Ремонт собственных основных средств: бухгалтерский и налоговый учет (Ю.А. Суслова, журнал "Бухгалтерский учет", N 6, 7, июнь, июль 2015 г.)

Ремонт собственных основных средств: бухгалтерский и налоговый учет

Ю.А. Суслова,

аудитор ООО "Аудит Консалт Право"

Журнал "Бухгалтерский учет", N 6, 7, июнь, июль 2015 г., с. 87-90, 39-44.

Наиболее распространенным видом восстановления объектов основных средств является их текущий и капитальный ремонт. Какие сложности могут возникнуть при отражении затрат на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете?

В первую очередь, необходимо определиться, какой вид ремонта планируется провести: текущий, капитальный или реконструкцию (модернизацию), поскольку есть существенные отличия их учета и налогообложения.

Согласно Положению о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений (утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 N 279), которое действует и в настоящее время, ремонт производственных зданий и сооружений представляет собой комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания и сооружения в целом, так и их отдельных конструкций.

В соответствии с Положением об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения (ВСН 58-88(р)) (утверждено приказом Госкомархитектуры от 23.11.88 N 312) под ремонтом понимается комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий по устранению физического и морального износа, не связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Реконструкция здания - это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения) в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг.

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ под модернизацией, дооборудованием, достройкой понимаются работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Итак, для признания произведенных работ модернизацией либо дооборудованием необходимо, чтобы они изменили технологическое или служебное назначение этого объекта, чтобы у него изменились функции и повысились нагрузки, нормативные показатели. Реконструкция должна нести за собой совершенствование производства, повышение технико-экономических показателей здания, увеличивать производственные мощности (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.05.12 N 09АП-10265/2012-АК).

Если во время реконструкции производилась, например, замена некоторых изношенных элементов здания, оборудования, т.е. в том числе текущий ремонт, то отделить его от реконструкции и учесть отдельно нельзя. В данном случае они считаются необходимым этапом работ по реконструкции. Поскольку в рассматриваемом случае конечной целью проведения работ в здании было увеличение количества, площади и назначения помещений, все затраты, понесенные организацией, необходимо включить в стоимость здания как затраты на его реконструкцию. То, что в ходе работ производилась также замена изношенных частей здания, не имеет значения, поскольку в данном случае эти работы являлись необходимым этапом проведения реконструкции в здании (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.14 N А27-7811/2013).

Хотя здесь имеет место и иная позиция.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.13 по делу N А19-3291/2013, по мнению ИФНС, работы по капитальному ремонту и реконструкции помещения, выполненные одновременно, должны отражаться в налоговом учете в совокупности по результату. Но, как указал суд, признавая позицию налогового органа необоснованной: работы по реконструкции и капитальному ремонту, осуществленные в отношении одного объекта основных средств, выполненные одновременно и принятые одним актом о приеме-сдаче, учитываются для налогообложения раздельно, применительно к каждому виду работ и каждому помещению.

Проанализируем несколько спорных ситуаций, возникших при определении вида произведенных работ.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа (постановление от 05.08.14 по делу N А78-4284/2013) рассмотрел следующий случай. По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно единовременно включил в расходы затраты на техническое перевооружение основных средств: БелАЗов, экскаваторов, бульдозера. Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной: замена отдельных частей указанных основных средств была произведена в целях исправления выявленных дефектов и уменьшения простоев техники в связи с ее неисправностью, т.е. для продолжения ее нормальной эксплуатации. Поэтому расходы на такую замену относятся к расходам на ремонт основных средств, подлежащим учету единовременно, а не через амортизацию.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа (постановление от 19.05.14 N Ф09-2241/14 по делу N А60-11126/2013) отклонил доводы налогового органа о том, что произведенные работы являются реконструкцией, исходя из экспертного заключения, в соответствии с которым выполненные на участке трубопровода работы являются капитальным ремонтом, поскольку фактически была произведена замена изношенных участков труб, с одновременной заменой на другой материал, не превышающих 50% от общей протяженности водовода. Следовательно, налогоплательщик правомерно списал расходы на ремонт единовременно.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа (постановление от 23.12.13 по делу N А48-1849/2013) рассмотрел следующую ситуацию. Налоговая инспекция сочла, что налогоплательщик необоснованно учел в составе расходов стоимость работ по ремонту объекта основных средств (склада). Однако суд встал на сторону организации, указав, что, хотя согласно актам о приемке выполненных работ, договору подряда спорный объект (склад) был полностью разобран, демонтирован фундамент, несущие стены, арки, листовые конструкции, но после демонтажа ангар был собран с использованием как старых материалов, так и вновь приобретенных для указанных целей. Хотя склад был разобран в целях ремонта фундамента, арки и листовая обшивка не менялись, поэтому площадь склада, его высота остались неизменными. Основные технико-экономические показатели склада сохранились, у него не появились новые качественные или количественные характеристики, не изменились его параметры. При этом суд счел, что выводы ИФНС о том, что в результате ремонта были повышены технико-экономические показатели, увеличена производственная мощность, носят предположительный характер и не подтверждены документально.

Бухгалтерский учет

Основные правила отражения в бухгалтерском учете и документального оформления проведения ремонта основных средств отражены в приказе Минфина России от 13.10.03 N 91н.

Затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, осуществляемого с периодичностью более 12 месяцев) объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

При наличии у объекта основных средств нескольких частей, которые учитываются как отдельные инвентарные объекты и имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

Рассмотрим порядок документального оформления ремонтных работ.

В первую очередь, руководителю необходимо издать приказ или распоряжение о проведении ремонта, в котором следует указать, что ремонт будет проводиться собственными силами (хозяйственным способом).

Фактические расходы, если организация выполняет работы хозяйственным способом, должны подтверждаться, в частности, следующими первичными учетными документами:

- актами на списание строительных материалов, документами о расходе материалов;

- табелями учета рабочего времени рабочих, расчетно-платежными ведомостями на выплату зарплаты работникам и т.д.;

- дефектной ведомостью (отметим, что в общем случае составление ведомости не обязательно, организация может подтвердить факт осуществления работ и вышеперечисленными документами, а также актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по ф. N ОС-3). Наличие дефектной ведомости позволит избежать возможных претензий со стороны налоговых органов. В данном документе указывается описание повреждений объекта, а также характер и срок ремонтных работ, которые подтвердят списание соответствующих расходов.

Контролирующие органы при проверке нередко требуют представления дефектной ведомости, подтверждающей факт поломки (износа) и необходимость ремонта того или иного имущества компании. Они полагают, что наличие такого документа обязательно и при его отсутствии соответствующие расходы компания не вправе учесть при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, при проведении ремонта собственными силами дефектную ведомость заменяет, можно сказать, акт выполненных работ (как при осуществлении работ сторонней организацией) и его безопаснее оформлять, самостоятельно разработав форму и утвердив ее в приложении к учетной политике (ст. 8 и 9 Закона о бухгалтерском учете).

Дефектная ведомость, например, может содержать следующие сведения: в каком объекте ОС выявлены дефекты (для идентификации объекта нужно указать его наименование, место нахождения и инвентарный номер); дефекты (поломки, неисправности, изношенные детали и т.п.) выявлены в основных средствах; работы необходимо выполнить, чтобы привести объект в состояние, пригодное к эксплуатации.

Дефектную ведомость подписывает комиссия из представителей подразделения, эксплуатирующего объект основных средств, и подразделения, которое будет осуществлять его ремонт. Утверждает ведомость руководитель организации.

После окончания ремонта должен быть составлен акт по ф. N ОС-3 или аналогичный акт, утвержденный учетной политикой организации.

Организации не вправе создавать в бухгалтерском учете резерв на ремонт основных средств (с 2011 г.). Поэтому в бухгалтерском учете затраты на ремонт являются расходами по обычным видам деятельности, если основные средства используются в процессе производства продукции, товаров, работ, услуг. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

В случае если текущий ремонт осуществляется собственными силами (если в организации не создано соответствующее структурное подразделение), расходы на ремонт отражаются записями:

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 10 "Материалы"

на сумму стоимости материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ;

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

на сумму заработной платы и налогов с нее рабочих, занятых на ремонтных работах;

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций, использованных при ремонте;

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

на сумму стоимости работ и услуг, выполненных и оказанных работниками, привлекаемыми на условиях договора гражданско-правового характера.

В случае ремонта имущества общепроизводственного назначения расходы отражаются по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы".

Затраты на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения (в том числе офисного помещения) отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы".

В том случае, когда производится ремонт объектов непроизводственного назначения, суммы расходов списываются, как правило, в дебет счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

В организациях торговли и общественного питания расходы на ремонт основных средств включаются в состав издержек обращения и отражаются на счете 44 "Расходы на продажу".

Налоговый учет

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы на ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

В п. 1 ст. 260 НК РФ указано, что расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. К расходам на ремонт относятся стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами, затраты на оплату работ, выполненных сторонними силами.

При применении метода начисления расходы на ремонт для целей налогообложения прибыли признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены (вне зависимости от их оплаты), в размере фактических затрат (п. 5 ст. 272 НК РФ). При использовании кассового метода расходами признаются только фактически оплаченные затраты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Нормы п. 1 ст. 260, п. 7 ст. 272, п.п. 1, 2 ст. 318 НК РФ специально определяют, что расходы на ремонт основных средств и командировки полностью учитываются в периоде, когда они понесены, а значит, законодатель рассматривает эти расходы в качестве косвенных. Обоснованность этой точки зрения подтверждается разъяснениями Минфина России и судебной практикой (письмо Минфина России от 04.05.12 N 03-03-06/1/223, постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.03.11 N А05-4762/2010).

Так, ФАС Московского округа в постановлении от 04.09.13 N А41-47214/12 пришел к выводу, что подрядная организация правомерно отнесла к косвенным расходам затраты на ремонт производственного оборудования. Суд согласился с тем, что эти затраты не отнесены ст. 318 НК РФ к числу прямых расходов, что согласуется и с содержанием ст. 260 и 264 НК РФ, где подобные расходы именуются как прочие, т.е. неосновные. Судом было учтено, что в налоговой учетной политике организации указанные виды затрат не отнесены к прямым расходам.

Создание резерва на ремонт в налоговом учете

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного учета расходов на проведение ремонтов собственных основных средств налогоплательщику предоставлено право создавать резервы под предстоящие ремонты.

Порядок формирования и использования резерва установлен в ст. 324 НК РФ. При этом правом на создание резерва могут воспользоваться только те налогоплательщики, которые применяют метод начисления. Данный выбор необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно положениям ст. 324 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Размер отчисления в такой резерв рассчитывается исходя из совокупной стоимости всех основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., в расчет принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Отметим, что стоимость арендованных и полученных в безвозмездное пользование основных средств при расчете нормативов отчислений не учитывается. Такое разъяснение было дано в письме Минфина России от 22.03.10 N 03-03-06/1/159. Расходы на ремонт собственных основных средств могут быть списаны за счет созданного резерва на ремонт основных средств. Расходы, связанные с ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, и основных средств, полученных в безвозмездное пользование, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Необходимо составить смету на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт исходя из периодичности проведения работ в текущем году. В нее должны быть включены следующие расходы (п. 1 ст. 324 НК РФ):

- стоимость запасных частей и расходных материалов;

- расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

- прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами;

- стоимость работ, выполненных силами сторонних организаций.

Также необходимо определить среднюю величину расходов на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт за предыдущие три года, т.е. общую сумму фактических расходов на такой ремонт за предыдущие три года разделить на три.

Далее следует сравнить сметную стоимость и среднюю величину расходов на ремонт. Величина, имеющая наименьшее значение, представляет собой предельную сумму отчислений в резерв на ремонт основных средств.

Сам норматив определяется по формуле:

Норматив	=	Предельная сумма отчислений	х	100%
		Совокупная стоимость основных средств

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва (пример).

Пример

Организация приняла решение о создании в налоговом учете в 2015 г. резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. Согласно дефектным актам и графикам текущего ремонта плановая стоимость ремонтных работ - 200 000 руб.

Сумма фактических расходов на текущий ремонт за предыдущие три года составляла:

- в 2012 г. - 250 000 руб.;

- в 2013 г. - 120 000 руб.;

- в 2014 г. - 110 000 руб.

Совокупная стоимость собственных основных средств организации на 1 января 2015 г. - 3 000 000 руб. Отчетными периодами для организации являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Найдем предельную сумму резерва.

Средняя величина расходов на текущий ремонт за предыдущие три года составила 160 000 руб. ((250 000 + 120 000 + 110 000) : 3 года). Поскольку сметная стоимость ремонтных работ (200 000 руб.) превышает среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие три года (160 000 руб.), то предельная сумма резерва составит 160 000 руб.

Исходя из совокупной стоимости собственных ОС максимальный норматив отчислений в резерв, который организация утвердит в учетной политике на 2015 г., составит 5,33% (160 000 : 3 000 000 х 100%).

Поскольку отчетными периодами для организации являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, то в течение 2015 г. расходы в виде отчислений в резерв будут производиться ежеквартально.

Сумма ежеквартальных отчислений 40 000 руб. ((3 000 000 х 5,33%) : 4).

В случае если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, необходимо определить сумму дополнительных отчислений в резерв, исходя из общей стоимости ремонта по таким объектам, деленной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть общей стоимости ремонта прибавить к сумме отчислений, определенной в вышеуказанном порядке.

По мнению Минфина России, налогоплательщик, не проводивший ремонт в течение предыдущих трех лет, вправе производить отчисления в резерв только в случае накопления средств на дорогостоящий ремонт (письмо от 08.04.05 N 03-03-01-04/1/180). Эту точку зрения разделяют и арбитражные суды (постановление ФАС Уральского округа от 29.11.12 N Ф09-11789/12).

Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Возможность переноса неиспользованной части резерва на обычный ремонт для формирования резерва на следующий год положениями ст. 324 НК РФ не предусмотрена.

Если же ремонт в течение года не проводился, то соответственно, вся сумма резерва включается в доходы на 31 декабря года формирования резерва (письмо Минфина России от 02.09.09 N 03-03-06/1/561).

Исключение составляет накопление на финансирование дорогостоящего (особо сложного) капитального ремонта. Соответствующую часть резерва в этом случае восстанавливать не следует. Она присоединяется к резерву, который будет формироваться в следующем году.

Минфин России в письме от 22.06.11 N 03-03-06/1/369 разъяснил, что если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, необходимо определить сумму дополнительных отчислений в резерв, исходя из общей стоимости ремонта по таким объектам, деленной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть общей стоимости ремонта прибавить к сумме отчислений, определенной в описанном выше порядке.

Положения ст. 324 НК РФ, устанавливая правила формирования резерва на особо сложный и дорогостоящий ремонт, не определяют предельную сумму отчислений в данный резерв. Налогоплательщик самостоятельно устанавливает величину расходов на особо сложные и дорогие виды ремонтов основных средств.

Данная позиция подтверждается арбитражной практикой (постановление ФАС Уральского округа от 30.08.13 N Ф09-3639/13).

Обратите внимание, что вновь созданные организации не вправе формировать резерв предстоящих расходов на ремонт (письмо Минфина России от 17.01.07 N 03-03-06/1/9).

Ремонт малоценных предметов

Ремонт может потребоваться объектам стоимостью менее 40 000 руб., отраженным в составе материалов. Отметим, что особого порядка учета расходов на ремонт материально-производственных запасов нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлено. Поэтому в отношении таких расходов применяются общие нормы, установленные ПБУ 10/99.

На основании п. 5, абз. 3 п. 7 ПБУ 10/99 расходы на ремонт материально-производственных запасов, используемых в деятельности организации, могут быть признаны в бухгалтерском учете расходами по обычным видам деятельности. Расходы на ремонт материально-производственных запасов отражаются на счетах бухгалтерского учета в общем порядке.

В налоговом учете если оборудование не относится к амортизируемому имуществу, затраты на оплату ремонтных работ (диагностику поломки, замену комплектующих) могут быть отнесены к материальным расходам на дату подписания соответствующего акта приемки-сдачи работ на основании подп. 6 п. 1 ст. 254, абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ.

Изготовление запчастей собственными силами

Бухгалтерский учет

Для учета затрат вспомогательных производств используется счет 23 "Вспомогательные производства". Фактически произведенные организацией затраты на изготовление запчастей отражаются в учете:

Д-т сч. 23 "Вспомогательные производства",

К-т сч. 10 "Материалы"

списаны материалы, использованные для изготовления деталей;

Д-т сч. 23 "Вспомогательные производства",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

на сумму заработной платы и налогов с нее рабочих, занятых изготовлением деталей;

Д-т сч. 23 "Вспомогательные производства"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму стоимости работ подрядчиков, привлеченных для изготовления деталей.

В силу п. 2, 5, 7 ПБУ 5/01 изготовленные организацией запчасти принимаются к учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которая в данном случае определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих запчастей.

Учет запасных частей, предназначенных для ремонта производственного оборудования, ведется на счете 10 "Материалы", субсчет 5 "Запасные части". При выпуске запчастей из вспомогательного производства производится запись в учете:

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. 5 "Запасные части",

К-т сч. 23 "Вспомогательные производства" произведены запчасти.

Затраты на ремонт объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, т.е. в периоде осуществления ремонта (п. 26-27 ПБУ 6/01).

Стоимость запасных частей, использованных для ремонта объекта основных средств, списывается на затраты производства, в котором используется данный объект основных средств, на основании требования-накладной.

Налоговый учет

Расходы на приобретение материалов, используемых на содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели, относятся к материальным расходам. Когда запасные части не приобретены организацией на стороне, а изготовлены собственными силами, при определении их стоимости не может быть применен порядок, установленный п. 2 ст. 254 НК РФ. Мало того, в рассматриваемой ситуации не может применяться и порядок, установленный подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, поскольку изготовленные запчасти не предназначены для продажи и, следовательно, не являются продукцией собственного производства (готовой продукцией).

На наш взгляд, в таком случае организация вправе определить стоимость данных запчастей так же, как и в бухгалтерском учете в размере фактических затрат, связанных с их изготовлением. Сумма указанных затрат формируется исходя из суммы прямых расходов, которые понесла организация при изготовлении запчастей собственным вспомогательным производством (подп. 1 п. 1 ст. 318 НК РФ).

Передача запчастей для ремонта собственного оборудования не признается объектом обложения НДС, предусмотренным подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, поскольку расходы на ремонт учитываются для целей налогообложения прибыли.

Если ремонт имущества произведен до ввода в эксплуатацию

При приобретении объекта основных средств, требующего капитальных вложений, зачисление его в состав основных средств осуществляется по завершении капитальных работ, т.е. когда объект доведен до состояния, пригодного для использования в деятельности организации (письма Минфина России от 22.06.11 N 03-05-05-01/50, 22.06.11 N 03-03-06/1/370).

В информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.11.11 N 148 подтверждена данная точка зрения. Суд указал: доработка объекта недвижимости до состояния пригодности к эксплуатации сопровождается увеличением его стоимости, что влияет на формирование первоначальной стоимости, по которой он в дальнейшем будет принят к учету в качестве объекта основных средств. После окончательного формирования первоначальной стоимости объект недвижимости, ставший пригодным к использованию по назначению, должен быть включен в состав основных средств.

Кроме того, в части недвижимого имущества в соответствии с п. 1 ст. 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации. При этом недвижимое имущество признается принадлежащим добросовестному приобретателю на праве собственности с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).

На основании ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогового учета понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Следовательно, если расходы на ремонт здания произведены до момента получения организацией свидетельства о государственной регистрации права собственности на недвижимость, то организация не вправе учесть при исчислении налога на прибыль произведенные расходы единовременно на основании п. 1 ст. 260 НК РФ, поскольку право собственности на объект недвижимости к организации еще не перешло, а также отсутствует факт ввода помещения в эксплуатацию.

Вместе с тем первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Таким образом, учитывая, что помещение фактически не введено в эксплуатацию, расходы на ремонт офисного помещения могут быть учтены в первоначальной стоимости основного средства как расходы на доведение основных средств до состояния, пригодного для использования. Аналогичная позиция изложена в письме УФНС России по г. Москве от 18.04.08 N 20-12/037669.2.

Отметим, что существует решение суда с иным мнением по данному вопросу - постановление ФАС Уральского округа от 22.04.13 N Ф09-2432/13.

Налоговый орган счел, что, поскольку нежилое помещение не введено в эксплуатацию и не принято к учету в качестве основных средств, затраты налогоплательщика на оплату подрядных работ по ремонту указанного объекта связаны с созданием объекта основных средств, являются капитальными вложениями и не должны в полном объеме учитываться в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Суд, признавая решение недействительным, пришел к выводу о том, что неправильное отражение в целях налогообложения в бухгалтерском учете объекта на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" не изменяет его характеристик как основного средства. Проведенные работы не привели к изменениям технических показателей основного средства и увеличению первоначальной его стоимости. Таким образом, налогоплательщиком правомерно отнесены затраты на оплату подрядных работ по ремонту спорного объекта в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая: [принят Государственной Думой 5 августа 2000 г., N 117-ФЗ, с изменениями и дополнениями].

2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ // Собрание законодательства РФ. - 2011. - N 50. Ст. 7344.

3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н // Российская газета. - 1999. - N 116 (начало - п. 16 Положения), N 117, 23 июня (п. 16 Положения - конец).

4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. - 2001. - N 20, 14 мая.

5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 9 июня 2001 г. N 44н // Российская газета. - 2001. - N 140, 25 июля.