Вопрос: Организацией-арендатором - в 2010 году в арендуемых помещениях силами подрядной организации были осуществлены капитальные работы. Акты по форме КС-2 и счета-фактуры были оформлены 24.05.10 и 30.06.10, в учёте работы были отражены на счёте 08 в качестве вложений во внеоборотные активы. Помещения предназначались для сдачи в субаренду и были сданы субарендатору в декабре 2010 года (заключён договор субаренды, подписан акт приёма-передачи помещений). Организацией во II квартале 2010 года была сдана декларация по НДС, в которой налог заявлялся к вычету. В последующем, в мае 2013 года, было принято решение перенести вычеты на IV квартал 2010 года, вычеты... ("Практический бухгалтерский учет", N 2, февраль 2014 г.)

Организацией-арендатором - в 2010 году в арендуемых помещениях силами подрядной организации были осуществлены капитальные работы. Акты по форме КС-2 и счета-фактуры были оформлены 24.05.10 и 30.06.10, в учёте работы были отражены на счёте 08 в качестве вложений во внеоборотные активы. Помещения предназначались для сдачи в субаренду и были сданы субарендатору в декабре 2010 года (заключён договор субаренды, подписан акт приёма-передачи помещений).

Организацией во II квартале 2010 года была сдана декларация по НДС, в которой налог заявлялся к вычету. В последующем, в мае 2013 года, было принято решение перенести вычеты на IV квартал 2010 года, вычеты были сторнированы, сдана уточнённая декларация за II квартал 2010 года. Сторнированные суммы вычетов были включены в уточнённую декларацию за IV квартал 2010 года, которая была сдана 26.09.13.

С какого момента у организации возникло право на получение вычета по НДС, включённого в стоимость подрядных работ, - во II квартале 2010 года при подписании актов приёмки работ или в IV квартале 2010 года при вводе помещений в эксплуатацию? Каков риск отказа в возмещении НДС из бюджета со стороны налоговой инспекции на основании истечения срока исковой давности?

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьёй 166 НК РФ, на установленные статьёй 171 НК РФ налоговые вычеты. Так, в силу пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, при одновременном выполнении следующих условий:

- товары (работы, услуги), имущественные права должны быть приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). При этом из формулировки пункта 2 статьи 171 НК РФ следует, что возможность принятия к вычету НДС зависит именно от намерения использовать приобретённые товары (работы, услуги), имущественные права в деятельности, облагаемой НДС, а не от факта такого использования;

- у налогоплательщика должен быть надлежащим образом оформленный счёт-фактура, полученный от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- приобретённые товары (работы, услуги), имущественные права должны быть приняты на учёт при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно абзацу первому пункта 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств.

Согласно пункту 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в том числе в абзаце первом пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 статьи 172 НК РФ, то есть в общем порядке.

Таким образом, суммы НДС, предъявленные арендатору при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений арендованного имущества, подлежат вычету в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 НК РФ. Подтверждают данную точку зрения выводы, содержащиеся в письмах Минфина России от 05.11.09 N 03-07-11/282, ФНС России от 19.04.10 N ШС-37-3/11, от 18.05.06 N 03-1-03/985@, УФНС России по г. Москве от 12.03.09 N 16-15/021505, от 26.01.07 N 19-11/06916, от 08.12.06 N 19-11/108507. Соответственно, в рассматриваемом случае право на вычет по НДС по подрядным работам возникло у организации во II квартале 2010 года и именно в этот период следовало отразить в декларации вычеты.

В отношении упомянутого в вопросе сочетания правомерности вычета сумм НДС и направленности на получение дохода связанных с ними расходов отметим следующее. Позиция налоговых органов сводится к тому, что налогоплательщик имеет право на вычет НДС по приобретённым товарам (работам, услугам) в случае, если стоимость этих товаров (работ, услуг) уменьшает налогооблагаемую прибыль согласно требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Однако арбитражные суды считают, что экономическая целесообразность понесённых налогоплательщиком расходов не входит в число условий предоставления налоговых вычетов, порядок предоставления которых регулируется нормами главы 21 НК РФ. Применение норм статьи 252 НК РФ, регулирующей порядок исчисления налога на прибыль и порядок формирования расходов, к порядку применения вычетов по НДС является неправомерным (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.08.07 N Ф04-5630/2007(37318-А46-37), ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.05.07 N А33-14901/2006-Ф02-2908/2007, ФАС Поволжского округа от 21.02.06 N А06-3335у/4-13/05).

Следует отметить, что существуют и противоположные решения суда. К примеру, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 05.06.07 N А72-8049/2006-14/262, от 31.05.07 N А12-16526/06-с60 указано на ошибочность вывода о том, что экономическая целесообразность понесённых налогоплательщиком расходов не входит в число условий предоставления налоговых вычетов, порядок предоставления которых регулируется нормами главы 21 НК РФ.

Тем не менее в своей позиции мы исходим из того, что все действия налогоплательщика, связанные с взятием в аренду рассматриваемых помещений, имеют экономическую обоснованность.

Следует отметить также, что расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). К такому выводу пришёл Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.03.08 N 14616/07.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 04.09.08 N Ф04-5346/2008(10854-А46-25) отметил, что экономическая обоснованность расходов определяется целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде (определением ВАС РФ от 19.01.09 N 17071/08 отказано в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора).

Поэтому в случае возникновения судебного спора с налоговым органом по данному вопросу велика вероятность того, что суд поддержит налогоплательщика (смотрите постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.06.10 N 07АП-4432/10).

Рассмотрим риски, связанные с заявлением права на вычет в IV квартале 2010 года.

Нормы главы 21 НК РФ не содержат положений, прямо позволяющих налогоплательщикам заявлять налоговые вычеты в более поздних периодах по сравнению с теми, в которых выполнены все необходимые условия для их применения, равно как и не содержат запрета на такие действия.

Официальная позиция заключается в том, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло соответствующее право (письма Минфина России от 12.03.13 N 03-07-10/7374, от 13.02.13 N 03-07-11/3784, от 15.01.13 N 03-07-14/02, от 13.10.10 N 03-07-11/408, ФНС России от 30.03.12 N ЕД-3-3/1057@).

В арбитражной практике встречаются решения, принятые в пользу налоговых органов (постановления Президиума ВАС РФ от 18.10.05 N 4047/05, от 07.06.05 N 1321/05, ФАС Дальневосточного округа от 01.08.07 N Ф03-А51/07-2/2820, ФАС Уральского округа от 18.07.07 N Ф09-5407/07-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.12.06 N А19-9146/06-30-Ф02-6809/06-С1, Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.09.12 N 09АП-25856/12). В них судьи указали, что перенос налогового вычета на более поздний срок неправомерен, так как законодательство не предоставляет налогоплательщику право по своему усмотрению (или исходя из целесообразности) применять вычеты в иных налоговых периодах.

Вместе с тем в большинстве своём судьи придерживаются противоположной точки зрения, указывая, что НК РФ не ограничивает право налогоплательщика на применение налогового вычета в более поздний период, чем тот, в котором были выполнены все условия для его применения (в пределах трёхлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ). В случае применения налогового вычета в более позднем налоговом периоде налогоплательщик не может быть привлечён к налоговой ответственности за неуплату налога и ему не могут быть начислены пени (постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.10 N 2217/10, от 30.06.09 N 692/09, ФАС Московского округа от 29.01.13 N А40-49984/12-91-279, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.10 N А10-3064/2009 (определением ВАС РФ от 27.04.10 N ВАС-4168/10 отказано в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора), ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.12.09 N А33-496/2009 (определением ВАС РФ от 16.04.10 N ВАС-3662/10 отказано в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора), ФАС Дальневосточного округа от 03.12.09 N Ф03-6751/2009 (определением ВАС РФ от 16.03.10 N ВАС-2824/10 отказано в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора), Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.03.13 N 09АП-7422/13).

Если придерживаться данной позиции, то налогоплательщик может заявить вычет по НДС в более позднем налоговом периоде, чем тот, в котором были выполнены все условия для его применения.

Таким образом, изначально сам вопрос о правомерности заявления НДС к вычету в периодах, следующих за налоговым периодом, в котором возникло право на такой вычет, является спорным.

Вычеты во избежание налоговых рисков следует заявить в том квартале, в котором товары (работы, услуги) приняты на учёт и организацией получен счёт-фактура.

Напомним, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Однако в случае, если организация будет придерживаться точки зрения, согласно которой вычет по НДС может быть заявлен и в налоговой декларации за более поздний налоговый период, чем тот, в котором были выполнены все условия для его применения, ей следует быть готовой отстаивать данную позицию в суде. При этом существуют достаточные основания полагать, что суд поддержит организацию.

В любом случае следует учитывать, что и официальные органы, и суды исходят из того, что право на вычет не может быть реализовано налогоплательщиком по истечении трёх лет после окончания налогового периода, в котором были выполнены все условия для его применения.

Что касается трёхлетнего срока давности, то, по мнению Минфина России, на основании положений пункта 2 статьи 173 НК РФ срок, в течение которого организация может воспользоваться правом на вычет сумм налога, составляет три года после окончания соответствующего налогового периода, в котором у организации возникло право на вычет налога (в данном случае - три года после окончания II квартала 2010 года). Специалисты финансового ведомства поясняют, что получить вычет в более позднем периоде можно только путём подачи уточнённой декларации по НДС за налоговый период, в котором возникло право на применение вычета (письма Минфина России от 12.03.13 N 03-07-10/7374, от 04.03.13 N 03-07-11/6418, от 13.02.13 N 03-07-11/3784, от 15.01.13 N 03-07-14/02, от 30.12.11 N 03-07-11/361, от 13.10.10 N 03-07-11/408, от 22.06.10 N 03-07-11/264, от 01.10.09 N 03-07-11/244, от 30.07.09 N 03-07-11/188, от 30.04.09 N 03-07-08/105).

Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы (см. письма ФНС России от 28.02.12 N ЕД-3-3/631@, от 12.07.11 N ЕД-4-3/11248@).

Также существует судебная практика, поддерживающая эту точку зрения (постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.10 N 2217/10, ФАС Северо-Западного округа от 22.03.12 N А56-41070/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 28.11.11 по делу N А28-8833/2010, ФАС Московского округа от 17.11.11 по делу N А40-4851/11-20-20).

Вместе с тем пунктом 2 статьи 173 НК РФ установлено лишь трёхлетнее ограничение для предъявления НДС к возмещению из бюджета после окончания соответствующего налогового периода. Имеется судебная практика, которая указывает на это. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 18.08.10 N КА-А40/9036-10 сказано, что положения пункта 2 статьи 173 НК РФ о трёхлетнем сроке касаются не налоговых вычетов, а права на возмещение налога (определением ВАС РФ от 09.12.10 N ВАС-15373/10 отказано в передаче дела на пересмотр в порядке надзора).

В постановлении ФАС Московского округа от 28.06.10 N КА-А40/6515-10 суд пришёл к выводу, что пункт 2 статьи 173 НК РФ регламентирует случаи, когда в поданной налоговой декларации сумма НДС исчислена к возмещению из бюджета, указанная норма не подлежит применению в случае подачи налоговой декларации с суммой НДС к уплате.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.10.10 N Ф07-9107/2010 суд занял сторону налогоплательщика, указав, что пропуск срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, не может являться безусловным формальным основанием для отказа налогоплательщику в возмещении НДС.

В свою очередь, в постановлении ФАС Уральского округа от 21.01.10 N Ф09-11145/09-С3 судьи пришли к выводу, что глава 21 НК РФ не содержит ограничений прав налогоплательщика на применение налогового вычета в более поздний период. Поэтому, поскольку заявление налогоплательщиком к вычету сумм НДС в более поздние периоды по сравнению с периодами, в которых возникает право на вычет, не привело к образованию задолженности перед бюджетом, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу об отсутствии у инспекции оснований для доначисления НДС.

Таким образом, если налогоплательщик будет претендовать на вычет сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), по истечении трёх лет после окончания налогового периода, в котором он имел право на предъявление к вычету сумм НДС, то такие действия сопряжены с налоговым риском и не исключено, что налогоплательщику придётся доказывать свою позицию в суде.

А. Алексеева,

Е. Лазукова,

С. Родюшкин,

эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ

1 февраля 2014 г.

"Практический бухгалтерский учет", N 2, февраль 2014 г.