Вход
Купить систему ГАРАНТ
Получить демо-доступ
Узнать стоимость
Информационный банк
Подобрать комплект
Семинары
Энциклопедия судебной практики. Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов (Ст. 54.1 НК)
Энциклопедия судебной практики
Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов
(Ст. 54.1 НК)
Перейти к позициям высших судов
1. Общие вопросы применения ст. 54.1 НК РФ
1.1. Статья 54.1 НК РФ является легальным закреплением выработанных судебной практикой правовых позиций, вследствие чего не изменяет или не улучшает (ухудшает) положение налогоплательщика
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 12.07.2018 N Ф09-2890/18 по делу N А47-929/2017
Исходя из толкования ст. 54.1 НК РФ, целью введения которой являлось легальное закрепление выработанных судебной практикой правовых позиций, а также систематического толкования всех положений рассматриваемой нормы в их совокупности, ст. 54.1 НК РФ не содержит норм, каким-либо образом изменяющих/улучшающих, либо ухудшающих положение налогоплательщика по сравнению с тем, которое было определено ранее, до введения в действие рассматриваемой нормы на основании правовых позиций, выработанных судебной арбитражной практикой.
Исходя из толкования положений ст. 54.1 НК РФ, целью введения которой являлось закрепление выработанных судебной практикой правовых позиций, суд кассационной инстанции приходит к выводу о том, что ст. 54.1 НК РФ не содержит норм, каким-либо образом изменяющих положение налогоплательщика по сравнению с тем, которое было определено ранее, до введения в действие рассматриваемой нормы на основании правовых позиций, выработанных судебной арбитражной практикой.
Суд кассационной инстанции находит ошибочным доводы общества о возможности придания обратной силы ст. 54.1 НК РФ как улучшающей положение налогоплательщика, поскольку ст. 54.1 НК РФ не содержит норм, каким-либо образом изменяющих/улучшающих, либо ухудшающих положение налогоплательщика по сравнению с тем, которое было определено ранее, до введения в действие рассматриваемой нормы на основании правовых позиций, выработанных судебной арбитражной практикой.
1.2. При применении положений п. 3 ст. 54.1 НК РФ недопустим формальный подход налогового органа к оценке обстоятельств занижения налогоплательщиком налоговой базы или уклонения от уплаты налогов
Законодателем в пункте 3 статьи 54.1 НК РФ закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов. В частности, предусмотрено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
Законодателем в пункте 3 статьи 54.1 НК РФ закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов. В частности, предусмотрено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
1.3. Выявление искажения налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни не может повлечь взимания с него налога в относительно большем размере, чем если бы он не злоупотреблял правом
Выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом - определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет.
Сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно большем размере.
Положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом; налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля определяют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.
Соответствующие доводы налогового органа об умышленном характере совершенного налогового правонарушения не могут быть приняты во внимание с учетом того, что сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно большем размере. Форма вины имеет значение лишь при определении размера штрафной санкции по статьи 122 НК РФ. В противном случае доначисление налога в большем, чем должно, размере, становится дополнительной мерой налоговой ответственности, которая действующим налоговым законодательством не предусмотрена.
Выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом - определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет.
Сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно большем размере. Исходя из пунктов 1 и 2 статьи 122 Кодекса форма вины имеет значение при определении размера штрафа.
1.4. При применении ст. 54.1 НК РФ необходимо исходить из того, что сам по себе факт исполнения обязательства по договору не тем лицом, от имени которого он был оформлен, не влечет безусловного отказа в признании расходов по этому договору для целей исчисления налога на прибыль
В качестве правового обоснования непринятия расходов на оказанные услуги для целей исчисления налога на прибыль инспекция сослалась на положения части 2 статьи 54.1 НК РФ: обязательства по спорным сделкам (доставка готовой продукции) исполнены не заявленными спорными контрагентами при том, что обязательства по исполнению сделок не переданы по договору или в силу закона иному лицу.
Судами обеих инстанций этот вывод инспекции поддержан с указанием на то, что факт исполнения спорной сделки не тем лицом, от имени которого соответствующая сделка была оформлена, а иными лицами, следует расценивать как отсутствие реальной хозяйственной операции именно с названными в договорах контрагентами, что является достаточным основанием не только для отказа в праве на вычет по НДС, но и на учет соответствующих расходов по налогу на прибыль.
Между тем подобное толкование положений части 2 статьи 54.1 НК РФ носит сугубо формальный характер, при котором не учтено то, что данная норма не устанавливает те последствия невыполнения указанных в ней требований, которые вменены налогоплательщику в рамках настоящего дела.
Поскольку инспекция не опровергла представленных обществом доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных хозяйственных операций по возмездному оказанию услуг по доставке готовой продукции и не доказала того обстоятельства, что упомянутые операции в действительности не совершались, вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретными контрагентами не влечет безусловного отказа в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль со ссылкой на положения пункта 1 статьи 252 НК РФ.
1.5. Нормы ст. 54.1 НК РФ допускают проведение "налоговой реконструкции" налогового обязательства
Запрет на проведение так называемой "налоговой реконструкции" налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в [ст. 54.1 НК РФ] отсутствует.
2. Действие ст. 54.1 НК РФ во времени
2.1. Положения ст. 54.1 НК РФ не применяются к налоговым проверкам, состоявшимся до 19.08.2017
Определение Конституционного Суда РФ от 17.07.2018 N 1717-О
Федеральный закон от 18.07.2017 N 163-ФЗ вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (часть 1 его ст. 2), т.е. с 19 августа 2017 года. При этом нормативные положения, регулирующие общие положения о налоговом контроле (ст. 82 НК РФ с учетом ст. 54.1 НК РФ), применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после дня вступления в силу названного Федерального закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу этого Федерального закона (часть 2 его ст. 2), и тем самым относятся к охваченным указанными проверками налоговым периодам.
Такое регулирование согласуется с общим принципом действия закона во времени и по кругу лиц в том виде, как это вытекает из статей 54 и 57 Конституции Российской Федерации, а также положений статьи 5 "Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени" Налогового кодекса Российской Федерации.
Определение Верховного Суда РФ от 27.12.2018 N 310-КГ18-22361
Ссылка общества на необходимость применения ст. 54.1 НК РФ признается ошибочной, поскольку положения указанной нормы в силу ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" применяются к проверкам только после вступления данного закона в силу, то есть после 19.08.2017.
Доводы общества со ссылкой на письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" отклонены как необоснованные ввиду того, что налоговая проверка АО за период с 01.01.2014 по 31.12.2015 проведена на основании решения инспекции о назначении выездной налоговой проверки от 04.08.2017 N 19-13/18, в связи с чем, как верно указано судами, положения ст. 54.1 НК РФ не применяются к рассматриваемой ситуации, как и рекомендации по применению данной статьи, направленные письмом ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, поскольку в силу п. 2 ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" положения ст. 54.1 НК РФ применяются к выездным налоговым проверкам, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу названного Федерального закона, то есть после 19.08.2017.
Суд первой инстанции применил не подлежащую применению в рассматриваемом случае ст. 54.1 НК РФ, поскольку Федеральный закон от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ была дополнена ст. 54.1, вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (часть 1 его ст. 2), то есть с 19.08.2017. Положения ст. 54.1 НК РФ применяются к выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу положений данной нормы (часть 2 ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ).
Ссылка общества на необходимость применения ст. 54.1 НК РФ обоснованно отклонена судами, поскольку положения указанной нормы в силу ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" применяются к проверкам только после вступления данного закона в силу, то есть после 19.08.2017.
Ссылка заявителя на ст. 54.1 НК РФ правомерно признана судом первой инстанции несостоятельной, поскольку положения указанной нормы права в силу ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" применяются к налоговым проверками после дня вступления данного закона в законную силу.
С учетом положений п. 1 ст. 5 НК РФ, ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" апелляционный суд правильно указал, что введенная названным законом ст. 54.1 НК РФ действует в отношении выездных налоговых проверок, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу данного закона, то есть после 19 августа 2017 года.
Ссылка кассационной жалобы на положения ст. 54.1 НК РФ признается несостоятельной, поскольку положения указанной нормы права в силу ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" применяются к проверкам только после вступления данного закона в законную силу.
Судами также отмечено, что в силу п. 2 ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" положения п. 5 ст. 82 НК РФ о возложении на налоговые органы бремени доказывания обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу настоящего Федерального закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу настоящего Федерального закона.
Соответственно, положения Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" не подлежат применению к правоотношениям, являвшимся предметом рассмотрения по настоящему делу [пересмотр по вновь открывшимся обстоятельствам решения Арбитражного суда Республики Татарстан от 25.07.2016].
Довод общества, основанный на применении ст. 54.1 НК РФ, подлежит отклонению, поскольку в силу п. 2 ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" положения указанной статьи применяются к выездным налоговым проверкам, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу названного закона, т. е. после 19.08.2017 (определение Верховного Суда РФ от 20.02.2018 N 308-КГ17-22941). Как видно из материалов дела, в настоящем деле обжалованы решения инспекции, принятые до указанной даты.
2.2. Положения ст. 54.1 НК РФ не имеют обратной силы
Названным законом [Федеральный закон от 18.07.2017 N 163-ФЗ] не установлено, что соответствующие положения [положения ст. 54.1 НК РФ] имеют обратную силу и распространяются на результаты проверок, назначенных ранее указанного срока.
Суд округа отклоняет ссылку заявителя на положения ст. 54.1 НК РФ, поскольку указанная норма не имеет обратного действия.
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 11.04.2018 N Ф09-392/18 по делу N А60-5535/2017
Суд кассационной инстанции находит ошибочным выводы суда первой инстанции о возможности придания обратной силы ст. 54.1 НК РФ как улучшающей положение налогоплательщика.
Суд кассационной инстанции находит ошибочным доводы Общества о возможности придания обратной силы ст. 54.1 НК РФ как улучшающей положение налогоплательщика, поскольку ст. 54.1 НК РФ не содержит норм, каким-либо образом изменяющих/улучшающих, либо ухудшающих положение налогоплательщика по сравнению с тем, которое было определено ранее, до введения в действие рассматриваемой нормы на основании правовых позиций, выработанных судебной арбитражной практикой.
Нельзя признать правильным вывод суда апелляционной инстанции о том, что положения ст. 54.1 НК РФ имеют обратную силу, как улучшающие положение налогоплательщиков и устанавливающие дополнительные гарантии защиты их прав.
2.3. Если решение о назначении налоговой проверки было вынесено до 19.08.2017, то при оспаривании ее результатов положения ст. 54.1 НК РФ не применяются
Довод общества со ссылкой на положения ст. 54.1 НК РФ подлежит отклонению, поскольку в силу п. 2 ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" положения п. 5 ст. 82 НК РФ о возложении бремени доказывания наличия обстоятельств, приведенных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) несоблюдении условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, на налоговые органы, действуют в отношении выездных налоговых проверок, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу настоящего Федерального закона, т.е. после 19 августа 2017 года.
Кассационная инстанция также отклоняет доводы общества со ссылкой на положения ст. 54.1 НК РФ, поскольку в силу п. 2 ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" положения указанной статьи применяются к выездным налоговым проверкам, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу названного федерального закона, то есть после 19.08.2017. В данном случае решение о назначении выездной налоговой проверки вынесено 23.06.2017.
В силу п. 2 ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" положения п. 5 ст. 82 НК РФ о возложении на налоговые органы бремени доказывания наличия обстоятельств, приведенных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) несоблюдении условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, применяются к выездным налоговым проверкам, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу настоящего Федерального закона, то есть после 19.08.2017.
Поскольку решение инспекции о проведении выездной налоговой проверки вынесено 13.02.2017, оснований для применения данной нормы к рассматриваемому спору не имеется.
Статья 54.1 НК РФ является новеллой российского налогового законодательства, введена Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", в силу п. 2 ст. 2 которого положения п. 5 ст. 82 НК РФ о возложении бремени доказывания наличия обстоятельств, приведенных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) несоблюдении условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, на налоговые органы, действуют в отношении выездных налоговых проверок, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу данного Закона, то есть после 19.08.2017, а в данном случае решение о проведении выездной налоговой проверки ОАО вынесено 30.12.2015, оспариваемое решение инспекции принято 13.02.2017.
Ссылка кассационной жалобы на положения ст. 54.1 НК РФ признается несостоятельной, поскольку положения указанной нормы права в силу ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" применяются к проверкам только после вступления данного закона в законную силу, а решение о назначении выездной налоговой проверки принято 02.12.2015.
В соответствии с п. 2 ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ [далее - Закон N 163-ФЗ] положения п. 5 ст. 82 НК РФ (в редакции названного закона) применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу этого закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу Закона N 163-ФЗ.
Таким образом, налоговые органы обязаны применять положения ст. 54.1 НК РФ к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после 19.08.2017.
Как указали суды, в настоящем деле налоговая декларация подана обществом 08.12.2015, решение по результатам камеральной проверки принято инспекцией 15.07.2016, решение суда первой инстанции по итогам проверки законности оспариваемого налогоплательщиком решения налогового органа вынесено 22.03.2017 исходя из положений законодательства о налогах и сборах, действовавшего на момент возникновения спорных правоотношений и рассмотрения дела.
При таких обстоятельствах вопреки доводам кассационной жалобы у суда апелляционной инстанции не имелось правовых оснований для применения положений ст. 54.1 НК РФ.
2.4. При оценке обоснованности применения положений ст. 54.1 НК РФ подлежит учету дата предоставления налогоплательщиком налоговой декларации
Определение Верховного Суда РФ от 05.02.2020 N 305-ЭС19-27094 по делу N А40-60/2019
Довод общества о необходимости применения положений ст. 54.1 НК РФ судами отклонен, поскольку спорная декларация представлена налогоплательщиком до дня вступления в законную силу Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".
Как обоснованно указано судами, ссылка заявителя на положения ст. 54.1 НК РФ подлежит отклонению, поскольку декларация за 1 квартал 2017 года представлена в налоговый орган до вступления в силу Федерального закона [от 18.07.2017 N 163-ФЗ], которым эта норма введена в НК РФ.
Ссылка общества на положения ст. 54.1 НК РФ судом округа признается несостоятельной. Учитывая, что уточненная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2017 года обществом в налоговый орган представлена 30.05.2017, то в силу положений п. 2 ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ ст. 54.1 НК РФ не может быть применена к спорным правоотношениям.
Поскольку налоговая декларация представлена налогоплательщиком до дня вступления в силу Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, основания для применения положений ст. 54.1 НК РФ отсутствуют.
При рассмотрении данного дела судами установлено, что инспекцией в отношении ООО проведена налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) НДС.
Проверкой установлено, что обществом занижена сумма НДС, подлежащего к уплате в бюджет.
Довод заявителя жалобы о том, что суды не применили положения ст. 54.1 НК РФ, подлежащие применению, судом округа отклоняются, в связи с тем, что данное положение применяется к налоговым проверкам после дня вступления в силу Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, то есть после 19.08.2017.
Поскольку обществом налоговая декларация по НДС представлена 20.07.2016, у судов предыдущих инстанций отсутствовали правовые основания для применения к спорным правоотношениям положений ст. 54.1 НК РФ.
Положения ст. 54.1 НК РФ неприменимы к камеральной налоговой проверке налоговой декларации по НДС, представленной ООО в налоговой орган 02.11.2015.
2.5. Положения ст. 54.1 НК РФ не применяются к проверкам, которыми проверялась деятельность налогоплательщиков за период до 19.08.2017
Относительно довода о неприменении судами ст. 54.1 НК РФ - пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы, (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.
Положения ст. 54.1 НК РФ неприменимы, поскольку проверялась деятельность Общества за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 года.
Внимание
В приведенных позициях (п.п. 2.5 и 2.5.1) суды разошлись во мнении о правомерности распространения положений ст. 54.1 НК РФ на отношения налогоплательщика, возникшие до момента вступления в силу данной нормы.
2.5.1. Положения ст. 54.1 НК РФ могут применяться к проверкам, которыми проверялась деятельность налогоплательщиков за период, предшествующий 19.08.2017
Выводы суда апелляционной инстанции о том, что положения ст. 54.1 НК РФ не могут быть распространены на отношения, возникшие до момента вступления в силу указанной нормы, в период совершения налогоплательщиком рассматриваемых хозяйственных операций, являются ошибочными и противоречат указанным выше нормам [ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, далее - ФЗ N 163-ФЗ] и разъяснениям Конституционного Суда РФ, изложенным в определении от 29.05.2018 N 1152-О, поскольку применение положений ст. 54.1 НК РФ связывается с датой начала проведения проверки, решение о назначении которой вынесено после дня вступления в силу ФЗ N 163-ФЗ.
В данном случае решение о проведении проверки датировано 29.09.2017, то есть после введения в действие ФЗ N 163-ФЗ.
3. Основания применения ст. 54.1 НК РФ
3.1. Нормы ст. 54.1 НК РФ применяются в случае четкой идентификации реального контрагента налогоплательщика
Определение Верховного Суда РФ от 20.11.2018 N 308-КГ18-18448
Позиция общества относительно необходимости применения в настоящем деле положений ст. 54.1 НК РФ, которая, по мнению заявителя, трактует в пользу налогоплательщика обстоятельства, связанные с выявлением и установлением необоснованной налоговой выгоды, несостоятельна. Согласно положениям названной статьи Кодекса право на вычет может быть реализовано при условии четкой идентификации реального поставщика товара (работы, услуги).
Довод общества относительно необходимости применения в рассматриваемом случае положений ст. 54.1 НК РФ был рассмотрен судом первой инстанции и правомерно отклонен. Как указал суд, согласно положениям названной статьи НК РФ право на вычет НДС может быть реализовано при условии четкой идентификации реального поставщика товара (работы, услуги).
Согласно положениям ст. 54.1 НК РФ право на вычет НДС может быть реализовано при условии четкой идентификации реального поставщика товара (работы, услуги).
3.2. Неосуществление контрагентами налогоплательщика реальных хозяйственных операций исключает применение норм ст. 54.1 НК РФ
Определение Верховного Суда РФ от 20.11.2018 N 308-КГ18-18448
Позиция общества относительно необходимости применения в настоящем деле положений ст. 54.1 НК РФ, которая, по мнению заявителя, трактует в пользу налогоплательщика обстоятельства, связанные с выявлением и установлением необоснованной налоговой выгоды, несостоятельна. Согласно положениям названной статьи НК РФ право на вычет может быть реализовано при условии четкой идентификации реального поставщика товара (работы, услуги). В рассматриваемом же случае, как установлено налоговым органом и судами, спорные контрагенты, отраженные в документах, представленных в подтверждение исполнения сделок с обществом, не осуществляли реальные хозяйственные операции.
Довод общества относительно необходимости применения в рассматриваемом случае положений ст. 54.1 НК РФ был рассмотрен судом первой инстанции и правомерно отклонен. Как указал суд, согласно положениям названной статьи НК РФ право на вычет НДС может быть реализовано при условии четкой идентификации реального поставщика товара (работы, услуги). В рассматриваемом случае, как установлено инспекцией, спорные контрагенты, отраженные в документах, представленных в подтверждение исполнения сделок, не осуществляли реальные хозяйственные операции (определение Верховного Суда РФ от 17.07.2018 N 309-КГ18-9376 по делу N А50-16511/2017).
Согласно положениям ст. 54.1 НК РФ право на вычет НДС может быть реализовано при условии четкой идентификации реального поставщика товара (работы, услуги). В рассматриваемом же случае, как установлено налоговым органом и судами, спорные контрагенты, данные о которых отражены в разделе 8 налоговых деклараций, не осуществляли реальные хозяйственные операции.
Ссылки подателя кассационной жалобы на п. 3 ст. 54.1 НК РФ подлежат отклонению, поскольку суды исходили не из формальных претензий к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом), а из установленных обстоятельств, свидетельствующих о нереальности хозяйственных операций с заявленными контрагентами и о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.
Суд кассационной инстанции полагает необходимым отказать в удовлетворении ходатайства предпринимателя о направлении запроса в Конституционный суд РФ о проверке на соответствие Конституции РФ ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" [далее - Закон N 163-ФЗ] (как препятствующего применению в настоящем деле положений ст. 54.1 НК РФ) и приостановлении в связи с этим производства по кассационной жалобе, поскольку положения ст. 54.1 НК РФ, на которые ссылается налогоплательщик, фактически согласуются с выводами судов по настоящему делу, которые основаны на совокупной оценке имеющихся в деле доказательств относительно нереальности хозяйственных операций с контрагентом ООО "К" по договору поставки нефтепродуктов, а не на формальном нарушении порядка оформления первичных документов.
В связи с изложенным, довод о несоответствии Конституции РФ ст. 2 Закона N 163-ФЗ не может повлиять на результат рассмотрения настоящего дела.
Позиция общества о необходимости применения положений ст. 54.1 НК РФ признается ошибочной, поскольку положения указанной нормы права в силу ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" применяются к проверкам только после вступления данного закона в законную силу. Кроме того, исходя из толкования положений ст. 54.1 НК РФ, целью введения которой являлось закрепление выработанных судебной практикой правовых позиций, суд кассационной инстанции приходит к выводу о том, что ст. 54.1 НК РФ не содержит норм каким-либо образом изменяющих положение налогоплательщика по сравнению с тем, которое было определено ранее, до введения в действие рассматриваемой нормы на основании правовых позиций, выработанных судебной арбитражной практикой. Не учтено заявителем жалобы и то, что суды исходили не из формальных претензий к контрагенту, а из установленных фактов, опровергающих реальность сделок.
3.3. Предоставление налогоплательщиком недостоверной информации по сделке с контрагентом исключает применение положений п. 3 ст. 54.1 НК РФ
Определение Верховного Суда РФ от 30.05.2018 N 309-КГ18-5844
Довод относительно применения п. 3 ст. 54.1 НК РФ подлежит отклонению. Судами установлено, что документы по сделкам с [контрагентом], представленные обществом, содержат недостоверную информацию, и не могут являться основанием для подтверждения права на налоговый вычет по НДС.
При отсутствии искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при одновременном соблюдении следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (п. 2 ст. 54.1 НК РФ).
Представленные налогоплательщиком документы по спорной сделке с ООО "Р" не отвечают установленным НК РФ требованиям и содержат недостоверные сведения об обстоятельствах, с которыми налоговое законодательство связывает правовые последствия [п. 1 ст. 54.1 НК РФ], не могут являться основанием для принятия предъявленных обществу ООО "Р" сумм НДС к вычету.
3.4. Установление фактов, опровергающих реальность совершения налогоплательщиком сделок со спорным контрагентом, освобождает налоговый орган от обязанности применения к данным сделкам норм ст. 54.1 НК РФ
Определение Верховного Суда РФ от 16.03.2018 N 306-КГ18-909
Ссылка на п. 3 ст. 54.1 НК РФ подлежит отклонению, поскольку вопреки доводам жалобы суды исходили не из формальных претензий к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленными лицами), а из установленной совокупности фактов, опровергающих реальность совершения спорных сделок.
Доводы общества о неприменении налоговым органом ст. 54.1 НК РФ подлежат отклонению судом кассационной инстанции, поскольку при рассмотрении спора суды исходили не только из претензий к контрагенту, а приняли во внимание установленные факты, опровергающие реальность совершения налогоплательщиком сделок со спорным контрагентом. Само по себе отсутствие в судебных актах ссылки на данную норму права не является основанием для их отмены.
3.5. При невыполнении любого из условий, одновременным соблюдением которых обусловлено право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы, последний теряет это право по сделке в целом
При невыполнении любого из условий, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговой базы (налога), указанный в статье 54.1 НК РФ налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговой базы (налога) по сделке в целом.
При невыполнении любого из условий, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговой базы (налога), указанный в статье 54.1 НК РФ налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговой базы (налога) по сделке в целом.
4. Примеры искажения налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни и/или объектах налогообложения
4.1. Нереальность хозяйственных операций, на совершение которых ссылается налогоплательщик, является искажением сведений о фактах хозяйственной жизни
Положения ст. 54.1 НК РФ, на которые ссылается общество, фактически согласуются с выводами судов по настоящему делу, которые основаны на совокупной оценке имеющихся в деле доказательств относительно нереальности спорных хозяйственных отношений (то есть по существу на выводах об искажении сведений о фактах хозяйственной жизни), а не на формальном нарушении порядка оформления первичных документов.
4.2. Заключение налогоплательщиком агентских договоров с контрагентами, не ведущими самостоятельной деятельности, с целью невключения в состав налогооблагаемой базы по НДС и по налогу на прибыль выручки (расходов) от реализации товаров (продукции) свидетельствует о нарушении положений ст. 54.1 НК РФ
Определение Верховного Суда РФ от 02.10.2018 N 309-КГ18-14764
Оспоренным решением инспекции, вынесенным по итогам выездной налоговой проверки общества, ему доначислены налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, пени за неуплату указанных налогов, применены штрафы.
При вынесении решения инспекция исходила из того, что по документам учета, общество, как агент, заключило агентские договоры с принципалами - обществами с ограниченной ответственностью на приобретение и реализацию нефтегазовой продукции. По итогам проверки инспекция пришла к выводу о том, что указанные контрагенты в действительности самостоятельной деятельности не вели, а наличие статуса агента позволяло обществу учитывать для целей налогообложения только доходы (выручку) от исполнения услуг агента, и не включать в состав налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль организаций выручку (доходы) от реализации товаров (продукции).
Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, руководствуясь положениями [в т.ч. ст. ] 54.1 НК РФ, суды первой и апелляционной инстанций признали оспоренный ненормативный акт налогового органа законным и обоснованным, с чем согласился суд округа.
4.3. Отсутствие у налогоплательщика необходимости в приобретении заявленного объема товара и отсутствие возможности его разместить в заявленных объемах, равно как отсутствие его оплаты и прекращение обязательств по договору через прощение долга в совокупности указывают на сознательное искажение сведений о фактах хозяйственной жизни путем отражения в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения
Суд установил, что налогоплательщиком с контрагентами заключены договоры поставки, которые фактически не исполнены и не предполагали их исполнения. При этом судом учтено отсутствие у него необходимости в приобретении заявленного объема товара и отсутствие возможности разместить приобретенный у спорных контрагентов товар в заявленных объемах; отсутствие документов, подтверждающих перевозку груза; отсутствие оплаты и прекращение обязательств по договору через "прощение" долга. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик, действуя умышленно, сознательно исказил сведения о фактах хозяйственной жизни путем отражения в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения с целью увеличения суммы расходов и неправомерного заявления налоговых вычетов по операциям, которые реально не осуществлялись, а следовательно, им не соблюдены положения п. 1 ст. 54.1 НК РФ.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
В "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" собраны и систематизированы правовые позиции судов по вопросам применения статей Налогового кодекса Российской Федерации
Каждый материал содержит краткую характеристику позиции суда, наиболее значимые фрагменты судебных актов, а также гиперссылки для перехода к полным текстам
Материал приводится по состоянию на 1 октября 2024 г.
См. информацию об обновлениях Энциклопедии судебной практики
См. Содержание материалов Энциклопедии судебной практики
При подготовке "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" использованы авторские материалы, предоставленные ЗАО "Центр экономических экспертиз "Налоги и финансовое право", а также кандидатом юридических наук С. Хаванским, С. Кошелевым, М. Михайлевской.