предоставить иные документы, подтверждающие нужные сведения.

Если документы или их копии составлены на иностранном языке, то они должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.

Российское юридическое лицо, выплачивающее дивиденды, признается налоговым агентом, который обязан исчислить, удержать у источника выплаты и перечислить в бюджет удержанную сумму налога (п. 2 ст. 275 НК РФ). Получателю дивидендов перечисляется сумма дохода за минусом удержанного налога.

Налоговый агент извещает свою налоговую инспекцию о выплаченных дивидендах и получателях дохода. Налоговые органы могут проверить, правильно ли были удержаны налоги налоговым агентом. При этом ответственность за ошибки агента при расчете налога получатель дивидендов не несет.

Получатель дивидендов зачастую не знает о размере удержанного налога, поскольку его величина зависит, например, от дивидендов, полученных самим налоговым агентом. Полученные за вычетом налога дивиденды включаются в состав внереализационных доходов (п. 1 ст. 250 НК РФ) в размере именно полученных, а не начисленных сумм.

Полученные дивиденды отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации следующим образом. Вначале они показываются в общей сумме внереализационных доходов, а затем исключаются из суммы, подлежащей налогообложению, поскольку налог был уже с них удержан налоговым агентом.

Общая сумма внереализационных доходов, в том числе сумма дивидендов, полученных российской организацией, отражается по строке 100 Приложения N 1 к Листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций". Затем эта сумма переносится в строку 020 "Внереализационные доходы (строка 100 Приложения N 1 к Листу 02)" в Листе 02.

Доходы в виде дивидендов, которые приносят российским организациям вклады в уставные капиталы иностранных компаний, облагаются налогом в России и за рубежом. Существует также определенный порядок зачета налога, уплаченного в иностранном государстве. Налоговая юрисдикция каждого государства распространяется на его налоговых резидентов и на иностранных лиц - нерезидентов, которые получают доходы на его территории. Поэтому организации, работающие и в России, и за рубежом, сталкиваются с проблемой двойного налогообложения одного и того же дохода. Стараясь решить ее, государства разграничивают полномочия и сферы влияния. Для этого принимаются внутренние законодательные акты и заключаются международные соглашения по вопросам налогообложения.

Примером решения проблемы двойного налогообложения является система налогового зачета. Суть ее заключается в следующем. В стране резидентства (постоянного местопребывания) налогоплательщика налогом облагаются его доходы, полученные в другом государстве. Одновременно предоставляется налоговый зачет для налогов, уплаченных в государстве, на территории которого был получен доход. Таким образом исключается двойное налогообложение. Ведь доходы организации облагаются налогом только один раз по более высокой из ставок: либо страны - источника дохода, либо страны постоянного местопребывания налогоплательщика.

В стране - источнике выплаты дивидендов российской компании доход может облагаться налогами не всегда. В соответствии с международными договорами (соглашениями, конвенциями) Российской Федерации об избежании двойного налогообложения (приложение 6 книги) выплачивающая дивиденды сторона может применять пониженные ставки налогообложения в отношении российских компаний (от 5 до 15%).

Льготная ставка может зависеть от степени участия российской организации в капитале иностранной компании (или денежной величины вклада). Например, при налогообложении дивидендов в государстве, налогоплательщик которого не является его налоговым резидентом, для получения льготы налог не должен превышать:

- 5% общей суммы дивидендов, согласно соглашениям, подписанным с Кувейтом и Государством Катар;

- 5% общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долл. США;

- 10% общей суммы дивидендов во всех остальных случаях (соглашение с Кипром);

- 10% общей (валовой) суммы дивидендов в соответствии с соглашениями, заключенными с Турцией, Египтом, Македонией, Индией, Монголией, Польшей, Молдовой, Туркменистаном, Узбекистаном, Азербайджаном и проч.

Для применения пониженной налоговой ставки за рубежом российская организация предварительно получает в налоговом органе по месту своей регистрации подтверждение своего резидентства в России. Этот документ должен быть надлежащим образом легализован в иностранном государстве (или заверен в консульском отделе посольства соответствующего иностранного государства в России, или проставлен апостиль) и переведен на английский язык или государственный язык той страны, где будет использоваться.

Официальные документы стран - участниц Гаагской конвенции 1961 г., отменившей требование дипломатической и консульской легализации, вместо нее должны иметь так называемый апостиль. Образец апостиля приведен в Приложении к Конвенции, и его содержание едино во всех странах. Однако если до даты выплаты дивидендов российская организация не смогла подтвердить свое резидентство, иностранная компания удержит налог без учета льготы.

Таким образом, суммы дивидендов от иностранных источников поступают российским организациям за вычетом налога, удержанного по законодательству иностранного государства, резидентом которого является источник выплаты.

Поступающие российской организации дивиденды облагаются налогами также по российскому законодательству. Они признаются нереализационными доходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 250 НК РФ).

В налоговую базу включается вся сумма начисленных дивидендов, т.е. причитающаяся к получению, вне зависимости от того, был удержан или нет налог по законодательству страны организации-нерезидента, выплачивающей доход (ст. 311 НК РФ). Российская организация с таких доходов обязана самостоятельно исчислить налог по ставке, предусмотренной подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 1 ст. 275 НК РФ).

Напомним, что с 1 января 2008 г. при выполнении определенных условий, перечисленных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, дивиденды, полученные от иностранных организаций, могут в России не облагаться налогами (облагаться по ставке 0%).

Сумма удержанного налога за границей может уменьшать сумму налога, которую необходимо заплатить в России, т.е. в определенных случаях получателю дивидендов может быть предоставлен зачет налога, уплаченного за рубежом (пункты 2 и 3 ст. 311 НК РФ).

Пример.

Налоговый орган счел, что общество с ограниченной ответственностью нарушило подп. 1 ст. 284 НК РФ и неправильно применило налоговую ставку при удержании налога с процентного дохода, выплаченного иностранной компании.

За нарушения, выявленные налоговым органом, обществу было предложено уплатить 444 126 063 руб. 85 коп. налогов, в том числе 366 488 662 руб. налога на прибыль организации с доходов, полученных иностранными организациями.

Основанием для доначисления налога на прибыль с доходов, выплаченных кипрской иностранной компании, послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком суммы налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций (дивиденды) за 2004 - 2005 гг. в связи с применением пониженной ставки. Она, по мнению налогового органа, не могла применяться, поскольку общество не имело документов, подтверждающих постоянное место нахождение иностранной компании, которой были выплачены дивиденды, в государстве, с которым имелось международное соглашение. При несоблюдении данного условия выплаченные доходы должны облагаться по ставке 15%. Суд, однако, пришел к обоснованному выводу о правомерном применении обществом пониженной ставки налога. Согласно п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного договаривающего государства, резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться в том государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 5% общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму эквивалентную не менее 100 000 долл. США или 10% общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Довод налогового органа о том, что представленные документы, заверенные компетентным органом этого государства, не могут являться надлежащим доказательством постоянного местонахождения иностранной организации в Республике Кипр, поскольку не содержат апостиля или апостиль проставлен позже осуществляемой выплаты, был обоснованно отклонен. Было указано: несмотря на то что часть документов, подтверждающих местонахождение компании (справка от 15.05.2005 и сертификат от 28.08.1999), не имеет апостиля, а другая часть (справки от 25.01.2006 и 10.04.2006) имеет апостиль позже 2004 - 2005 гг., когда производились выплаты, данные документы являются официальными документами, подтверждающими местонахождение иностранного государства в Республике Кипр. Это означает, что применение пониженной ставки является правильным. (По материалам Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2008 N Ф04-8151/2007(6432-А75-15).)

Размер засчитываемого налога, уплаченного за рубежом, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате организацией в России.

Таким образом, сумму налога, которая была удержана с российской организации в иностранном государстве, не всегда в полном объеме можно принять к зачету при уплате этой организацией налога на прибыль в России. Цель ограничения "иностранного" налогового зачета - предотвратить зачет налогов, уплаченных в странах с более высокой ставкой налога на доходы по сравнению с российским налогом на прибыль с доходов из российских источников.

Для получения зачета необходимо, чтобы со страной, где расположен источник выплаты "иностранных" дивидендов, у России был заключен международный договор об избежании двойного налогообложения. В этом договоре должен быть предусмотрен такой зачет.

Для принятия к зачету для целей налогообложения в России налог или сбор иностранного государства должен соответствовать понятию "налог на прибыль организаций" в его российской трактовке. Аналогичность налога, уплаченного за рубежом, российскому налогу на прибыль должна следовать из аналогичности существенных элементов российского налога на прибыль и налогов, которые установлены законодательными актами иностранных государств.

Зачет налога нельзя произвести, если это не предусмотрено соответствующим международным соглашением, либо такое соглашение не заключено с государством, где находится источник выплаты дивидендов, либо дивиденды не подлежали налогообложению у источника выплаты (п. 1 ст. 275 НК РФ).

Налоговая отчетность по дивидендам, полученным из-за рубежа, отличается от отчетности, представляемой по дивидендам, полученным от российских организаций, так как применяются разные базы налогообложения, разная система взимания налога.

Для осуществления процедуры зачета сумм налога, выплаченных российской организацией за пределами РФ, российская организация должна:

- включить доходы, полученные за пределами РФ, в налоговую базу при уплате ею налога на прибыль в России;

- представить налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ;

- представить документы, предусмотренные п. 3 ст. 311 НК РФ.

Декларацию о зарубежных доходах следует подавать в том случае, если организация может произвести зачет налога.

Форма Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@ (зарегистрирован в Минюсте России 20.01.2004 N 5431).

Эта налоговая декларация представляется налогоплательщиками - российскими организациями в налоговые органы по месту постановки на учет в целях зачета сумм налога на прибыль (дохода), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, в соответствии с налоговым законодательством РФ и соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Декларация может быть представлена независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с Декларацией по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации.

Применяется следующий порядок заполнения Декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации.

Если из-за рубежа налогоплательщик получает только дивиденды, он заполняет Титульный лист и Раздел I Декларации.

Если дивиденды получены в нескольких иностранных государствах и (или) из нескольких зарубежных источников, то Раздел I нужно заполнять отдельно по каждому государству и каждому юридическому лицу, выплатившему доход. Для этой цели используются добавочные страницы.

В начале Раздела I по строке с кодом 010 указываются сведения об источнике выплаты дохода - иностранной организации. В строке 030 указывают ИНН или его аналог, если таковой имеется.

Сведения о стране, в которой зарегистрирована иностранная компания, приводятся в строке 040 Раздела 1, а в строке 050 указывается код этого государства по Общероссийскому классификатору стран мира, который утвержден Постановлением Госстандарта России от 14.12.2001 N 529-ст в редакции от 18.12.2006.

Адрес иностранной фирмы, который указан в ее учредительных документах, отражают в строке 060 Раздела I.

Далее приводятся сведения о полученном доходе (строки 070-160):

- в строке 070 указывают вид дохода в соответствии с Перечнем видов доходов, который приведен в приложении 1 к Инструкции. Доходы от долевого участия (дивиденды) имеют код 21000;

- в строке 080 проставляются коды доходов, показанных по строке 070;

- по строке 090 показывается общая сумма дохода, полученная за рубежом;

- в строке 100 указывается период, в котором доход включен в декларацию по налогу на прибыль организаций;

- по строке 110 отражается сумма дохода, с которого был уплачен налог по правилам иностранного государства.

Декларация заполняется не нарастающим итогом. К декларации нужно приложить выписку из законодательного акта иностранного государства с указанием на языке оригинала названия, номера и даты законодательного акта, которым налог был установлен, и названия налога с переводом на русский язык. Нотариально заверять перевод не надо.

Название налога, ставка, по которой он взимался, и сумма удержанного в иностранном государстве налога показываются соответственно по строкам 120 - 140 Раздела I Декларации.

В заключение раздела проставляются расходы, которые произвела российская организация для получения "заграничного" дохода. Указываются только те расходы, которые организация включила в налоговую базу при исчислении "российского" налога на прибыль.

По строке 150 проставляется общая сумма всех расходов в России и за рубежом, а по строке 160 отражаются расходы, произведенные только за пределами Российской Федерации.

Все стоимостные показатели указываются в целых рублях. Поэтому доходы и расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли.

Организации, работающие по методу начисления, доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитывают в рубли по официальному курсу Банка России, действующему на дату признания дохода (расхода).

Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, переводят валюту в рубли по курсу, действующему на день поступления средств на счета в банках, а по расходам - на день их фактической оплаты.

Таким образом, сумма налога, удержанного в иностранном государстве, отражаемая по строке 140 Раздела I Декларации, должна соответствовать рублевому эквиваленту суммы налога, указанной в документе, подтверждающем удержание налога за пределами Российской Федерации. Сумма удержанного (уплаченного) в иностранном государстве налога пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату удержания (уплаты) налога.

Вместе с Декларацией о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, необходимо подать документы, подтверждающие, что налог уплачен за пределами России (п. 3 ст. 311 НК РФ):

- если российская сторона уплачивала налоги за рубежом самостоятельно, нужно представить документы, заверенные налоговым органом соответствующего иностранного государства (например, заверенную копию платежного поручения);

- если налоги были удержаны за рубежом налоговыми агентами, требуется подтверждение налогового агента о сумме удержанного налога. Этот документ может быть составлен в произвольной форме, например письмо от иностранной организации об удержании налога и копия платежного поручения на уплату налога с отметкой банка об исполнении (рекомендации в письме Минфина России от 26.01.2005 N 03-08-05).

Налоговые органы РФ на основании статей 31 и 88 НК РФ также могут потребовать следующие документы:

- копию протокола общего собрания акционеров;

- копию решения о распределении дивидендов или иного документа (документов), согласно которому российской организации причитается доход от долевого участия в деятельности иностранной организации;

- сведения, содержащиеся в выписке из устава и учредительных документов иностранной организации, или справку из регистрирующего органа иностранного государства о размере уставного капитала иностранной организации и доле участия в нем российской организации. Такие документы запрашиваются, например, если в международном соглашении установлены различные ставки налогообложения в зависимости от размера и доли участия капитала резидента одного договаривающегося государства в капитале резидента другого договаривающегося государства.

Указанные документы, составленные на иностранных языках, должны быть представлены с нотариально заверенным переводом на русский язык.

Бухгалтерский учет

После того как определен размер дивидендов и рассчитаны налоги, бухгалтерский учет выплаченных или полученных дивидендов, как и других денежных расчетов, не представляет сложности. Нужно только внимательно отнестись к некоторым особым случаям, учет которых не укладывается в обычные рамки нескольких проводок.

Дивиденды выплаченные

Промежуточные и годовые дивиденды начисляют из чистой прибыли, которая учитывается на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Бухгалтерские проводки в зависимости от категории акционеров, которым выплачиваются дивиденды, выглядят следующим образом.

Начислены дивиденды акционерам (участникам):

Дебет 84 - Кредит 75 "Расчеты с учредителями"/2 "Расчеты по выплате доходов".

Начислены дивиденды акционерам - работникам организации:

Дебет 84 - Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Одновременно с выплатой дивидендов удерживают налог на доходы физических лиц и налог на прибыль.

В бухгалтерском учете эта операция отражается по дебету счетов 70 и 75.

Удержан НДФЛ (налог на прибыль) из дивидендов:

Дебет 75/2 (70) - Кредит 68. Выплачены дивиденды за вычетом налогов: Дебет 75/2 (70) - Кредит 51 (50, 52). Перечислены налоги в бюджет: Дебет 68 - Кредит 51 (52).

В том случае, если прибыли в организации нет, владельцы обыкновенных акций дивиденды не получают. Для выплаты дивидендов по привилегированным акциям используют средства резервного фонда, который образуется заранее за счет прибыли, остающейся после налогообложения.

В бухгалтерском учете эта операция отражается следующей записью.

Начислены дивиденды из резервного фонда:

Дебет 82 - Кредит 75/2 и/или 70.

Аналитический учет к счету 75/2 ведут по каждому участнику.

Объявление годовых дивидендов по результатам деятельности организации за отчетный год признается событием после отчетной даты. То есть это событие, как и другие события после отчетной даты, признается "фактом хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год" (п. 3 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н, в редакции от 20.12.2007).

На основании информации о начисленных дивидендах пользователи бухгалтерской отчетности могут получить объективную оценку финансового состояния организации.

Годовые дивиденды, объявленные в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности организации, раскрываются в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся (п. 10 ПБУ 7/98).

Раньше действовал иной порядок учета.

До 2004 г. запись о начислении дивидендов обязательно производилась в декабре отчетного года. Это обосновывалось требованием отражать в годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Нужно было показывать эти данные с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и проч. (п. 14 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

В то же время начисление дивидендов согласно ПБУ 7/98 в бухгалтерском учете и отчетности за прошедший год не отражается. Достаточно указать сумму рекомендованных (объявленных) дивидендов в пояснительной записке.

Это противоречие было устранено Приказом Минфина России от 31.12.2004 N 135н. Согласно этому Приказу п. 14 Указаний был отменен, так что запись о начислении дивидендов нужно делать в том месяце, когда собственники организации примут решение о распределении прибыли.

Пример.

На общем собрании акционерного общества принято решение выплатить дивиденды: 10 руб. на одну акцию. Акции распределены следующим образом:

- Андреев (работник организации) - 500 акций;

- Смирнов (не работает в организации) - 200 акций;

- Иванов (гражданин Украины, нерезидент) - 300 акций.

1. Начислены дивиденды:

(500 акций + 200 акций + 300 акций) х 10 руб. = 10 000 руб., в том числе

- Андрееву:

Дебет 84 - Кредит 75/2 - 5000 руб.;

- Смирнову:

Дебет - 84 Кредит 75/2 - 2000 руб.;

- Иванову:

Дебет 84 - Кредит 70 - 3000 руб.

2. Удержан налог у Иванова (нерезидента): Дебет 75/2 - Кредит 68 - 450 руб. (3000 руб. х 15%).

К получению Иванову:

Бухгалтерский учет 3000 - 450 = 2550 руб.

3. Общую сумму налога (Н) с Андреева и Смирнова рассчитывают по формуле:

Н = (ДВ - ДНР) х 9%,

где ДВ - дивиденды выплаченные; ДНР - дивиденды нерезиденту; 9% - ставка налога. Н = (10 000 руб. - 3000 руб.) х 9% = 630 руб.

4. Удержан налог:

- у Смирнова

H С = H x ДС : (ДС + ДА ),

где нижние индексы соответствуют начальным буквам фамилий акционеров. Бухгалтерская проводка:

Дебет 75/2 - Кредит 68 - 180 руб. (630 x 2000 : (2000 + 5000));

- у Андреева

H = H x ДА : (ДС + ДА ).

Бухгалтерская проводка:

Дебет 70 - Кредит 68 - 450 руб. (630 x 5000 : (2000 + 5000))

5. Причитается к выплате:

- Смирнову - 1820 руб. (2000 - 180);

- Андрееву - 4550 руб. (5000 - 450).

Обратите внимание! Годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год, раскрываются только в Пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Обратите внимание! Бухгалтерские записи, отражающие решение собрания акционеров по распределению чистой прибыли, отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, когда состоялось общее собрание и было принято соответствующее решение.

Промежуточные дивиденды, выплаченные в течение года, за который подготавливается бухгалтерская отчетность, отражаются обособленно в годовом бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы" (в круглых скобках) (письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302 "Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год").

В бухгалтерском балансе по строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за отчетный год показывают полную сумму нераспределенной прибыли. Для отражения промежуточных дивидендов вводят дополнительную строку, например строку 471 "Промежуточные дивиденды, выплаченные в течение года". В ней в круглых скобках отражается сумма выплаченных в течение года дивидендов. Разница между показателями строк 470 и 471 даст информацию о реальной сумме нераспределенной прибыли, оставшейся в распоряжении организации.

Для того чтобы отразить в бухгалтерском учете дивиденды, выплаченные в натуральной форме, организация сначала начисляет дивиденды (в оценке передаваемого имущества) за счет чистой прибыли и отражает задолженность по НДФЛ перед бюджетом по данным выплатам. Затем в учете отражают реализацию передаваемого имущества, начисляют с нее НДС. Источником погашения долга указывают задолженность по выплате дивидендов акционеру. При этом на сумму НДС, уплачиваемую в бюджет, образуется убыток.

Обратите внимание! Неденежная форма выплаты дивидендов возможна только в том случае, если это прямо предусмотрено уставом АО. Для ООО таких ограничений нет.

Пример.

Дивиденды, причитающиеся работникам ООО по решению общего собрания (1 000 000 руб.), выплачиваются товаром, фактическая стоимость которого составляет 750 000 руб. Организация (вид деятельности - торговля) в соответствии с учетной политикой уплачивает НДС по отгрузке. В бухгалтерском учете делают следующие проводки:

Дебет 84 - Кредит 70 - 1 000 000 руб. - начислены дивиденды работникам;

Дебет 70 - Кредит 68/"Расчеты с бюджетом по НДФЛ" - 90 000 руб. (1 000 000 руб. х 9%) - удержан налог на доходы с физических лиц; Дебет 76 - Кредит 90/1 (или 91, если реализуются материалы или основные средства) - 940 000 руб. (1 000 000 - 60 000) - отражена выручка от реализации;

Дебет 90/2 - Кредит 68/"Расчеты с бюджетом по НДС" - 143 389,83 руб. (940 000 руб. : 118 х 18) - отражен НДС с реализации; Дебет 90/2 - Кредит 41 - 750 000 руб. - списана стоимость реализованного товара;

Дебет 90/9 - Кредит 99 - 46 610,17 руб. - отражена прибыль от реализованного товара;

Дебет 70 - Кредит 76 - 940 000 руб. - произведен зачет взаимных требований.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, бухгалтерский учет не ведут (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в редакции от 03.11.2006). При выплате дивидендов у таких организаций возникают сложности в расчете чистой прибыли, которая определяется по данным бухгалтерского учета (п. 23 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, в редакции от 18.09.2006).

Для того чтобы выплатить дивиденды на законном основании, организации, применяющей УСН, следует восстановить бухгалтерский учет на основе имеющихся первичных документов (письма Минфина России от 11.03.2004 N 04-02-05/3/19 "О порядке расчета чистой прибыли организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения", а также от 18.07.2006 N 03-11-04/2/144, от 10.01.2006 N 03-11-05/2, от 15.12.2005 N 03-11-04/2/154, от 21.06.2005 N 03-11-05/1, от 08.06.2005 N 03-03-02-04 и УФНС России по г. Москве от 11.11.2004 N 21-09/72969, от 08.10.2004 N 21-09/64877).

К тому же большинство организаций, применяющих УСН, -это общества с ограниченной ответственностью и согласно гражданскому законодательству (ст. 48 ГК РФ) признаются юридическими лицами, которые обязаны иметь бухгалтерский баланс. Они обязаны представлять своим учредителям бухгалтерскую отчетность и распределять чистую прибыль (ст. 28 Закона об ООО).

Обратите внимание! Бухгалтерский учет у "упрощенцев" будет отличаться от данных Книги учета доходов и расходов.

В бухгалтерском учете при УСН, как и у любой организации:

- материальные расходы признаются по мере списания запасов в производство, а не по оплате;

- амортизация основных средств признается расходом;

- все расходы организации, в том числе не связанные с ее производственной деятельностью, признаются без ограничения.

Дивиденды полученные

В бухгалтерском учете дивиденды полученные являются операционными доходами как поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в редакции от 27.11.2006). Они должны быть отражены на дату либо решения о выплате дивидендов общего собрания акционеров, либо получения извещения о начислении дохода.

Бухгалтерский учет дивидендов, полученных от иностранной организации, усложняется пересчетом валютных курсов. В этом случае валютная сумма дивидендов, причитающихся организации, должна быть отражена в рублях в ее бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Пересчет производят по курсу Банка России, действующему на дату операции в иностранной валюте (п. 6 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, в редакции от 25.12.2007).

Обратите внимание! При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого ЦБР, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или за более короткий период.

При получении дивидендов в бухгалтерском учете отражается курсовая разница по данной операции, возникающая в результате того, что курс ЦБР на дату выплаты дивидендов отличается от курса на дату принятия к учету дебиторской задолженности по выплате дивидендов.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и зачисляется на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (пункты 11 - 13 ПБУ 3/2006).

Обратите внимание! Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации (п. 14 ПБУ 3/2006).

В бухгалтерском учете делают следующие записи. На дату вынесения решения о выплате дивидендов:

Дебет 76/3 - Кредит 91/1 - отражены дивиденды к получению на основании выписки из протокола общего собрания акционеров.

На дату получения дивидендов:

Дебет 51 - Кредит 76/3 - дивиденды поступили на расчетный счет;

Дебет 76/3 - Кредит 91/2 - отражена курсовая разница по полученным дивидендам;

Дебет 99 - Кредит 68 - начислен налог на прибыль с доходов в виде дивидендов.

Н.А. Каллаур

"Экономико-правовой бюллетень", N 12, декабрь 2008 г.