Улучшение арендного имущества (И. Богатый, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2015 г.)

Улучшение арендного имущества

И. Богатый,

аудитор

Журнал "Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2015 г.

Арендодатель по договору аренды обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). По истечении срока договора имущество должно быть возвращено в том состоянии, в котором оно было передано, с учётом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ).

Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества определены статьёй 616 ГК РФ. Капитальный ремонт имущества должен производиться за счёт арендодателя. Арендатор поддерживает имущество в исправном состоянии, проводит за свой счёт текущий ремонт, несёт расходы на содержание имущества. Этот порядок может быть изменён по соглашению сторон или по закону.

Не столь уж редко арендатор осуществляет работы на арендованном имуществе, в результате которых улучшаются нормативные показатели его функционирования, то есть производит модернизацию, дооборудование, реконструкцию, достройку объекта. Осуществлённые в таких случаях капитальные вложения в арендованное имущество Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н) позволяет учитывать в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01). Методические же указания по бухгалтерскому учёту основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н) уточняют, что такое действие можно произвести, если в соответствии с заключённым договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (п. 10 методических указаний). При отнесении капитальных вложений в арендованное имущество к объекту основных средств в бухгалтерском учёте производятся следующие записи:

Дебет 08 Кредит 60, 76

- отражена стоимость работ и услуг сторонних организаций, связанных с улучшением арендованного имущества;

Дебет 08 Кредит 02, 10, 69, 70 и т.д.

- отражены расходы организации по улучшению арендованного имущества;

Дебет 01 Кредит 08

- затраты по улучшению арендованного имущества учтены как отдельный инвентарный объект.

Арендатором при этом открывается инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект на сумму произведённых затрат (п. 35 методических указаний).

Произведённые улучшения могут быть как отделимыми от арендуемого имущества, так и неотделимыми.

Отделимые улучшения

Отделимые улучшения арендованного имущества могут быть физически отделены от данного имущества без причинения ему вреда.

Следовательно, по истечении срока аренды арендуемое имущество возвращается арендодателю, а улучшения остаются у арендатора. По своему усмотрению он может продолжать их использовать либо же реализовать, в том числе и арендодателю. Данное подтверждается и гражданским законодательством: отделимые улучшения являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Между арендодателем и арендатором может быть заключено соглашение, предусматривающее передачу отделимых улучшений арендодателю с возмещением их стоимости арендатору.

В бухгалтерском учёте, как было сказано выше, такие капитальные вложения при их использовании свыше 12 месяцев учитываются в составе основных средств.

В налоговом учёте их также можно учитывать как амортизируемое имущество, если их стоимость будет превышать 40 000 руб. в текущем году (100 000 руб. - начиная с 2016 года (п. 6, 7 ст. 2 Федерального закона от 08.06.15 N 150-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)")), поскольку объект удовлетворяет остальным требованиям, предъявляемым к амортизируемому имуществу, изложенным в пункте 1 статьи 256 НК РФ:

- находится у налогоплательщика на праве собственности;

- используется им для извлечения дохода;

- срок его полезного использования - более 12 месяцев.

Основные средства, в том числе и капитальные вложения в арендованные основные средства, принимаются к бухгалтерскому учёту по первоначальной стоимости. Ею в данном случае признаётся сумма фактических затрат организации, связанная с их созданием, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01).

Пример 1

Организация арендовала офисное помещение. В мае 2015 года ею в арендованном помещении введена в эксплуатацию сплит-система, стоимость которой 53 300 руб., в том числе НДС 8130,51 руб. За установку системы дополнительно уплачено 9004 руб., в том числе НДС 1373,49 руб.

При вводе кондиционера в эксплуатацию в бухгалтерском и налоговом учёте установлен срок полезного использования 64 месяца. Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ) ОК 013-94 (утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.94 N 359) кондиционеры бытовые и электровоздухоохладители (код 16 2930274) отнесены к группе "Приборы бытовые" (код 16 2930000). В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.02 N 1), приборы бытовые (код 16 2930000) относятся к четвёртой группе амортизируемого имущества со сроком полезного использования свыше 5 лет и до 7 лет включительно, то есть от 61 до 84 месяцев.

Факты хозяйственной жизни - приобретения сплит-системы, её установки, введения в эксплуатацию и начисления амортизации - отражаются в бухгалтерском учёте арендатора следующим образом:

- в мае:

Дебет 60 Кредит 51

- 62304 руб. (53300 + 9004) - перечислены денежные средства за сплит-систему и её установку;

Дебет 08 субсчёт "Капитальные вложения в отделимые улучшения" Кредит 60

- 45 169,49 руб. (53 300 - 8130,51) - принят к оплате счёт за кондиционер;

Дебет 19 Кредит 60

- 8130,51 руб. - выделен НДС, уплачиваемый за кондиционер;

Дебет 08 субсчёт "Капитальные вложения в отделимые улучшения" Кредит 60

- 7630,51 руб. (9004 - 1373,49) - принят к оплате счёт за установку кондиционера;

Дебет 19 Кредит 60

- 1373,49 руб. - выделен НДС за установку кондиционера;

Дебет 01 субсчёт "Основные средства в эксплуатации" Кредит 08 субсчёт "Капитальные вложения в отделимые улучшения"

- 52 800 руб. (45169,49 + 7630,49) - принята к учёту в качестве объекта основных средств сплит-система;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 9504 руб. (8130,51 + 1373,49) - принят к вычету НДС, уплаченный фирме за кондиционер и его установку;

- в июне:

Дебет 20 Кредит 02

- 825 руб. (52 800 руб. : 64 мес. х 1 мес.) - начислена амортизация по сплит-системе.

Данная проводка будет осуществляться бухгалтерией организации ежемесячно в течение действия договора аренды.

При определении облагаемой базы по налогу на прибыль за первое полугодие 2015 года в расходах, уменьшающих величину полученных доходов, будет учтена и приведённая выше сумма амортизации по кондиционеру 825 руб.

После истечения срока договора аренды с отделимыми улучшениями арендатор вправе совершать любые действия, если договором аренды с ними не предусмотрены определённые акции.

Пример 2

Используем данные примера 1. Договор аренды заключён до конца 2018 года. Условиями договора аренды предусмотрено преимущественное право на приобретение отделимых улучшений арендодателем. При возврате арендованного помещения арендодатель согласился приобрести установленную сплит-систему за 17 110 руб., в том числе НДС 2610 руб.

В период с июня 2015 года по декабрь 2018 года сумма начисленной амортизации по кондиционеру составит 35 475 руб. (825 руб./мес. х (7 мес. + 12 мес. + 12 мес. + 12 мес.), где 7, 12, 12 и 12 - количество месяцев эксплуатации сплит-системы в 2015, 2016, 2017 и 2018 годах).

При возвращении помещения в декабре 2018 года в бухгалтерском учёте арендатора производятся следующие записи:

Дебет 001

- списана стоимость возвращаемого помещения;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 17110 руб. - отражена задолженность арендодателя за установленную в возвращаемом помещении сплит-систему;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 2610 руб. - начислен НДС по передаваемому кондиционеру;

Дебет 01 субсчёт "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчёт "Основные средства в эксплуатации"

- 52 800 руб. - списана первоначальная стоимость сплит-системы;

Дебет 02 Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- 35 475 руб. - списана начисленная сумма амортизации по кондиционеру;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- 17 325 руб. (52 800 - 35 475) - списана остаточная стоимость сплит-системы;

Дебет 51 Кредит 62

- 17100 руб. - поступили денежные средства от арендодателя за кондиционер.

При определении сальдо прочих доходов и расходов за декабрь 2018 года будет учтён убыток от реализации кондиционера 2825 руб. (17 325 - (17 110 - 2610)).

В налоговом учёте эта сумма также признаётся убытком. Но учитывается она в прочих расходах в соответствии со специальной нормой, установленной пунктом 3 статьи 268 НК РФ, - равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком эксплуатации объекта до момента его реализации. В нашем случае это будет 21 мес. (64 - 43). Поэтому начиная с января 2019 года налогоплательщик вправе учитывать в прочих расходах 134,52 руб. (2825 руб. / 21 мес. х 1 мес.). И последним месяцем учёта этого убытка в прочих расходах будет сентябрь 2020 года (21 мес. (12 + 9), где 12 и 9 - число месяцев учёта убытка в 2019 и 2020 годах).

Разница в величинах, учитываемых при исчислении прибыли до налогообложения в бухгалтерском учёте и облагаемой базы по налогу на прибыль в налоговом учёте, обязывает организацию обратиться к Положению по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н). Эта разница признаётся вычитаемой временной. Она приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшать сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчётным или последующих отчётных периодах. Наличие вычитаемой временной разницы приводит к необходимости отражения в учёте исчисленной величины отложенного налогового актива (п. 11, 14 ПБУ 18/02):

Дебет 09 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 528 руб. (2825 руб. х 20%) - начислен отложенный налоговый актив.

Начиная с января 2019 года величина вычитаемых временных разниц будет уменьшаться ежемесячно на величину учитываемого в налоговом учёте убытка 134,52 руб. Это приводит к уменьшению суммы отложенного налогового актива на 26,90 руб. (134,52 руб. х 20%). Поэтому в бухгалтерском учёте вплоть по сентябрь 2020 года включительно осуществляется запись:

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 26,90 руб. - уменьшена величина отложенного налогового актива.

В бухгалтерском же учёте арендодателя отражение операции по приобретению отделимых улучшений сопровождается следующими проводками:

Дебет 08 Кредит 60

- 14 500 руб. (17 110 - 2610) - отражена задолженность за приобретаемые отделимые улучшения;

Дебет 19 Кредит 60

- 2610 руб. - выделен НДС, уплачиваемый арендатору за отделимые улучшения;

Дебет 60 Кредит 51

- 17 110 руб. - перечислены денежные средства арендатору;

Дебет 01 Кредит 08

- 14 500 руб. - введена в эксплуатацию сплит-система;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 2610 руб. - принята к вычету сумма НДС, выставленная арендатором при продаже кондиционера.

Как в ПБУ 6/01, так и в методических указаниях отсутствует специальная норма по установлению срока полезного использования по объектам основных средств, ранее бывшим в эксплуатации. Поэтому срок полезного использования устанавливается в момент ввода в эксплуатацию сплит-системы в общем порядке.

В налоговом учёте налогоплательщикам, приобретающим ранее используемые объекты основных средств, предоставлено право определения нормы амортизации по ним с учётом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации таких объектов предыдущим собственником (п. 12 ст. 259 НК РФ). Поэтому арендодатель при определении величины амортизации за месяц может уменьшить установленный срок полезного использования (полагаем, что арендодатель установил его в 61 месяц) на количество месяцев её эксплуатации у арендатора - 43 месяца. Таким образом, ежемесячная величина амортизации при линейном способе её начисления составит 805,56 руб. (14 500 руб. : (61 мес. - 43 мес.)). Эти действия будут правомерными, если арендодатель получит от арендатора документы, подтверждающие срок эксплуатации у него сплит-системы.

Упомянутую разницу 18 мес. (61 - 43) вполне уместно рассматривать как срок полезного использования сплит-системы и в бухгалтерском учёте. Установление линейного способа амортизации позволяет получить идентичность величин амортизации в налоговом и бухгалтерском учёте.

Неотделимые улучшения

Неотделимые улучшения - это улучшения, которые неотделимы от арендуемого объекта без причинения ему ущерба. Они прочно связаны с объектом аренды и после окончания договора подлежат передаче арендодателю вместе с арендуемым имуществом.

Признак неделимости упомянут в статье 133 ГК РФ. Согласно этой норме вещь, раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения её назначения и которая выступает в обороте как единый объект вещных прав, является неделимой вещью и в том случае, если она имеет составные части.

Из анализа статьи 633 ГК РФ, по мнению судьёй ФАС Восточно-Сибирского округа, под неотделимыми улучшениями понимаются работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.09 N А19-14583/08-15-Ф02-2863/09).

Если в части отделимых улучшений гражданское законодательство чётко определило собственника, то по неотделимым улучшениям аналогичная норма отсутствует.

С одной стороны, возникшие улучшения являются результатом хозяйственной деятельности арендатора. И с момента их ввода в эксплуатацию в течение действия договора аренды они используются арендатором в предпринимательской деятельности.

С другой стороны, непосредственно сами неотделимые улучшения являются частью арендованного имущества, которое является собственностью арендодателя. По окончании договора аренды неотделимые улучшения возвращаемого объекта в силу того, что их невозможно отделить от самого объекта аренды, будут признаны собственностью арендодателя и перейдут к нему.

Судьи ФАС Северо-Кавказского округа посчитали, что право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое - неделимую вещь, имеющую собственника-арендодателя (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.11 N А53-19081/2010).

Отметим ещё раз, что упомянутые методические указания предлагают организациям включать капитальные вложения в арендованное имущество в составе основных средств.

Неотделимые улучшения арендованного имущества могут осуществляться арендатором как с согласия арендодателя, так и без его согласия.

Согласованные улучшения

- возмещаемые

Если арендатор произвёл за счёт собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, то он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 НК РФ).

В бухгалтерском учёте арендатор, так же как и в случае с отделимыми улучшениями, учитывает капитальные затраты как отдельный объект основных средств. При принятии объекта к бухгалтерскому учёту он вправе использовать один из предлагаемых ПБУ 6/01 способов начисления амортизации, срок полезного использования объекта устанавливается им на общих основаниях.

В налоговом учёте капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведённых арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ).

Если договором предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то расходы арендатора в налоговом учёте, на взгляд финансистов, следует рассматривать как произведённые в процессе выполнения работ для арендодателя (письмо Минфина России от 13.12.12 N 03-03-06/1/651).

Согласие арендодателя на осуществление арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества и то, что арендодатель возмещает арендатору понесённые им расходы, при этом должно быть отражено в договоре аренды имущества либо в дополнении к указанному договору. В таком случае рассматриваемые затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с главой 25 НК РФ при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Передачу неотделимых улучшений, стоимость которых возмещается арендодателем, можно рассматривать как реализацию прочего имущества, поскольку капитальные вложения являются амортизируемым имуществом для арендатора. Следовательно, доходы от реализации прочего имущества организация вправе уменьшить на цену его создания (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Судьи ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 05.05.08 N А58-243/07-Ф02-1738/08, А58-243/07-Ф02-1765/08 подтвердили, что реализация обществом капитальных вложений в арендованное у него имущество, учтённых им как основные средства, использованных при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, является реализацией прочего имущества. Налогоплательщик при этом в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ вправе уменьшить доход от такой операции на цену приобретения этого имущества.

Стоимость рассматриваемых вложений, как было сказано выше, может как возмещаться арендодателем, так и не компенсироваться.

Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ (абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Капитальные вложения, произведённые арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не компенсируется им, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды. Сумма амортизации в этом случае рассчитывается с учётом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1) (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Если же классификацией основных средств для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, то финансисты настоятельно рекомендуют следовать положению пункта 6 статьи 258 НК РФ. Согласно этой норме для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (письмо Минфина России от 07.12.12 N 03-03-06/1/638).

Налогоплательщик в силу пункта 9 статьи 258 НК РФ вправе включать в состав расходов отчётного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам). Первоначальной стоимостью такого основного средства признаётся его фактическая стоимость за вычетом суммы амортизационной премии, отнесённой в состав расходов отчётного (налогового) периода.

По мнению контролирующих органов (письма Минфина России от 12.10.11 N 03-03-06/1/663, от 09.02.09 N 03-03-06/2/18, УФНС России по г. Москве от 18.06.09 N 16-15/061721.2), эти правила не распространяются на капитальные вложения в виде неотделимых улучшений арендованного имущества, которые учитываются на балансе арендатора, поскольку:

- неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендуемого имущества и на балансе арендатора не остаются;

- амортизация таких улучшений производится в особом порядке, установленном абзацем 6 пункта 1 статьи 258 НК РФ, который права применять премию не предусматривает. Однако некоторые арбитражные суды выражают противоположную точку зрения. Так, судьи ФАС Московского округа в постановлении от 02.02.11 N КА-А40/15635-10 посчитали, что положения статьи 259 НК РФ (действующей на момент проведения проверки) не исключают возможность применения налогоплательщиком амортизационной премии по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, а пункт 2 указанной статьи устанавливает начисление амортизации без её учёта. Действия налогоплательщика, включившего в состав расходов по налогу на прибыль суммы амортизационной премии по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств, зачисленных им в собственные основные средства в сумме фактически понесённых затрат, при этом были признаны обоснованными.

Проанализировав положения статей 251, 256, 258 НК РФ, ФАС Московского округа в постановлении от 03.06.14 N А40-86219/13 указал, что капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведённые арендатором, когда такие расходы не возмещаются арендодателем, признаются у арендатора амортизируемым имуществом. И на это имущество распространяются в том числе правила пункта 9 статьи 258 НК РФ, предусматривающего право на применение амортизационной премии и порядок её применения. Положения главы 25 НК РФ при этом не содержат запрета или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии к спорному виду капитальных вложений (определением ВС РФ от 09.09.14 N 305-КГ14-1382 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ).

Указанные аргументы прозвучали и в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.12 N А74-956/2011, в котором поддержана позиция налогоплательщика в части учёта в расходах амортизационной премии по рассматриваемым капитальным вложениям.

Объектом обложения НДС согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ являются операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав. При этом в целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаётся реализацией товаров (работ, услуг).

На основании этой нормы чиновники однозначно считают, что передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведённых с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, является объектом обложения НДС (письма Минфина России от 25.02.13 N 03-07-05/5259, от 24.01.13 N 03-07-05/01, ФНС России от 30.12.10 N КЕ-37-3/19032).

Солидарны с чиновниками и арбитражные суды. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.14 N А45-12766/2013 указано, что поскольку передаваемые арендодателю неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, сторонами определена их остаточная стоимость, которую арендодатель перечислил арендатору, то их передача является реализацией и подлежит включению в налоговую базу по исчислению НДС и налога на прибыль.

То, что передача неотделимых улучшений от арендатора арендодателю является реализацией и арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС, подтверждено и в постановлениях ФАС Поволжского округа от 26.06.12 N А65-12909/2011, ФАС Московского округа от 25.06.09 N КА-А40/4798-09.

Компенсировать арендатору понесённые затраты по неотделимым улучшениям арендодатель может сразу же в момент их завершения или же по окончании договора аренды.

Пример 3

Организация арендует отдельное здание. По согласованию с арендодателем к зданию в октябре 2015 года было пристроено помещение. Затраты на строительство пристройки составили 1 222 550 руб. В данные затраты вошли стоимость строительных материалов, оплата сторонней организации за проведённые работы, заработная плата сотрудникам организации и начисленные на неё страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Совокупная величина, уплаченная поставщикам материалов и сторонней организации, составила 1 121 000 руб., в том числе НДС 171 000 руб. Арендодатель возмещает арендатору понесённые им расходы по неотделимым улучшениям при вводе их в эксплуатацию, засчитывая при этом их сумму в счёт арендной платы.

В бухгалтерском учёте арендатора факты хозяйственной деятельности в виде осуществления неотделимых улучшений и передачи их арендодателю отражаются следующим образом:

Дебет 08 Кредит 10, 60, 69, 70

- 1 222 550 руб. - отражены затраты по сооружению пристройки здания;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 121 000 руб. - перечислены денежные средства за строительные материалы и сторонней организации;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 171 000 руб. приняты к вычету суммы НДС, выставленные поставщиком материалов и подрядной организацией;

Дебет 76 субсчёт "Расчёты по возмещению стоимости неотделимых улучшений" Кредит 91-1

- 1 442 609 руб. (1 222 550 руб. + 1 255 550 руб. х 18%) - отражена величина компенсации за передаваемые неотделимые улучшения;

Дебет 91-2 Кредит 08

- 1 222 550 руб. - списана стоимость неотделимых улучшений;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 220 059 руб. (1 222 550 руб. х 18%) - начислен НДС со стоимости передаваемых неотделимых улучшений;

Дебет 76 субсчёт "Расчёты по арендной плате" Кредит 76 субсчёт "Расчёты по возмещению стоимости неотделимых улучшений"

- 1 442 609 руб. - стоимость передаваемых неотделимых улучшений зачтена в счёт арендной платы.

Поскольку передаваемые арендодателю неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, сторонами определена их остаточная стоимость, которую арендодатель перечислил арендатору, то их передача является реализацией и подлежит включению в налоговую базу по исчислению НДС и налога на прибыль.

Финансовый результат у арендатора от передачи неотделимых улучшений в бухгалтерском учёте равен 0 руб. (1 442 609 - 1 222 550 - 220 059).

Такой же он и в налоговом учёте, так как при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход на стоимость приобретения такого имущества 0 руб. (1 222 550 - 1 222 550).

В бухгалтерском учёте арендодателя получение неотделимых улучшений и начисление компенсации за них сопровождаются следующими записями:

Дебет 08 Кредит 60

- 1 222 550 руб. - отражена задолженность за получаемые неотделимые улучшения;

Дебет 19 Кредит 60

- 220 059 руб. - выделен НДС, выставленный арендатором за неотделимые улучшения;

Дебет 01 Кредит 08

- 1 222 550 руб. - увеличена первоначальная стоимость помещения на стоимость неотделимых улучшений;

Дебет 60 Кредит 76

- 1 442 609 руб. - зачтена в счёт арендных платежей стоимость неотделимых улучшений;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 220 059 руб. - принят к вычету НДС, выставленный арендатором.

Так как первоначальная стоимость помещения увеличилась, то начиная с ноября 2015 года ежемесячная величина амортизации изменится как в бухгалтерском учёте, так и при налогообложении. Она определяется:

- в бухгалтерском учёте - исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования объекта либо увеличенного срока, если экономическим субъектом принято такое решение (п. 60 методических указаний);

- при налогообложении - по той норме, которая была определена при введении этого объекта в эксплуатацию (письма Минфина России от 25.03.15 N 03-03-06/1/16234, от 18.11.13 N 03-03-06/4/49459).

Арендодатель может возместить арендатору лишь часть понесённых им затрат по неотделимым улучшениям. В этом случае финансисты рекомендуют арендатору амортизировать только их невозмещаемую часть (письма Минфина России от 30.07.10 N 03-03-06/2/134, от 25.01.10 N 03-03-06/1/19). Поэтому в договоре аренды или дополнительном соглашении к нему должна быть указана возмещаемая арендодателем сумма.

Пример 4

Давая согласие на проведение работ по достройке, арендодатель уточнил, что компенсировать расходы арендатора он будет при возврате помещения по остаточной их стоимости при условии установления срока полезного использования по ним, равного сроку полезного использования здания 245 месяцев. Срок окончания договора аренды - декабрь 2019 года. При возврате помещения уточнён и размер компенсации - 1 148 199 руб., в том числе НДС 175 149 руб. Учётной политикой организации в целях налогообложения предусмотрено использование линейного метода начисления амортизации по амортизационному имуществу.

Завершив работы по пристройке, арендатор в бухгалтерском учёте принимает её как объект основных средств, устанавливая при её вводе в эксплуатацию срок полезного использования в соответствии с классификацией основных средств 245 мес. и линейный способ начисления амортизации. Исходя из этого ежемесячная величина амортизации - 4990 руб./мес. (1 222 550 руб. : 245 мес.).

На момент возврата помещения сумма начисленной амортизации по пристройке - 249 500 руб. ((4990 руб./мес. х (2 мес. + 12 мес. + 12 мес. + 12 мес. + 12 мес.)), где 2, 12, 12, 12, 12 - количество месяцев в 2015, 2016, 2017, 2018 и 2019 годах, в которых арендатор использовал пристройку в хозяйственной деятельности). С учётом этого остаточная стоимость пристройки при передаче - 973 050 руб. (1 222 550 - 249 500).

В бухгалтерском учёте факты хозяйственной жизни - ввод в эксплуатацию пристройки, начисление амортизации и передача её по окончании действия договора - отразятся следующим образом:

в октябре 2015 года:

Дебет 08 Кредит 10, 60, 69, 70

- 1 222 550 руб. - отражены затраты по сооружению пристройки здания;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 121 000 руб. - перечислены денежные средства за строительные материалы и подрядной организации;

Дебет 01 Кредит 08

- 1 222 550 руб. - введён в эксплуатацию объект основных средств;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 171 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику материалов и сторонней организации;

с ноября 2015 года по декабрь 2019 года:

Дебет 20 Кредит 02

- 4990 руб. - начислена амортизация по пристройке; в декабре 2019 года:

Дебет 001

- списана стоимость возвращаемого помещения по оценке, указанной в договоре аренды;

Дебет 76 субсчёт "Расчёты по возмещению стоимости неотделимых улучшений" Кредит 91-1

- 1 148 199 руб. - отражена величина компенсации за передаваемую пристройку;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 175 149 руб. - начислен НДС со стоимости передаваемой пристройки;

Дебет 01 субсчёт "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчёт "Основные средства в эксплуатации"

- 1 222 550 руб. - списана первоначальная стоимость пристройки;

Дебет 02 Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- 249 500 руб. - списана начисленная сумма амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- 973 050 руб. - списана остаточная стоимость передаваемой пристройки;

Дебет 51 Кредит Дебет 76 субсчёт "Расчёты по возмещению стоимости неотделимых улучшений"

- 1148199 руб. - поступили денежные средства от арендодателя.

Финансовый результат от передачи пристройки - 0 руб. (1 148 199 -175 149 - 973 050).

В налоговом учёте капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведённых арендатором с согласия арендодателя, были отнесены им к амортизируемому имуществу. Срок их использования установлен 245 месяцев, исходя из этого норма амортизации по объекту составляла 0,408% (1 : 245 х 100%). Поскольку сумма ежемесячной амортизации в налоговом учёте, 4990 руб. (1 222 550 руб. х 0,408%), совпадала с величиной амортизационных отчислений в бухгалтерском учёте, то на момент возврата помещения их остаточная стоимость идентична бухгалтерской остаточной стоимости 973 050 руб. (1 222 550 руб. - 4990 руб./мес. х 50 мес.).

Данная сумма будет учтена в расходах, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2019 год, поступившая же величина компенсации от арендодателя, 973 050 руб. (1 150 500 - 175 500), учитывается в доходах.

Первоначальная стоимость объекта после возврата арендованного имущества у арендодателя будет увеличена на сумму возмещения, которая впоследствии будет учитываться в составе расходов в виде амортизационных отчислений основного средства.

В бухгалтерском учёте арендодателя при возвращении помещения с пристройкой производятся следующие записи:

Кредит 011

- отражён возврат помещения по окончании договора аренды (по оценке, указанной в договоре аренды);

Дебет 08 Кредит 76 субсчёт "Расчёты с арендатором"

- 973 050 руб. - отражена стоимость пристройки на момент её передачи;

Дебет 19 Кредит 76 субсчёт "Расчёты с арендатором"

- 175 149 руб. - выделен НДС, подлежащий уплате арендатору;

Дебет 01 Кредит 08

- 973 500 руб. - увеличена первоначальная стоимость помещения за счёт стоимости передаваемой пристройки;

Дебет 76 субсчёт "Расчёты с арендатором" Кредит 51

- 1 148 199 руб. - перечислены денежные средства арендатору в счёт неотделимых улучшений;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 175 149 руб. - принят к возмещению НДС, выставленный арендатором за неотделимые улучшения.

Так же как и в примере 3, при возврате помещения с пристройкой первоначальная её стоимость увеличивается. Поэтому начиная с января 2019 года ежемесячная величина амортизации изменится как в бухгалтерском учёте, так и в налоговом.

В качестве документов, подтверждающих расходы, понесённые арендодателем, могут выступать: акт возврата объекта недвижимости арендодателю, расчёт суммы возмещения, копии документов, подтверждающих выполнение работ по созданию неотделимых улучшений, а также согласие арендодателя на создание неотделимых улучшений.

- невозмещаемые

Арендодатель может дать согласие на проведение работ по неотделимым улучшениям арендованного имущества, не компенсируя при s этом арендатору понесённые им затраты.

Неотделимые улучшения подлежат амортизации в течение срока действия арендного договора. Поскольку величина амортизационных отчислений рассчитывается исходя из более длительного срока, нежели период действия арендных отношений:

- либо по той амортизационной группе, в которую входят улучшения,

- либо по той амортизационной группе, в которую входит сам объект аренды, - то на момент их возврата имеется остаточная их стоимость.

Финансисты при наличии к окончанию срока действия договора аренды недоамортизированной части неотделимых улучшений настоятельно рекомендуют арендатору не учитывать её величину в расходах при исчислении налога на прибыль (письма Минфина России от 13.05.13 N 03-03-06/2/16376, от 03.08.12 N 03-03-06/1/384, от 30.07.10 N 03-03-06/2/134).

При пролонгации договора аренды арендатор, по мнению финансистов, может продолжить начисление амортизации по неотделимым улучшениям до окончания действия уже пролонгированного договора (письмо Минфина России от 25.10.11 N 03-03-06/1/689). Заключение же нового договора аренды на рассматриваемое имущество с неотделимыми улучшениями, на их взгляд, не позволяет продолжить начисление амортизации по неотделимым улучшениям (письма Минфина России от 04.02.13 N 03-03-06/2/2269, от 04.04.12 N 03-05-05-01/18).

Так как расходы, связанные с неотделимыми улучшениями, арендатору не возмещаются, то в бухгалтерском учёте последним при вводе их в эксплуатацию обычно устанавливается срок полезного использования, равный оставшемуся сроку аренды имущества.

Пример 5

Несколько изменим условия примера 3: компенсация за неотделимые улучшения арендодателем не предусмотрена, в бухгалтерском учёте срок полезного использования по объекту установлен 50 мес., учётной политикой в целях налогообложения предусмотрено использование амортизационной премии при вводе объектов в эксплуатацию. Первоначальная стоимость передаваемого помещения у арендодателя - 6 782 425 руб., срок полезного использования был установлен 245 месяцев, в налоговом учёте норма амортизации - 0,408%, на 1 января 2020 года остаточная стоимость возвращаемого помещения - 2 159 352 руб., оставшийся срок полезного использования помещения в бухгалтерском учёте - 78 месяцев.

В бухгалтерском учёте арендатора ежемесячно начиная с ноября 2015 года в амортизационных отчислениях будет и начисленная сумма по неотделимым улучшениям - 24 451 руб. (1 222 550 руб. : 50 мес. х 1 мес.):

Дебет 20 Кредит 02

- 24451 руб. - начислена амортизация по пристройке.

За четвёртый квартал в расходах будет учтено 48 902 руб. (24 451 + 24 451).

В налоговом учёте в октябре при вводе их в эксплуатацию величина амортизационной премии 122 255 руб. (1 222 550 руб. х 10%) учтена в прочих расходах. Амортизация по объекту исчисляется из первоначальной стоимости, равной 1 100 295 руб. (1 222 550 - 122 255). Исходя из этого в ноябре в расходы в виде амортизационных отчислений будет включено 4 491 руб. ((1 100 295 руб. х 0,408%), где 0,408% (1 : 245 х 100%) - норма амортизации по объекту).

Возникающая разница в суммах, включаемых в расходы при исчислении прибыли до налогообложения в бухгалтерском учёте и облагаемой базы по налогу на прибыль в налоговом за IV квартал 2015 года, 82 835 руб. ((122 255 + 4491 + 4491) - 48 902) в бухгалтерском учёте признаётся налогооблагаемой временной, так как приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличивать сумму налога в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах. Наличие налогооблагаемой временной разницы влечёт за собой обязанность исчисления отложенного налогового обязательства (п. 12 и 15 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 16 567 руб. (82 835 руб. х 20%) - начислено отложенное налоговое обязательство.

В январе 2016 года на разницу в суммах исчисленной амортизации 19 960 руб. (24 451 - 4491) уменьшается приведённая величина налогооблагаемой временной разницы (82 335 руб.). В связи с этим уменьшается и величина отложенного налогового обязательства на 3992 руб. (19 960 руб. х 20%):

Дебет 77 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 3992 руб. - частично погашена сумма отложенного налогового обязательства.

И погашаться налогооблагаемая временная разница будет в течение ещё четырёх месяцев. Причём в мае из 19 960 руб. на её погашение пойдёт лишь 2 495 руб. (82 335 руб. - 19 960 руб./мес. х 4 мес.).

Остаток же в разнице между величинами амортизации, 17 465 руб. (19 960 - 2495), в бухгалтерском учёте будет признаваться постоянной разницей, поскольку данная сумма формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) отчётного периода, но не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчётного, так и последующих отчётных периодов. Это обяжет организацию начислить постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02) в сумме 3493 руб. (17 465 руб. х 20%). Таким образом, в этом месяце в бухгалтерском учёте будут осуществлены две записи:

Дебет 77 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 499 руб. (2495 руб. х 20%) - погашена полностью сумма отложенного налогового обязательства;

Дебет 99 субсчёт "Постоянные налоговые обязательства (активы)" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 3493 руб. - начислена сумма постоянного налогового обязательства.

В период с июня 2015 года по декабрь 2019 года ежемесячно будет начисляться постоянное налоговое обязательство в сумме 3992 руб. (19 960 руб. х 20%).

При возврате помещения с пристройкой (выбытии неотделимых улучшений) в бухгалтерском учёте будут осуществлены проводки по списанию их первоначальной стоимости 1 222 550 руб. и начисленной суммы амортизации 1 222 550 руб. (24 451 руб./мес. х 50 мес.), начислению постоянного налогового обязательства и списанию стоимости возвращаемого помещения с забалансового счёта:

Дебет 01 субсчёт "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчёт "Основные средства в эксплуатации"

- 1 222 550 руб. - списана первоначальная стоимость пристройки;

Дебет 02 Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- 1 222 550 руб. - списана начисленная сумма амортизации;

Дебет 99 субсчёт "Постоянные налоговые обязательства (активы)" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 3992 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 001

- списана стоимость возвращаемого помещения по оценке, указанной в договоре аренды.

Стоимость безвозмездно переданного имущества и затрат, связанных с такой передачей, не принимается к учёту в расходах, уменьшающих полученные доходы при исчислении налога на прибыль. Их законодатель включил в расходы, не учитываемые в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ). Поэтому налоговики не позволяют арендатору учесть оставшуюся часть затрат, связанных с неотделимыми улучшениями (их остаточную стоимость на 1 января 2020 года 973 050 руб. (1 222 550 руб. - 4990 руб./мес. х 50 мес.)), в расходах при исчислении налога на прибыль. В связи с этим и возникала приведённая выше постоянная налоговая разница.

На 1 января 2020 года первоначальная стоимость помещения с пристройкой с учётом её остаточной стоимости у арендодателя возрастёт до 7 755 630 руб. (6 782 580 + 973 050), его остаточная стоимость - 3 132 402 руб. (2 159 352 + 973 050).

Поскольку в бухгалтерском учёте оставшийся срок использования объекта - 78 месяцев, то начиная с января сумма ежемесячной амортизации будет равна 40 159 руб. (3 132 402 руб. : 78 мес. х 1 мес.), аналогичная же величина в налоговом учёте - 31 655,63 руб. (7 755 630 руб. х 0,408%). Исходя из этого в расходы при налогообложении остаточная стоимость помещения перенесётся полностью за 99 месяцев использования (98,95 мес. (3 132 402 руб. / 31 655,63 руб./мес.)), то есть в марте 2028 года.

В бухгалтерском учёте арендодателя получение неотделимых улучшений при возврате арендованного имущества и начислении амортизации по возвращённому объекту сопровождается следующими записями:

в декабре 2019 года:

Кредит 011

- отражён возврат помещения по окончании договора аренды по оценке, указанной в договоре аренды;

Дебет 08 Кредит 98-2

- 973 050 руб. - отражена стоимость неотделимых улучшений на момент их передачи;

Дебет 01 Кредит 08

- 973 050 руб. - увеличена первоначальная стоимость возвращённого после окончания договора аренды помещения на остаточную стоимость пристройки;

в январе 2020 года:

Дебет 20 Кредит 02

- 40 159 руб. - начислена амортизация по помещению с пристройкой;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 12 475 руб. (973 050 руб. : 78 мес. х 1 мес.) - отражено ежемесячное начисление дохода, связанного с безвозмездной передачей неотделимых улучшений.

В случае превышения "бухгалтерской" ежемесячной суммы амортизации над "налоговой" (40 159 31 655,63) в бухгалтерском учёте образуется вычитаемая временная разница. Следствием этого становится необходимость начисления отложенного налогового актива (п. 11, 14 ПБУ 18/02) в течение времени исчисления амортизации в бухгалтерском учёте. Поэтому в январе производится ещё одна запись:

Дебет 09 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 1700,67 руб. ((40 159 руб. - 31 655,63 руб.) х 20%) - начислен отложенный налоговый актив.

Данная проводка будет осуществляться по июнь 2026 года включительно (78 мес. (12 + 12 + 12 + 12 + 12 + 12 + 6), где 12, 12, 12, 12, 12, 12 и 6 - количество месяцев начисления амортизации в бухгалтерском учёте в 2020, 2021, 2022, 2023, 2024, 2025 и 2026 годах).

Поскольку в налоговом учёте за эти 78 месяцев в амортизационные отчисления отнесётся лишь 2 469 139,35 руб. (31 655,63 руб./мес. х 78 мес.), то вычитаемая временная разница достигнет 663 262,65 руб. (3 132 402 - 2 469 139,35), а отложенный налоговый актив - 132 652,53 руб. ((1700,67 руб./мес. х 78 мес.) = (663 262,65 руб. х 20%)).

В случае превышения "бухгалтерской" ежемесячной суммы амортизации над "налоговой" в бухгалтерском учёте образуется вычитаемая временная разница. Следствием этого становится необходимость начисления отложенного налогового актива (п. 11, 14 ПБУ 18/02) в течение времени исчисления амортизации в бухгалтерском учёте.

Начиная с июля 2026 года амортизация начисляется только в налоговом учёте. Это приводит к уменьшению на 31 655,67 руб. величины вычитаемой временной разницы. В связи с этим отложенный налоговый актив частично погашается на 6331,13 руб. (31 655,67 руб. х 20%):

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 6331,13 руб. - отражено частичное погашение отложенного налогового актива.

Поскольку в налоговом учёте амортизация по объекту начисляется по март 2029 года (21 мес. (99 - 78) = (6 + 12 + 3), где 6, 12 и 3 - количество месяцев начисления амортизации в налоговом учёте в 2026, 2027 и 2028 годах), то приведённая проводка будет осуществляться ещё 20 раз. Причём во всех случаях за исключением последней в качестве её показателя фигурирует указанная сумма 6331,13 руб., в последний же месяц начисления амортизации - 6030 руб. ((7341,54 руб. х 20%) = (132 652,53 руб. - 6331,13 руб./мес. х 20 мес.)).

Начисление же дохода, связанного с передачей безвозмездно неотделимых улучшений, будет создавать постоянную разницу, приводящую к необходимости начисления постоянного налогового обязательства. В связи с чем в период с января 2020 года по июнь 2027 года в бухгалтерском учёте будет осуществляться следующая запись:

Дебет 99 субсчёт "Постоянные налоговые обязательства (активы)" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 2495 руб. (12 475 руб. х 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Некоторые арендаторы пытаются и в налоговом учёте устанавливать срок полезного использования неотделимых улучшений, равный оставшемуся периоду действия договора аренды. Налоговики такие действия воспринимают негативно и при проверках изымают из расходов соответствующие суммы, начисляя при этом пени и штрафные санкции за занижение облагаемой базы по налогу на прибыль.

Судьи же АС Московского округа, проанализировав положения статей 253, 258 НК РФ, а также пункта 20 ПБУ 6/01, посчитали, что установление в решении налогового органа срока полезного использования неотделимых улучшений исходя из срока полезного использования здания в целом неправомерно, поскольку здание, в котором произведены неотделимые улучшения, не является собственностью арендатора и передано ему в аренду до конца действия договора (постановление АС Московского округа от 03.09.14 по делу N А40-105354/13). При этом они констатировали:

- правильность определения обществом срока полезного использования неотделимых улучшений арендованного имущества в виде периода до окончания действия договора аренды, поскольку сроком полезного использования согласно пункту 4 ПБУ 6/01 является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации, и

- правомерность уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму начисленной амортизации.

Как видим, решение судей, признавших правомерными действия арендатора по определению для целей налогообложения срока полезного использования неотделимых улучшений равным периоду до окончания действия договора аренды, обосновано главным образом правилами именно бухгалтерского, а не налогового учёта.

Принимая такую позицию, организации следует оценить налоговые риски, поскольку предсказать, будут ли следовать этому другие арбитражные суды, невозможно.

Чиновники, как было сказано выше, настаивают на начислении НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю независимо от того, возмещается ли их стоимость арендодателем или не возмещается.

Этой позиции придерживаются и судьи ФАС Поволжского округа в постановлении от 19.03.15 N Ф06-21066/2013 по делу N А65-13722/2014 и в упомянутом постановлении от 26.06.12 N А65-12909/2011. При передаче неотделимых улучшений арендодателю по окончании срока аренды имущества, стоимость которых не возмещается, арендатором, по их мнению, фактически осуществляется операция безвозмездной реализации, которая подлежит обложению НДС.

В то же время судьи всё того же Поволжского округа не подтвердили наличие объекта обложения НДС при передаче неотделимых улучшений арендуемого имущества, если они осуществлялись арендатором исключительно с целью удовлетворения собственных потребностей, связанных с индивидуальным подходом к использованию арендуемого имущества. Так, в постановлении от 18.01.13 N А55-14290/2012 они указали, что спорные неотделимые улучшения имущества, произведённые обществом в период действия договоров аренды, не могли быть переданы арендодателю в смысле статьи 39 НК РФ. Следовательно, их стоимость не образует самостоятельный объект налогообложения НДС. Результат выполненных за счёт арендатора работ в арендуемых помещениях имел потребительскую ценность исключительно для самого арендатора, а не для арендодателя.

Судьи ФАС Северо-Кавказского округа в упомянутом постановлении от 27.07.11 N А53-19081/2010 уточнили, что в рассматриваемом случае не возникла реализация в смысле передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого, как это определено статьёй 39 НК РФ, поскольку общество не выполняло работы по улучшению арендованного имущества для арендодателя. Спорные неотделимые улучшения, произведённые налогоплательщиком в период действия договора аренды, не могли быть переданы арендодателю в смысле статьи 39 НК РФ. Поэтому их стоимость не образует самостоятельный объект обложения НДС.

Озвучив идентичные тезисы в упомянутом постановлении АС Московского округа от 03.09.14 по делу N А40-105354/13, судьи посчитали начисление налоговиками НДС со стоимости переданных неотделимых улучшений арендованного имущества, осуществлённых в результате выполненных за счёт арендатора работ в арендуемых помещениях, которые имели потребительскую ценность исключительно для самого арендатора, а не для арендодателя, неправомерным. Действия же нижестоящих судов, поддержавших позицию налогоплательщика, не начислившего НДС при передаче неотделимых улучшений арендованного имущества, по мнению кассации, соответствуют налоговому законодательству и сложившейся судебно-арбитражной практике.

Несогласованные улучшения

При осуществлении неотделимых улучшений без согласия арендодателя их стоимость возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Как было сказано выше, по окончании договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учётом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Поэтому арендодатель может принять имущество с такими улучшениями, не возместив понесённые затраты, или же потребовать от арендатора привести в первоначальное состояние переданное ему в аренду имущество.

В бухгалтерском учёте у арендатора и в этом случае произведённые капитальные вложения формируются как объект основных средств. В момент постановки объекта на учёт, как и по любому объекту, устанавливается способ начисления амортизации и срок полезного использования. Обычно в таких случаях арендатор устанавливает срок его полезного использования, равный оставшемуся периоду действия договора аренды.

Специальных положений, касающихся случая осуществления арендатором неотделимых улучшений без согласия арендодателя, НК РФ не предусматривает.

Стоимость неотделимых улучшений, созданных без согласия арендодателя, по мнению налоговиков, арендатору не следует включать в расходы при исчислении налога на прибыль, поскольку упомянутая норма абзаца 6 пункта 1 статьи 258 НК РФ позволяет ему учитывать через амортизационные отчисления только капитальные вложения, согласованные с арендодателем, которые им не возмещаются. Расходы же на неотделимые улучшения, произведённые без согласия арендодателя и им не возмещаемые, не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании пункта 5 статьи 270 НК РФ.

Именно на эти две нормы главы 25 НК РФ и ссылается руководство УФНС России по г. Москве, давая соответствующее разъяснение в письме от 24.03.06 N 20-12/25161.

Поддерживают такую позицию чиновников и некоторые суды. Так, судьи ФАС Поволжского округа посчитали невозможным учёт арендатором, осуществившим неотделимые улучшения арендованного имущества, затраты по которым арендодателем не возмещаются, указанных затрат для целей налогообложения прибыли в силу пункта 16 статьи 270 НК РФ (постановления ФАС Поволжского округа от 11.05.11 N А65-12958/2010, от 11.10.07 N А06-812/07).

Полученные арендодателем безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения, произведённые без его согласия, финансисты настоятельно рекомендуют учитывать во внереализационных доходах в качестве безвозмездно полученных работ, то есть единовременно. В упомянутые доходы включается стоимость только тех неотделимых улучшений в арендованное имущество, которые носят капитальный характер в виде реконструкции, модернизации, технического перевооружения арендованного имущества. При этом их стоимость не влияет на первоначальную стоимость основных средств, в отношении которых они произведены (письмо Минфина России от 03.05.11 N 03-03-06/1/280).

Пример 6

Используем данные примера 3. С учётом того что неотделимые улучшения осуществлены без согласия арендодателя, организация последовала рекомендациям чиновников.

В бухгалтерском учёте проводки по вводу в эксплуатацию пристройки остаются теми же, что и в примере 4, при начислении же амортизации можно воспользоваться проводкой из примера 5:

Дебет 20 Кредит 02

- 24 451 руб. - начислена амортизация по пристройке.

Отражение же факта хозяйственной деятельности по возврату помещения сопровождается записями:

Дебет 001

- списана стоимость возвращаемого помещения;

Дебет 01 субсчёт "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчёт "Основные средства в эксплуатации"

- 1 222 550 руб. - списана первоначальная стоимость пристройки;

Дебет 02 Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- 1 222 550 руб. - списана начисленная сумма амортизации.

При исчислении налога на прибыль арендатор не учитывает в расходах, уменьшающих полученные доходы, суммы ежемесячно начисляемой до окончания действия договора аренды амортизации. Поэтому в бухгалтерском учёте у арендатора возникают постоянные разницы ежемесячно при начислении амортизации 24 451 руб. Это обязывает организацию осуществлять начисление постоянного налогового обязательства ежемесячно с ноября 2015 года по декабрь 2019 года в сумме 4890,20 руб. (24 451 руб. х 20%):

Дебет 99 субсчёт "Постоянные налоговые обязательства (активы)" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 4890,20 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

Действия же арендодателя в части отражения в бухгалтерском учёте фактов хозяйственной жизни по приёму возвращаемого помещения с неотделимыми улучшениями и начислению амортизации ничем не отличается от приведённых в примере 5.

Следуя разъяснениям чиновников, налогоплательщик в декабре 2019 года включил в налоговом учёте стоимость неотделимых улучшений во внереализационные доходы.

Несмотря на наличие пристройки в возвращённом здании, его первоначальная стоимость на 1 января 2020 года остаётся прежней - 6 782 425 руб. Это означает, что ежемесячно по объекту с указанной даты продолжает начисляться амортизация всё в той же сумме 27 683,37 руб. (6 782 425 руб. х 0,408%).

Арендодатель может отказаться от принятия неотделимых улучшений. В этом случае арендатор должен привести арендованное имущество в первоначальное состояние. В бухгалтерском учёте у него помимо ранее произведённых расходов, связанных с созданием неотделимых улучшений, возникнут ещё и затраты по их разборке, а также, возможно, и доходы в виде материалов (запасных частей), полученных в результате демонтажа:

Дебет 91-2 Кредит 02, 69, 70, 76 и т.д.

- отражены затраты, связанные с приведением арендованного имущества в первоначальное состояние;

Дебет 10 Кредит 91-1

- отражена стоимость оприходованных материалов от разборки неотделимых улучшений.

Убыток от данной операции будет учтён в общих финансовых результатах, отражённых по субсчёту 91-9, за тот месяц, когда происходит возврат арендованного имущества.

Арендатор может попытаться учесть указанные затраты при исчислении налога на прибыль, воспользовавшись следующими аргументами:

- необходимость осуществления неотделимых улучшений была обусловлена целями и спецификой деятельности организации, их использование было направлено на получение дохода;

- обязанность привести имущество в первоначальное состояние установлена законом (ст. 622 ГК РФ);

- глава 25 НК РФ позволяет признавать все обоснованные расходы, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ. Однако, скорее всего, как и расходы на осуществление неотделимых улучшений, налоговики не позволят учесть затраты на приведение арендованного имущества в первоначальное состояние в расходах, уменьшающих полученные доходы при исчислении налога. И тогда вновь возникнет постоянная разница в расходах, принимаемых в учётах, которая повлечёт за собой начисление постоянного налогового обязательства.

Стоимость полученных материалов или иного имущества при разборке неотделимых улучшений при возвращении арендованного имущества арендатору надлежит включить во внереализационные доходы (п. 13 ст. 250 НК РФ).

Налог на имущество

Объектами налогообложения для российских организаций в силу пункта 1 статьи 374 НК РФ признаётся, в частности, движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учёта. Произведённые капитальные вложения в арендованное имущество (стоимость неотделимых улучшений) арендатор учитывает в бухгалтерском учёте в качестве отдельного объекта основных средств до их выбытия. Исходя из этого, финансисты заключили, что произведённые арендатором капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества (стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества), принятые им на учёт в состав основных средств, подлежат обложению налогом на имущество до их выбытия (письма Минфина России от 24.05.13 N 03-05-05-01/18569, от 15.04.13 N 03-05-05-01/12447, от 24.10.08 N 03-05-04-01/37). При этом под выбытием понимается (письма Минфина России от 27.12.12 N 03-05-05-01/80, от 03.11.10 N 03-05-06-01/48):

- возмещение арендодателем стоимости улучшений (за исключением случая снижения арендной платы на стоимость улучшений);

- передача арендодателю улучшений по акту приёма-передачи;

- окончание договора аренды;досрочное прекращение договора аренды.

Как видим, до момента, пока неотделимые улучшения числятся у арендатора на счёте 01, он является плательщиком рассматриваемого налога. При этом налог исчисляется исходя из остаточной стоимости улучшений, определённой по данным бухгалтерского учёта.

Отметим, что одно из упомянутых писем Минфина России от 24.10.08 N 03-05-04-01/37 организация попыталась признать недействующим в связи с несоответствием нормам НК РФ, обратившись с соответствующим заявлением в ВАС РФ.

Оспариваемое письмо Минфина России, по мнению высших судей, не противоречит положениям действующего законодательства РФ (решение ВАС РФ от 27.01.12 N 16291/11). При этом в решении подчёркнуто, что до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведённых расходов именно арендатор признаётся лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды. Поэтому на нём лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учёте в составе основных средств.

А это, в свою очередь, влечёт обязанность по исчислению налога на имущество.

Такая обязанность не возникает, если:

- арендодатель возмещает арендатору полную стоимость неотделимых улучшений до ввода их в эксплуатацию;

- установленный арендатором срок полезного использования неотделимых улучшений, равный периоду, оставшемуся до окончания действия договора аренды, менее 12 месяцев.

В обоих случаях осуществлённые капитальные вложения не будут учитываться у арендатора как отдельный объект основных средств. И, как следствие, по ним отсутствует необходимость исчисления налога на имущество.